AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS COMO INSTRUMENTO DE GESTÃO DAS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS

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1 AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS COMO INSTRUMENTO DE GESTÃO DAS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS Carlos Antônio Maciel Meneses * 1. INTRODUÇÃO As micro e pequenas empresas representam um universo de mais de 80% de todas as empresas existentes no país e fazem parte de uma dolorosa estatística que preocupam não só os contadores como também a sociedade de um modo geral: 55 a 73% dessas empresas não chegam nem ao terceiro ano de vida. O ambiente empresarial tem sofrido impactos significativos a partir da abertura da economia brasileira à concorrência externa, criando um cenário bastante competitivo e dinâmico, exigindo cada vez mais dos profissionais da contabilidade conhecimentos interdisciplinares sobre a gestão empresarial. A contabilidade, como sistema de informação, teve que evoluir para atender às diferenciadas necessidades informativas dos gestores, que agora têm que se preocupar não só com as variáveis internas, mas com o macroambiente em que atua. Diante desse novo cenário, cresce em complexidade a gestão das empresas, exigindo práticas gerenciais mais sofisticadas, voltadas para minimizar os riscos e maximizar as oportunidades de negócios. O presente trabalho possui como foco central a gestão das micro e pequenas empresas, tendo em vista que representam mais de 80% das empresas existentes no Brasil. De acordo com os dados do Serviço de Apoio às Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE), 30 a 61% da novas empresas constituídas no Brasil não sobrevivem ao primeiro ano; 40 a 68% ao segundo ano e 55 a 73% não chegam ao terceiro ano de existência. São dados alarmantes que preocupam não só os profissionais que atuam com a contabilidade, mas a sociedade como um todo, por influenciar diretamente nos níveis de emprego e desenvolvimento da economia. Esse fato nos leva às seguintes reflexões: estaria a alta taxa de "mortalidade infantil" das micro e pequenas empresas relacionada à falta de escrituração e de elaboração das Demonstrações Contábeis para fins gerenciais? Estariam os profissionais da contabilidade atendendo às necessidades informativas dos micro e pequenos empresários? * Contador Pós-graduado em Contabilidade Gerencial com ênfase em Controladoria UFBA 2002/2003.

2 2 De acordo com Oliveira, Perez Júnior e Silva (2002, p. 9), a maioria dos contabilistas limita-se à rotineira escrituração contábil e fiscal do dia-a-dia das empresas, não se preocupando em oferecer aquele algo mais que possibilitaria valorizar muito suas funções e atividade. Os dados da escrituração contábil contidos basicamente nos livros Diário e Razão servem de insumos tanto para o Sistema de Informação Contábil (SIC) como para o Sistema de Informações Gerenciais (SIG). O algo mais que poderia ser oferecido aos micro e pequenos empresários seriam as Demonstrações Contábeis e os relatórios de análise gerencial. A ênfase dada à escrituração contábil e fiscal não permite que o Contador desenvolva a visão estratégica necessária para assessorar a alta administração na gestão da organização, com vistas a maximizar os resultados e mantê-la competitiva e em continuidade no mercado. O Bacharel em Ciências Contábeis precisa romper de uma vez por todas com o caráter tecnicista dado a sua profissão, rompendo com a prática de concentrar o seu trabalho nas atividades de escrituração e atendimento da legislação fiscal para exercer um novo e importante papel: o de assessor da alta administração. É preciso aliar conhecimentos técnicos e operacionais com a visão estratégica da organização, pois sem estratégia nenhum negócio poderá sobreviver nesse cenário altamente competitivo. A escrituração, embora seja uma importante técnica de registro dos fatos contábeis, além de se constituir em dados de entrada do Sistema de Informação Contábil, é uma atividade que, quando acompanhada de relatórios contábeis e gerenciais, agrega valor ao trabalho do profissional da contabilidade. O Artigo 179 da Constituição Federal de 1988, dispensa às micro e pequenas empresas, tratamento jurídico diferenciado, por meio da simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, propondo a eliminação ou redução dessas obrigações. Visando atender a esse dispositivo legal é que foram instituídos: Estatuto das micro e pequenas empresas, Lei n.º 9.841, de 05 de outubro de 1999, regulamentada pelo Decreto 3.474, de 19 de maio de 2000; e O regime especial de tributação das micro e pequenas empresas, conhecido como SIMPLES, Lei n.º 9.317, de 05 de dezembro de A simplificação das obrigações administrativas não deve ser confundida com a dispensa da escrituração contábil, pois a mesma é a base de dados para a elaboração das Demonstrações Contábeis, de suma importância para o gerenciamento financeiro e patrimonial do negócio.

3 3 A legislação federal que instituiu o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte SIMPLES, Lei n.º 9.317/96, em seu artigo 7º, parágrafo 2º, dispensa essas empresas da escrituração comercial desde que mantenham, em boa ordem e guarda, enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhe sejam pertinentes: o livro caixa, o livro de registro de inventário e todos os documentos que serviram de base para a escrituração. Essa dispensa limita-se apenas ao campo estritamente fiscal, não se estendendo ao campo das normas comerciais, previdenciárias e profissionais, que exigem a escrituração mercantil regular de todos os livros necessários para esse fim. De acordo com Neto (2002, p ), entre os livros obrigatórios podemos citar: Livros Contábeis: diário e razão (obrigatório pela legislação comercial). Poderão ser subsidiados por livros auxiliares, a exemplo do livro caixa, conta-corrente, etc. Livros Fiscais: entrada e saída de mercadorias, apuração do IPI, apuração do ICMS, apuração do ISS, inventário, termos de ocorrências e documentos fiscais. Livros trabalhistas: registro de empregados e de inspeção do trabalho. Ressalte-se que os profissionais da contabilidade, no exercício da profissão, deverão observar: a legislação comercial, trabalhista, previdenciária, tributária e as normas profissionais, entre elas os Princípios Fundamentais de Contabilidade, as Normas Brasileiras de Contabilidade e o Código de Ética Profissional do Contabilista. Objetivamos com o presente trabalho contribuir para a gestão eficiente e eficaz das micro e pequenas empresas, no atual cenário competitivo de grandes turbulências causadas por fatores externos, propondo a elaboração das Demonstrações Contábeis exigidas nos moldes da legislação societária (Lei n.º 6.404/76), aplicável às sociedades anônimas por obrigatoriedade legal, sugerindo a sua aplicação às micro e pequenas empresas por necessidade gerencial. A escrituração e os relatórios contábeis e gerenciais dela oriundos são de importância crucial na gestão empresarial, pois fornecem a posição financeira, econômica e patrimonial da empresa num determinado período, servindo de subsídios para a formulação de estratégias que visem uma posição melhor no futuro e a continuidade do empreendimento. Corroborando com esta afirmação, Neto (2002, p. 23), assevera que uma empresa sem contabilidade é uma entidade sem memória, sem identidade e sem as mínimas condições de sobreviver ou planejar seu crescimento. Impossibilitada de elaborar Demonstrativos Contábeis por falta de lastro na escrituração, por certo encontrará dificuldades em obter fomento creditício em instituições financeiras ou de preencher uma simples informação cadastral.

4 4 Com base num estudo de caso serão propostos modelos de Demonstrações Contábeis integradas entre si, elaboradas em consonância com o Projeto de Lei que propõe algumas mudanças nas estruturas do Balanço Patrimonial e da Demonstração de Resultado, além de tornar obrigatórias as Demonstrações do Fluxo de Caixa e do Valor Adicionado. Embora o referido Projeto trate das mudanças na Lei n.º 6.404/76, aplicável às sociedades anônimas, a elaboração das Demonstrações Contábeis pelas micro e pequenas empresas torna-se necessária para fins gerenciais, por contemplar práticas internacionais de contabilidade e por fornecer subsídios para uma gestão eficiente e eficaz. 2. COMENTÁRIOS À PROPOSTA DE REFORMULAÇÃO DA LEI DAS SOCIEDADES ANÔNIMAS Dentre as alterações propostas pelo Projeto de lei n.º 3.741/2000 destacam-se: a) a criação do Comitê de Padrões Contábeis CPC; b) as mudanças estruturais no Balanço Patrimonial e na Demonstração de Resultados; e c) a obrigatoriedade de publicação da Demonstração do Fluxo de Caixa e da Demonstração de Valor Adicionado. O CPC (Comitê de Padrões Contábeis), será formado por integrantes de entidades representativas dos interesses da área contábil como: Conselho Federal de Contabilidade, Comissão de Valores Mobiliários, Universidades e outras entidades ligadas ao Sistema Contábil Brasileiro. Sua finalidade será a de elaboração de padrões contábeis em consonância com as Normas Internacionais de Contabilidade. A criação desse comitê terá um impacto positivo na economia, pois o Brasil passa a ser melhor visto pelos investidores internacionais com a adoção das práticas internacionais de contabilidade. Foi proposta uma nova estrutura para o Balanço Patrimonial e a Demonstração de Resultados, além de tornar obrigatórias as Demonstrações de Fluxo de Caixa e a Demonstração de Valor Adicionado pelas Sociedades Anônimas de capital aberto, o que não impede a sua elaboração por outros tipos societários, para fins gerenciais. A Demonstração do Fluxo de caixa (DFC) substituirá a Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos (DOAR), justificada pelo melhor entendimento por parte dos usuários. Segundo Marion (1999, p. 05) embora a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos seja considerada pelos especialistas como uma Demonstração mais rica em termos de informação, os conceitos nela contidos, como por exemplo a variação do capital circulante líquido, não são facilmente apreendidos.

5 5 Enquanto a DOAR evidencia a variação no capital circulante líquido da empresa, representado pela diferença entre o ativo e o passivo circulantes no início e no final do período, a DFC evidencia a variação ocorrida nas disponibilidades (caixa e equivalentes de caixa) no início e no final do período sob análise. Gerencialmente é recomendável elaborar simultaneamente a DOAR e a DFC, pois são complementares. 3. AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS COMO INSTRUMENTOS DE GESTÃO DAS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS Para uma gestão adequada das micro e pequenas empresas, independentemente do segmento onde atuam, sugere-se a elaboração das Demonstrações Contábeis previstas na legislação societária, no sentido de servirem como instrumentos de controle patrimonial e gerencial, seguindo as tendências modernas de gestão. Abaixo relacionamos as Demonstrações Contábeis básicas que devem ser elaboradas para as micro e pequenas empresas, procedimento que agregará mais valor ao trabalho dos profissionais da contabilidade que militam na prestação de serviços contábeis: Balanço Patrimonial - BP Demonstração do Resultado do Exercício DRE Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados DLPA Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido DMPL Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos DOAR Demonstração do Fluxo de Caixa DFC Demonstração do valor Adicionado DVA. As Demonstrações sugeridas devem ser acompanhadas de notas explicativas que evidenciem os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, dentre outras informações. A lei 6.404/76, Lei das Sociedades Anônimas, em seu artigo 176, conforme Perez Júnior e Begalli (2002, p. 129) informa que as Demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos e Demonstrações Contábeis necessários para o esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício. Abaixo descrevemos os itens que deverão ser evidenciados nas notas explicativas, adaptados às micro e pequenas empresas:

6 6 Os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente os estoques, dos cálculos de depreciação e amortização, de constituição de provisões para encargos ou riscos e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo; O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (reavaliação); A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações de longo prazo; Os ajustes de exercícios anteriores; Os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da empresa, etc. Os gestores das micro e pequenas empresas estariam melhor assessorados caso dispusessem desse conjunto de Demonstrações Contábeis para fins gerenciais, o que agregaria mais valor ao trabalho dos contadores, que passariam a assumir um papel proativo e de grande importância no gerenciamento dessas empresas. A seguir serão propostos modelos de Demonstrações Contábeis integradas entre si, através de um estudo de caso elaborado para esta finalidade, seguindo os padrões internacionais de contabilidade e a proposta do Projeto de Lei 3.741/2000, que reformula a Lei das Sociedades Anônimas. Lembramos que, para implantar o modelo proposto haverá a necessidade de adaptar o plano de contas da empresa. 3.1 O Balanço Patrimonial Considerações sobre o ativo O Balanço Patrimonial é uma demonstração estática, ou seja, evidencia a situação patrimonial e financeira da empresa numa determinada data. Geralmente é elaborado ao final de cada ano civil, mas nada impede a sua elaboração no momento em que a empresa necessitar. O Balanço é estruturado em três grandes grupos: o ativo, o passivo e o patrimônio líquido. O ativo e o passivo, pela nova proposta de reformulação comentada anteriormente, são subdivididos em dois subgrupos: o circulante e o não circulante. Integram o ativo circulante as disponibilidades; os direitos decorrentes das atividades usuais e não usuais da empresa, realizáveis no período de até 12 meses; as provisões para créditos incobráveis; as provisões para perdas; as duplicatas descontadas; os estoques e as despesas pagas antecipadamente, realizáveis no período de até 12 meses.

7 7 As disponibilidades são representadas por dinheiro em caixa e em bancos e as aplicações financeiras de liquidez imediata (curtíssimo prazo). Os direitos decorrentes das atividades usuais são aqueles inerentes à atividade operacional da empresa, já os decorrentes de atividades não usuais são aqueles de natureza não operacional, como por exemplo, a alienação de bens do ativo imobilizado que tanto poderá figurar no ativo circulante como no ativo não circulante, caso o prazo de realização seja superior a 12 meses. A provisão para créditos incobráveis, no presente trabalho, substitui a já consagrada provisão para devedores duvidosos por questões de adequação de terminologia. Sua finalidade é avaliar os créditos decorrentes de vendas a prazo por seu valor provável de realização, levando em consideração possíveis perdas por inadimplência de clientes. As provisões para perdas referem-se a danificações, desfalques ou perdas anormais no processo produtivo (indústria). Ambas as provisões são retificadoras das contas de ativo a que se referem e são constituídas em observância ao princípio contábil da prudência ou conservadorismo. As duplicatas descontadas são uma conta retificadora de duplicatas a receber ou clientes e representa uma operação de crédito utilizada pela empresa para antecipar os recebimentos de clientes, sendo aplicada uma taxa de desconto pela instituição financeira, proporcional ao período de antecipação. Nesta operação, a empresa fornece as duplicatas de clientes como garantia. Os estoques são representados por mercadorias (empresa comercial), matéria-prima, produtos em processo e produtos acabados (empresas industriais), materiais de expediente, embalagens, etc. As despesas pagas antecipadamente são geralmente gastos que cobrem um período como: seguros, aluguéis antecipados, juros antecipados. Essas despesas serão apropriadas mensalmente ao resultado, em decorrência do princípio contábil da competência. Integram o ativo não circulante os direitos realizáveis a longo prazo; os investimentos; o imobilizado; o intangível e o diferido. Em comparação ao Balanço Patrimonial tradicional, notam-se três mudanças básicas: Desaparece o subgrupo permanente, cujos elementos patrimoniais foram englobados pelo ativo não circulante; O subgrupo realizável a longo prazo, que anteriormente era um item à parte do balanço, passa a compor o grupo do ativo não circulante; e O subgrupo intangível, representado por bens e direitos incorpóreos como as marcas, patentes, direitos autorais, etc., antes classificados no imobilizado, passam a compor um grupo à parte, melhorando consideravelmente o aspecto qualitativo do Balanço Patrimonial.

8 8 No realizável a longo prazo, de acordo com o art. 179 da Lei das Sociedades por ações, adaptado à realidade das micro e pequenas empresas, serão classificados os direitos realizáveis em período superior a 12 meses, os adiantamentos e empréstimos aos sócios que não se constituírem em negócios usuais da empresa, as duplicatas a receber em prazo superior a 12 meses, as aplicações financeiras de longo prazo e demais direitos realizáveis a longo prazo. Os investimentos, conforme o mesmo artigo da citada lei, são representados, essencialmente, por participações societárias permanentes, não se constituindo em prática usual das micro e pequenas empresas. Nesse grupo também são classificados os imóveis de renda ou para futuras instalações da empresa, as obras de arte, as depreciações acumuladas desses imóveis e as provisões para perdas. No imobilizado são registrados os bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da empresa. De acordo com Perez Júnior e Begalli (2002, p. 163), o ativo imobilizado possui as seguintes características: propriedade da empresa, intenção de permanência, vida útil longa, valor relevante e uso nas atividades operacionais. Dentre os principais componentes do imobilizado podemos citar: terrenos, edifícios, instalações, móveis e utensílios, máquinas e equipamentos, veículos, equipamentos de informática, e a depreciação acumulada desses bens. A criação do subgrupo intangível pelo Projeto de Lei 3.741/2000 abre espaços para a mensuração e contabilização do goodwill, expressão inglesa traduzida para o português como fundo de comércio, atualmente não mensurado e registrado no ativo das empresas por envolver alto grau de subjetividade em sua avaliação. Entre os ativos intangíveis encontram-se as marcas, patentes, direitos autorais, fundo de comércio, capital intelectual, localização do ponto comercial, e outros elementos de caráter subjetivo que se constituem atualmente nos ativos de maior valor dentro das organizações. No subgrupo diferido são classificadas as aplicações de recursos em gastos que contribuirão para a formação do resultado de vários períodos. É representado por gastos préoperacionais, gastos em pesquisa e desenvolvimento de novos produtos (indústria), gastos de reorganização e as amortizações acumuladas referentes a esses gastos. As amortizações serão apropriadas ao resultado quando a empresa começar a gerar as receitas provenientes ou relacionadas a esses gastos, num período de tempo estimado de cinco a dez anos, conforme o disposto na legislação fiscal e comercial. De acordo com Perez Júnior e Begalli (2002, p. 166), no caso de não se efetivarem os resultados esperados decorrentes desses gastos, ou que os mesmos sejam insuficientes para cobrir tais gastos, os mesmos deverão ser baixados como perda do exercício em que ocorrer tal fato.

9 Algumas considerações sobre os ativos intangíveis O goodwill, ou fundo de comércio, atualmente não é mensurado pela contabilidade, sob a justificativa de envolver alto grau de subjetividade em sua avaliação, contrariando a convenção contábil da objetividade, de acordo com Perez Júnior e Begalli (2002, p ): para procedimentos igualmente relevantes resultantes da aplicação dos princípios, preferir-seão, em ordem decrescente: a) os que puderem ser comprovados por documentos e critérios objetivos; b) os que puderem ser corroborados por consenso de pessoas qualificadas da profissão, reunidas em comitês de pesquisa ou em entidades que têm autoridade sobre princípios contábeis... Como a mensuração do fundo de comércio, considerado o mais intangível dos intangíveis pela maioria dos estudiosos da teoria da contabilidade, envolve aspectos muito subjetivos, a contabilidade não contempla o seu registro, distorcendo o valor do patrimônio das empresas. Segundo Iudícibus e Marion (1999, p.155), o fundo de comércio é identificado pela diferença entre o valor contábil e o valor de mercado de uma empresa. O fundo de comércio é constituído de elementos de avaliação subjetiva, como por exemplo, o capital intelectual, localização do ponto comercial, lealdade dos clientes, imagem da empresa perante terceiros e outros elementos de difícil mensuração objetiva. O capital intelectual representa, atualmente, o ativo de maior valor dentro das organizações, tendo em vista que sem conhecimento e criatividade os ativos tangíveis, por si só, não seriam capazes de gerar os resultados pretendidos. Mesmo com a utilização da robótica nas empresas de classe mundial, a exemplo das indústrias automobilísticas, é imprescindível o elemento humano na operação e desenvolvimento de máquinas avançadas. De acordo com Iudícibus e Marion (1999, p. 154) os relatórios contábeis enfatizam o passado e a avaliação objetiva do patrimônio, comparando os elementos patrimoniais a uma árvore: a parte visível (tronco, galhos, folhas e frutos) seria os elementos patrimoniais mensurados pela contabilidade, ao passo que a parte oculta (raízes, nutrientes e parasitas) seria os elementos patrimoniais nem sempre mensurados pela contabilidade, a exemplo do fundo de comércio. Pela inexistência de consenso sobre a contabilização do fundo de comércio, comumente o seu valor é atribuído pela diferença entre o valor de mercado e o valor contábil do patrimônio da empresa. Pronunciando-se sobre a avaliação dos ativos intangíveis, Beuren e Igarashi (2002) defendem que, quando adquiridos de terceiros, devem ser avaliados pelo custo de aquisição, entretanto, quando surgem naturalmente dentro da empresa existem peculiaridades que devem ser consideradas.

10 10 Corroborando com Beuren e Igarashi, sugerimos, na contabilização dos intangíveis das micro e pequenas empresas, que sejam observadas essas peculiaridades. Cabe aos contadores que atuam assessorando essas empresas, desenvolverem pesquisas no sentido de tornar factível a contabilização dos intangíveis, tornando a contabilidade e especificamente as Demonstrações Contábeis como verdadeiros instrumentos de gestão Considerações sobre o passivo O passivo são as obrigações exigíveis para com terceiros e representam os capitais de terceiros que financiam as atividades da empresa. Seguindo a mesma sistemática do ativo, o passivo também é subdividido em circulante e não circulante, de acordo com Projeto de Lei que altera a Lei das sociedades anônimas. Segundo Marion (op.cit. p. 09), no circulante serão classificadas as obrigações para com terceiros, inclusive as decorrentes de arrendamento mercantil, de concessões e demais utilizações de ativo por prazo legal ou contratualmente limitado; os encargos e riscos, determinados ou estimados; os adiantamentos de clientes e demais recebimentos antecipados vencíveis no prazo de até 12 meses. No não circulante serão classificadas as obrigações exigíveis a longo prazo, vencíveis no prazo superior a 12 meses. Também está previsto na composição desse grupo os resultados não realizados com sociedades coligadas e controladas e as participações de acionistas não controladores, que, para fins do presente trabalho não se aplica à realidade das micro e pequenas empresas. Em relação ao Balanço Patrimonial tradicional, notam-se duas diferenças básicas: O subgrupo exigível a longo prazo, que se constituía num grupo à parte do balanço, passa a fazer parte do passivo não circulante; Desaparece o subgrupo resultado de exercícios futuros. Dentre as obrigações com terceiros que podem figurar no passivo circulante, aplicável às micro e pequenas empresas, podemos citar: as obrigações com fornecedores, obrigações tributárias e trabalhistas, empréstimos de curto prazo, os adiantamentos de clientes, e outras. Já as obrigações do passivo não circulante são aquelas vencíveis em prazo superior a 12 meses e, essencialmente, se constituem de financiamentos de longo prazo para aquisição de bens do ativo imobilizado.

11 Considerações sobre o patrimônio líquido O patrimônio líquido representa o capital próprio empregado na empresa. São as origens de recursos provenientes dos investimentos dos donos da empresa e, na equação básica da contabilidade (ativo = passivo + patrimônio líquido), é conceituado como a diferença entre o ativo e o passivo. Em situações extremadas a empresa poderá possuir um patrimônio líquido negativo, também conceituado de passivo a descoberto, devido as suas obrigações superarem os seus bens e diretos, comprometendo totalmente a sua continuidade. Nessa situação extremada o patrimônio líquido figurará juntamente com o ativo, com a denominação de passivo a descoberto, alterando a equação básica da contabilidade para (ativo + passivo a descoberto = passivo). Significa dizer que mesmo vendendo todos os seus bens pelo valor contábil e recebendo todos os seus direitos, a empresa não conseguirá pagar todas as suas obrigações. Como se trata de uma situação extrema não será objeto do presente trabalho. No patrimônio líquido teremos os investimentos dos sócios (capital social) e, por dedução, a parcela ainda não integralizada; as reservas de reavaliação; as reservas de lucros e os lucros ou prejuízos acumulados. Nas micro e pequenas empresas não se aplica a existência de reservas de capital. As reservas de reavaliação seriam as contrapartidas de aumento dos valores de elementos do ativo, reavaliados seguindo algum critério técnico e com base em laudo elaborado por peritos, com a finalidade de avaliar os bens do ativo imobilizado pelo seu valor de realização, quando o valor contábil não mais expressar o seu real valor de mercado nas condições em que se encontram. As reservas de lucro se constituiriam apenas de apropriação do resultado para futura expansão e investimentos na empresa. Os lucros ou prejuízos acumulados evidenciariam a parte do patrimônio líquido referente aos resultados acumulados da empresa ao longo de sua existência. Segue abaixo sugestão de modelo Balanço Patrimonial para as micro e pequenas empresas:

12 12 BALANÇO PATRIMONIAL Casas das Lingeries Ltda. ATIVO 31/12/98 31/12/99 PASSIVO 31/12/98 31/12/99 Circulante Circulante Disponibilidade Fornecedores Duplicatas a Receber Salários a Pagar Estoques Impostos a Pagar Pró-labore a Pagar Não Circulante Não Circulante Realizável a Longo Prazo Exigível a Longo Prazo Investimentos Imobilizado Intangível Diferido Patrimônio Líquido Capital Social Lucros Acumulados Total Total Fonte: Marion (1999, p. 08), com adaptações. Analisando o Balanço Patrimonial acima, nota-se uma estrutura equilibrada de capital: 50,6% de capital de terceiros e 49,4% de capital próprio, no ano de 1999, melhorando em relação ao ano anterior. A liquidez corrente da empresa (capacidade de pagamento das dívidas de curto prazo) melhorou em relação ao ano anterior, porém a maior parcela do ativo circulante em 1999 (98,5%) é formada por duplicatas a receber e estoques. Por esse motivo, houve aumento do capital social da empresa em 1999 (40.000) integralizados em dinheiro pelos sócios, além da aquisição de financiamentos de longo prazo (50.000), para financiar as atividades da empresa, elevando o seu endividamento. 3.2 A Demonstração de Resultado do Exercício O projeto de Lei n.º 3.741/2000 também prevê algumas mudanças qualitativas na estrutura da Demonstração de Resultado do exercício. Entre essas mudanças, de acordo com Marion (1999), está a inclusão de ajustes de exercício anteriores e de itens extraordinários nessa demonstração. Os ajustes de exercícios anteriores, antes evidenciados na Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados, referem-se a efeitos de mudanças de critério contábil ou a erros imputáveis a exercícios anteriores, que não se configurem em erros de estimativas. Defendemos que tais ajustes devam ser registrados na conta de lucros ou prejuízos acumulados, constante no patrimônio líquido.

13 13 Com a aprovação do referido Projeto de Lei (em tramitação no Congresso), esses ajustes passam e ser registrados no resultado do exercício. Os itens extraordinários, segundo Marion (1999), são eventos ou transações relevantes de natureza inusitada e de rara probabilidade de se tornarem recorrentes, necessitando, por esse motivo, de tratamento contábil e divulgação especiais. Dentre os itens extraordinários, segundo o mesmo autor, enquadram-se: desapropriações, sinistros, grandes desimobilizações, reestruturação ou execução de dívidas, etc. Concordamos com a segregação dos itens extraordinários na Demonstração de Resultado do exercício, porém não compartilhamos com a alternativa de inclusão dos ajustes de exercícios anteriores, tendo em vista que, como o próprio nome sugere, trata-se de ajustes de valores que não correspondem ao exercício em referência. De acordo com a legislação societária, adaptada à realidade das micro e pequenas empresas, a Demonstração de Resultado do Exercício discriminará: A receita bruta das vendas de mercadorias, produtos e serviços; Os impostos, os descontos incondicionais, os abatimentos, as devoluções e os serviços cancelados; A receita líquida das vendas e serviços; O custo das mercadorias e produtos vendidos e dos serviços prestados; O lucro bruto; As despesas comerciais, gerais e administrativas, tributárias e outras despesas operacionais; O resultado financeiro (despesas financeiras e receitas financeiras); O lucro ou prejuízo operacional; O resultado não operacional (receitas e despesas não operacionais); O resultado do exercício antes do imposto de renda e da contribuição social; As provisões para o imposto de renda e contribuição social; As participações no lucro e o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por quotas do capital social. Segue abaixo sugestão de modelo de Demonstração de Resultado para as micro e pequenas empresas:

14 14 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Casa das Lingeries Ltda Exercício Receita Bruta das Atividades (-) Tributos sobre vendas / deduções ( ) Receita Líquida (-) Custo de Produtos e Serviços ( ) Lucro Bruto (-) Despesas Vendas (30.000) Administrativas (70.000) Financeiras (30.000) Outras Despesas Receita Financeira Outras Receitas Lucro Operacional (-) Provisão para Imposto de Renda / Contribuições (6.000) Lucro Líquido Operacional (±) Ajustes Exercícios Anteriores (±) Itens Extraordinários (-) Participações Lucro Líquido Lucro por quotas do capital social Fonte: Marion (1999, p. 10), com adaptações Nota-se que a empresa está tendo um retorno sobre o ativo total médio em torno de 2,89%, considerado muito baixo para remunerar os sócios e pagar suas obrigações. Há a necessidade de avaliar onde a empresa poderá reduzir gastos e/ou descontinuar a venda de produtos com baixo retorno ou que estejam dando prejuízos. Saliente-se que o mercado financeiro oferece algumas alternativas de investimento com retorno acima do verificado pela empresa sob análise. Ações financeiras e administrativas urgentes se fazem necessárias para aumentar a taxa mínima de atratividade do empreendimento, sob pena de descontinuidade do negócio. 3.3 A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados é elo de ligação entre o Balanço Patrimonial e a Demonstração de Resultado do Exercício, tendo em vista que explica a variação ocorrida no patrimônio líquido da empresa em virtude dos resultados operacionais e não operacionais obtidos, que poderá ser lucro, quando as receitas superam as despesas, ou prejuízos, quando as despesas superarem as receitas. A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados evidenciará: o saldo no início do exercício; o lucro líquido do período; as reversões de reservas de lucros; as transferências para as reservas de lucros; as parcelas do lucro incorporadas ao capital social e o saldo final.

15 15 Os ajustes de exercícios anteriores, conforme comentado anteriormente, passam a ser evidenciados na Demonstração do Resultado do exercício, previsto no Projeto de Lei n /2000, do que discordamos plenamente pelos motivos já expostos. Segue abaixo sugestão de modelo de Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados para as micro e pequenas empresas: Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados Casa das Lingeries Ltda. Lucros Acumulados em 31/12/ Lucro Líquido em 31/12/ Saldo a disposição dos Sócios (-) Pró-labore (14.000) Lucros Acumulados em 31/12/ Fonte: Marion (1999, p. 04), com adaptações. A variação de Lucros ou prejuízos acumulados ocorreu em função do lucro gerado pelas atividades operacionais e sua distribuição em forma de pró-labore. 3.4 A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido O Patrimônio Líquido sofre diversas modificações em decorrência da própria atividade da empresa e da gestão de seus sócios e administradores. As variações nas contas de ativo e passivo exigível refletem no patrimônio líquido da empresa, tendo em vista que este último é obtido pela diferença entre os dois primeiros. A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, como o próprio nome sugere, evidencia a movimentação de todos os componentes do patrimônio líquido da empresa, retratando as variações quantitativas e qualitativas entre esses componentes. Engloba a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados tendo em vista que esta última evidencia apenas a movimentação da conta a que se refere. Por esse motivo, é recomendável a elaboração dessa demonstração em substituição a de lucros ou prejuízos acumulados. Segue abaixo sugestão de modelo da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido para as micro e pequenas empresas:

16 16 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Casa das Lingeries Ltda CONTAS CAPITAL LUCROS ACUMULADOS TOTAL Saldo em 31/12/ Aumento de Capital L. L. Exercício (-) Pró-labore... (14.000) (14.000) Saldo 31/12/ Fonte: Marion (1999, p. 11), com adaptações. Nota-se, nessa demonstração, toda a movimentação do patrimônio líquido da empresa, que ocorreu em função do aumento de capital pelos sócios, através da integralização de R$ ,00, da geração de lucros e de sua distribuição. 3.5 A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos tem como finalidade retratar quantitativa e qualitativamente as variações ocorridas no patrimônio da empresa em função das origens de recursos dos sócios, captadas de terceiros ou provenientes da atividade operacional e das respectivas aplicações desses recursos, bem como seus efeitos no capital de giro da empresa. Segundo Perez Júnior e Begalli (2002, p. 190), os objetivos dessa demonstração são: Identificar, resumidamente, as fontes de recursos responsáveis pelas alterações no capital de giro e onde esses recursos foram aplicados durante um determinado período de tempo; Complementar a divulgação sobre a posição financeira e sobre os resultados das operações durante o mesmo período de tempo; Orientar os usuários dessas informações, entre eles os administradores e sócios, na tomada de decisões de ordem econômica e financeira referentes ao empreendimento. Essa demonstração evidencia o conceito de capital circulante líquido, que é a diferença entre o ativo e passivo circulantes, comparando sua variação no início e no final do período analisado. Segue abaixo sugestão de modelo da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos para as micro e pequenas empresas:

17 17 Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos Casa das Lingeries Ltda Exercício Origens Lucro do Exercício (1.999) Depreciação Recebimentos de longo prazo (empréstimos + alienação) Novos Financiamentos Aumento de Capital Total das Origens Aplicações Pró-labore (14.000) Excesso de Origem / Aplicação CCL = AC - PC CCL 98 = CCL 99 = Acréscimo no CCL Fonte: Marion (1999, p. 05), com adaptações. Analisando a Demonstração acima, fica evidenciado que do total das origens de recursos 76,4% foram decorrentes de novos financiamentos, integralização de capital e recebimentos de longo prazo, ao passo que apenas 23,6% foram decorrentes das atividades operacionais da empresa, mostrando a necessidade urgente de saneamento financeiro por parte da administração. 3.6 A Demonstração do Fluxo de Caixa A Demonstração de Fluxo de Caixa DFC complementa a das Origens e Aplicações de Recursos DOAR, tendo em vista que enquanto a primeira evidencia a variação ocorrida na conta caixa e equivalentes de caixa, a segunda evidencia a variação no capital circulante líquido, que envolve não só a conta caixa, mas todas as contas do ativo e passivo circulantes. A DFC enfatiza a situação financeira de curto prazo, enquanto a DOAR enfatiza a situação financeira de médio e longo prazo. Existe a tendência de substituição da DOAR pela DFC, de acordo com o Projeto de Lei que propõe a alteração da Lei das Sociedades Anônimas, conforme comentado anteriormente, tendo em vista que os conceitos nela evidenciados são mais compreendidos pelos usuários das Demonstrações Contábeis, principalmente daqueles menos versados em contabilidade e finanças.

18 18 Nossa proposta é a elaboração das duas demonstrações pelas micro e pequenas empresas, pois ambas são complementares, além de fornecerem uma visão geral da situação financeira da empresa no curto, médio e longo prazo. As informações necessárias para a elaboração da DFC são extraídas do Balanço Patrimonial, da Demonstração de Resultado do Exercício e da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos, revelando a integração entre esses relatórios. Segundo Perez Júnior e Begalli (2002, p. 265), independente do porte ou da natureza operacional da empresa, seja grande ou pequena, industrial, comercial ou prestadora de serviços, não é possível gerenciá-la sem o acompanhamento do fluxo de caixa, principalmente diante da urgência para a tomada de decisões de pagamentos, recebimentos, aplicações, investimentos e outras operações recorrentes da empresa. Segundo Marion (1999), existem duas alternativas de elaboração do fluxo de caixa: a partir do lucro ou prejuízo do exercício (método indireto) ou a partir da movimentação do caixa ou equivalentes de caixa (método direto). O método direto é mais recomendável por retratar a movimentação do caixa em função das entradas e saídas efetivas do caixa da empresa. Nessa demonstração são evidenciados os fluxos das atividades operacionais, das atividades de financiamento e das atividades de investimentos, seguindo os padrões internacionais de práticas contábeis. Segue abaixo sugestão de modelo da Demonstração do Fluxo de Caixa elaborada pelo método direto, para as micro e pequenas empresas:

19 Demonstração do Fluxo de Caixa Casa das Lingeries Ltda Exercício a) Operações Receita Recebida (-) Caixa Dispendido nas Compras ( ) (-) Despesas Operacionais Pagas - Vendas (30.000) - Administrativas (50.000) - Despesas Antecipadas (80.000) Caixa Gerado no Negócio (10.000) Outras Receitas e Despesas + Receitas Financeiras Recebidas (-) Despesas Financeiras Pagas (30.000) (20.000) Caixa Líquido após as Operações Financeiras (30.000) (-) Imposto de Renda Pago (60.000) Caixa Líquido após o Imposto de Renda (90.000) b) Atividades de Investimento Não houve variação do Imobilizado Vendas de investimentos Recebimentos de longo prazo c) Atividades de Financiamentos + Novos Financiamentos Aumento de Capital em Dinheiro (-) Pró-labore (50.000) Redução do Caixa no ano (30.000) Saldo Inicial do Caixa Saldo Final do Caixa Fonte: Marion (1999, p. 15), com adaptações. 19 Analisando o fluxo de caixa da empresa Casa das Lingeries Ltda, referente ao ano de 1999, podemos constatar, por exemplo, que o caixa gerado pelas operações foi negativo, sendo que a empresa teve que recorrer a capitais de terceiros, através de aumento de capital pelos sócios e aquisição de novos financiamentos para financiar suas atividades operacionais. Nesse caso fica evidente a insuficiência de caixa apresentada pela empresa, bastando para isso, visualizarmos no Balanço Patrimonial que os recursos disponíveis em caixa são insuficientes para pagar as obrigações de curto prazo, apesar da boa liquidez apresentada. Os recursos circulantes são formados em sua maioria por duplicatas a receber e estoques. Essa situação pode demonstrar, por exemplo, má administração financeira da empresa. As considerações sobre a situação financeira da empresa, evidenciada pela Demonstração do Fluxo Caixa, demonstram a importância e a interdependência das Demonstrações Contábeis.

20 A Demonstração de Valor Adicionado Conforme comentado no início do presente trabalho, o Projeto de Lei n.º 3.741/2000 inova ao tornar a Demonstração de Valor Adicionado DVA também obrigatória para as companhias de capital aberto. Segundo Perez Júnior e Begalli (2002, p. 272) essa demonstração já é obrigatória em alguns países da Europa, a exemplo de França, Portugal, Espanha, Inglaterra, Alemanha, Bélgica, Holanda e Suécia. A Lei francesa n.º , de 1977, obriga as organizações com mais de 300 funcionários a elaborá-la e publicá-la. Como se observa, na França, essa obrigatoriedade já é uma realidade há mais de 25 anos, despertando a sua elaboração, no Brasil, somente a partir do final dos anos 90 com o Projeto de Lei n.º 3.116, de 1997, em trâmite no Congresso Nacional, que institui a obrigatoriedade de publicação do Balanço Social, sendo a DVA uma de suas abordagens. De acordo com o Projeto de Lei n.º 3.116, de 1997, apud Perez Júnior e Begalli (2002, p. 273), o Balanço Social deverá conter informações sobre: a empresa (faturamento bruto, lucro operacional, folha de pagamento bruta detalhando as remunerações e o valor total pago a empresa prestadoras de serviço); empregados; valor dos encargos sociais pagos, especificando cada item; alimentação do trabalhador; educação; saúde dos empregados; segurança no trabalho; previdência privada, etc. Essencialmente a Demonstração do Valor Adicionado, um dos itens do Balanço Social, deverá evidenciar a geração de riqueza pela empresa e sua distribuição entre os diversos agentes internos e externos que contribuíram para a sua geração. Entre os agentes internos, temos os empregados e os sócios da empresa; entre os agentes externos temos os fornecedores, o governo e a sociedade de um modo geral. A atuação da empresa junto à comunidade na qual está inserida seria visualizada através de ações sociais como: apoio a projetos educacionais, investimentos em preservação do meio ambiente, doações, etc. Segundo De Luca (1998, p.18) "na sociedade existe uma preocupação crescente de se analisar a empresa como uma instituição social e não somente como uma instituição econômica". Corroborando com esta assertiva, cada vez mais a sociedade demanda por ações empresarias que reflitam uma relação de interação com o ambiente em que a empresa está inserida, principalmente por parte daquelas que desenvolvem atividades que agridem o meio ambiente. Essas ações sociais seriam evidenciadas no Balanço Social. O Valor adicionado é um conceito muito utilizado na economia para o cálculo do Produto Nacional Bruto, que, de acordo com Rossetti apud De Luca (1998, p ), trata-se da medida, em unidades monetárias, do fluxo total de bens e serviços finais produzidos pelo

21 21 sistema econômico em determinado período, excluindo-se os bens intermediários consumidos durante o processo para evitar o problema de dupla contagem. Segue abaixo sugestão de modelo simplificado da Demonstração do Valor Adicionado para as micro e pequenas empresas: DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO Casa das Lingeries Ltda Exercício Receita Operacional (-) Custo da Mercadoria Vendida (Compras) ( ) Valor Adicionado Bruto gerado nas Operações (-) Depreciação (10.000) Valor Adicionado Líquido Receita Financeira Valor Adicionado Distribuição do Valor Adicionado Empregados (Depto. de Vendas e Administração) (90.000) Juros (30.000) Pró-labore (14.000) Impostos (6.000) Outros Lucro Reinvestido (10.000) Fonte: Marion (1999, p. 16), com adaptações. Nota-se que a maior parcela da distribuição do valor adicionado, em torno de 60%, ficou por conta do setor de vendas e administração, evidenciando que essa concentração pode estar encobrindo algumas atividades que não agregam valor ao negócio. 4. CONCLUSÃO A elaboração das Demonstrações Contábeis pelas micro e pequenas empresas torna-se uma necessidade gerencial, tendo em vista o ambiente extremamente competitivo e dinâmico em que essas empresas atuam, necessitando, por esse motivo, de informações tempestivas e de alto poder preditivo para que possam planejar, executar, acompanhar e controlar a gestão do empreendimento. Embora não exista a compulsoriedade de publicação dessas demonstrações, as micro e pequenas empresas estariam melhor assessoradas pelos profissionais da contabilidade, caso dispusessem desse conjunto de demonstrações exigidas pelas companhias de capital aberto, de acordo com o Projeto de Lei 3.741/2000, em tramitação no Congresso Nacional, quais sejam: Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultado do Exercício, Demonstração de

22 22 Lucros ou Prejuízos Acumulados, Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos, Demonstra do Fluxo de Caixa e Demonstração do Valor Adicionado. Espera-se que este trabalho contribua para reduzir as estatísticas de mortalidade infantil das micro e pequenas empresas e que represente um passo inicial para que outros trabalhos de maior vulto aprofundem os estudos sobre o tema tão palpitante na contemporaneidade. Os procedimentos salutares preconizados neste artigo não impedem que as micro e pequenas empresas adotem o regime especial de tributação, instituído pela Lei n.º 9.317/ REFERÊNCIAS BEUREN, Ilse Maria; IGARASHI, Deisy Cristina Corrêa. A importância dos intangíveis nas empresas e sua relação com a contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul, n. 110, p Novembro/2002. BORDIN, Antônio Carlos; GATTI, Ivan Carlos. Regime especial de tributação para as micro, pequenas e médias empresas. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul, n. 107, p Dezembro/2001. BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de PINTO, Antônio Luiz de Toledo; WINDT, Márcia Cristina Vaz dos Santos. 21. ed. São Paulo: Saraiva, IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da contabilidade. 5 ed. São Paulo: Atlas, IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Introdução à teoria da contabilidade para o nível de graduação. São Paulo: Atlas, LUCA, Márcia Martins Mendes de. Demonstração de valor adicionado: do cálculo da riqueza criada pela empresa ao valor do PIB. São Paulo: Atlas, MARION, José Carlos. Demonstrações financeiras/contábeis: proposta para alteração da lei das sociedades anônimas. Disponível em acessado em 04/06/2002. MARION, José Carlos; MÜLLER, Aderbal Nicolas. Qual o futuro da contabilidade? Disponível em acessado em 26/04/2003.

23 NETO, Pedro Coelho (coord.). Manual de procedimentos contábeis para micro e pequenas empresas. 5 ed. Brasília: CFC/SEBRAE, OLIVEIRA, Luís Martins de; PEREZ JÚNIOR, José Hernandez; SILVA, Carlos Alberto dos Santos. Controladoria estratégica. São Paulo: Atlas, OLIVEIRA, Sílvio Luiz de. Tratado de metodologia científica: projetos de pesquisas, TGI, TCC, monografias, dissertações e teses. São Paulo: Pioneira, PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informação contábil. 3 ed. São Paulo: Atlas, PEREZ JÚNIOR, José Hernandez; BEGALLI, Glaucos Antônio. Elaboração das demonstrações contábeis. 3 ed. São Paulo: Atlas, Nota: artigo escrito em outubro de 2003.