UNIVERSIDADE VALE DO RIO DOCE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU DIREITO TRIBUTÁRIO

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1 0 UNIVERSIDADE VALE DO RIO DOCE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU DIREITO TRIBUTÁRIO A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA É UMA FORMA DE SIMPLIFICAR A ARRECADAÇÃO E FISCALIZAÇÃO DO ICMS Autores: Carlos Miranda Arruda Sobrinho e Waksman Gomes de Freitas Orientador: Marcos Vinicius Cunha Governador Valadares-MG outubro 2008.

2 1 UNIVERSIDADE VALE DO RIO DOCE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU DIREITO TRIBUTÁRIO A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA É UMA FORMA DE SIMPLIFICAR A ARRECADAÇÃO E FISCALIZAÇÃO DO ICMS Artigo Científico apresentado ao Curso de Pós-Graduação: Latu Sensu Direito Tributário, UNIVALE Universidade do Rio Doce. Orientador: Marcos Vinícius Cunha Governador Valadares-MG outubro 2008

3 2 SUMÁRIO Introdução 06 1 Direito Tributário Conceito Natureza jurídica Conceito de tributo 10 2 Vinculação Obrigacional Obrigação tributária Obrigação principal acessória Competência de tributar Legislação tributária Fontes do direito tributário 14 3 Substituição Tributária Aspectos históricos Considerações Gerais 17 4 Aspectos Conceituas, constitucionais e Legais a cerca da Substituição Tributária Conceitos Constitucionais Infraconstitucionais 22

4 3 4.4 Tipos de Substituição tributária Sujeito Passivo por Substituição Tributária Fato Gerador e o Fato Gerador Presumido Base de Cálculo Base de Cálculo da Substituição Tributária Base de Cálculo e a Base de Cálculo Presumida Base de Cálculo nas Operações ou Prestações Antec. e Concomitantes Alíquota Substituição Tributária Interestadual Não Ocorrência do Fato Gerador 33 Conclusão 35 Referências Bibliográficas 36

5 4 RESUMO Esse estudo visa apresentar os aspectos jurídicos que regulam a substituição tributária, na sua forma progressiva, bem como regressiva e concomitante, especificamente no campo de incidência do ICMS. Fez-se necessário pesquisar e analisar sistemicamente o instituto, o conjunto das leis e normas que regulam a arrecadação dos tributos (taxas, impostos e contribuição de melhoria), bem como de sua fiscalização, desde seus aspectos históricos até chegar as lógicas implementadas pelas diversas normas reguladoras que envolvem a matéria, basicamente em se tratando do ICMS. Como método foi utilizado à pesquisa, de forma legal. Sendo todo artigo baseado nas normas jurídicas, tendo como principio evidenciar os disciplinamentos na Constituição Federal inicial, passando pelas edições posteriores, inclusive enfatizar a legislação infraconstitucional, assim citando boa parte do disciplinamento a sujeição passiva pelo instituto da substituição tributária, sempre primando sobre a cobrança do ICMS. Ao relatar sobre os fatos da obrigatoriedade tributária nas operações sujeitas a esse instituto, considerando como sujeito passivo direto, fato gerador e base calculo presumida, fez-se necessária um detalhamento pormenorizado. Diversos fatos legais são aplicados, na interpretação legal. Sendo uma delas a vedação de crédito do ICMS pago antecipadamente a título de substituição tributária, nos casos incorridos, em que, a apuração do imposto, cujas operações estão sujeitas a este instituto e a previsão legal de restituição do mesmo, caso não ocorra o fato gerador presumido. Palavra Chave: Substituição Tributária, Aspectos históricos e Legais, Sujeição Passiva, Fato gerador e ICMS devido.

6 5 ABSTRACT The purpose of this study is to present legal aspects that regulate tax legislation changes in their progressive as well as regressive and concurrent forms, more specifically, in the field of ICMS* taxation. It was necessary to research and systematically analyze the institution, the group of laws and norms that regulate the collection of taxes (fees, taxes and betterment contributions) as well as its regulation starting with historic aspects to arrive at the logic behind the diverse regulatory norms that surround the matter dealing basically with ICMS. Legal research was the method utilized. The whole article having been based on legal norms and having the principle objective of depicting initial Federal Constitution disciplines, subsequent editions, emphasizing additional constitutional legislation and citing a good part of the rules governing the passive subordination of tax changes by the institute, always focusing on the collection of ICMS. To relate the facts concerning the obligatory taxation of operations subject to this institute, considering as sujeito passive direto, triggering factor and presumed calculation base, a more detailed analysis is necessary. Diverse legal facts are applicable for the correct legal interpretation. One of them being the prohibition of the ICMS credit paid in advance of the tax legislation change in cases where the calculated tax from an operation subject to this institute and the legal provision of the devolution of the tax in the case where the presumed triggering factor did not occur. Key Words: Tax legislation changes, Historical and legal aspects, Sujeição passive, Triggering factor and ICMS owed. * ICMS = Added Value Tax on Merchandise and Services

7 6 INTRODUÇÃO Esse estudo visa identificar os principais aspectos jurídicos do regulamento da responsabilidade por substituição tributária na área de incidência do ICMS. Fez-se necessário analisar sistematicamente as normas reguladoras, a partir de seus aspectos históricos até alcançar a lógica implementada pelos diversos diplomas legais que relata sobre a matéria. Atualmente os Estados, através das Secretarias Fazendárias, vem buscando métodos de garantir a cobrança dos tributos com eficácia e que facilitem a fiscalização de forma efetiva das obrigações fiscais praticadas pelos contribuintes. A sistemática a adotar que mais parecia uma tentativa e, que constitui em dar a responsabilidade pelo pagamento do ICMS a determinados contribuintes, relativo às operações ou prestações realizadas por outro, iniciou-se por volta dos anos 70 e a partir daí se tornou usada continuamente. Esse fenômeno denominado substituição tributária, sistema pela qual atribui o recolhimento do imposto devido, a uma terceira pessoa, sem ser contribuinte, e é, por lei, aplicada em sujeito passivo da obrigação principal. A responsabilidade tributária por substituição, regulamentada em nosso ordenamento jurídico, se dá das seguintes formas: a regressiva e progressiva. Sendo a forma regressiva, ocorre o adiamento do pagamento do imposto para etapa seguinte do fato gerador. Neste caso, o substituto será a terceira pessoa vinculada ao fato gerador anteriormente ocorrido. Na substituição tributária progressiva ocorre a antecipação do pagamento do crédito tributário que será devido nas operações subseqüentes.

8 7 Neste artigo, temos o propósito de versar sobre o assunto de maneira objetiva e transparente, bem como nos ater aos aspectos principais da sujeição passiva, tais como: aspectos históricos, aplicabilidade, base e forma de cálculo, aspectos constitucionais e de ressarcimento, de forma a esclarecer as principais dúvidas sobre esse fenômeno tributário.

9 8 1 DIREITO TRIBUTÁRIO É o conjunto das leis e normas que regulam a arrecadação dos tributos (taxas, impostos e contribuição de melhoria), bem como de sua fiscalização. Em suma regula as relações jurídicas estabelecidas entre o Estado e contribuinte no que se refere à arrecadação dos tributos. É uma divisão do direito que estuda os princípio e normas que regem a tributação e que cuida da atividade de instituir tributo, desde a sua ordenação e distribuição pela CF até a sua extinção, não se preocupando com a efetivação da arrecadação ou distribuição do tributo. Ele trata dos princípios e normas relativas à imposição e a arrecadação dos tributos, analisando a relação jurídica tributária, em que são partes os entes públicos e os contribuintes, e o fato gerador dos tributos. O seu objeto é a obrigação tributária, que pode consistir numa obrigação de dar ou uma obrigação de fazer ou não fazer. Devido ao fato da atividade financeira envolver despesas e a sua contrapartida receitas, a conservação dos bens públicos, o patrimônio, o controle monetário, o orçamento público, demandam a necessidade de arrecadação de tributos, para garantir o seu meio de subsistência, para dirigir a economia e direcioná-la para o bem estar social. Neste sentido o Estado como qualquer indivíduo, necessita de meios econômicos para realizar as suas atividades, sendo que o indivíduo, de maneira geral, tem entre as suas fontes de capitação de recursos, a venda da sua mão-de-obra, enquanto que o Estado para o cumprimento das suas obrigações, a obtém através da tributação do patrimônio dos particulares, sem, contudo efetuar uma contraprestação equivalente ao montante arrecadado.

10 9 A Constituição Federal trata da questão tributária de forma mais abrangente encontrando-se seu disciplinamento na lei complementar, conhecida como Código Tributário Nacional. Na Constituição Federal o sistema tributário está contido no Título VI, "da tributação e do orçamento", abrangido pelos artigos 145 a 169. Nas relações de Direito Tributário, o Estado atua como sujeito passivo da relação jurídica obrigação tributária, enquanto o particular fica submetido ao cumprimento de uma obrigação tributária por ele imposta como sujeito passivo. 1.1 Conceito De acordo com Carvalho (1997, p.12), O Direito Tributário é o ramo didaticamente autônomo do Direito, integrado pelo conjunto de proposições jurídico-normativas, que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos. O poder de tributar está sujeito a normas, regras e critérios, princípios que o Estado tem que cumprir, antes de impor tributos aos seus contribuintes. Outra definição é dada por Machado (2008, p.49), Ramo do direito que se ocupa das relações entre fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder. 1.2 Natureza Jurídica Em função do interesse maior sua natureza é prevalentemente público. Vale ressaltar a relatividade da distinção entre direito público e privado hoje em dia em face dos especialistas do direito privado.

11 10 Tem por natureza a relação jurídica entre um sujeito ativo o fisco e um sujeito passivo, o contribuinte ou responsável, envolvendo uma disponibilização financeira por parte do sujeito passivo, disponibilização que é o tributo. 1.3 Conceito de Tributo Tributo, em torno da qual se desenvolve o Direito Tributário, possui, enquanto instituto jurídico, definição legal. Diz o art. 3º do CTN - Código Tributário Nacional: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Nestes termos, podemos separar os elementos traçar sua definição e ou características: a) Prestação pecuniária: O tributo é pago em unidades de moeda. O tributo não pode ser pago em espécie ou em bens ou com trabalho ou prestação de serviços; b) Compulsória: É obrigatória. Independe da vontade do contribuinte; c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: Pode ser expresso em moeda corrente ou através de indexadores; d) Que não constitua sanção de ato ilícito: As penalidades pecuniárias ou multas não se incluem no conceito de tributo. Significa dizer que o pagamento do tributo não decorre da infração de determinada lei. Pelo contrário, se algo é pago por descumprimento da lei não se trata de tributo. Exemplo desta afirmação é o pagamento de multa pela não utilização de cinto de segurança;

12 11 e) Instituída em lei: Só existe a obrigação de pagar o tributo se uma norma jurídica com força de lei estabelecer esta obrigação. São exemplos de normas jurídicas com força de lei: lei complementar, lei ordinária e medida provisória. Assim, um decreto expedido pelo Presidente da República ou uma portaria expedida pelo Ministro da Fazenda ou pelo Secretário da Receita Federal não podem criar ou instituir tributo e f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: Neste tipo de atividade, a autoridade não goza de liberdade para apreciar a conveniência ou oportunidade de agir. A lei já estabelece minuciosamente os caminhos a serem seguidos. Portanto, a autoridade fiscal age segundo previsão legal expressa.

13 12 2 VINCULAÇÃO OBRIGACIONAL A relação tributária surge da ocorrência de um fato previsto em uma norma como capaz de produzir esse efeito; a lei descreve um fato e atribui a este o efeito de criar uma relação entre alguém e o Estado; ocorrido o fato, nasce à relação tributária, que compreende o dever de alguém Sujeito Passivo e o direito do Estado Sujeito Ativo; suas fontes são a lei e o fato gerador. 2.1 Obrigação Tributária A obrigação é o poder jurídico pelo qual o sujeito ativo, com base na lei ou no contrato pode exigir de outra, ou de um grupo de pessoas o sujeito passivo, o cumprimento de uma prestação possível, lícita, determinável e possuindo expressão econômica. Partindo desse conceito genérico de obrigação, podemos dizer que a obrigação tributária é o vínculo jurídico pelo qual o Estado, com base exclusivamente na legislação tributária, pode exigir do particular uma prestação tributária positiva ou negativa. As obrigações tributárias se classificam em duas espécies: de natureza principal e acessória, e estão previstas no Artigo 113 do CTN - Código Tributário Nacional. 2.2 Obrigação Principal e Acessória A obrigação tributária principal corresponde a uma obrigação de dar, seu objeto é o pagamento do tributo, ou da penalidade pecuniária; as obrigações acessórias correspondem a obrigações de fazer tais como: emitir uma nota fiscal, de não fazer tipo não receber mercadoria sem a documentação legalmente exigida, de tolerar como exemplo admitir a fiscalização de livros e documentos.

14 Competência de Tributar É repartido o poder de tributar, constitucionalmente atribuído aos diversos entes públicos, de modo que cada um tenha o poder de instituir e arrecadar os tributos de sua exclusiva responsabilidade; envolve o poder de fiscalizar e cobrar tributos, e o de legislar a respeito, não tem competência o ente público desprovido de poder de legislar. O Poder de tributar é atribuído legalmente a União, os Estados, o Distrito Federal e dos Municípios, em caráter de exclusividade, para criar, aumentar, diminuir ou extinguir tributos, de forma a arrecadar recursos para a consecução de suas finalidades. Uma vez que a competência tributária é indelegável conforme consta do artigo 7º do CTN Código Tributário Nacional, donde se extrai que apenas determinadas funções são transferíveis, como as de arrecadação ou de fiscalização, que passam de um órgão público para outro. 2.4 Legislação Tributária Legislação como utilizada no CTN, significa lei em sentido amplo, abrangendo, além das leis em sentido estrito, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. (art. 96 CTN). A aplicação de acordo com CTN poderá ocorrer imediatamente conforme previsto nos Artigos 105 e 106 ou de forma retroativa, nos termos do artigo 106.

15 Fontes do Direito Tributário São os atos e situações que dão origem à obrigação tributária. As fontes formais é um conjunto de normas que incidem sobre atos e situações, classificam-se em: formais principais: são as leis, em sentido amplo, nas suas várias formas legislativas; compreendem a Constituição Federal, as Emendas, leis complementares e ordinárias, leis delegadas, decretos legislativos, resoluções e tratados. Fontes formais secundárias: são os atos administrativos normativos, como decretos, regulamentos, atos, instruções, circulares, portarias, ordens de serviço, etc.; incluem-se ainda, os costumes administrativos e os convênios entre órgãos estatais. (CTN art. 100). fontes formais indiretas: são a doutrina e a jurisprudência.

16 15 3 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA 3.1 Aspectos Históricos A substituição tributária é um regime tributário que vem sendo aplicado à muito tempo. Sua introdução jurídico-tributária foi através do CTN Código Tributário Nacional, Lei 5172, 25 de outubro de 1966, pelo já revogado art. 58, & 2º., item II, que define como Sujeito Passivo, o industrial ou comerciante atacadista e também determina o valor da base de cálculo do imposto. redação: O Ato complementar 34, janeiro de 1967, mudou o inciso II do & 2º, para seguinte II ao industrial ou comércio atacadista, quanto ao imposto devido por comerciante varejista, mediante acréscimo: tributária. Portanto definindo claramente quem é o Sujeito Passivo de direito da obrigação Adicionando as alíneas a e b no inciso acima referido, normatizando o que é margem de lucro de venda e também determinando o percentual de valor agregado que deve ser incluso sobre o total cobrado pelo vendedor para formação da base de cálculo do tributo. Por conseguinte, através do Decreto Lei 406 de 31 de dezembro de 1968, revogam os referidos dispositivos no seu artigo 13. Ainda, por meio da Lei complementar 44, 07 de dezembro de 1983, incluiu-se os parágrafos aos artigos 2º., 3º. e 6º. do Decreto-lei no 406, 32 de dezembro de 1968, regulando novamente sobre a substituição tributária para frente.

17 16 Ora os novos textos legais: Art. 2º 9º Quando for atribuída a condição de responsável ao industrial, ao comerciante atacadista ou ao produtor, relativamente ao imposto devido pelo comerciante varejista, a base de cálculo do imposto será: a) o valor da operação promovida pelo responsável, acrescido da margem estimada de lucro do comerciante varejista obtida mediante aplicação de percentual fixado em lei sobre aquele valor; b) o valor da operação promovida pelo responsável, acrescido da margem de lucro atribuída ao revendedor, no caso de mercadorias com preço de venda, máximo ou único, marcado pelo fabricante ou fixado pela autoridade competente. 10 Caso a margem de lucro efetiva seja normalmente superior à estimada na forma da alínea "a" do parágrafo anterior, o percentual ali estabelecido será substituído pelo que for determinado em convênio celebrado na forma do disposto no parágrafo 6º do artigo 23 da Constituição Federal. Art. 3º 7º A lei estadual poderá estabelecer que o montante devido pelo contribuinte, em determinado período, seja calculado com base em valor fixado por estimativa, garantida, ao final do período, a complementação ou a restituição em moeda ou sob a forma de utilização como crédito fiscal, em relação, respectivamente, às quantias pagas com insuficiência ou em excesso. Art. 6º 3º A lei estadual poderá atribuir a condição de responsável: a) ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, quanto ao imposto devido na operação ou operações anteriores promovidas com a mercadoria ou seus insumos; b) ao produtor, industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista; c) ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comerciante atacadista e pelo comerciante varejista; d) aos transportadores, depositários e demais encarregados da guarda ou comercialização de mercadorias. 4º Caso o responsável e o contribuinte substituído estejam estabelecidos em Estados diversos, a substituição dependerá de convênio entre os Estados interessados. Nessa corrente histórica a Constituição Federal em vigor tomou como objetivo e incluí no seu texto no art. 155, 2º, XII, "b", tendo o Convênio no 66/88 com força de lei complementar, à vista do disposto no art. 34, 8º, do ADCT, as normas da Lei Complementar nº 44, de Em seguida, a Emenda Constitucional nº 3, de que acrescentou o parágrafo 7º ao art. 150 da Lei Maior, a cujo teor, consta descrito abaixo:

18 17 A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. Por último, em substituição ao Convênio ICM 66/88 de 16 de dezembro de 1988, após quase nove anos, editou-se a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, publicada no DOU em 16 de Setembro de 1996, que embora possua alterações posteriores em outros dispositivos, não teve alterado os dispositivos que tratam da substituição tributária e que vão, de forma específica, do artigo 5º ao 10º. Pelo fato de várias alterações ocorridas nos anos anteriores ao de 1996, sendo que a partir da atual da Constituição Federal, tornou o instituto constitucional aparentemente. No entanto começa a fazer as devidas considerações sobre os efeitos da substituição tributária. Diante disso, buscar-se-á elucidar sobre a substituição tributária, no que tange os aspectos jurídicos e analisar sistematicamente se a instituição se deu a motivar os seguintes aspectos: Segurança fiscal, evitar elisão fiscal e assegurar o melhor desempenho da arrecadação; Maior segurança na atividade arrecadatória; o substituto é normalmente o sujeito passivo e o mesmo deve ter as condições de cumprir com a obrigação tributária; Aperfeiçoamento, simplificação e redução de custos com foco na Administração Pública; Distribuição da carga tributária, propiciando evitar sonegação. 3.2 Considerações Gerais

19 18 De acordo com o Código Tributário Nacional, art. 121 parágrafo único, inciso II, substituição tributária é a instituição pela qual a terceira pessoa, é, por lei, investida como sujeito passivo da obrigação principal e assim obrigada a satisfazer o tributo relativo ao fato gerador promovido por outrem. A principal característica da substituição tributária mais usual é a retenção do imposto direto na fonte do seu fornecimento, seja pelo industrial, fabricante ou distribuidor que comercializam os produtos previstos na legislação de cada Estado da Federação sujeitos a esse tipo de regime. Nas operações interestaduais a sujeição é regulada por força de convênios e protocolos de que o Estado tenha firmado com outra Unidade da Federação. Caso não o haja firmado, o imposto deve ser recolhido na primeira barreira de entrada do ente federado de destino, caso assim este o define. Ou seja, da hipótese mais usual de substituição tributária, a retenção do imposto devido na fonte em função de operações subseqüentes a esse tipo de tributação. Prevê ainda a Constituição Federal que, caso não se realize o fato gerador presumido, como por exemplo, roubo, incêndio durante o transporte do produto ou outras causas previstas no regulamento de cada estado; aquele que assumiu o ônus da retenção ficará incumbido da devida restituição do imposto. Da análise da motivação pela qual foi instituída a substituição tributária tem-se: a) facilidade na fiscalização, pois normalmente as mercadorias têm pequeno número de fabricantes e grande número de atacadistas e varejistas; b) recebimento antecipado, melhor desempenho da arrecadação, centralizando a cobrança do tributo apenas em um contribuinte; c) segurança fiscal, com isso evitar a evasão fiscal;

20 19 d) evita a criação de uma maquina administrativa imensa, sendo que a obrigação passa para apenas um sujeito passivo, que reduz o número de estabelecimentos a serem fiscalizados, e e) do ponto de vista de Gestão Pública permite a simplificação, aperfeiçoamento e a redução de custos da arrecadação do ICMS, evitando o acompanhamento de atividades pulverizadas em que situa diversos contribuintes; e e) por fim, permite uma justiça fiscal pela distribuição justa da carga tributária, que inibe a sonegação fiscal. hipóteses: Vale ressaltar que não se aplica o regime de substituição tributária nas seguintes Transferências entre estabelecimentos industriais da mesma empresa, e nas remessas efetuadas pela indústria para sua filial atacadista que comercialize exclusivamente com seus produtos; Entre sujeitos passivos por substituição da mesma mercadoria; Saídas para outras Unidades da Federação não signatárias de convênios ou protocolos; Para utilização em processo de industrialização com raras exceções como no caso de cimento; e Produtos farmacêuticos destinados ao uso veterinário etc.

21 20 4 ASPECTOS CONCEITUAIS, CONSTITUCIONAIS E LEGAIS ACERCA DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA 4.1Conceitos De acordo com o Código Tributário Nacional (2004, p.515, art. 121 único, Inciso II), substituição tributária é a instituição pela qual terceira pessoa, sem ser contribuinte, é, por lei, investida em sujeito passivo da obrigação principal e assim obrigada a satisfazer o tributo. Conforme a Cartilha de Perguntas e Respostas sobre substituição tributária no Estado de São Paulo (2008, p.5), Substituição Tributária é um regime que consiste em obrigar alguém a pagar, através de lei, não apenas o imposto atinente à operação por ele praticada, mas também, o relativo à operação ou operações posteriores, ou seja, a lei altera a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária, conferindo à terceiro, que não aquele que praticou o fato gerador diretamente, mas que possui vinculação indireta com aquele que deu causa ao fato. Segundo Pires (em 19/07/2008: Substituição Tributária Progressiva, ou, também, por antecipação ou para frente, (aqui, doravante, STP ) consiste no regime de tributação caracterizado pela determinação, por lei, de uma pessoa que será responsável pelo pagamento do imposto de terceiros ( substituídos ) que se encontram na continuação da cadeia econômica, isto é, cujos fatos geradores devam ocorrer posteriormente. 4.2 Constitucionais Para compreendermos os processos e fenômenos da substituição tributária, evidentemente que temos de verificar em qual campo do direito tributário, trata-se da hipótese tributária e o fato jurídico da matéria em questão. A Substituição Tributária foi estabelecida e implantada pelas Unidades Federativas, antes de ser instituído na Constituição Federal, por meio de legislação infraconstitucional, ou seja, através de Convênios e Protocolos celebrados entre os Secretários de Fazenda Estaduais.

22 21 Por um longo período, sua legitimidade constitucional foi questionada judicialmente pelos contribuintes, sob a alegação da inconstitucionalidade e falta de lei complementar para a sua implementação. Em face dos problemas jurídicos acerca de atribuir a terceiro da responsabilidade de cumprir a obrigação tributária por fato gerador realizado por outro, fez com que fosse inserido na Constituição Federal, dispositivos legitimando a substituição tributária na forma progressiva ( para frente ). Em função das discussões doutrinárias ocorridas sobre a matéria, o regime de substituição tributária para frente instituído pela Emenda Constitucional 3/93 e por eficiência desse instituto, uma vez que a sua aplicação fez diminuir a evasão fiscal e facilitou a fiscalização, a atual Constituição Federal, no seu artigo 150, parágrafo 7º. Art.150. (...) & 7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento do imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. Por último, a Constituição Federal atribuiu a competência à lei complementar para regulamentar acerca da substituição tributária, de acordo com art. 155, &2º, XII, b, transcrito abaixo: Art Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) XII - cabe à lei complementar: (...) b) dispor sobre substituição tributária;

23 Infraconstitucionais O Código Tributário Nacional, que trata das normas gerais de direito tributário, disciplina sobre a responsabilidade tributária, nos tem do art.128, abaixo transcrito: Art.128. (...) sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a esta em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. No que abrange a incidência do ICMS, a Carta Magna, dispõem no seu art & 2º, XII, b, em que fica estabelecido que, cabe somente a lei complementar regular sobre substituição tributária. Porém em épocas anteriores tal assunto era regulado através do Convênio nº 66/88. Desta forma, no âmbito nacional, o regime de substituição tributária, vem sendo regulado especificamente pela Lei Complementar nº 87/96 de 13/09/1996, com publicação no DOU Diário Oficial da União em 16/09/1996. Em que confere autoridade aos Estados e ao Distrito Federal a prerrogativa a terceira pessoa da responsabilidade de pagar tributo, a qual, segundo sua Ementa: Dispõe sobre imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. Como projeto de Governo de Minas Gerais, a Secretaria de Estado de Fazenda, a partir de 2003, intensificou a utilização do regime de substituição tributária como instrumento de política tributária, promovendo a recuperação de receita do ICMS em vários setores da economia, mediante melhoria do controle fiscal, sem, contudo, elevar a carga tributária que pudesse onerar a cadeia produtiva e o consumidor final.

24 23 A aplicação do regime de substituição tributária tende a corrigir as distorções concorrenciais de natureza tributária, promovendo justiça fiscal, na medida em que equaliza as condições competitivas entre contribuintes do mesmo setor. Normas aplicáveis ao regime de substituição tributária a partir da edição da Lei Complementar n 87/96: art. 6º a 10 e dos artigos 121 e 128 do Código Tributário Nacional, e na Lei Estadual nº 6.763/75: art. 22. Outras normas cabíveis: Convênio ICMS 81/93 Convênios e Protocolos referentes à ST Anexo XV do RICMS/2002 O Anexo XV foi inserido no Regulamento do ICMS/02, por força do Decreto nº /05 e demais alterações, consolida a legislação relativa ao regime de substituição tributária em um único anexo, estruturado da seguinte forma: Parte 1 o Título I - Disposições Gerais (Hipóteses, Responsabilidades, Base de Cálculo, Restituição, Prazo de Pagamento, Obrigações Acessórias) o Título II - Disposições Específicas aos Regimes de ST. Parte 2 o Relação de mercadorias, âmbito de aplicação e MVA.

25 Tipos de substituição tributária De acordo com a Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir), compete ao legislador de cada Unidade da Federação, para atribuir ao contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido nas operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes. Desta feita, podemos entender que há três tipos de substituição tributária: 1) para trás, onde o legislador atribui a determinado contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do ICMS em relação às operações anteriores; 2) concomitante, que se caracteriza pela atribuição da responsabilidade pelo pagamento do ICMS a outro contribuinte, e não àquele que esteja realizando a operação/prestação, concomitante à ocorrência do fato gerador. Nessa espécie, encontra-se a substituição tributária dos Serviços de Transportes; e, finalmente, 3) para frente, na qual o sujeito passivo recolhe os dois impostos: o devido pelas operações próprias e o devido pelas operações subseqüentes, anteriormente à ocorrência do fato gerador. 4.5 Sujeito Passivo por Substituição Tributária A substituição tributária reveste-se de sujeição passiva, na qual, a responsabilidade para cumprimento da prestação pecuniária (pagamento) e das obrigações acessórias (escrituração dos livros fiscais, emissão de documentos fiscais, etc) não é do contribuinte, mas sim de uma terceira pessoa que não tem relação direta com o fato gerador que se presume ocorrer em evento

26 25 futuro, sendo, provavelmente, a primeira da cadeia econômica, nos termos preceituados pelo Código Tributário Nacional, em seu artigo 121, parágrafo único, incisos I e II. Determina, ainda, o CTN, no artigo 128 que: sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a esta em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. Nesse contexto é que deve ser examinada a substituição tributária para frente, que se apóia na figura do fato gerador presumido, devidamente referido no parágrafo 7º do artigo 150 da Constituição Federal, retro transcrito. Contribuinte substituto é aquele ao qual a legislação determina que se torne o responsável pelo recolhimento do imposto, embora não tenha ligação direta com a ocorrência do fato gerador. Já contribuinte substituído é aquele que dá causa ao fato gerador, mas fica dispensado do recolhimento do imposto, visto que a legislação o dispensa desta obrigação, atribuindo-a ao substituto. 4.6 Fato Gerador e o Fato Gerador Presumido O ICMS tem definido na própria Constituição Federal sendo que o fato gerador não compreende somente as operações relativas à circulação de mercadorias, abrange também as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, inclusive de comunicações, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. A circulação das mercadorias se dá no momento em que, há a saída, mesmo que simbólica, do estabelecimento remetente até ao estabelecimento destinatário, assim determinando o aspecto temporal do fato gerador do tributo. Segundo o Dicionário Jurídico, acesso em 19/07/2008): ( Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. Considera-se ocorrido o fato

27 26 gerador e existentes os seus efeitos: tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável, salvo disposição de lei em contrário. Veja Arts. 114 a 118 do Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172/66. Hugo de Brito Machado (2008, p. 2127), sobre esta questão terminológica, diz que diversas têm sido as denominações utilizadas pela doutrina para designar o fato gerador. Entre outras: suporte fático, situação base de fato, fato imponível, fato tributável, hipótese de incidência. No Brasil tem dominado, porém, a expressão fato gerador, que se deve à influência do Direito francês, sobretudo pela divulgação, entre nós, do trabalho de Gaston Jèze, específico sobre o tema. Ainda, a Constituição Federal de 1988, no mesmo diapasão adotado pelo Código Tributário Nacional em vigor na época de sua promulgação, define a expressão também no sentido de previsão abstrata - hipótese de incidência. Como exemplo o inciso I do artigo 154, no qual proíbe a criação de impostos cujo fato gerador ou base de cálculo seja próprio dos impostos já discriminados na Constituição. Outro exemplo, porém no sentido de fato gerador concreto de uma obrigação tributária, está contido no parágrafo 7 do artigo 150, onde diz que: a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. 4.7 Base de Cálculo A base de cálculo (BC) do ICMS é o aspecto quantitativo do fato gerador. Em poucas palavras, podemos defini-la como o valor da operação ou da prestação do serviço para fins de cálculo do imposto. Não se confunde com o valor da mercadoria, embora o seja em alguns casos.

28 27 Na composição da base de cálculo, entram, além do valor da mercadoria, o valor do frete, do seguro, dos descontos condicionais etc. Isto quer dizer, tudo que for cobrado ao destinatário entra também o Imposto sobre Produtos Industriais (IPI), quando a destinação da mercadoria for o uso a consumo ou o ativo fixo Base de Cálculo da Substituição tributária Lei Complementar nº: 87/1996: Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será: I em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído; II em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes: a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário; b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço; c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes. Na modalidade da substituição tributária existem quatro tipos de base de cálculo: 1. preço fixado por órgão federal regulador da atividade, como por exemplo Agência Nacional de Petróleo, com relação ao combustíveis; ou 2. preço máximo fixado pelo Estado em fução de pesquisa de mercado; 3. preço indicado por associação de contribuintes, ou contribuintes e divulgado à população, como exemplo tabela de preço de carro zero quilômetro divulgado pelas montadoras; 4. preço formado a partir do preço praticado pelo substituto tributário, acrescido de frete, seguro, despesas com outros impostos e, aplicando sobre o valor, uma margem de agregação de valor.

29 Base de Cálculo e a Base Cálculo Presumida Aqui o questionamento será sobre a base de cálculo, em que deparamos com dois fatos: base de cálculo sobre as operações próprias e a outra sobre o imposto antecipado, na qual é calculada de forma presumida. Ao tratar do regime de sujeição passiva por substituição, determina que a base de cálculo seja o valor correspondente ao preço de venda a consumidor acrescido do valor do frete, IPI e demais despesas debitadas ao estabelecimento destinatário, bem como a parcela resultante da aplicação (sobre esse total) do percentual de valor agregado (margem de lucro). Esse percentual é estabelecido em cada caso de acordo com as peculiaridades de cada mercadoria BC = (Valor mercadoria + frete + IPI + outras despesas) x margem de lucro. Definida na Lei Complementar nº 87/96 em seu artigo 8º: Art. 8º. (...) 2º. Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido. 3º. Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço. 4º. A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei. 5º. O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto. 6º Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às operações ou prestações subseqüentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no 4o deste artigo. O 6º foi acrescentado pelo art. 1º da Lei Complementar nº 114, de , produzindo efeitos a partir de A margem de valor agregado será determinada com base em preços usualmente praticados no mercado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos setores, adotandose a média ponderada dos preços coletados. A mercadoria submetida ao regime de substituição

30 29 tributária em operação interestadual terá a margem de valor agregado estabelecida em Convênio ou Protocolo. Como o contribuinte substituto pratica o fato gerador ao promover a saída das mercadorias de seu estabelecimento e, pela sistemática do regime, paga o ICMS em relação aos fatos geradores futuros praticados pelos contribuintes substituídos, sabemos que este terá: a) o ICMS da operação própria; b) o ICMS das operações subseqüentes. Consideramos, para fins de exemplificação, uma operação realizada por um fabricante de artigos de higiene pessoal, situado no Estado de Minas Gerais com destino a um cliente localizado no Estado de Minas Gerais, cujo valor da venda é de R$ 1.000,00 e com IPI calculado a uma alíquota de 5%, teremos: ICMS da operação própria R$ 1.000,00 x 18% (origem MG destino MG) = R$ 180,00 Base cálculo da ST R$ 1.000,00 + R$ 50,00 (IPI) + 34,87% (MVA) = R$ 1.416,14 R$ 1.610,00 (preço de venda) x 18% (alíquota interna praticada no Estado do MG) = R$ 254,91 Como, de conformidade com o citado, o valor do imposto substituição será a diferença entre o calculado de acordo com o estabelecido no subitem Base de cálculo e o devido pela operação normal do estabelecimento que efetuar a substituição tributária, terão: R$ 254,91 R$ 180,00 = R$ 74,91 O ICMS Substituição, também é denominado imposto retido, ao contrário do ICMS normal, que se encontra embutido no preço, será cobrável por fora do destinatário, como permitem os Convênios e Protocolos específicos. Observe-se que o ICMS ST, calculado com base de calculo presumida, respeitando o princípio da não-cumulatividade, permite a dedução do ICMS devido pelas operações próprias. Vale ressaltar também a despeito da adição do valor do imposto ao preço total da mercadoria.

31 Base de Cálculo nas Operações ou Prestações antecedentes e concomitantes Quando há fatos geradores antecedentes e concomitantes, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária nesta modalidade, é o valor da operação praticada pelo contribuinte substituído ou substituto tributário, no caso, aquele que efetua a remessa da mercadoria. Nas operações ou prestações antecedentes, o regulamento do ICMS define dois momentos diferentes para o recolhimento do imposto, sendo: a) na entrada da mercadoria no estabelecimento, nessa situação o adquirente é o substituto tributário; b) em outro momento ocorre quando da saída da mercadoria do remetente, classificado como substituído. Porém muitos doutrinadores confundem esse instituto com o diferimento. Diferimento é a postergação do pagamento do imposto para uma etapa seguinte, sendo que o ICMS incidente corresponde sobre a operação do próprio contribuinte. Portanto substituição tributária e diferimento não há correlação. De acordo com o artigo 8º da Lei Complementar 87/1996: 1º Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações ou prestações será pago pelo responsável, quando: I da entrada ou recebimento da mercadoria ou do serviço; II da saída subseqüente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada; III ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto. Enfim a norma regulamentadora define que será exigido o imposto na entrada ou recebimento do contribuinte Alíquota Para entender o conceito da Alíquota nos tributos, em Direito tributário, alíquota é o percentual ou valor fixo que será aplicado sobre a base de cálculo para calcular o valor de um

32 31 tributo. A alíquota será um percentual quando a base de cálculo for um valor econômico, e será um valor quando a base de cálculo for uma unidade não monetária. As alíquotas em percentual são mais comuns em impostos e as alíquotas em valor ocorrem mais em tributos como empréstimo compulsório, taxas e contribuição de melhoria. A Alíquota é um dos elementos da matriz tributária de um tributo. Assim, há a exigência de que seu valor ou percentual seja estabelecido em lei. A Alíquota no Direito Tributário Brasileiro de acordo com o princípio da progressividade (direito tributário), quanto maior a base de cálculo, maior é a alíquota. Isto implica que um tributo cai em um dos seguintes casos: progressividade pelo valor- tributo possui uma alíquota variável. progressividade extra-fiscal- tributo possui alíquotas maiores como penalidades sobre base de cálculo com valores maiores, e/ou alíquotas menores como incentivo sobre base de cálculo com valores menores. O objetivo de progressividade extra-fiscal é influenciar o comportamento do contribuinte. Por exemplo, em consumo de água e energia, após uma determinada quantidade mensal de consumo, a alíquota muda para uma maior (mais agravante), levando ao consumidor a evitar este limite Substituição Tributária Interestaduais Para haver a substituição tributária em operações interestaduais, faz-se imprescindível a existência de acordo específica entre os Estados. Esses acordos são realizados através de Convênios ou Protocolos entre as Unidades Federativas, pois, assim prevê o caput do Artigo 9º, da Lei Complementar 87/96, que na sua efetivação, é traduzido em convênios. Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.

33 32 Aos acordos entre todas as Unidades Federativas é dado o nome de "Convênio"; aos acordos entre algumas Unidades Federativas é dado o nome de "Protocolo". Nas operações interestaduais realizadas por contribuinte com as mercadorias relacionadas nos correspondentes Convênios ou Protocolos que instituírem a substituição tributária, fica atribuída ao remetente da mercadoria a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto em favor do Estado destinatário, na qualidade de contribuinte substituto, mesmo que o imposto já tenha sido retido anteriormente. Tendo em vista o disposto no 19, 2, "c", do art. 13 da Lei nº 6.763, de 26 de dezembro de 1975, e no Protocolo ICMS 41/08 do Estado de Minas Gerais, DECRETA: Art. 1º O Anexo XV do Regulamento do ICMS (RICMS-MG), aprovado pelo Decreto nº , de 13 de dezembro de 2002, passa a vigorar com a seguintes alterações: I - na Parte 1: "Artigo 19 (...) I - (...) 3 - o preço praticado pelo remetente, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, adicionado da parcela resultante da aplicação sobre o referido montante do percentual de margem de valor agregado (MVA) estabelecido para a mercadoria na Parte 2 deste Anexo e observado o disposto no 5º deste artigo; (...) 5º Nas operações interestaduais com as mercadorias relacionadas nos itens 14, 15, 18 a 24 e 29 a 41, da Parte 2 deste Anexo, para efeitos de apuração da base de cálculo com utilização de margem de valor agregado (MVA), esta será ajustada à alíquota interestadual aplicável, observada a fórmula "MVA ajustada = {[(1+ MVA-ST original) x (1 - ALQ inter) / (1 - ALQ intra)] -1}x 100", onde: I - MVA ajustada é o percentual, com duas casas decimais, correspondente à margem de valor agregado a ser utilizada para apuração da base de cálculo relativa à substituição tributária na operação interestadual; II - MVA-ST original é o coeficiente, com quatro casas decimais, correspondente à margem de valor agregado prevista na Parte 2 deste Anexo; III - ALQ inter é o coeficiente correspondente à alíquota interestadual aplicável à operação; e IV - ALQ intra é o coeficiente correspondente à alíquota prevista neste Estado para as operações subseqüentes alcançadas pela substituição tributária."(nr); e

34 33 Portanto, o responsável tributário em operações interestaduais é o remetente da mercadoria, que recolherá o imposto incidente na operação em favor do Estado de destino da mercadoria. Ao responsável tributário também é dado o nome de "substituto tributário" (ou, ainda, sujeito passivo por substituição); ao adquirente da mercadoria já tributada é dado o nome de "contribuinte substituído" Não ocorrência do fato gerador presumido A segunda parte do art. 150, 7º, da Constituição Federal, não institui o direito à restituição em caso de não ocorrência do fato gerador presumido, como querem fazer crer alguns, pois já se encontra assegurado no Código Tributário Nacional o direito à restituição do imposto pago indevidamente por qualquer que seja o motivo, o que incluiria, em relação à substituição tributária, a não ocorrência do fato gerador presumido, bem como sua ocorrência em valor inferior ao presumido. O dispositivo citado assegura, em caso de não ocorrência do fato gerador presumido o direito a imediata a preferencial restituição da quantia paga. O legislador constituinte distinguiu a restituição em caso de não ocorrência do fato gerador presumido, esta pelas vias normais, na forma do art. 165 do CTN, aquela imediata a preferencial, na forma do art. 10 da LC 87/96, abaixo transcrito. Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar. 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo. 2º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis. A distinção entre a restituição em caso de não ocorrência do fato gerador presumido da restituição em caso de ocorrência deste a menor é fundada em que a primeira é de mais fácil comprovação que a segunda.