São Paulo SP 21/07/2011. Antonio Ganim

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1 São Paulo SP 21/07/2011 Antonio Ganim

2 1. A Conta de Compensação de Variação de Valores dos Itens da Parcela A CVA ; 2. Do tratamento contábil regulatório e societário da CVA até ; 3. Do tratamento contábil regulatório e societário da CVA após CVA Despesa Antecipada ou Contas a Receber; 5. Necessidades de controle da CVA pela ANEEL; 6. Obrigatoriedade da adoção do MCSE para fins societários. 7. CVA e a Norma Internacional de Contabilidade; 8. O Ativo Regulatório e sua Tributação; e 9. Conclusão.

3 A Parcela A, corresponde aos custos considerados como não gerenciáveis, já que não dependem da gestão da concessionária e sofrem alterações e variações que não são possíveis de serem previstas com exatidão no momento da fixação da tarifa, quer seja quando da Revisão Tarifária ou do Reajuste Tarifário. Essas diferenças, positivas ou negativas, a princípio, são repassadas à tarifa quando do reajuste anual ou da revisão tarifária ordinária;

4 Assim, visando garantir o equilíbrio econômico e financeiro, bem como disciplinar o repasse dessas variações de custos da Parcela A, de forma a atender ao disposto no art. 1⁰ da Medida Provisória n⁰ 2.227, de , que permitiu o repasse anual, foi editada a Portaria Interministerial MF/MME n⁰ 296/2001, que em seu artigo primeiro criou a CVA e estabeleceu os seus componentes de custos. (Revogada pela Portaria Interministerial MF/MME n 025/2002, que foi alterada pelas Portarias Interministerial MF/MME n 116/2003 e 361/2004).

5 Os itens que compõem a CVA estão estabelecidos no art. 1º, da Portaria Interministerial MF/MME nº 361, de , que deu nova redação ao art. 1º da Portaria Interministerial nº 025, de , conforme segue:

6 Tarifa de repasse de potência proveniente de Itaipu Binacional; Tarifa de transporte de energia elétrica proveniente de Itaipu Binacional; Quota de recolhimento à Conta de Consumo de Combustíveis - CCC; Quota de recolhimento à Conta de Desenvolvimento Energético - CDE; Tarifa de uso das instalações de transmissão integrantes rede básica;

7 Compensação financeira pela utilização dos recursos hídricos; Encargos de serviços de sistema - ESS; Quotas de energia e custeio do Programa de Incentivo Fontes Alternativas de Energia Elétrica - Proinfa; e Custos de aquisição de energia elétrica.

8 Para cada item da CVA, componente da Parcela A, a ANEEL publicou resolução normativa específica, estabelecendo procedimento e critérios para repasse às Tarifas de Fornecimento de Energia Elétrica e Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição - TUSD, a seguir relacionadas: RN CVA Energia de Itaipu; RN CVA CCC; RN CVA Transporte Itaipu; RN CVA TUST Rede Básica; RN CVA CFURH; RN CVA ESS; RN CVA CDE; RN CVA ENERGIA; e RN CVA PROINFA (Repasse à TUSD)

9 O saldo da CVA é o somatório das diferenças, positivas ou negativas, entre o valor do item na data do último reajuste tarifário e o valor do referido item na data de pagamento, acrescida da respectiva remuneração financeira calculada com base na taxa de juros SELIC, sobre o saldo da CVA de cada item da Parcela A, conforme art. 2⁰ da Portaria Interministerial MF/MME n⁰ 025/2002. De acordo com a regulação, a remuneração é calculada desde a data de ocorrência da diferença apurada até o trigésimo dia anterior à data de reajuste tarifário anual subsequente.

10 2.Do tratamento contábil regulatório e societário da CVA até Quanto à forma de contabilização da CVA, a Instrução Contábil nº 6.3.5, do Manual de Contabilidade do Serviço Público de Energia Elétrica, instituído pela Resolução Normativa nº 444/2001, assim estabeleceu: Obs. Ver também a função e técnica de funcionamento da conta Pagamentos Antecipados

11 2.Do tratamento contábil regulatório e societário da CVA até As variações positivas e negativas do preço da energia elétrica comprada da Itaipu Binacional e do seu respectivo transporte, seja em decorrência da variação cambial da moeda estrangeira à qual o preço esteja vinculado ou da base do respectivo preço, deverão ser registradas nas subcontas Despesas Pagas Antecipadamente - Conta de Compensação de Variação de Custos da Parcela A e Credores Diversos - Conta de Compensação de Variação de Custo da Parcela A, respectivamente em contrapartida das contas de resultado em que esses custos são geralmente alocados,...

12 2.Do tratamento contábil regulatório e societário da CVA até Esse mesmo conceito e respectivo procedimento para registro, aplicam-se, também, para as diferenças de preço do Transporte de Energia pela Rede Básica da Compensação Financeira pela Utilização de Recursos Hídricos e da Conta de Consumo de Combustível CCC, devendo ser utilizadas as mesmas contas de ativo e passivo citadas neste item, sendo as respectivas contrapartidas, registradas no resultado, sob as contas que esses gastos são geralmente alocados.

13 2.Do tratamento contábil regulatório e societário da CVA até Quando da amortização ou reversão dos valores registrados na subconta Despesas Pagas Antecipadamente - Conta de Compensação de Variação de Custos da Parcela A e Credores Diversos - Conta de Compensação de Variação de Custos da Parcela A, deverão ser utilizadas as mesmas contas de resultado nas quais esses gastos são geralmente alocados.

14 3.Do tratamento contábil regulatório e societário da CVA APÓS REGULATÓRIO: Manteve o registro contábil. SOCIETÁRIO: Foi efetivada a baixa dos ativos e passivos regulatórios para o resultado.

15 A CVA como despesa antecipada é remunerada pela taxa de juros do SELIC, e é tratada como um item financeiro a ser incluído no próximo reajuste ou revisão tarifaria. A CVA é um DIREITO que poderia ter sido constituído contabilmente como um contas a receber, tendo como contrapartida uma receita, e não uma DESPESA ANTECIPADA (diferimento de despesa), pois não existe nenhum benefício futuro, a não ser o de seu próprio recebimento, já que são despesas e custos incorridos, necessários à atividade da concessionária, nos termos do art. 289 e 299 do RIR, dispostos a seguir:

16 CVA-Energia e CVA-Proinfa: A quantidade de energia comprada foi entregue ao consumidor e seu custo de aquisição deve compor o Custo de Mercadoria Vendida CMV, lembrando que não se aplica a figura do estoque; CVA-Tust e CVA-Transporte de energia e Potência de Itaipu: O uso do sistema de transmissão já ocorreu e já gerou o benefício esperado e também deve compor o Custo de Mercadoria Vendida CMV;

17 CVA-CCC, CDE, e CFURH: são gastos estabelecidos por lei e tem seus valores fixados para cada ano-calendário por meio de Resolução da ANEEL; CVA-ESS: Encargo destinado à cobertura dos custos dos serviços do sistema e outros. Dentre esses custos temos os custos decorrentes da geração despachada independentemente da ordem de mérito, por restrições de transmissão dentro de cada submercado, bem como a reserva de potência operativa, em MW, disponibilizada pelos geradores para a regulação da frequência do sistema e sua capacidade de partida autônoma e tantos outros custos incorridos que não gerarão benefícios futuros.

18 Apesar do FAS 71, editado pelo Financial Accounting Standards Board (FASB), não aplicável à contabilidade brasileira, naquela época, admitir o diferimento dos gastos aceitos na tarifa, o IBRACON recorreu-se ao pronunciamento NPC 14 Receitas e Despesas Resultados, para concluir pelo registro da receita ao invés do diferimento da despesa, quando da emissão do Comunicado IBRACON 01/2002, que fundamentou o registro contábil do ativo regulatório no Brasil, referente à RTE, justamente por não serem despesas antecipadas, senão, vejamos:

19 Para dar solução a esse tema, recorreu-se inicialmente à NPC 14 Receitas e Despesas Resultado, pronunciamento emitido pelo IBRACON, o qual fornece critérios para identificar as condições e determina as regras para o reconhecimento das receitas e despesas. Alguns conceitos desse pronunciamento são: A receita é reconhecida somente quando for provável que os benefícios econômicos relativos à transação venham a ser percebidos pela empresa (a receita foi ganha pela empresa).

20 A receita de venda de produtos ou mercadorias deve ser reconhecida quando todas as seguintes condições tiverem sido satisfeitas: a). a empresa tenha transferido ao comprador os riscos e benefícios significativos decorrentes da propriedade dos produtos; b). a empresa não mais detenha o envolvimento gerencial contínuo em grau usualmente associado com a propriedade, nem o controle efetivo sobre os produtos vendidos;

21 c) o valor da receita poder ser medido com segurança; d) é provável que os benefícios econômicos decorrentes da transação sejam percebido pela empresa; e e) os custos incorridos ou a incorrer referentes à transação possam ser medidos com segurança.

22 Diferentemente de qualquer outro produto (exceto os que têm características semelhantes, como a produção e o fornecimento de gás, água, etc.), a energia elétrica tem características próprias, seja na sua produção, seja na comercialização. Os consumidores de energia elétrica, nos dias atuais, não têm opção de escolha entre fornecedores, exceto para os grandes consumidores que decidirem exercer o direito de escolha do seu fornecedor, tornandose consumidores livres.

23 Os consumidores comuns têm à sua disposição poucos substitutivos à energia elétrica, sendo esse produto de extrema utilidade fazendo com que seu consumo seja indispensável (o consumidor poderá reduzir os níveis de consumo, racionalizá-lo, porém dificilmente cessará o consumo). Consideradas as condições atuais do mercado de energia (falta de oferta que garanta a competição), podemos afirmar que os consumidores, em larga escala, são cativos.

24 Para fins de análise, devemos considerar que há um conjunto de consumidores, e não consumidores individuais, ou seja, as concessionárias têm uma massa de clientes que variarão seu consumo individual, porém, no seu conjunto, o consumo tende a ser uniforme.

25 Em se tratando da CVA, todas as condições acima (itens a ao e ), previstas para o reconhecimento da receita, ocorreram, pois o Produto energia elétrica foi entregue ao consumidor final pelo preço fixado pela ANEEL naquele momento, sendo possível pela própria norma regulatória, apurar com segurança o montante do valor a ser recebido, correspondente aos gastos incorridos, para o adequado equilíbrio econômico e financeiro do contrato de concessão.

26 Pode-se afirmar que o produto foi entregue por preço inferior ao assegurado às empresas concessionárias para lhes propiciar a margem necessária ou assegurar a recuperação dos custos sobre os quais não têm controle. Sendo assim, foi estabelecido pelo governo mecanismo para cobrança dessa diferença da massa de consumidores, ou seja, foi determinado aumento da tarifa (2,9% para os consumidores residenciais e 7,9% para os demais consumidores) de forma que aquelas diferenças de preço sejam cobradas desses consumidores, ou seja, estabeleceu-se modo de cobrança....

27 Com base nas informações sumariadas (...) o IBRACON conclui que o montante da recomposição tarifária extraordinária autorizada pelo governo, dos custos não gerenciáveis pelas distribuidoras, da denominada Parcela A da composição das tarifas e dos custos adicionais com a compra de energia livre, caracteriza-se como um ativo e, assim, deve ser registrado pelas distribuidoras e geradoras de energia elétrica no resultado do exercício findo em 31 de dezembro de 2001, e que esse registro atende aos Princípios Fundamentais de Contabilidade dispostos na Resolução CFC nº. 750, de 29 de dezembro de 1993, principalmente àqueles que dizem respeito ao fato, quais sejam: o Princípio da Oportunidade (...); o Princípio da Competência (...); e o Princípio da Prudência (...).

28 Embasada no Comunicado IBRACON 01/2002, a ANEEL, por meio do disposto no art. 2º da Resolução nº 72/02, estabeleceu a forma de contabilização de um ativo regulatório, com vistas a demonstrar a recomposição do equilíbrio economico e financeiro, conforme segue: Art. 2º - O valor oriundo da recomposição tarifária extraordinária a que se referem as Resoluções GCE nº 91, de 21 de dezembro de 2001, e ANEEL nº 31, de 24 de janeiro de 2002, deverá ser registrado no resultado do exercício de 2001, na conta Receita de Operações com Energia Elétrica Fornecimento, em contrapartida do Ativo Circulante, na conta Consumidores Fornecimento...

29 De acordo com o art. 1⁰ da Portaria Interministerial MF/MME n⁰ 296/2001, a CVA foi criada para efeito de cálculo da revisão ou do reajuste da tarifa de fornecimento de energia elétrica, com vistas ao equilíbrio econômico e financeiro, existindo assim, uma necessidade do Órgão Regulador em estabelecer uma forma de contabilização que lhe permitisse o controle e a fiscalização desses valores, e da respectiva remuneração.

30 A ANEEL, sempre determinou que o Manual de Contabilidade do Setor Elétrico (MCSE) fosse aplicado à contabilidade societária, não admitindo uma contabilidade auxiliar para o atendimento das particularidades contábeis do setor elétrico e das suas próprias necessidades para fins de fiscalização da atividade outorgada.

31 Essa exigência vem de longa data e permaneceu com a Resolução Normativa n⁰ 396, que instituiu a Contabilidade Regulatória, que em seu art. 2⁰, manteve essa exigência da adoção do MCSE para fins societários, exceto quando o mesmo conflite com as normas contábeis aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e demais normas estabelecidas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM).

32 Ressalte-se que, em 1977, em atendimento ao disposto no 2⁰, do art. 177 da Lei n⁰ 6.404/1976, o Decreto-Lei n⁰ 1.598/1977, adaptou a legislação do imposto de renda à nova lei das sociedades anônimas, ao estabelecer no seu art. 8⁰, a criação do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), enquanto a ANEEL, na época DNAEE, não estabeleceu uma contabilidade regulatória.

33 O Dr. Bulhões Pedreira, em seu parecer emitido para a ABRADEE, assim se manifestou, quando tratou da determinação da ANEEL para o registro do valor provisório da energia comercializada no MAE: Esses Dispositivos do Decreto-Lei n⁰ 1.598/77 foram assim justificados pelo Ministro da Fazenda, na exposição com que encaminhou o projeto do Decreto-Lei:

34 O projeto assegura esta distinção mediante criação do livro auxiliar (art. 8⁰, item I) da apuração do lucro real. A determinação do lucro real continua a basear-se na escrituração comercial, regulada pela legislação em vigor e pelos dispositivos do artigo 7º, mas os ajustes do lucro líquido do exercício que forem necessários para determinar o lucro real, assim como os registros contábeis para efeito exclusivamente fiscal, não modificarão a escrituração comercial, pois serão feitos no livro de apuração do lucro real...

35 Na conclusão quanto qual seria o procedimento legalmente recomendável para as distribuidoras face às exigências feitas pela ANEEL, assim respondeu o Dr. José Luiz Bulhões Pedreira: Para atender às normas contábeis determinadas pela ANEEL que não coincidam com as da lei comercial ou emanadas da CVM como é o caso da exigência de contabilização de créditos por comercialização de energia efetuada no âmbito do MAE por forma e valores diversos dos que resultam dos contratos firmados e das regras então em vigor as distribuidoras devem, nos...

36 ..precisos termos do 2⁰ do art. 177 da Lei 6.404/76, acima transcrito e comentado, abrir um livro auxiliar, registrando-o, se quiser, na junta comercial tal qual o LALUR, que é o livro auxiliar previsto na legislação do imposto de renda para fins de apuração do lucro real e nele fazer todos os ajustes e lançamentos que sejam determinados por normas contábeis especiais da ANEEL. As demonstrações financeiras e demais informações contábeis que a companhia remeter periodicamente ao órgão regulador serão levantadas com base nesse registro auxiliar, especialmente criado para atender à legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto (Lei n⁰ 6.404/76, art. 177, 2⁰)

37 As concessionárias de serviço público, sempre estiveram obrigadas a adotarem os métodos e critérios contábeis estabelecidos pela ANEEL. As concessionárias que tentaram adotar uma contabilidade auxiliar para fins regulatórios, para atender ao Ofício Circular n⁰ 156/2001- SFF, para proceder ao registro contábil dos valores provisórios da energia comercializada no MAE, e também quando da determinação pela ANEEL de que o ágio com fundamento em rentabilidade futura fosse amortizado pelo prazo da concessão, em vez do prazo de até dez anos, conforme estabelecido na Lei n⁰ 9.532/1997, foram autuadas e em alguns casos, notificadas para republicarem seus balanços.

38 As variações dos itens da Parcela A, que compõem a CVA, fazem parte do valor da tarifa de energia elétrica que é definida por kwh e fixada pela ANEEL para aquele momento da venda. Toda a energia elétrica adquirida pela concessionária foi entregue ao consumidor, ou seja, já ocorreu a transferência de sua propriedade e seu custo deve estar no resultado do exercício como Custo da Mercadoria Vendida CMV, pois não existe nenhum benefício futuro, mas sim, um ativo regulatório a ser registrado para recomposição do equilíbrio econômico e financeiro do contrato de concessão, nos termos do entendimento do Comunicado IBRACON 01/2002.

39 Portanto, a concessionária de serviço público de energia elétrica, ao migrar sua contabilidade que estava sujeita às normas reguladoras da ANEEL, e que prevalecia para fins societários, para a nova contabilidade societária, regida pelas normas contábeis brasileiras já convergidas às normas internacionais do IASB, estará registrando no resultado societário a CVA contabilizada como despesas pagas antecipadamente no regulatório, por se tratarem de despesas efetivamente incorridas e não de um ativo regulatório.

40 O registro (baixa) desses valores na contabilidade societária, no momento em que a ANEEL resolve obedecer ao disposto no parágrafo 2⁰, do art. 177, da Lei n⁰ 6.404/1976, que determinou a adoção de livros e registros auxiliares, instituindo uma CONTABILIDADE REGULATÓRIA, para atender às necessidades da ANEEL, simplesmente veio corrigir um procedimento contábil anterior, pois não se trata de um ativo regulatório, mas é suporte para o registro contábil de um ativo regulatório.

41 O registro contábil do ativo regulatório, entenda-se, o registro a débito de um contas a receber de um conjunto de consumidores de uma área de concessão, em contrapartida a uma conta de receita, no resultado do exercício, por si só, não representa a ocorrência de um fato gerador para fins de incidência do tributo. Nessa linha de entendimento, a Secretaria da Receita Federal, por meio de sua Coordenação-Geral de Tributação, emitiu o Parecer COSIT n⁰ 26, de 26 de setembro de 2002, pelo qual, analisando o Comunicado IBRACON 01/2002 confirma a inexistência da ocorrência do fato gerador.

42 PARECER COSIT 26/ Diante disso, fica claro que uma lei que institui uma sobretarifa a ser cobrada sobre um consumo futuro de energia, ainda que esse possa ser estimado com precisão, não se configura fato gerador do imposto de renda. Ora, essa própria lei, enquanto não ocorrer os fatos concretos que se subsumam na sua própria hipótese de incidência, restará com sua eficácia latente, ou seja, sequer os seus próprios efeitos surtiram, quanto mais os efeitos tributários daí advindos. O que se está a dizer é que, enquanto não ocorrer o consumo de energia sobre o qual incidirá a sobretarifa, nenhum efeito concreto terá surtido o art. 4º, 1º, da Medida Provisória nº 14, de 2001.

43 24. Em face do exposto, conclui-se que a receita gerada pela aplicação da sobretarifa, de que trata o 1º do art. 4º da Medida Provisória nº 14, 2001, deverá compor a apuração das bases de cálculo do imposto sobre a renda, da CSL, da Cofins e da contribuição para o PIS, referentes aos períodos em que ocorrer o efetivo consumo de energia sobre o qual incidiu a cobrança da sobretarifa, à medida e na proporção de sua efetivação, sendo os tributos apurados de acordo com a lei vigente em cada um desses períodos, por força do art. 144 do Código Tributário Nacional.

44 Em resposta à consulta (Solução de Consulta nº 088, de 01 de abril de 2005 DISIT SRRF 6ª RF), que tratou do denominado ativo regulatório referente à diferença de PIS/Cofins pago a maior pela concessionária, que a ANEEL determinou sua contabilização no ativo circulante em contrapartida a crédito da despesa de PIS/Cofins, (procedimento igual ao adotado para os itens da CVA) reduzindo, portanto, a despesa, a Secretaria da Receita Federal entendeu que a obediência a normas específicas de escrituração, emanadas de órgãos reguladores da atividade, não tem o poder de modificar as normas legais referentes à apuração da base de cálculo de tributos e contribuições, pois essa base de cálculo é sempre decorrente de lei.

45 Concluiu, portanto, a SRF, que, exceto nos casos referidos em lei (exigibilidade suspensa), os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência, razão pela qual as despesas tributárias relativas ao PIS e à COFINS seriam dedutíveis no período de competência das receitas brutas sobre as quais essas obrigações incidiram.

46 Os valores pagos pelas concessionárias de serviço público de energia elétrica, correspondentes às variações dos itens que compõem a denominada Parcela A, nos termos da legislação já citada, permite o registro de um ativo regulatório, NA CONTABILIDADE REGULATÓRIA, para fins da demonstração do direito ao reequilíbrio econômico e financeiro, conforme entendimento expressado no Comunicado IBRACON 01/2002, pelo qual o registro do ativo (contas a receber) teria como contrapartida uma receita no resultado;

47 Os valores registrados contabilmente como Despesas Pagas Antecipadamente, em atendimento ao MCSE, representam despesas ou custos efetivamente incorridos, que deveriam estar refletidos em contas de resultado, caso a concessionária não fosse obrigada a adoção do MCSE, e produzindo seus efeitos para fins tributários desde a sua instituição pela Portaria Interministerial MF/MME n⁰ 025/2002, posto que, atende a todos os critérios de dedutibilidade, previstos na legislação tributária;

48 Ficou demonstrado que, se a ANEEL (ou DNAEE), cumprisse o determinado no 2⁰, do art. 177 da Lei n⁰ 6.404/1976, mesmo antes das alterações introduzidas pela Lei n⁰ /2007 e Lei n⁰ /2009, criando uma contabilidade regulatória, as concessionárias teriam registrados os valores da CVA como despesas no resultado e seriam dedutíveis para fins tributários.

49 Os valores que compõe a Conta de Compensação de Variação de Valores dos Itens da Parcela A, quando registrados contabilmente no resultado, não devem ser objeto de ajustes no FCONT quando da opção do Regime Tributário de Transição RTT, por não serem ativos regulatórios, mas sim, despesas efetivamente incorridas, nos termos do art. 299 do RIR.

50 Antonio Ganim