O contributo da Contabilidade de Custos para a fixação das tarifas e preços na Administração Local em Portugal

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1 O cntribut da Cntabilidade de Custs para a fixaçã das tarifas e preçs na Administraçã Lcal em Prtugal Teresa d Carm Salgueir da Csta (Institut Plitécnic d Cávad e d Ave) tcsta@ipca.pt Jã Baptista da Csta Carvalh (Universidade d Minh) jcarvalh@eeg.uminh.pt Resum Tend em cnta a escassez de recurss que caracteriza a gestã das entidades públicas, trna-se cada vez mais pertinente a necessidade de efectuar um adequad cntrl da eficiência e eficácia na utilizaçã desses mesms recurss. Desta frma, s municípis depararam-se cm a necessidade de implementar adequads sistemas de Cntabilidade de Custs cm vista à determinaçã ds custs das funções e ds bens e serviçs, à justificaçã das tarifas e preçs, bem cm para btençã de infrmaçã fiável para a tmada de decisões pr parte ds gestres. Pretendems cm esta cmunicaçã verificar se s municípis e s serviçs municipalizads prtugueses já implementaram um sistema de Cntabilidade de Custs, de acrd cm as regras definidas n plan de cntabilidade aplicável a estas entidades, e aferir acerca da imprtância da infrmaçã frnecida pr este ram da cntabilidade na fixaçã das tabelas de tarifas e preçs. Palavras-chave: Cntabilidade de Custs; Fixaçã de tarifas e preçs; Administraçã Lcal Prtuguesa. Área Temática: Gestã de Custs n Sectr Gvernamental 1. Intrduçã O funcinament da Administraçã Lcal em Prtugal acarreta uma série de gasts que é indispensável gerir de frma eficiente e eficaz. A prcura de receitas, para fazer face a acréscim das despesas, cnstitui um prblema de difícil resluçã. Para além d recurs a empréstims, cm a desvantagem d acréscim de encargs que casina n futur, as tarifas e preçs, nã send uma das principais receitas ds municípis, nã deixam de ser a receita em relaçã à qual estas entidades têm mair pssibilidade de intervençã na sua fixaçã. Desta frma, s gestres pderã ser levads a aumentar s valres a cbrar cm bjectiv de aumentarem as suas receitas. Trna-se, assim, cada vez mais relevante a existência de adequads sistemas de Cntabilidade Analítica u de Custs que permitam um crrect apurament de custs, frneciment de infrmaçã pertinente e prtuna para efeits de planeament, cntrl de custs e para auxiliar a tmada de decisã pr parte ds gestres. O POCAL (Plan Oficial de Cntabilidade das Autarquias Lcais), aprvad em 1999, vei respnder a estas necessidades a trnar brigatória, ns municípis, a implementaçã de um sistema de Cntabilidade de Custs, para além da Cntabilidade Orçamental e da Cntabilidade Patrimnial. Este sistema deverá permitir apurar cust ds bens e serviçs, para cm base nestes custs se fixarem as tarifas e preçs. Assim, cm este estud pretendems, tend pr base as regras d POCAL, dar a cnhecer a realidade ds municípis e ds serviçs municipalizads, em Prtugal, n que diz respeit à implementaçã da Cntabilidade de Custs e analisar cntribut da infrmaçã frnecida

2 pr este sistema de cntabilidade para a fixaçã das tarifas e preçs. Neste sentid, num primeir pnt deste trabalh, é caracterizada a Cntabilidade de Custs na Administraçã Pública prtuguesa e psterirmente sã analisadas as regras para apurament de custs prpstas pel POCAL, assim cm cntribut da Cntabilidade de Custs para a fixaçã das tarifas e preçs municipais. O estud termina cm a apresentaçã ds resultads de um estud empíric em que se prcuraram abrdar as temáticas em análise. 2. A Cntabilidade Analítica u de Custs na Administraçã Pública Prtuguesa Perante a precupaçã crescente cm a btençã de eficiência e ecnmia na gestã ds gasts públics, a infrmaçã prprcinada pelas Demnstrações Financeiras tradicinais trna-se escassa. Neste cenári, a Cntabilidade Analítica u de Custs, nas instituições públicas, assume actualmente um papel prepnderante. Hernández e By (1997) referem que a implementaçã de um adequad sistema de Cntabilidade Analítica permite intrduzir dses de racinalidade na tmada de decisões, assim cm realizar, de um md adequad, cntrl de gestã para a crrecta administraçã ds recurss que sã clcads a dispr das entidades públicas. Nã bstante, para além da imprtância que reveste a infrmaçã prprcinada pela Cntabilidade Analítica para s gestres públics, nã pdems deixar de recnhecer a sua utilidade para s cidadãs, cntribuintes e utentes. Estes utilizadres precisam cnhecer a infrmaçã interna para avaliarem se s recurss fram aplicads de frma racinal e se s prgramas se desenvlveram de frma eficaz e eficiente (GÓMEZ, 2001). Trata-se, assim, de uma cntabilidade dirigida essencialmente para interir da rganizaçã, sem prejuíz das suas infrmações serem também utilizadas n exercíci d cntrl da eficiência e eficácia, realizad pr órgãs externs (FERNÁNDEZ, 1987). A infrmaçã sbre custs na Administraçã Pública é essencial nas seguintes áreas: rçamentaçã; cntrl e reduçã de custs; determinaçã de reemblss e fixaçã de taxas e preçs públics; mediçã d desempenh; avaliaçã de prgramas; tmada de decisões de tip ecnómic (IFAC - Internatinal Federatin Accuntants, 2000; FASAB - Federal Accunting Standards Advisry Bard, 1995). N entant, e apesar da imprtância que este ram da cntabilidade reveste neste sectr tã particular, nã pdems descurar que a implementaçã, na Administraçã Pública, de um sistema de Cntabilidade Analítica u de Cntabilidade de Gestã nã é uma tarefa fácil. Pr um lad, briga a um cnheciment exaustiv e minucis das técnicas de prduçã, da cmplexa estrutura rganizativa pública e d grau de descentralizaçã das decisões e, pr utr lad, exige as gestres públics tarefas acrescidas em relaçã as privads que prestam cntas da sua actividade principalmente as accinistas (DIÁZ & DOPICO, 2003). Em Prtugal, a necessidade de um sistema de Cntabilidade Analítica para s rganisms públics cmeçu a ser debatida n iníci da refrma da Cntabilidade Pública, materializada pela Lei n.º 8/90, de 20 de Fevereir (Lei de Bases da Cntabilidade Pública) e pel Decret- Lei n.º 155/92, de 28 de Julh, que vei estabelecer Regime da Administraçã Financeira d Estad. Cntud, fi surgiment d POCP (Plan Oficial de Cntabilidade Pública), aprvad pel Decret-Lei n.º 232/97, de 3 de Setembr, que vei refrçar a imprtância deste sistema de cntabilidade, a integrar s três rams da cntabilidade: rçamental, patrimnial e analítica. Nã bstante, e apesar de trnar brigatória a Cntabilidade Analítica, este plan nã define dcuments, nrmas u regras para a sua elabraçã, nem fases brigatórias para tal, tend remetid para uma fase psterir a eventual prduçã de nrmas sbre desenvlviment deste sistema cntabilístic (pnt 2.2 d POCP). Os plans sectriais, que surgiram após a aprvaçã d POCP e que incidem sbre váris sectres da Administraçã Pública (Administraçã Lcal, Sectr da Educaçã, Instituições d Sistema de Slidariedade e de Segurança Scial e Sectr da Saúde), para além de estabelecerem a 2

3 brigatriedade da Cntabilidade Analítica u de Custs, cmeçaram a apresentar algumas nrmas, regras e mapas para desenvlviment de um adequad sistema de Cntabilidade de Gestã. O POCAL, aprvad pel Decret-Lei n.º 54 A/99, de 22 de Fevereir, criad especificamente para as autarquias lcais e entidades equiparadas, tal cm POCP, prevê a existência de três sistemas de cntabilidade: rçamental, patrimnial e de custs. N quadr 1 estã sintetizads s traçs mais imprtantes de cada um destes rams de cntabilidade, send a articulaçã destes três rams da cntabilidade indispensável para cnhecer funcinament integral ds municípis. Cntabilidade Orçamental Cntabilidade Patrimnial Aplicaçã - Obrigatória - Obrigatória - Obrigatória Base de Recnheciment - Base de caixa e de cmprmisss - Base de acréscim (accrual basis) Métd de Regist - Digráfic - Digráfic - Indefinid Classificaçã Mapas btids, principais infrmações e utras características Fnte: (Adaptad de Carvalh et al., 1999) - Classificaçã ecnómica das Despesas e das Receitas - Cntrl Orçamental - Mapas rçamentais cm infrmaçã de tdas as fases da despesa e da receita - PPI Plan Plurianual de Investiment - Dcuments Previsinais - Infrmaçã de cmprmisss de exercícis futurs - Mdel tip empresarial - Demnstraçã ds Resultads pr Natureza - Balanç Patrimnial - Valr actual d imbilizad - Valr das dívidas - Valr ds Stcks - Resultads ecnómics - Bens de Dmíni Públic n activ Cntabilidade de Custs - Base de acréscim (accrual basis) - Classificaçã funcinal Quadr 1 A Cntabilidade Orçamental, Patrimnial e de Custs n POCAL - Demnstraçã ds Resultads pr Funções (facultativa) - Fichas de Cntabilidade de Custs - Apurament ds custs ds bens e serviçs, para a fixaçã das tabelas de tarifas e preçs - Reclassificaçã de custs em directs (materiais, mãde-bra, máquinas e viaturas e utrs) e indirects - Sistema de Custei Ttal - Métd de repartiçã de base única 3. A Cntabilidade de Custs na Administraçã Lcal 3.1 Obrigatriedade da Cntabilidade de Custs Cnstituind a Cntabilidade de Custs um imprtante instrument de gestã financeira, POCAL estabelece a sua brigatriedade n apurament ds custs das funções e ds custs subjacentes à fixaçã de tarifas e preçs de bens e serviçs. De frma a atingir estes bjectivs, este diplma apresenta uma série de dcuments mínims brigatóris para a elabraçã da referida cntabilidade, dand também indicaçã de algumas regras sbre a sua execuçã, nmeadamente a nível d apurament ds custs directs e indirects das funções, bens e serviçs. O plan nã apresenta um mdel para a elabraçã da Demnstraçã ds Resultads pr Funções, cnsiderand que esta é de elabraçã facultativa ns municípis. Assim, depreende-se, da análise d plan, a necessidade de determinar e 3

4 cnsequentemente analisar apenas s custs das autarquias. N entant, julgams que também é imprtante determinar e analisar s prveits e s resultads ds bens e serviçs prestads pr essas entidades, nmeadamente, ns serviçs municipalizads, que sã entidades às quais a lei permite cnferir rganizaçã autónma dentr da administraçã municipal, e que exercem actividades que geralmente têm natureza industrial. 3.2 Reclassificaçã ds custs Classificaçã Funcinal Refere POCAL que a Cntabilidade de Custs se destina a apurament ds custs das funções, bens e serviçs. Assim, a classificaçã funcinal revela-se de extrema imprtância ns municípis. O POCAL apresenta, n pnt 10.1, uma descriçã das funções que cmpete as municípis desempenhar, para atingirem diferentes bjectivs. Send assim, existem quatr funções principais (funções gerais, funções sciais, funções ecnómicas e utras funções), dentr destas quatr funções, plan apresenta várias sub-funções que terã de ser executadas pr estas instituições. Para apurar de frma mais crrecta s custs é necessári analisar s bens e serviçs que se prduzem num municípi. Os serviçs prestads pels municípis sã s seguintes: Saneament (Ligaçã, Cnservaçã); Resídus Sólids; Transprtes Clectivs de Pessas e Mercadrias; Trabalhs pr cnta de particulares; Cemitéris; Mercads e Feiras; Instalações Desprtivas Culturais e Recreativas; Parques de Estacinament; Rendas e Alugueres, entre utrs Classificaçã Orgânica N POCAL nã se prevê uma reclassificaçã de custs e prveits pr unidades rgânicas, pel mens nã de frma explícita. A necessidade de apurar s custs u pr centrs de custs u pr centrs de respnsabilidade é defendida pr várias entidades. Pr exempl, a AECA - Asciación Españla de Cntabilidad y Administración de Empresas (1997) é uma das entidades que fca a necessidade de apurar s custs pr centrs de custs. Também FASAB (1995) defende que s custs devem ser apurads pr centrs de respnsabilidade, que devem ser devidamente identificads pels gestres u administradres. Já a IFAC (2000) utiliza um prtadr de cust diferente, que designa pr bject de cust. A gestã ds bjects de cust também pde incluir s custs ds váris departaments u centrs de cust, envlvids ns prgramas e prjects. A utilizaçã de um mdel rgânic facilita a imputaçã de custs e cntribui para efectiv cntrl de gestã (CARRILLO, 1999). Já s mdels inrgânics, na piniã de Hernández e By (1997), incrementam a subjectividade existente na imputaçã ds custs as respectivs prtadres, que leva a que nã se pssa efectuar um adequad cntrl sbre eles. Ou seja, nã se sabe a quem imputar respnsabilidades, que dificulta a implementaçã de um adequad sistema de cntrl de gestã Cmpnentes ds custs N plan está previst um apurament ds custs ds materiais, mã-de-bra, máquinas e viaturas e de utrs custs directs. Na funçã pública, s materiais sã cnsiderads factres tangíveis adquirids pr uma entidade cntabilística a fim de serem cnsumids, de frma gradual, na execuçã ds bens u na prestaçã de serviçs. Os custs cm a mã-de-bra directa sã tds s custs cm s funcináris que participam directamente na execuçã ds bens e na prestaçã de serviçs. O apurament ds custs cm a mã-de-bra, num municípi, revela-se uma tarefa de extrema imprtância, tend em cnta que a mair parte ds serviçs públics municipais caracterizam-se pr uma elevada intensidade na aplicaçã 4

5 d factr trabalh. O cust cm as máquinas e viaturas deve abranger tds s custs necessáris a seu funcinament. Tds s utrs custs pr natureza que nã se enquadram nas rubricas anterires sã cnsiderads nutra categria, nmeadamente as amrtizações ds edifícis prdutivs, pequenas ferramentas, água, electricidade, rendas, segurs, material de escritóri, entre utrs Custs Directs e Indirects O pnt d POCAL regulamenta seguinte: cust das funções, ds bens e ds serviçs crrespnde as respectivs custs directs e indirects relacinads cm a prduçã, distribuiçã, administraçã geral e financeirs. Da leitura deste pnt, verificams que POCAL sugere a reclassificaçã ds custs pr natureza em custs directs e indirects. Nã bstante, na nssa piniã, este fact nã inviabiliza que s municípis efectuem utras reclassificações, cnsante s bjectivs que pretendem atingir cm a implementaçã dum sistema desta natureza. Os custs pdem ser classificads cm directs u indirects em relaçã a bjectiv de cust. A repartiçã ds custs indirects levanta muits prblemas, cm tal, estes custs deverã ser relacinads cm bject de cust através de alguma base de repartiçã u base de ratei. Trna-se, assim, necessári recrrer a métds de imputaçã que s trnem, de frma mais aprximada pssível, em directs. Em relaçã a esta temática, POCAL estabelece regras muit cncretas. Assim send, a imputaçã ds custs indirects efectua-se, segund pnt d POCAL, após apurament ds custs directs pr funçã, através de ceficientes. O ceficiente de imputaçã ds custs indirects de cada funçã crrespnde à percentagem d ttal ds respectivs custs directs n ttal geral ds custs directs apurads em tdas as funções. O ceficiente de imputaçã ds custs indirects de cada bem u serviç crrespnde à percentagem d ttal ds respectivs custs directs n ttal ds custs directs da funçã em que se enquadram. Deste md, s Ceficientes de Imputaçã (CI) pdem ser calculads recrrend às seguintes fórmulas: CI ds custs indirects de cada funçã = Custs directs da funçã Ttal de custs directs apurads em tdas as funções CI ds custs indirects de cada bem u serviç = Custs directs d bem u serviç Custs directs da funçã em que se enquadram Da leitura d plan, verificams que se cnsidera que s custs indirects devem ser repartids em funçã de uma única base de repartiçã, neste cas, em funçã ds custs directs. Está subjacente a utilizaçã d métd de base única. N entant, métd de repartiçã de base única apresenta algumas limitações, pis só pr mer acas se encntrará uma relaçã de prprcinalidade aceitável entre tds s gasts e a base de imputaçã esclhida (PEREIRA e FRANCO, 2001). Partilhams a piniã de Díaz e Dpic (2003) quand cnsideram que a melhr chave de repartiçã é aquele factr que melhr se crrelacina, d pnt de vista estatístic, cm bject de cust e cm utput. N pnt , POCAL prescreve que s custs indirects de cada funçã resultam da aplicaçã d respectiv ceficiente de imputaçã a mntante ttal ds custs indirects apurads. Os custs indirects de cada bem u serviç btêm-se aplicand a mntante d cust indirect da funçã em que bem u serviç se enquadra crrespndente ceficiente de imputaçã ds custs indirects. Ou seja, s custs indirects das funções, bens u serviçs apuram-se da seguinte frma: 5

6 Custs indirects de cada funçã = CI * Ttal ds custs indirects apurads Custs indirects d bem/serviç = CI * Custs indirects da respectiva funçã Estã, assim, definidas claramente, n plan, as regras para apurament ds custs indirects. Para apurar cust de cada funçã, bem u serviç é necessári adicinar as respectivs custs directs, s custs indirects calculads de acrd cm as regras apresentadas anterirmente. A sma ds custs directs e indirects permite a btençã d ttal de custs em análise, send que segund Carvalh et al. (2002: 123) após a repartiçã ds custs pelas funções, s mesms devem ser repartids pels bens prduzids e pels serviçs prestads Custs reais e custs teórics Apesar d POCAL nã fazer qualquer mençã directa à necessidade de trabalhar cm custs teórics, s municípis têm de utilizar dads preestabelecids para apurament d cust hra da mã-de-bra e d cust hra das máquinas e viaturas. A utilizaçã de custs standards é útil na medida em que a cmparaçã ds custs reais cm estes custs determinads à priri prvca uma melhria da eficiência, e ajuda s gestres públics a frmular s rçaments, cntrlar custs e medir a actuaçã da rganizaçã (GÓMEZ, 2001). O POCAL estabelece que cust hra da mã-de-bra é calculad da seguinte frma: Cust Hh = Remuneraçã Anual Ilíquida + Subsídi de Refeiçã Anual + Encargs Anuais Trabalh anual em Hras (52 * (n y) Send: 52 - númer de semanas de trabalh a an; n - númer de hras de trabalh semanais; y - númer de hras de trabalh perdidas pr semana. Pr utr lad, cust hra das máquinas e viaturas é calculad através da seguinte fórmula: Cust Hra Máquinas e Viaturas = Amrtizações + Pneus + Cmbustível + Manutençã + Segur + Operadr Númer de Hras An 3.3 Sistema de Apurament de Custs Send bjectiv final da Cntabilidade de Custs n POCAL apurament d cust de cada funçã, de cada bem prduzid e de cada serviç prestad, imprta perceber qual sistema permitid para apurament destes mesms custs. O pnt d plan refere que cust de cada funçã, bem u serviç apura-se adicinand as respectivs custs directs s custs indirects, imputads através das regras previamente definidas. Deste md, POCAL admite a utilizaçã d Sistema de Custei Ttal, apesar de nã referir de frma directa. A utilizaçã de métds baseads n Sistema de Custei Ttal é defendida pel FASAB (1995) que estabelece cm nrma que as entidades, sujeitas às suas nrmas, devem medir e frnecer infrmaçã sbre s custs ttais ds utputs. Segund esta entidade, a prprcinar infrmaçã sbre cust cmplet ds bens e serviçs, e nã só de uma parte, s analistas dispõem de uma fnte de dads cmpleta, da qual extraem s cnceits que necessitam para as análises que irã levar a cab. Carvalh et al. (1999: 534) também 6

7 defendem a utilizaçã d Sistema de Custei Ttal a referirem que cálcul ds custs ds prduts u serviçs finais ns Organisms Públics pel mdel de custs cmplet ( full csting ) é pssivelmente métd mais acnselhável pis grande parte ds custs sã indirects as prduts u serviçs. N entant, surge a dúvida se sistema de custei, que deve ser utilizad, pderá ser ttal, prpriamente dit, em que se imputam tds s custs as bjects de cust, u Sistema de Custei Ttal Industrial u Operacinal, em que apenas se imputam s custs industriais u peracinais. Tal cm já aludims anterirmente, POCAL n pnt estabelece que cust das funções, ds bens e ds serviçs crrespnde as respectivs custs directs e indirects relacinads cm a prduçã, distribuiçã, administraçã geral e financeirs. Se cnfrntarms este pnt cm regulamentad n pnt d plan, parece-ns existir aqui uma cntradiçã. Este últim pnt regulamenta que cust de prduçã de um bem crrespnde à sma ds custs das matérias-primas e utrs materiais directs cnsumids, da mã-de-bra directa e de utrs gasts gerais de fabric necessariamente suprtads para prduzir. Os custs de distribuiçã, de administraçã geral e financeirs nã sã incrpráveis n cust de prduçã. Em nssa piniã, na imputaçã ds custs às funções deve utilizar-se Sistema de Custei Ttal, prpriamente dit, e na imputaçã ds custs as bens e serviçs Sistema de Custei Ttal Industrial u Operacinal. 3.4 Dcuments para elabraçã da Cntabilidade de Custs O POCAL, n pnt , estabelece uma série de dcuments para a elabraçã da Cntabilidade de Custs (CC), cuj cnteúd mínim brigatóri cnsta d respectiv diplma. Esses dcuments cnsubstanciam-se nas seguintes fichas: Materiais (CC-1); Cálcul de cust/hra de mã-de-bra (CC-2); Mã-de-bra (CC-3); Cálcul d cust/hra de máquinas e viaturas (CC-4); Máquinas e Viaturas (CC-5); Apurament de custs indirects (CC-6); Apurament de custs de bem u serviç (CC-7); Apurament de custs directs da funçã (CC-8); Apurament de custs pr funçã (CC-9). N pnt 12.3 d POCAL cnsta a infrmaçã que cada uma destas fichas deve cnter. Os mapas principias sã s mapas CC-9 cust ttal das funções, CC-8 custs directs das funções e CC-7 cust ds bens e serviçs. Pdems, assim, cnsiderar que s utrs mapas sã cmplementares, frnecem a infrmaçã necessária a preenchiment ds dits mapas principais. Nestes mapas principais u finais está implícita que a imputaçã ds custs deve ser mensal. Analisand tip de dcuments prpsts pel plan, verifica-se seguinte: 1) Os custs numa primeira fase devem ser classificads em: a) Custs directs (Materiais - btend-se Mapa CC-1, que recebe infrmaçã da ficha de existências I-11; Mã-de-bra - btend-se Mapa CC-3, que recebe infrmaçã d Mapa CC-2; Máquinas e viaturas - btend-se Mapa CC-5, que recebe infrmaçã d Mapa CC-4; Outrs custs directs) b) Custs indirects (Mapa CC-6) 2) Numa segunda fase, s custs directs devem ser repartids pelas diferentes funções, btend-se Mapa CC-8. 3) Numa terceira fase, devem ser efectuads cálculs auxiliares para determinar s custs indirects que devem ser repartids pelas diferentes funções. Adicinand a estes custs indirects s custs directs transferids d mapa CC-8, é pssível preencher mapa CC-9. 4) Numa quarta fase, s custs de cada funçã (directs e indirects) devem ser repartids pels diferentes bens prduzids u serviçs prestads, preenchend-se Mapa CC-7 para cada bem/serviç (CARVALHO et al., 2002). Na figura 1 pdems visualizar s passs necessáris para apurar cust de uma funçã, de 7

8 um bem e de um serviç. Ficha I-11 Existências Ficha CC-2 Cust hra da Mã-de-bra Ficha CC-4 Cust hra das Máquinas e Viaturas CC-1 - Materiais CC-3 - Mã-de-bra CC-5 - Máquinas e Viaturas Outrs Custs Directs Custs Directs CC-8 Custs directs pr funções CC-7 Cust pr bens e pr serviçs Ficha CC-6 Apurament de Custs Indirects Custs Indirects CC-9 Custs pr funçã (Directs + Indirects) Fnte: (Elabraçã própria) Figura 1 - Fichas de apurament de custs n POCAL 4. A Cntabilidade de Custs e a fixaçã das Tarifas e Preçs Para fazer face à escassez de recurss que caracteriza s municípis, estas entidades precisam de um financiament estável e suficiente, que, cntud, nã será determinante da qualidade e racinalidade na prestaçã de serviçs, pis nada serve incrementar s recurss se existem desequilíbris generalizads pr inadequads métds de gestã e decisã plítics (MOROTE, 2001: 30). Neste cntext, send as tarifas e preçs s recurss em relaçã as quais s municípis têm mair margem de manbra financeira, imprta apurar de que frma estã a ser fixads s valres a cbrar as utilizadres, pis s gestres pderã aumentar as tabelas cm frma de incrementar as suas receitas. Neste sentid, a Cntabilidade Analítica tem um papel fundamental na determinaçã ds custs ds bens e serviçs, bject de fixaçã de taxas, tarifas e preçs. Através da infrmaçã btida deve ser pssível frnecer infrmações fiáveis, tend em vista a tmada de decisões e a gestã adequada destes recurss. Sã várias as entidades que salientam a imprtância da Cntabilidade de Custs u de Gestã cm instrument privilegiad de auxíli na fixaçã das taxas, tarifas e preçs. Pr exempl, a IFAC (2000) e FASAB (1995) assinalam que a Cntabilidade de Custs é imprtante para a determinaçã das taxas e preçs públics. Segund estas entidades, apesar da fixaçã das taxas e preçs públics ser baseada num cnjunt particular de princípis, baseads em critéris plítics, em diplmas legais u nas próprias plíticas públicas, fazend cm que preç de um bem u serviç nã seja necessariamente igual u superir a cust desse bem u d serviç, cust nã deixa de ser imprtante na fixaçã de preçs pr parte das instituições públicas. Também a AECA (1997) refere que um ds bjectivs da Cntabilidade de Gestã na Administraçã Pública é a determinaçã d valr das taxas e ds preçs públics, tend pr base as infrmações reclhidas sbre s recurss cnsumids na prestaçã de um serviç u na btençã de um bem. Em Prtugal, a nível legal, n.º 3 d artig 20.º da Lei n.º 42/98 (Lei das Finanças Lcais) regulamenta que as tarifas e s preçs, a fixar pels municípis, relativs as serviçs prestads e as bens frnecids pelas unidades rgânicas municipais e serviçs 8

9 municipalizads, nã devem, em princípi, ser inferires as custs directa e indirectamente suprtads cm frneciment ds bens e cm a prestaçã ds serviçs. Neste sentid, quand regulamenta que as tarifas e preçs nã devem ser inferires as seus custs, a Lei das Finanças Lcais, tal cm a literatura cntabilística relacinada cm esta matéria, vem refrçar a imprtância da Cntabilidade de Custs para cálcul ds custs ds bens frnecids e ds serviçs prestads, cm base de fixaçã e fundamentaçã das respectivas tarifas e preçs. Para cálcul destes custs está implícita na actual Lei, tal cm acntece n própri POCAL, a necessidade de utilizar Sistema de Custei Ttal, na medida em que se cnsidera cm custs ds bens e serviçs tds s custs, quer sejam directs u indirects. De fact, a infrmaçã sbre s custs ttais é cnsiderada de indubitável interesse na fixaçã das taxas e preçs públics (GÓMEZ, 2001). Esta ideia também é defendida pel IFAC (2000) que refere que se bjectiv da Cntabilidade de Custs fr frnecer bases para a recuperaçã ds custs, entã é necessári utilizar um sistema de custs cmplet. Perante s aspects anterirmente abrdads, Decret-Lei que aprvu POCAL tinha mesm que fazer algumas referências em relaçã à frma cm a Cntabilidade de Custs deveria ser elabrada, nã deixand a infrmaçã de uma frma tã vaga cm plan das empresas privadas u própri POCP. Só desta frma, será pssível existir alguma unifrmidade n apurament ds custs ds bens e serviçs, para que nã existam grandes diferenças entre as tabelas de tarifas e preçs ds váris municípis. 5. O sistema de Cntabilidade de Custs e a fixaçã das tabelas de Tarifas e Preçs Na implementaçã de um mdel para apurament de custs, através d sistema de Cntabilidade de Custs, s municípis devem seguir as regras básicas, estabelecidas pel POCAL. O sistema a implementar tem de aclher s váris recurss que servem para prduzir s bens e para prestar s serviçs, dad que, segund Frns (2001), em sentid ecnómic estes bens e serviçs sã s últims prtadres d cust da rganizaçã. Nã bstante, este sistema para além de apurar cust final ds bens e serviçs deve permitir frnecer um cnjunt de infrmaçã intermédia útil para s váris utilizadres interns e para auxíli da tmada de decisã ds gestres de tp. Assim, numa primeira fase, é necessári analisar s custs pr natureza da Cntabilidade Patrimnial, para se pder prceder às diferentes reclassificações na Cntabilidade de Custs. Em tdas as reclassificações efectuadas presume-se que existem custs incrprads e custs nã incrprads (NI) as diferentes bjects de custs (centrs, funções, bens e serviçs). Tal cm já analisams da leitura d POCAL e da Lei das Finanças Lcais, subentende-se que para apurament ds custs deve ser utilizad Sistema de Custei Ttal. A ptar pr um mdel rgânic de apurament de custs, tal cm é defendid pr Cabezas & Antón (2003), Frns (2001), Carrill (1999) e a IGAE (1994), s centrs de custs, que pdem ser cnsiderads, devem ter em cnta a estrutura funcinal d municípi, materializada n seu rgangrama. Alguns centrs sã cnsiderads centrs principais, na medida em que participam de frma directa na execuçã das várias funções, utrs centrs servem de api as primeirs na realizaçã das suas actividades, sã desta frma cnsiderads centrs de custs auxiliares. Tal cm Cabezas & Antón (2003) e Carrill (1999) também ns parece mais crrect cnsiderar um centr de custs individualizad, cm s custs da direcçã u administraçã. Para cada centr é necessári definir unidades de custei e de imputaçã. 9

10 Depis de apurads s custs ds centrs, estes devem ser transferids para as diferentes funções (gerais, sciais, ecnómicas e utras funções). Estas funções também pdem ser principais e auxiliares, incrprand custs directs e indirects. Os custs destas funções terã de ser imputads as diferentes bens e serviçs. Tend em cnta que plan prevê mapas para apurar cust destas funções, bens e serviçs, tdas estas infrmações serã entã frnecidas pr estes mapas. N entant, é precis ter em atençã, tal cm referem Cabezas & Antón (2003), que pr vezes s bens u serviçs cnsmem recurss, nã só de uma funçã, mas de várias. Apurads s custs de cada bem u serviç, s gestres têm alicerces válids para fixarem as tarifas e preçs. Td este circuit de apurament de custs pde ser visualizad na figura 2. Reclassificações na Cntabilidade de Custs 1.ª Operacinal 2.ª Orgânica 3.ª Funcinal 4.ª Bens e Serviçs Custs pr Natureza Directs Materiais Mã-debra Máquinas e Viaturas Outrs Custs I n c r p r a d s Centrs de Custs Direcçã Principais Auxiliares I n c r p r a d s Funções Gerais Sciais Ecnómicas Outras I n c r p r a d s Bens Duradurs Nã Duradurs Serviçs Fixaçã de tarifas e preçs Indirects N I N I N I Mapas de Cntabilidade de Custs Fnte: (Elabraçã própria) Figura 2 - Circuit de apurament ds custs n POCAL 6. Estud empíric 6.1 Objectivs d estud, metdlgia e selecçã da amstra Uma vez que a Cntabilidade de Custs é brigatória, desde an de 2002, n apurament ds custs das funções e ds custs subjacentes à fixaçã das tarifas e preçs e cnsiderand que Decret-Lei que aprva POCAL sugere várias regras para implementaçã de um sistema de Cntabilidade de Custs, prcurams desenvlver um estud cm bjectiv de analisar se s municípis e s serviçs municipalizads já implementaram um sistema de cntabilidade desta natureza, se já implementaram, verificar se cumprem as regras estabelecidas n plan e verificar se sistema de Cntabilidade de Custs auxilia a fixaçã das tarifas e preçs, u, cas ainda nã tenha sid implementad, se pderá cntribuir para 10

11 essa fixaçã. Para aferir acerca destas questões, ptams pela btençã de dads através da realizaçã de um inquérit pr questinári. O questinári fi enviad a 93 instituições (86 municípis e 7 serviçs municipalizads) que pertencem à regiã nrte de Prtugal. Fi slicitad que a respsta ficaria a carg d respnsável da secçã de cntabilidade e d respnsável pela fixaçã das taxas, tarifas e preçs. O questinári é cnstituíd pr 3 partes. A primeira parte versa sbre a análise da instituiçã, a segunda parte inclui questões relacinadas cm a implementaçã d Sistema de Cntabilidade de Custs e a terceira visa averiguar questões relacinadas cm a fixaçã das tarifas e preçs. Obtivems 40 respstas válidas (35 crrespndentes as municípis em análise e 5 relativas as serviçs municipalizads), que crrespnde a uma taxa de respsta de 43%. O tratament das respstas fi efectuad recrrend a prgrama infrmátic Excel. 6.2 Resultads Obtids Optams neste estud pr nã analisar a primeira parte d questinári. Desta frma, a análise que se segue resulta ds dads btids da segunda e terceira parte d questinári. Cm a primeira pergunta frmulada na segunda parte, prcurams aferir se as entidades, bject de estud, já tinham implementad, de frma ttal u parcial, a Cntabilidade de Custs u se ainda nã tinham iniciad esse prcess. Assim, tal cm pdems verificar n quadr 2, nenhuma entidade pssui um sistema de Cntabilidade de Custs cmplet, apenas 16 já implementaram a Cntabilidade de Custs mas nã ttalmente, send que a mair parte das instituições analisadas ainda nã cmeçu a implementar este sistema de cntabilidade (60%). De salientar que destas 16 entidades que já implementaram sistema referid, 5 sã serviçs municipalizads, que significa que neste cas grau de implementaçã é de 100%. Implementaçã da Cntabilidade de Custs N.º Respstas (%) Sim Ttalmente 0 0,0 Sim Parcialmente 16 40,0 Nã 24 60,0 Ttal Quadr 2 Grau de implementaçã da Cntabilidade de Custs Tend em cnta a brigatriedade de utilizaçã de um sistema de Cntabilidade de Custs impsta pel POCAL, questinams as entidades que respnderam negativamente, relativamente as mtivs que levaram à nã implementaçã deste sistema. Da análise das respstas a esta questã, apresentadas n quadr 3, verificams que s mtivs que mais cntribuíram para a inexistência, na instituiçã, de um sistema de Cntabilidade de Custs estã relacinads cm as dificuldades de implementar na prática um sistema desta natureza, a escassez de recurss humans e a falta de frmaçã d pessal. É também pssível aferir, tend em cnta a reduzida percentagem de respstas (4,3%) à pergunta relacinada cm a minimizaçã d papel deste sistema de cntabilidade, que a mair parte ds inquirids cnsidera que apesar de nã existir ainda um sistema de apurament de custs intern, este é imprtante para a instituiçã. Mtivs para a nã implementaçã da Cntabilidade de Custs N.º Referências (%) Dificuldades práticas na cncretizaçã de um sistema adequad 17 24,6 11

12 Escassez de recurss humans 15 21,7 Falta de frmaçã d pessal 15 21,7 Falta de temp 8 11,6 Insuficiência de meis técnics, nmeadamente a nível de recurss infrmátics 7 10,1 Dúvidas na interpretaçã das regras estabelecidas pel POCAL 4 5,8 Minimizaçã d papel da Cntabilidade de Custs na instituiçã 3 4,3 Ttal Quadr 3 Razões para a nã implementaçã da Cntabilidade de Custs Prcurams, cm utra questã, analisar a piniã de tds s inquirids a nível das principais insuficiências d POCAL, n que se refere à Cntabilidade de Custs. A mair parte ds inquirids cnsidera que existem grandes insuficiências neste plan relativamente a tds s aspects mencinads. N entant, as maires insuficiências entã relacinadas cm fact d POCAL nã esclarecer qual grau de desagregaçã pretendid na decmpsiçã ds custs em directs e indirects, e cm fact de nã ter sid estipulada nenhuma classe para desenvlviment de um plan de Cntabilidade Intern, nem regras para a sua pssível mvimentaçã. Frmulams também uma série de questões para as entidades que já tinham implementad um sistema de Cntabilidade de Custs, mesm que parcialmente. Prcurams cm este cnjunt de questões analisar a frma cm estas entidades estruturaram referid sistema. Assim send, quand questinads sbre tip de infrmaçã que é analisada (infrmaçã sbre custs, prveits e resultads), verificams que em tds s municípis apenas se apuram s custs, que vai de encntr a bjectiv estabelecid pel POCAL, que meramente recmenda uma Cntabilidade de Custs e nã uma Cntabilidade Analítica u de Gestã, nã existind a precupaçã de analisar prveits e resultads. N entant, ns serviçs municipalizads, para além da análise ds custs, duas entidades também analisam prveits e resultads. N que cncerne à frma cm apurament de custs é efectuad, verificu-se que apurament de custs pr centr de custs é a variável que reclhe mair númer de referências (neste cas 11), seguind-se apurament de custs pr funções (num ttal de 4) e apurament de custs pr bens e serviçs, que também é efectuad pr quatr instituições. Dis ds municípis apuram s custs de utra frma, tal cm se pde bservar n quadr 4. Opções de Respsta N.º Referências (%) Pr centrs de custs 11 9,5 Pr funções 4 19,1 Pr bens e serviçs 4 19,1 Outrs 2 52,4 Ttal Quadr 4 Frma de apurament de custs Relativamente à questã em que prcurams apurar tip de reclassificaçã de custs que é efectuada n sistema utilizad pela entidade, 75% ds inquirids referem que s custs sã classificads cm custs directs e indirects, que denta uma sintnia cm as regras definidas n POCAL, 18,8% referem que nã efectuam qualquer reclassificaçã e 6,3% nã respnderam a esta questã. Quant a sistema de apurament de custs que é utilizad, 11 12

13 inquirids referem que utilizam Sistema de Custei Ttal, que também cincide cm as regras estabelecidas n POCAL e na Lei das Finanças Lcais. De salientar ainda que 5 inquirids respnderam que utilizam Sistema de Custei Direct, nã efectuand a imputaçã ds custs indirects as bjects de cust. Nã bstante, das entidades que imputam custs indirects, 67% utilizam métd de base única, cnfrme estabelecid n POCAL, e as restantes utilizam métd de base múltipla. Tal cm já referims, na terceira parte d questinári prcurams analisar a imprtância da Cntabilidade de Custs na fixaçã das tarifas e preçs. Desta frma, prcurams, numa primeira fase, apurar quais as actividades de explraçã de sistemas públics que nas entidades bject de estud dã rigem à fixaçã de tarifas e preçs. Verificams que a distribuiçã de água é a actividade que reclhe mair númer de referências, seguind-se a reclha, depósit e tratament de resídus sólids, a drenagem e tratament de águas residuais e as actividades de instalaçã, substituiçã u renvaçã ds ramais dmiciliáris de ligaçã as sistemas públics de distribuiçã de água e de drenagem de águas residuais. Relativamente às entidades que têm um sistema de Cntabilidade de Custs implementad, ainda que parcialmente (16 n nss estud), prcurams aferir se existe uma transmissã de infrmaçã sbre s custs ds bens e serviçs d departament de cntabilidade para s respnsáveis pela fixaçã das tarifas e preçs, a que apenas 25% ds inquirids respnderam que sim, tal cm pdems ver na figura 3. As inquirids que respnderam negativamente, u seja, nas entidades em que apesar de existir um sistema de Cntabilidade de Custs, a infrmaçã pr si prduzida nã é transferida para departament de tarifas e preçs, prcurarms saber quais as razões. Nesta sequência, três respndentes referiram que s dads frnecids pela Cntabilidade de Custs ainda nã permitem apurar de frma rigrsa cust ds bens e serviçs. Sim 25% Nã 75% Figura 3 Transmissã de infrmaçã d departament de cntabilidade para departament de taxas e tarifas Das quatr entidades que respnderam afirmativamente, três utilizam a infrmaçã referida cm suprte para fixar as tabelas de tarifas e preçs. Numa próxima questã, quisems averiguar a imprtância atribuída, pels inquirids, a apurament d cust ds bens e serviçs, através d sistema de Cntabilidade de Custs, para auxiliar a fixaçã ds valres das tarifas e preçs. Perante um respsta afirmativa de 87% a esta questã, trna-se evidente a necessidade de apurar s custs cm frma de auxiliar s gestres a fixarem s valres a cbrar as utentes. 13

14 Nã 8% NR 5% Sim 87% Figura 4 Imprtância da Cntabilidade de Custs na fixaçã das tarifas e preçs Fi slicitada piniã sbre se as tarifas e preçs devem ser superires, inferires u iguais as respectivs custs ds bens e serviçs. Para 25 ds inquirids, as tarifas e preçs devem ser iguais, para 12 ds inquirids devem ser superires, apenas 2 pensam que devem ser inferires. Relaçã das Tarifas e Preçs cm s custs ds bens e serviçs N.º Respstas (%) Superires 12 30,0 Inferires 2 5,0 Iguais 25 62,5 Nã Respndeu 1 2,5 Ttal Quadr 5 Relaçã ds valres das tarifas e ds preçs cm cust ds bens e serviçs Quand questinads sbre s parâmetrs que sã necessáris ter em atençã na fixaçã das tabelas de tarifas e preçs, grande parte ds inquirids atribui grande relevância à cnsideraçã ds custs de explraçã e de investiment, send também necessári adptar uma plítica de preçs que incentive us eficiente ds bens e serviçs e ter em cnta carácter scial destes bens e serviçs, devend existir grande transparência na frmulaçã destas tabelas. 7. Cnclusã A trnar brigatória a implementaçã da Cntabilidade de Custs n apurament d cust das funções e ds custs subjacentes à fixaçã das tarifas e preçs ds bens e serviçs, POCAL criu um cnjunt de regras para a implementaçã deste sistema de Cntabilidade. Quand prcurams averiguar se essas regras estã a ser cumpridas, s resultads d inquérit evidenciam, desde lg, que apenas 40 % das entidades analisadas têm um sistema de apurament de custs, mas que nã cumpre na ttalidade as regras definidas n plan. Os mtivs apntads para a nã implementaçã da Cntabilidade de Custs derivam essencialmente da dificuldade na implementaçã prática de um sistema desta natureza, da escassez de recurss humans e da falta de frmaçã d pessal. Em relaçã às instituições que têm um sistema de Cntabilidade de Custs, mesm que parcial, tds analisam custs, send que apenas dis serviçs municipalizads analisam prveits e resultads, que refrça a ideia, pr nós defendida, que nestas instituições deveria existir um sistema mais alargad que permitisse apurament de prveits e de resultads, para além d apurament de custs. Para s municípis, pensams que de frma intencinal, 14

15 legisladr nã pretendeu brigar à elabraçã de um sistema de Cntabilidade Analítica u de Gestã. Apesar d POCAL nã recmendar apurament de custs pr unidades rgânicas, a análise empírica permitiu-ns cnstatar que grande parte ds municípis apura s custs desta frma. Relativamente à reclassificaçã de custs utilizada, a mair parte das entidades separa s custs em directs e indirects e utiliza sistema de custei ttal. O métd de imputaçã de custs mais utilizad é métd de base única. Relativamente a cntribut da infrmaçã dispnibilizada pel sistema de Cntabilidade de Custs para a fixaçã das tarifas e preçs, 25% ds inquirids referem que existe uma transmissã desta infrmaçã, que crrespnde apenas a quatr entidades, das 16 que implementam parcialmente a Cntabilidade de Custs. Destas quatr entidades, três utilizam a infrmaçã sbre cust ds bens e serviçs para fixar as tabelas de tarifas e preçs. Assim, parece-ns que ainda existe muit trabalh da parte ds respnsáveis pela cntabilidade para se atingir bjectiv pretendid pel POCAL. Nã bstante, a quase ttalidade ds inquirids têm a cnvicçã que a Cntabilidade de Custs é imprtante para auxiliar a fixaçã das tarifas e preçs. Cntud, e tend a nçã que estas rganizações sã entidades públicas cuj bjectiv é a satisfaçã das necessidades lcais, 62,5% ds inquirids defendem que as tarifas e s preçs devem ser iguais as custs ds bens e serviçs, e também pr esta razã um ds parâmetrs que cnsideram mais imprtante na fixaçã das tarifas e preçs é carácter scial ds bens e serviçs, em detriment de parâmetrs cm s custs de prtunidade e s critéris de mercad de bens e serviçs similares. O sistema de Cntabilidade de Custs, previst n POCAL, apresenta uma estrutura glbal e abrangente que permite a nrmalizaçã das regras e prcediments para apurament ds custs. N entant, send um mdel invadr e cmplex, grau de implementaçã d sistema ainda nã é desejável, apesar de recnhecida a sua utilidade pels gestres interns. Referências AECA. (1997) - La Cntabilidad de Gestión en las Entidades Públicas, Dcument n.º 15. AECA, Madrid. CABEZAS, H. & ANTÓN, C. (2003) - Metdlgía para el cálcul del cste de ls servicis municipales. Auditria Pública, n.º 28, p CARRILLO, D. (1999) - Análisis, Cálcul y Cntrl del Cste de ls Servicis Públics Municipales. Técnica Cntable, n.º 607, p CARVALHO, J.; FERNANDES, M. & TEIXEIRA, A. (2002) - POCAL Cmentad. Editra Rei ds Livrs, Lisba. CARVALHO, J.; MARTINEZ, V. & PRATAS, L. (1999) - Temas de Cntabilidade Pública. Editra Rei ds Livrs, Lisba. DÍAZ, A. & DOPICO, I. (2003) - Cntabilidad Analítica del Sectr Públic en España: situación actual y perspectivas. Presentación Del Pryect Escud in Estudis Académics de Cntabilidad, p DL n.º 54 A /99, de 22 de Fevereir Aprva POCAL. DL n.º 232/97, de 3 de Setembr Aprva POCP. FASAB. (1995) - Managerial Cst Accunting Cncepts and Standards fr the Federal Gvernment. SFFAS n.º 4, FASB. FERNÁNDEZ, J. (1987) - Aplicacines de la Cntabilidad Analítica en el Sectr Públic. Técnica Cntable, nº 467, p FORNOS, F. (2001) - Persnalización del mdel CANOA: aplicación de Escud a las Cámaras de Cmerci. Cmunicaçã apresentada n VII Cngres del Institut Internacinal de Csts; II Cngres de la Asciación Españla de Cntabilidad Directiva, Universidad de León, 4 a 6 de Juli, León. GÓMEZ, M. (2001) - Tendencias actuales en la Cntabilidad de Cstes en las Entidades Públicas. Cmunicaçã apresentada n VII Cngres del Institut Internacinal de Csts; II Cngres de la Asciación Españla de Cntabilidad Directiva, Universidad de León, León. 15

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