ANÁLISE PARA TOMADA DE DECISÕES ECONÔMICAS DE UMA FÁBRICA DE PICOLÉ COM BASE NO SISTEMA DE APOIO À DECISÃO POC

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1 ANÁLISE PARA TOMADA DE DECISÕES ECONÔMICAS DE UMA FÁBRICA DE PICOLÉ COM BASE NO SISTEMA DE APOIO À DECISÃO POC Cibelle dos Santos Carlos (UFERSA) Priscila Goncalves Vasconcelos Sampaio (UFERSA) Raquel Ferreira de Negreiros (UFERSA) Suzany Dantas de Oliveira (UFERSA) Abraao Freires Saraiva Junior (UFERSA) Com o crescente avanço da concorrência no mercado se faz necessária uma adequada gestão econômico-financeira dentro das empresas para que essas possam se manter firmes frente aos seus concorrentes. Nesse contexto, o artigo objetiva apresenttar a utilização do sistema de apoio à decisão POC - Preços, Orçamentos e Custos Industriais - para auxiliar a modelagem e a análise gerencial de custos e preços para tomada de decisões econômicas em uma fábrica de picolé. Para tanto, utilizou-se como metodologia uma pesquisa bibliográfica e um estudo de caso em que são tratadas e analisadas as informações coletadas in loco sobre o processo produtivo e sobre a estrutura de custos e preços de dezesseis produtos da indústria. Finalmente, conclui-se que o sistema POC é útil para auxiliar a tomada decisões e beneficiar à gestão da empresa analisada. Palavras-chaves: Sistema de apoio à decisão; Custos e preços; Modelagem econômica de operações; Fábrica de picolé.

2 1. Introdução As organizações, cada vez mais, começam a valorizar uma boa gestão que permita a melhor estratégia para se destacar no mercado, altamente competitivo. Com o avanço dos sistemas de informação, as empresas passaram a exigir um maior conhecimento em áreas que contribuam para o seu sucesso. Desta forma, uma qualidade essencial, para esse sucesso, é saber a importancia de calcular os custos e, também, usa-los para direcionar as melhores tomadas de decisões. Para Fisher (1995) as organizações sofrem constantemente a influência das mudanças verificadas no ambiente empresarial. Sejam estas mudanças de cunho tecnológico, mercadológico ou quaisquer outros fatores, a estrutura e a forma de gerenciar são afetadas. Portanto, o nível de organização de uma empresa irá influenciar em seus resultados e o conhecimento na área de custos irá leva-la a decisões adequadas para atender tanto as suas expectativas, quanto a do seu cliente. Segundo Atkinson et. al. (2008) o gerenciamento das organizações está atrelado à necessidade de geração de informações para a tomada de decisão, e os instrumentos utilizados pelas organizações para gerar as informações dependem das características das empresas e de que informações necessitam ser geradas. Diante de todas as dificuldades que uma empresa pode passar, é importante destacar que o estudo dos seus custos e do seu desempenho diante das decisões feitas pela organização, agrega valor e permite, também, melhorar o seu sistema produtivo. Este artigo tem como objetivo realizar uma análise de custos de 16 produtos fabricados por uma fábrica de picolé, localizada na cidade de Ceará-Mirim, no estado de Rio Grande do Norte, com base nos dados oferecidos pela mesma. Para tais objetivos, utilizou-se o sistema de apoio à decisão POC - Preços, Orçamentos e Custos Industriais - como ferramenta de apoio à tomada de decisões gerenciais e administrativas, ou seja, uma ferramenta capaz de auxiliar as organizações no planejamento de compra de materiais, na formação de preços, bem como no planejamento da produção, terceirização de atividades, entre outras utilidades. Além da corrente introdução, o artigo é estruturado a partir de uma seção dedicada a explicitar a metodologia utilizada no estudo. Em seguida, é exposta uma seção de fundamentação teórica em que são abordados os principais conceitos da contabilidade gerencial e as principais características inerentes ao sistema de apoio à decisão POC. Na sequência, é apresentado o estudo de caso que ilustra a utilização do sistema POC em vários aspectos da tomada de decisão que envolve a análise de custos e preços, no contexto da contabilidade gerencial, de uma fabrica de picolés. Finalmente, são expostas as conclusões dos autores, as limitações do estudo e as recomendações para trabalhos futuros. 2. Metodologia O presente artigo tem como objetivo a implementação do sistema de apoio à decisão POC numa fábrica de picolés. Para tanto, foi utilizada a estratégia de pesquisa de natureza quantitativa, classificada também como descritiva, bem como exploratória, e que utilizou para o desenvolvimento de seu processo a técnica do estudo de caso. O estudo de caso que segundo Yin (2005), representa uma investigação empírica e compreende um método abrangente, com a lógica do planejamento, da coleta e da análise de dados e da escolha do referencial teórico. 2

3 Pode incluir tanto estudos de caso único quanto de múltiplos, assim como abordagens quantitativas e qualitativas de pesquisa. Primeiramente, foram coletados os dados referentes à fabricação dos dezesseis picolés, dados este que consistiram nas despesas fixas, custos e impostos. Posteriormente foi feito um levantamento dos preços para, em seguida, ser analisado o custo x lucro x volume, através do cálculo do ponto de equilíbrio da empresa. As fontes adotadas no estudo foram levantadas através de livros, internet e artigos publicados, os quais auxiliaram no direcionamento das melhores decisões sobre o mix de produtos, ou seja, decidir quais serão os produtos e a quantidade dos mesmos a serem fabricados. O estudo realizado evidenciou a utilidade do POC nas tomadas de decisões dentro da empresa e as considerações feitas baseadas nos resultados. 3. Fundamentação Teórica 3.1 Sistema de apoio à decisão POC As empresas, ao longo dos anos, desenvolveram e inovaram o seu sistema de informação gerencial, de modo que antes eram feitos de maneira mais informal e, atualmente, com o avanço da tecnologia e o alto nível de competitividade do mercado, as organizações passaram a buscar a melhoria do seu sistema, otimizando sua produção e buscando a análise para alcançar resultados mais eficazes. Para o fornecimento de um sistema de apoio gerencial é necessário o envolvimento e uma boa relação de todos que participam do processo, afim de que sejam providas informações necessárias à tomada de decisões. Decisões são ações tomadas sob algumas condições e, portanto, programar essas decisões é buscar diminuir os riscos que afetam negativamente os resultados finais. O POC tem como objetivo apoiar na realização dessas decisões, formulando os preços corretos para os produtos e fornecendo as informações necessárias para o planejamento de materiais e análise de capacidade, tudo isso com base nos seguintes aspectos (COSTA et al., 2010): quantificação de custos de produtos, subconjuntos e atividades; cálculo da margem de contribuição unitária, por tipo de produto e total da empresa; formação de preço de venda de produtos; Análise econômica do mix de produtos; análise econômica de substituição e alteração de recursos produtivos; análise econômica de terceirizações de produtos, subconjuntos e atividades; Simulação das relações custo-volume-lucro (CVL); cálculo do ponto de equilíbrio da operação; orçamentação de pedidos. Ou seja, o POC foi desenvolvido com vistas a realizar, de forma rápida e precisa, várias análises de tomada de decisões envolvendo custos, preços, margens e lucros, no contexto de operações industriais. A metodologia seguida pelo sistema de apoio à decisão POC baseia-se no método de custeio direto e busca quantificar a margem de contribuição (unitária do produto, total por tipo de produto e total da empresa), dado um plano de produção, ou seja, um mix (tipos e quantidades) de produtos. O POC, através da modelagem econômico-financeira, dá suporte ao planejamento e controle da produção. Isso porque a estrutura de análise para planejamento de preços e de combinação ótima de mix de produtos é fundamentada em informações de engenharia industrial (estrutura de produtos e fluxo de processos) e ainda porque os dados de entrada para os modelos de planejamento da produção são, principalmente, as necessidades e as disponibilidades de recursos, os preços de venda e os custos dos recursos, atividades e produtos disponibilizados pelo POC. 3

4 A estrutura de gastos do sistema POC é composta por custos diretos (custos de materiais diretos, de mão de obra direta e de utilidades, ex: energia elétrica), despesas variáveis de venda (impostos, taxas e despesas comerciais diversas), custos e despesas fixos (gasto com mão de obra indireta, pró-labore, aluguéis, materiais diversos, materiais de escritório, despesas financeiras, entre outros). 3.2 Contabilidade Gerencial O mercado, cada vez mais competitivo, precisa de empresas que estejam dispostas a buscarem os melhores recursos para melhorar suas atividades. A contabilidade gerencial tem como objetivo fornecer as informações que ajudam nas funções gerenciais e ajudar nas tomadas de decisões, pois envolve a análise financeira e contribui para que as empresas encontrem os melhores resultados. Segundo Garrison e Noreen (2001), a contabilidade gerencial está envolvida com o fornecimento de informações que buscam a idealização, a direção e a motivação, o controle e a avaliação de desempenho dentro da instituiçao. A ênfase está na geração de informações que afetarão o futuro da organização. Estas informações têm como características a relevância e a flexibilidade, ao mesmo tempo em que se destaca a necessidade desta informação ser oportuna. 3.3 Contabilidade de custos A Contabilidade de Custos pode ser considerada um instrumento de controle de gerenciamento. Segundo Leone (2000), a contabilidade de custos é a área da contabilidade que procura produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma organização, com ajuda de funções de determinação de desempenho, planejamento e controle da produção e tomada de decisões. É responsável por juntar, organizar, avaliar e explanar os custos de produtos e serviços da empresa. De acordo com o autor Martins (2003), uma classificação importante para o propósito de custeio dos produtos é aquela que faz a separação dos custos em diretos ou indiretos. Custos diretos podem ser atribuídos diretamente aos produtos, sendo representados pelos custos de material direto e pelos custos de mão de obra direta, enquanto custos indiretos são aqueles que não podem ser atribuídos diretamente aos produtos, sendo representados pelos custos indiretos fabricação. 3.4 Ponto de equilíbrio Segundo Atkinson et al. (2008), corresponde ao nível em que o volume de vendas cobre os custos fixos dos recursos comprometidos, ou seja, o momento em que a empresa começa a contabilizar lucro quando as vendas superam o ponto de equilíbrio. A análise do ponto de equilíbrio é importante por mostrar o empenho necessário para que se comece a obter lucro, influenciando nas decisões gerenciais de viabilidade de um empreendimento. 3.5 Margem de contribuição A margem de contribuição é caracterizada pela diferença entre a receita e a soma de custos e despesas variáveis, permitindo que seja demonstrado o valor que cada unidade produzida, linha de produto, pedido ou cliente proporciona a empresa de sobra entre a sua receita e o custo que de fato tenha provocado (MARTINS, 2003). Os custos fixos são subtraídos desta margem de contribuição para se obter o lucro operacional líquido. 4

5 A margem de contribuição proporciona as informações aos gerentes para definir se é indicado diminuir ou expandir uma linha de produção, de modo a verificar as alternativas resultantes do mix de produção e venda de propagandas especiais, para analisar se será economicamente viável aceitar o pedido, ou não. Além disso, tem como objetivo verificar quais os produtos, pedidos e clientes serão os mais lucrativos a empresa (ASSEF, 2005). Dubois et. al. (2006) conceitua a margem de contribuição como sendo o valor representado que propiciará à empresa enfrentar seus gastos fixos (custo e despesas). É o resultado das quantidades vendidas multiplicadas pelo preço de venda deduzindo dos custos e despesas variáveis, ela deverá variar em função das quantidades vendidas. Assim, a margem de contribuição é o valor resultante da diferença entre o preço de venda e os gastos variáveis (custos variáveis e despesas variáveis) unitários. Para este autor a margem de contribuição é um elemento importante na tomada decisão e que é impensável ter uma margem de contribuição negativa. Numa análise simples percebe-se: Margem de contribuição total = custos e despesas fixas, a empresa está operando no seu ponto de equilíbrio; Margem de contribuição total > custos e despesas fixas, a empresa está obtendo lucro; Margem de contribuição total < custos e despesas fixas, a empresa está tendo prejuízo. 3.6 Mix de produto Entende-se como mix de produtos o conjunto de todos os tipos de produtos que uma determinada empresa coloca a venda para compradores (KOTLER, 1984). Para a seleção do mix de produtos, devem ser analisados tantos os fatores internos quanto os fatores externos à empresa. Os fatores internos estão ligados ao uso da capacidade industrial, oferta de matériasprimas, recursos humanos e outros fatores. Já os externos, estão ligados aos preços de produtos, empresas concorrentes, produtos substitutos e complementares, redes de distribuição, fornecedores, clientes, impostos, taxas de juros, localização da indústria, entre outros. Observar-se que os fatores externos causam impactos nos preços e quantidades dos produtos e dos insumos, enquanto os internos influenciam principalmente o custo dos produtos. A decisão da escolha de mix de produtos nas fábricas influencia na competitividade empresarial e afeta tanto na receita quanto nos custos. 4. Operacionalização do sistema POC em uma fábrica de picolés 4.1 Panorama nacional do mercado de picolés e sorvetes No ano de 1834, o sorvete começou a ficar conhecido no Brasil, através de dois comerciantes cariocas que resolveram comprar algumas toneladas de gelo e usar para fabricar sorvete com frutas brasileiras. Como naquela época não existia sistema de refrigeração, no qual o sorvete ficasse gelado por dias, ele tinha que ser consumido após o preparo. Segundo a Associação Brasileira das Indústrias de Sorvetes (ABIS), o consumo do sorvete aumenta nas estações mais quentes do ano, e neste período o Brasil aumenta aproximadamente 70% a mais que sua produção normal. A ABIS ainda afirma que em 2007, o setor faturou aproximadamente R$ 1,3 bilhões e que a fabricação de picolés representa cerca de 20% do mercado nacional de sorvete, isto é, aproximadamente 182 milhões de litros, o que 5

6 significa aproximadamente 2,5 bilhões de unidades por ano. Estima-se que existem cerca de 8 mil empresas responsáveis pela produção artesanal e industrial de picolés. 4.2 A empresa estudada O estudo de caso em questão visa analisar a operacionalização do sistema POC numa empresa cearamirinense que fabrica e comercializa vários tipos de picolés (chocolate, morango, uva, doce de leite, brigadeiro, flocos, amendoim, dentre outros). Possui nome fantasia de Picolé Mais Um, sua produção teve início em 2009 e está voltada para atender o mercado local, bem como alguns vendedores na região. O processo produtivo do Picolé Mais Um é dividido nas seguintes etapas que podem ser vizualisadas no fluxograma: Figura 1: Fluxograma do processo produtivo. O objetivo de analisar os resultados encontrados no estudo em questão é conseguir achar os melhores fundamentos para a tomada de decisão referente à produção, no caso, de picolés. Além de analisar, serão feitas as recomendações e ajustes necessários para o melhor desempenho dessa produção. Como ja foi citado anteriormente, para que esse estudo fosse realizado, foi utilizado a ferramente de auxilio POC, que é capaz de unir os recursos como, os dados de custos, máquinas, materiais, operações e pessoas, e fornecer o apoio que a empresa precisa para realizar o aumento da sua lucratividade e melhorar o seu desempenho, para fornecer as informações de ponto de equilibrio, necessidade dos materiais, tomadas de decisões e mix de produtos. Os resultados encontrados serão exibidos de acordo com a funcionalidade proposta pelo usuário. Foi realizado, portanto, o cadastro das informações referentes aos tipos de produtos e, em seguida, foram atribuidos os valores e as simulações em cima da demanda. 6

7 Após conhecer o processo produtivo, foi realizado o cadastro das informações referentes aos tipos de produtos e, em seguida, foram atribuidos os valores e as simulações em cima da demanda. Os resultados serão expostos a seguir, de acordo com as quantidades cadastradas para cada produto, assim como os faturamentos resultantes de cada um destes. Figura 2: Mix de produtos utilizados Conseguinte a isto, foi feita a construção dos diagramas de montagem dos produtos da empresa com base no sistema POC. Para fins ilustrativos, na figura 3 é apresentado o diagrama de montagem do produto Picolé de abacaxi. 7

8 Figura 3: Diagrama de montagem do picolé de abacaxi. As simulações dos preços de venda para cada um dos picolés foi realizada por meio da funcionalidade orçamento do sistema POC. O tipo de cálculo utilizado no preenchimento das informações foi a margem sobre custo no qual, foi estabelecido um cliente, uma quantidade demanda do produto, os limites inferior e superior da margem, bem como os impostos que incidem sobre as vendas e as condições de pagamento. Após o processamento das informações, foram disponibilizadas planilhas para as devidas margens com os valores simulados. Foi disponibilizado, ainda, o gráfico de sensibilidade para cada produto, o qual apresenta o comportamento (variação) do preço considerando as margens 8

9 estabelecidas, ou seja, a comparação da margem sobre o custo com o preço de venda relacionado. No POC, a discriminação dos custos diretos incidentes sobre os produtos analisados serviu como base para as análises econômicas realizadas pelo sistema. Assim, foi possível a visualização dos custos diretos, do faturamento, das despesas variáveis de venda e das margens de contribuição unitária e total por tipo de produto, como mostra a Figura 4, que ilustra o custo unitário do produto picolé de abacaxi : Figura 4: Cálculo do custo unitário do picolé de abacaxi Fonte: Autoria Própria O mesmo procedimento foi realizado com os demais produtos da empresa para possibilitar uma análise completa. Dessa maneira o sistema POC possibilitou o conhecimento do custo dos produtos da empresa em questão. Para fins de simulação, foi calculado o ponto de equilíbrio contábil de uma operação multiprodutos e analisado graficamente a relação custo-volume-lucro gerada pelos dezesseis produtos em estudo, conforme mostra a Figura 5: 9

10 Figura 5: Gráfico ponto de equilíbrio Com as margens de contribuição encontradas para o mix de produtos original, seria necessário, para que a empresa atingisse o ponto de equilíbrio da produção (ponto onde os custos juntamente com as despesas se equivalem ao faturamento), uma arrecadação mínima de R$ ,53. O lucro líquido obtido mensalmente é de apenas R$ 1.259,16, o que comprova que esse mix é pouco atrativo já que a sua lucratividade é de apenas 7,36%. Para aumentar a lucratividade e trazer um maior retorno econômico/financeiro para empresa, sugere-se então o desenvolvimento de um novo mix de produtos. 10

11 Figura 6: Mix de produtos proposto. Com esse novo mix de produtos, o ponto de equilíbrio da produção passou de R$ ,53 para R$ 9.686,26 proporcionando uma lucratividade de 20,71%. Que corresponde a um lucro líquido no período de R$ 7.122,55. O que pode ser melhor visualizado na figura 7: Figura 7: Gráfico ponto de equilíbrio 11

12 A Curva ABC de Valores, do sistema de apoio à decisão POC, demonstra a classificação dos produtos pela contribuição que os mesmos oferecem ao faturamento da empresa. A classificação dos materiais utilizados na produção é feita de acordo com o seu custo. Na tabela abaixo, segue a figura da curva ABC com os produtos fabricados: Figura 8: Curva ABC de produtos Os resultados obtidos mostram que os picolés de brigadeiro, flocos, amendoim, chocolate, coco, nata, doce de leite, leite condensado, milho verde e morango oferecem um maior índice de faturamento para a empresa, o que evidencia a necessidade de se programar a produção e estabelecer uma adequada política de vendas desses produtos. 12

13 Figura 9: Curva ABC de materiais A Curva ABC por custo de material comprova a necessidade de se haver um controle do estoque, a fim de evitar o acúmulo de leite em pó, chocolate ao leite, chocolate branco e embalagem no estoque, pois estes materiais, juntos, correspondem a 74, 287% do capital empatado da organização. 5. Considerações Finais A principal contribuição deste estudo foi ter conseguido cumprir com o seu objetivo, de encontrar os melhores fundamentos para tomadas de decisão nesse seguimento fabril e realizar uma apresentação e discussão dos dados obtidos nas análises feitas com o auxilio do sistema de apoio à decisão POC, com a atual realidade da empresa estudada a fabrica de 13

14 picolés cearamirense. Para isso, foi fundamental a utilização do software na pesquisa, que contribuiu de forma significativa para modelagem economico financeira da empresa, sendo uma ferramenta capaz de estruturar e integrar informações de processos produtivos, de custos e de preços de venda com vistas à modelagem econômica de operações para fins de tomada de decisão. Assim com o estudo realizado, e aplicação dos dados no POC, foi possível analisar a real situação econômico financeira da empresa em questão. Vários aspectos foram avaliados e chegou-se a conclusão de pontos relavantes, como exemplo dentro do processo de produção verificou-se quem existe dois dos dezesseis produtos fabricados pela empresa que possuem uma margem de contribuição unitária menor dos que os demais, são os picolés de brigadeiro e flocos, pois os mesmos têm maiores custos de produção, justificando assim menor margem de contribuição no seu lucro. Desta forma, os picolés mais simples, eventualmente os quartozes restantes, ou seja, os que possuem o menor custo de produção, e maior margem de contribuição unitária, devem ter uma atenção maior da empresa no seu processo produtivo e na escolha da quantidade de produtos ofertados no mercado, visto que esses são os produtos que contribuem significativamente para o retorno econômico da empresa e, portanto quaisquer variações ocorridas nesses produtos afetarão diretamente no seu resultado econômico. Em relação ao mix de produtos inicialmente foram plotados os dados de demanda e capacidade atuais da fábrica, ou seja, o mix de produtos original que correspondia com a realidade da empresa, assim constatou-se que o lucro líquido obtido mensalmente era baixo, comprovando que o mix de produtos era pouco atrativo para empresa. Pensando nesses aspectos e levando em consideração que a fábrica opera com uma capacidade de mão de obra ociosa em mais de 50%, foi verificado e sugerido que essa capacidade produtiva pudesse ser dobrada, isso geraria para empresa um aumento na sua receita total e conseqüentemente no seu lucro líquido. A análise evidenciou a necessidade de que a empresa precisa ter um bom controle dos custos, de maneira a buscar as melhores decisões para o seu crescimento, e consequentemente, o aumento de sua lucratividade. Como limitação do trabalho, temos que, ao se decidir pelo uso do estudo de caso, deve-se ter clara a principal limitação deste método: a impossibilidade de que seus resultados sejam generalizados para uma população ou universo (generalização estatística). Além disso, a não exploração de aspectos não econômico-financeiros, tais como a qualidade dos produtos, também pode ser considerada como uma limitação do estudos. Esta limitação abre espaço para a realização de pesquisas futuras. Como outra recomendação para trabalhos futuros, sugere-se a utilização de outras funcionalidades e possibilidades de análise do sistema POC que podem ser exploradas, tais como: análise econômica de terceirizações de subconjuntos, atividades e produtos; análise econômica de substituição e alteração de recursos produtivos; planejamento de necessidade de materiais, de recursos de manufatura e de capacidade (MRP I, MRP II e CRP); e da construção do diagrama de-para que serve como base de análise para melhoria do arranjo físico fabril. Finalmente, almeja-se que esta pesquisa contribua como um referencial para demais estudos acadêmicos proporcionando um número maior de pesquisas em Engenharia de Produção na interface com gestão financeirana geração de conhecimento da área econômica, visando sempre uma maior interação do meio acadêmico com o mercado empresarial. 14

15 Referências ABIS - Associação Brasileira das Indústrias de Sorvetes. Disponível em: < Acesso em: 29/11/2011. ASSEF, R. Gerência de preços como ferramenta de marketing. Rio de Janeiro: Elsevier: Campus, ATKINSON, A. A.; BANKER, R. D.; KAPLAN, R. S.; YOUNG, S. M. Contabilidade Gerencial. 2. Ed. São Paulo: Atlas, BRUNI, A.L. A administração de custos, preços e lucros. São Paulo: Atlas, COSTA, R. P.; SARAIVA JR., A. F. & FERREIRA, H. A. S. Preços, orçamentos e custos industriais. Rio de Janeiro: Elsevier, DUBOIS, A.; KULPA, L. & SOUZA, L. E., Gestão de custos e formação de preços: conceitos, modelos e instrumentos: abordagem do capital de giro e da margem de competitividade. São Paulo: Atlas, FISCHER, S., Central-Bank Independence Revisited, How Independent should the Central bank be?, NBER, V. 85 N.2, May, GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W. & BREWER, P. C. Contabilidade gerencial. 11. Ed. Rio de Janeiro: LTC, HANSEN, D. R. & MOWEN, M. M. Gestão de Custos: Contabilidade e Controle. 1. ed. São Paulo: Pioneira Thonson Learning, 2003 KOTLER, P. Marketing management: analysis, planning, and control. New Jersey: Prentice- Hall, LEONE, G. S. G. Custos: planejamento, implantação e controle. São Paulo: Atlas, MARTINS, E. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, NÉLO, A. M. Decisão de mix de produtos: comparando a teoria das restrições, o custeio baseado em atividades e o modelo geral com a utilização de custos discricionários. São Paulo, PADOVEZE, C. L. Curso básico gerencial de custos. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, YIN, R. Estudo de caso: planejamento e métodos. Porto Alegre: Bookman,