Amortização de ágio ou deságio somente influenciará o resultado quando da alienação do investimento

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1 Conheça o tratamento fiscal aplicável ao ágio e ao deságio apurados na aquisição dos investimentos avaliados pelo Método de Equivalência Patrimonial - MEP AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS - Ágio ou Deságio na Aquisição ORIENTAÇÃO Amortização de ágio ou deságio somente influenciará o resultado quando da alienação do investimento Conforme examinamos na Orientação divulgada no Informativo 43/, que trata da avaliação de investimentos pelo MEP (Método de Equivalência Patrimonial), a empresa investidora deverá destacar em seus registros contábeis, como ágio ou deságio, a diferença entre o valor de patrimônio líquido do investimento e o respectivo custo de aquisição. Dando continuidade ao estudo, examinamos a seguir o tratamento fiscal aplicável ao ágio e ao deságio apurados na aquisição dos investimentos avaliados pelo MEP. 1. ÁGIO OU DESÁGIO NA AQUISIÇÃO DO INVESTIMENTO O valor do ágio ou deságio na aquisição do investimento é determinado pela diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor da participação no Patrimônio Líquido da coligada ou controlada ÁGIO O ágio na aquisição do investimento fica caracterizado quando o custo de aquisição é SUPERIOR ao valor da participação no Patrimônio Líquido da investida na época da aquisição. Observe-se que se o valor do Patrimônio Líquido da coligada ou controlada já era negativo quando da aquisição do investimento, o valor integral aplicado deve ser contabilizado como ágio DESÁGIO Ocorre deságio quando o custo de aquisição do investimento é INFERIOR ao valor da participação no Patrimônio Líquido da coligada ou controlada FUNDAMENTO ECONÔMICO DO ÁGIO OU DO DESÁGIO O ágio ou o deságio verificado por ocasião da aquisição do investimento deve ser contabilizado com indicação do fundamento econômico que lhe deu origem, ou seja: a) valor de mercado de bens do Ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao valor contábil; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base na previsão dos resultados de períodos de apuração futuros; c) fundo de comércio e intangíveis; ou d) outras razões econômicas. O lançamento fundamentado no valor de mercado de bens do Ativo da investida ou na sua rentabilidade futura deve basear-se em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Na hipótese da letra a, a demonstração deverá identificar a parcela de sobrevalor imputado a cada bem. 2. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO OU DESÁGIO O ágio ou deságio pago ou obtido na aquisição de investimentos, cuja origem se deve a terem os bens do Ativo da coligada ou controlada valor de mercado diferente do valor contábil, deve ser amortizado na proporção em que for realizado o valor dos bens correspondentes. A realização econômica do bem ocorre na baixa, por alienação ou perecimento, ou por depreciação, amortização ou exaustão. A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) estabelece regras especiais para amortização do

2 ágio ou deságio, que devem ser obrigatoriamente observadas pelas companhias abertas, podendo também ser adotadas pelas demais empresas. De acordo com a Instrução 247 CVM/96, alterada pela Instrução 285 CVM/98, as normas a observar são as mencionadas a seguir DIFERENÇA ENTRE O VALOR CONTÁBIL E O DE MERCADO O ágio ou o deságio na aquisição da participação cujo fundamento tenha sido a diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos bens do Ativo da coligada ou controlada deve ser amortizado na proporção em que o ativo for sendo realizado na coligada ou controlada, através de: a) baixa por alienação ou perecimento; ou b) depreciação, amortização ou exaustão. A amortização do ágio ou do deságio decorrente da diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado dos ativos e passivos da coligada ou controlada, deve ser realizada da forma a seguir: I ÁGIO OU DESÁGIO DECORRENTE DA EXPECTATIVA DE RESULTADOS FUTUROS No prazo, extensão e proporção dos resultados projetados, ou pela baixa por alienação ou perecimento do investimento, devendo os resultados projetados serem objeto de verificação anual, a fim de que sejam revisados os critérios utilizados para amortização ou registrada a baixa integral do ágio. Nesse caso, o prazo máximo para a amortização do ágio não poderá exceder a dez anos. II ÁGIO DECORRENTE DA AQUISIÇÃO DO DIREITO DE EXPLORAÇÃO, CONCESSÃO OU PERMISSÃO DELEGADAS PELO PODER PÚBLICO No prazo estimado ou contratado de utilização, de vigência ou de perda de substância econômica, ou pela baixa por alienação ou perecimento do investimento ÁGIO OU DESÁGIO COM OUTROS FUNDAMENTOS ECONÔMICOS Se o ágio ou deságio não estiver justificado pelos fundamentos econômicos examinados no subitem 2.1. devem ser adotados os seguintes procedimentos: a) a amortização do deságio somente poderá ser contabilizada em caso de baixa por alienação ou perecimento do investimento; b) o ágio deverá ser reconhecido imediatamente como perda, no resultado do período de apuração, esclarecendo-se em nota explicativa as razões da sua existência DEMONSTRAÇÃO NO BALANÇO No balanço da investidora o saldo não amortizado do ágio ou do deságio deve ser apresentado no Ativo Permanente, adicionado ou deduzido, respectivamente, da equivalência patrimonial do investimento a que se referir. 3. AJUSTES NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL E CONTROLE NO LALUR As contrapartidas de amortização do ágio ou deságio não devem ser consideradas para efeito de determinação do lucro real, qualquer que tenha sido a origem do fundamento econômico. Por essa razão, a empresa investidora que contabilizar amortizações durante o período de apuração deve utilizar a Parte A do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) para: a) adicionar o valor da amortização do ágio contabilizado como despesa operacional; b) excluir o valor da amortização do deságio contabilizado como receita operacional. Simultaneamente com a amortização registrada na contabilidade, a investidora deve manter controle dos valores amortizados, na Parte B do LALUR, a fim de determinar o ganho ou perda de capital quando da alienação ou liquidação do investimento, ocasião em que o ágio ou deságio influirá na determinação do lucro real INAPLICABILIDADE NA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL O tratamento tributário examinado no item 3 não se aplica para efeito de determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), de vez que não existe previsão legal que determine os referidos ajustes. Sendo assim, da mesma forma que não há a obrigação de adicionar ao lucro líquido o valor da amortização do ágio na aquisição de investimentos avaliados pela equivalência patrimonial, é

3 incabível excluir o valor da amortização do deságio computada no respectivo período de apuração. 4. INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS PARTICIPANTES DO PROER As instituições financeiras incorporadoras, participantes do Programa de Estímulo à Reestruturação e ao Fortalecimento do Sistema Financeiro Nacional (PROER), poderão registrar como ágio, na aquisição do investimento, a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial da participação societária adquirida. Após a incorporação, o ágio, registrado contabilmente, poderá ser amortizado, observado que para efeito de determinação do lucro real, a soma do ágio amortizado com o valor compensado dos prejuízos fiscais de períodos de apuração anteriores não poderá exceder, em cada período de apuração, a 30% do lucro líquido, ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação aplicável. O valor do ágio amortizado deve ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. Esse tratamento somente se aplica às incorporações realizadas até 31 de dezembro de 1996, observada a exigência de a instituição incorporadora ser associada à entidade administradora do mecanismo de proteção a titulares de crédito contra instituições financeiras, instituído pelo Conselho Monetário Nacional. 5. TRATAMENTO DO ÁGIO OU DESÁGIO NA CISÃO, FUSÃO OU INCORPORAÇÃO A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, deverá observar o que segue TRATAMENTO CONTÁBIL O ágio ou deságio deverá ser contabilizado na empresa resultante da fusão, cisão ou incorporação conforme o seu fundamento econômico. I VALOR DE MERCADO DE BENS OU DIREITOS DO ATIVO DA COLIGADA OU CONTROLADA SUPERIOR OU INFERIOR AO CUSTO REGISTRADO NA SUA CONTABILIDADE: Ágio: debitar a conta que registra o bem ou direito que lhe deu causa a crédito da conta representativa do ágio. Deságio: creditar a conta que registra o bem ou direito que lhe deu causa a débito da conta representativa do deságio. II VALOR DE RENTABILIDADE DA COLIGADA OU CONTROLADA, COM BASE EM PREVISÃO DOS RESULTADOS NOS EXERCÍCIOS FUTUROS: Ágio: debitar a conta do Ativo Diferido a crédito da conta representativa do ágio. Deságio: creditar em conta de receita diferida (Passivo) a débito da conta representativa do deságio. III FUNDO DE COMÉRCIO, INTANGÍVEIS E OUTRAS RAZÕES ECONÔMICAS: Ágio: debitar a conta do Ativo Diferido a crédito da conta representativa do ágio. Deságio: creditar em conta de receita diferida (Passivo) a débito da conta representativa do deságio Forma Alternativa Alternativamente, a pessoa jurídica poderá registrar o ágio ou deságio a que se referem os incisos II e III do subitem 5.1 em conta do Patrimônio Líquido. A opção por essa forma de registro aplica-se, também, à pessoa jurídica que houver absorvido patrimônio de empresa cindida, na qual tinha participação societária adquirida com ágio ou deságio, com fundamento no valor de mercado dos bens ou direitos, quando não houver adquirido o bem a que corresponder o referido ágio ou deságio TRATAMENTO FISCAL A pessoa jurídica que absorver o Patrimônio Líquido de outra em decorrência de fusão, cisão ou incorporação, deverá observar, em relação ao ágio ou deságio contabilizado da forma examinada no item 5.1, o tratamento fiscal a seguir.

4 I VALOR DE MERCADO DE BENS OU DIREITOS DO ATIVO DA COLIGADA OU CONTROLADA SUPERIOR OU INFERIOR AO CUSTO REGISTRADO NA SUA CONTABILIDADE: Integrará o custo do respectivo bem ou direito, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital, bem assim para determinação das quotas de depreciação, amortização ou exaustão. As quotas de depreciação, amortização ou exaustão serão determinadas em função do prazo restante de vida útil do bem ou de utilização do direito, ou do saldo da possança, na data em que o bem ou direito houver sido incorporado ao patrimônio da empresa sucessora. II VALOR DE RENTABILIDADE DA COLIGADA OU CONTROLADA, COM BASE EM PREVISÃO DOS RESULTADOS NOS EXERCÍCIOS FUTUROS: Ágio registrado no Ativo Diferido: poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período a que corresponder o balanço. Observado o máximo de 1/60 (um sessenta avos) por mês, a amortização poderá ser efetuada em período maior que sessenta meses, inclusive pelo prazo de duração da empresa, se determinado, ou da permissão ou concessão, no caso de empresa permissionária ou concessionária de serviço público. Deságio registrado como receita diferida: deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período a que corresponder o balanço. III FUNDO DE COMÉRCIO, INTANGÍVEIS E OUTRAS RAZÕES ECONÔMICAS: O ágio ou o deságio não será amortizado, devendo, no entanto, ser: a) computado na determinação do custo de aquisição, na apuração de ganho ou perda de capital, no caso de alienação do direito que lhe deu causa ou de sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) deduzido como perda, se ágio, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. Nesta hipótese, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, de mora ou de ofício, calculados de conformidade com a legislação vigente. O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições poderá ser registrado em conta do Ativo, como custo do direito; c) computado como receita, se deságio, no encerramento das atividades da empresa CONTROLE E BAIXAS DO ÁGIO OU DESÁGIO O controle e as baixas, por qualquer motivo, dos valores de ágio ou deságio, na hipótese ora examinada, serão efetuados exclusivamente na escrituração contábil da pessoa jurídica, sendo vedada, para esse fim, a utilização do LALUR ALCANCE DO TRATAMENTO Os tratamentos contábil e fiscal analisados nos itens 5 a 5.3 aplicam-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de Patrimônio Líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária COMPANHIAS ABERTAS No caso de companhias abertas, o montante do ágio ou do deságio, conforme o caso, resultante da aquisição do controle da companhia aberta que vier a incorporar sua controladora será contabilizado, na incorporadora, da seguinte forma: I NAS CONTAS REPRESENTATIVAS DOS BENS QUE LHES DERAM ORIGEM Quando o fundamento econômico tiver sido a diferença entre o valor de mercado dos bens e o seu valor contábil;

5 II EM CONTA ESPECÍFICA DO ATIVO IMOBILIZADO (ÁGIO) Quando o fundamento econômico tiver sido a aquisição do direito de exploração, concessão ou permissão delegadas pelo Poder Público; III EM CONTA ESPECÍFICA DO ATIVO DIFERIDO (ÁGIO) OU EM CONTA ESPECÍFICA DE RESULTADO DE EXERCÍCIO FUTURO (DESÁGIO) Quando o fundamento econômico tiver sido a expectativa de resultado futuro Reserva Especial de Ágio O registro do ágio efetuado da forma examinada no subitem 5.5, I, terá como contrapartida reserva especial de ágio na incorporação, constante do Patrimônio Líquido. A companhia deverá observar, relativamente aos registros referidos no subitem 5.5, II e III, o seguinte tratamento: a) constituir provisão, na incorporada, no mínimo, no montante da diferença entre o valor do ágio e do benefício fiscal decorrente da sua amortização, que será apresentada como redução da conta em que o ágio foi registrado; b) registrar o valor líquido (ágio menos provisão) em contrapartida da conta de reserva especial referida neste item; c) reverter a provisão a que se refere a letra a para o resultado do período, proporcionalmente à amortização do ágio; e d) apresentar, para fins de divulgação das demonstrações contábeis, o valor líquido referido na letra a no Ativo Circulante e/ou Realizável a Longo Prazo, conforme a expectativa da sua realização Utilização da Reserva A reserva especial de ágio somente poderá ser incorporada ao capital social, na medida da amortização do ágio que lhe deu origem, em proveito de todos os acionistas. Após a incorporação, o ágio ou o deságio continuará sendo amortizado observando-se, no que couber, as disposições das Instruções CVM 247/96, e 285/98. Exceção O protocolo de incorporação de controladora por companhia aberta controlada poderá prever que, se a companhia vier a auferir benefício fiscal, em decorrência da amortização do ágio cujo fundamento econômico seja a expectativa de resultado futuro, a parcela da reserva especial de ágio na incorporação correspondente a tal benefício poderá ser objeto de capitalização em proveito do acionista controlador. Nessa hipótese, observado o disposto no artigo 170 da Lei 6.404/76, será sempre assegurado aos demais acionistas o direito de preferência e, se for o caso, as importâncias por eles pagas serão entregues ao controlador. A capitalização da parcela da reserva especial de ágio, correspondente ao benefício fiscal, somente poderá ser realizada ao término de cada exercício social e na medida em que esse benefício represente uma efetiva diminuição dos tributos pagos pela companhia. 6. REFLEXOS DA REAVALIAÇÃO DE BENS NA COLIGADA OU CONTROLADA A reavaliação de bens do Ativo da empresa investida com a conseqüente constituição da Reserva de Reavaliação gera aumento do Patrimônio Líquido, o que obriga a pessoa jurídica investidora a ajustar o valor de sua participação, na mesma proporção. A contrapartida do ajuste por aumento do valor do Patrimônio Líquido do investimento em virtude de reavaliação de bens do ativo da investida, por esta utilizada para constituir Reserva de Reavaliação, deverá ser utilizada pela empresa investidora para eliminar contabilmente o ágio pago na aquisição do investimento que teve por fundamento o valor de mercado dos bens reavaliados. 7. EXEMPLO PRÁTICO Em seqüência ao exemplo da Orientação divulgada no Fascículo 43/, admitamos que no encerramento do ano-calendário de, a empresa Carbon S/A amortizou o ágio pago na aquisição do investimento em função das depreciações efetuadas pela Indústria de Máquinas

6 Soja Ltda. em suas edificações. Como a participação societária foi adquirida em 9-8-, a investidora calculou a amortização sobre 5/12 avos da depreciação do bem que originou o ágio do investimento. Cálculo da amortização do ágio Percentual de participação no investimento... 70% Depreciação anual registrada pela investida...r$ ,00 5/12 avos de R$ ,00...R$ ,00 Amortização do ágio: 70% de R$ ,00:...R$ ,00 Contabilização Débito: AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO DE INVESTIMENTOS (Conta de Resultado) ,00 Crédito: AMORTIZAÇÃO ACUMULADA DE ÁGIO (Ativo Permanente Investimentos) ,00 Escrituração do LALUR em PARTE A REGISTRO DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL PARTE A REGISTRO DOS AJUSTES DO LUCRO LÍQUIDO DATA HISTÓRICO ADIÇÕES EXCLUSÕES AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO DE INVESTIMENTOS Valor da amortização do ágio pago na aquisição de participação societária na Indústria de Máquinas Soja Ltda. em decorrência de depreciação contabilizada na investida , RESULTADO POSITIVO NA AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTO Valor apurado na avaliação pelo MEP realizada no ano-calendário de, referente a nossa participação societária na Indústria de Máquinas Soja Ltda , PARTE B O valor do ágio amortizado contabilmente deverá ser controlado na Parte B do LALUR para exclusão na época da baixa. PARTE B CONTROLE DE VALORES QUE CONSTITUIRÃO AJUSTE DO LUCRO LÍQUIDO DE PERÍODOS FUTUROS

7 CONTA: Amortização de Ágio de Investimentos Indústria de Máquinas Soja Ltda. DATA DO LANÇAMENTO (1) Valor amortizado no HISTÓRICO (2) MÊS DE REFERÊNCIA (3) ano-calendário de, em decorrência da depreciação contabilizada pela Indústria de PARA EFEITO DE CORREÇÃO MONETÁRIA VALOR A CORRIGIR (4) COEFICIENTE (5) DÉBITO (6) CONTROLE DE VALORES CRÉDITO (7) R$ (8) SALDO Máquinas Soja Ltda., adicionado na Parte A deste Livro para exclusão à época da baixa do investimento ,00 C D/C (9) FUNDAMENTAÇÃO LEGAL: Decreto 3.000, de Regulamento do Imposto de Renda artigos 236 e 384 a 391 (Portal COAD); Resolução 484 BACEN, de (Informativo 27/78); Instrução Normativa 11 SRF, de (Informativo 07/99); Instrução Normativa 390 SRF, de (Informativo 5/2004); Instrução Normativa 737 RFB, de 2-5- Instruções de Preenchimento da DIPJ/ (Fascículo 18/); Instrução 247 CVM, de (Informativo 13/96); Instrução 285 CVM, de (Informativo 31/98); Instrução 319 CVM, de (Informativo 49/99); Instrução 349 CVM, de (Informativo 11/2001); Parecer Normativo 11 CST, de (DO-U de ); Parecer Normativo 74 CST, de (DO-U de ); Parecer Normativo 78 CST, de (DO-U de ); Parecer Normativo 82 CST, de ; Parecer Normativo 107 CST, de (DO-U de ). Fonte: COADNEWS - Boletim Semanal: 44 - Ano: 2 - Envio: 06/11/

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