UNIVERSIDADE SALVADOR PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU MBA EM CONTROLADORIA PARA GESTÃO DE NEGÓCIOS

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1 UNIVERSIDADE SALVADOR PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU MBA EM CONTROLADORIA PARA GESTÃO DE NEGÓCIOS ANDREI GUEDES CARLA SUELY REIS LUCAS AZEVEDO PEDRO PAULO G. SÁ RITA DE CÁSSIA S RIBEIRO CONVERGÊNCIA DA CONTABILIDADE AOS PADRÕES INTERNACIONAIS OS CASOS DAS NORMAS DE ATIVOS INTANGÍVEIS E ATIVO IMOBILIZADO Salvador 2007

2 ANDREI GUEDES CARLA SUELY REIS LUCAS AZEVEDO PEDRO PAULO G. SÁ RITA DE CÁSSIA S RIBEIRO CONVERGÊNCIA DA CONTABILIDADE AOS PADRÕES INTERNACIONAIS OS CASOS DAS NORMAS DE ATIVOS INTANGÍVEIS E ATIVO IMOBILIZADO Monografia apresentada ao Curso de MBA em Controladoria para Gestão de Negócios do Programa de Pós-graduação Lato Sensu, Universidade Salvador, como requisito parcial para obtenção do grau de Especialista. Orientador: Prof. Dr. Adriano Leal Bruni Salvador 2007

3 FICHA CATALOGRÁFICA (Elaborada pelo Sistema de Bibliotecas da Universidade Salvador - UNIFACS) Ribeiro, Rita de Cássia S. Convergência da contabilidade aos padrões internacionais: o caso das normas de ativos intangíveis e ativos imobilizados/ Rita de Cássia S. Ribeiro [et al.] f. Monografia (Pós-Graduação) - Universidade Salvador UNIFACS. MBA em Controladoria para Gestão de Negócios Orientador: Prof. Dr. Adriano Leal Bruni 1. Gestão de negócios 2. Práticas contábeis 3. Globalização de mercado I. Guedes, Andrey II. Reis, Carla Suely III. Azevedo, Lucas IV. Sá, Pedro Paulo G. V. Bruni, Adriano Leal, orient. VI. Título. CDD:

4 TERMO DE APROVAÇÃO ANDREI GUEDES CARLA SUELY REIS LUCAS AZEVEDO PEDRO PAULO G. SÁ RITA DE CÁSSIA S RIBEIRO CONVERGÊNCIA DA CONTABILIDADE AOS PADRÕES INTERNACIONAIS OS CASOS DAS NORMAS DE ATIVOS INTANGÍVEIS E ATIVO IMOBILIZADO Monografia aprovada como requisito parcial para obtenção do grau de Especialista em Controladoria para Gestão de Negócios, Universidade Salvador UNIFACS, pela seguinte banca examinadora: Adriano Leal Bruni Orientador Doutor em Administração, Universidade de São Paulo USP Universidade Salvador UNIFACS Salvador, 10 de novembro de 2007

5 Agradecemos ao Prof. Dr. Adriano Leal Bruni, pela orientação e apoio durante a produção deste trabalho. À nossa família, pela compreensão e carinho que sempre nos dedicaram, sem os quais este trabalho não teria sido concluído. Ao Senhor Deus, responsável por tudo o que somos.

6 RESUMO Este trabalho tem como tema a convergência da contabilidade brasileira aos padrões internacionais, à luz das respectivas legislações, normas e princípios de contabilidade e a necessidade de harmonização dessas práticas, que tem se tornado uma realidade desde o início deste século e se insere no contexto da globalização dos mercados. Os organismos internacionais têm patrocinado o processo de convergência das práticas de contabilidade como uma ferramenta valiosa de sinergia entre mercados, fluição dos investimentos no âmbito global, dentre outros fatores relevantes. Dentro deste contexto, esta pesquisa consiste de uma revisão bibliográfica sobre as principais obras publicadas no Brasil e normas contábeis de outros países relacionadas ao tema, com vistas a descrever os aspectos históricos e a necessidade de harmonização dos princípios e normas contábeis, como concebida pelo IBRACON, IASB, IASC e FASB, e os pontos mais controversos. No entanto, devido a grande diversidade, foram selecionadas as contas de ativos intangíveis (exceto fundo de comércio) e ativo imobilizado para uma análise mais específica, através de aprofundamento dos conceitos e do comparativo dos aspectos divergentes e convergentes entre as normas contábeis brasileiras, internacionais e norte-americanas. Os resultados mostraram que as divergências existentes entre as práticas contábeis adotadas em cada país produz diferenças significativas na elaboração das demonstrações contábeis, daí a necessidade de se ter um conjunto de padrões contábeis internacionais que possam viabilizar aos usuários das informações a comparação de demonstrações contábeis de diversas companhias, em distintos países, com a mesma qualidade e transparência. Palavras-chave: Globalização dos mercados. Práticas contábeis brasileiras. Práticas contábeis norte-americanas. Normas contábeis internacionais. Harmonização internacional da contabilidade. Órgãos reguladores.

7 LISTA DE ILUSTRAÇÕES Ilustração 1 - Comparativo entre Princípios Fundamentais de Contabilidade (GAAP) 24 Ilustração 2 - Vantagens da harmonização contábil internacional 32 Ilustração 3 - Proposta de Mudança na Lei das Sociedades por Ações 41 Ilustração 4 - Comparativo BR x IFRS x US GAAP Ativos Intangíveis (exceto Fundo de Comércio) 54 Ilustração 5 - Demonstração de Resultado do Exercício em BRGAAP 56 Ilustração 6 - Conciliação entre o Lucro Líquido em BRGAAP e USGAAP 56 Ilustração 7 - Conciliação entre o Lucro Líquido em BRGAAP e IFRS 57 Ilustração 8 - Comparativo BR x IFRS x US GAAP Ativo Imobilizado 62 Ilustração 9 - Conciliação entre o Lucro Líquido em BRGAAP, IFRS e USGAAP 67

8 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ABRASCA AICPA APB APIMEC BACEN BOVESPA BR GAAP CE CFC CPC CVM FAS FASB FIPECAFI IAS IASB Associação Brasileira das Companhias Abertas American Institute of Certified Public Accountants [Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados] Accounting Principles Board [Junta de Princípios Contábeis] Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado e Capitais Banco Central Bolsa de Valores de São Paulo Práticas Brasileiras de Contabilidade Comunidade Européia Conselho Federal de Contabilidade Comitê de Pronunciamentos Contábeis Comissão de Valores Mobiliários Financial Accounting Standards [Normas de Contabilidade Financeira] Financial Accounting Standards Board [Comitê de Normas de Contabilidade Financeira] Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras International Accounting Standards [Normas de Contabilidade Internacional] International Accounting Standards Board [Comitê das Normas de Contabilidade Internacional] IASC International Accounting Standards [Committee Comitê de Pronunciamentos Contábeis Internacionais] IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IFAC Federação Internacional de Contadores [Internacional Federation of Accountants] IFRS Standard International Financial Reporting [Normas Internacionais de Contabilidade] ISAR Grupo de Trabalho Intergovernamental de Peritos sobre Normas Internacionais de Contabilidade e Relatórios NBC Normas Brasileiras de Contabilidade OECD Organização Européia para o Comércio e Desenvolvimento ONU Organização das Nações Unidas PFC Princípios Fundamentais de Contabilidade

9 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS SEC SIC SPC SUSEP SSAP US GAAP Securities and Exchange Commission [Comissão de Valores Mobiliários e Câmbio] Standing Interpretations Committee Secretaria da Previdência Complementar Superintendência de Seguros Privados Statement on Standard Accounting Pratice United States Generally Accepted Accounting Principles [Princípios Contábeis Americanos Geralmente Aceitos]

10 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO Problemática, contexto e justificativa Problema e objetivos Estrutura e apresentação do trabalho FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA Desenvolvimento histórico da contabilidade Princípios contábeis Princípios contábeis no Brasil Princípios contábeis nos EUA Princípios contábeis em países europeus Princípios Contábeis na Inglaterra Princípios Contábeis na França Evidênciação das demonstrações contábeis Organismos normatizadores de práticas contábeis Histórico da necessidade de harmonização das práticas contábeis Processo de harmonização de padrões contábeis internacionais CVM Comitê de Pronunciamentos Contábeis, CPC PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS ANÁLISE DE RESULTADOS Ativos intangíveis (exceto fundo de comércio) Norma Brasileira Norma internacional Norma americana Comparativo entre normas Ativo imobilizado (ativos fixos tangíveis) Normas brasileiras Norma internacional Norma americana Comparativo entre normas CONCLUSÃO REFERÊNCIAS... 71

11 1 INTRODUÇÃO 1.1 PROBLEMÁTICA, CONTEXTO E JUSTIFICATIVA Com a crescente globalização da economia e das relações internacionais na última década, cada vez mais, grandes empresas têm se estabelecido em outros países através da aquisição de empresas locais, abertura de subsidiárias ou coligadas, fusões, incorporações e até o surgimento de novos negócios envolvendo o capital estrangeiro. Por sua vez as companhias locais têm tido acesso ao mercado financeiro internacional através da tomada de empréstimos externos ou do lançamento de títulos nas principais bolsas de valores do mundo. Como resultado dessa realidade surge para a Contabilidade a necessidade de superar as barreiras de linguagem, moeda e, principalmente, das diferenças existentes entre as práticas contábeis adotadas em cada país, de modo a possibilitar o entendimento da viabilidade de seus negócios, a compreensão e interpretação das demonstrações contábeis por acionistas estrangeiros e investidores e a comparação de informações entre companhias de um mesmo grupo ou de grupos distintos. Demonstrações contábeis preparadas em diferentes países que utilizam diferentes práticas contábeis têm apresentado diferentes resultados. O surgimento de normas internacionais de contabilidade harmonizadas beneficiaria o entendimento das demonstrações contábeis e dos resultados alcançados por essas companhias, independentemente de sua localidade. Entender as dimensões internacionais da contabilidade é vital para qualquer um que queira negociar por fronteiras nacionais e internacionais, em que as informações contábeis podem variar substancialmente de um país para outro, de acordo com os princípios de contabilidade que os governam. Diferenças em cultura, práticas empresariais, sistemas políticos, inflação, tributação e os riscos empresariais devem ser considerados no processo decisório de onde e como negociar e investir. Por outro lado, as demonstrações contábeis e outras formas de evidenciação (disclosure) são impossíveis de entender sem uma consciência dos princípios contábeis nacionais e internacionais e sem um conhecimento sólido da cultura do negócio.

12 12 Diante disso, tem-se observado, tanto no mercado internacional quanto no nacional, o surgimento de movimentos positivos em busca da padronização das informações e práticas contábeis, contando com o apoio de órgãos regulamentadores e de profissionais do ramo da contabilidade. No entanto, estes fatores são influenciados por outras questões, como a divergência do Direito nos diversos países, que também devem ser consideradas antes que este planejamento se torne realidade, tal como acordos e entendimentos das práticas contábeis, sobretudo entre as duas grandes potências da economia: Estados Unidos e União Européia. Antes, como os ambientes eram restritos, as normas contábeis atendiam as necessidades momentâneas. Hoje, o que se percebe é que, mesmo em se tratando de controle e evidenciação da situação econômico-financeira e patrimonial de determinado empreendimento, não pode mais estar restrito ao ambiente interno, visto ser assunto de interesse internacional. O foco atual é mais abrangente e transcende o ambiente interno das empresas. O uso da contabilidade como um instrumento que auxilia os gestores na administração e coordenação dos trabalhos, torna-se indispensável. A harmonia nas relações internacionais dependerá, basicamente, de uma regulamentação positivada que possa ser analisada, interpretada, aplicada e, sobretudo aceita no mundo dos negócios. A reformulação das normas internacionais, especificamente no que diz respeito aos preceitos básicos será primordial para garantir um bom relacionamento entre as partes e a uniformidade nas ações, o que reduziria o número de casos excepcionais. Sob esta análise, o tema merece ser estudado levando em consideração os vários aspectos de ordem teórica e prática, e a necessidade do conhecimento do estado e evolução das normas e princípios contábeis, convergindo para a padronização, o que beneficiaria a todos, tanto ao Brasil quanto aos Estados Unidos e União Européia, pois, facilitaria a sua execução e interpretação.

13 PROBLEMA E OBJETIVOS A partir das últimas décadas do século XX, tem-se vivido anos de economias cada vez mais globalizadas com a conseqüente internacionalização de culturas, produtos, serviços, conceitos e práticas ao redor do mundo (MIGLIAVACCA, 1999). Focando esta análise nas práticas contábeis, que é o propósito deste estudo, pode-se considerar, também, que houve a expansão da contabilidade mundialmente. No entanto, o que se verifica nos dias atuais é a existência de práticas contábeis distintas em diversos países. Neste sentido, a contabilidade deve evoluir para que possa adaptar-se ao mundo moderno e propiciar informações seguras e oportunas aos seus usuários. O problema de pesquisa formulado para o presente estudo visa a busca de proposições que respondam à seguinte indagação: Como se desenvolve o processo de harmonização das práticas contábeis e quais os pontos de convergência e divergência das normas e princípios fundamentais de contabilidade aplicáveis ao Brasil, aos Estados Unidos e à União Européia, em relação aos Ativos Intangíveis (exceto Fundo de Comércio) e Ativo Imobilizado? O objetivo geral deste projeto de pesquisa é estudar a harmonização das práticas contábeis no âmbito internacional, com enfoque para a análise das diferenças conceituais e a busca da padronização. A partir desse objetivo geral elaboraram-se os seguintes objetivos específicos: a) identificar e descrever as normas e princípios contábeis, na percepção de suas origens; b) apresentar, na atual conjuntura, os efeitos positivos e negativos, da convergência das normas a um padrão internacional; c) apresentar, os conflitos de interesses existentes entre organismos contábeis e países no processo de fixação de normas (padrões) contábeis internacionais voltados ao processo de harmonização internacional da contabilidade. d) apresentar, as diferenças entre as normas de contabilidade para as contas contábeis selecionadas para estudo de comparabilidade: Ativos Intangíveis (exceto Fundo de Comércio) e Ativos Imobilizado.

14 ESTRUTURA E APRESENTAÇÃO DO TRABALHO Este trabalho encontra-se estruturado sob a forma de cinco capítulos. O Capítulo 1 apresenta a Introdução, que expõe a problemática e a justificativa da pesquisa, além de deixar evidenciado os objetivos gerais e específicos que se deseja alcançar. O Capítulo 2 traz a Fundamentação Teórica, apresentando o contexto histórico, os principais conceitos explorados na pesquisa, as mudanças na legislação brasileira, assim como diferenças existentes entre as normas e princípios contábeis aplicáveis ao Brasil, Estados Unidos e União Européia. O Capítulo 3 discute os Procedimentos Metodológicos da pesquisa, explicando como esta será operacionalizada. O Capítulo 4 aborda a Análise de Resultados, explorando conceitos, classificação e critérios de avaliação dos itens contábeis selecionados - Ativos Intangíveis (exceto fundo de comércio) e Ativos Imobilizado e compara as normas brasileiras, européia e americana. O Capítulo 5 sintetiza toda a pesquisa através da Conclusão, apresentando uma resposta ao problema e aos objetivos propostos do presente estudo.

15 15 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA 2.1 DESENVOLVIMENTO HISTÓRICO DA CONTABILIDADE Ao longo do tempo a Contabilidade vem evoluindo de acordo com o avanço econômico e social da humanidade. A Contabilidade é uma ciência essencialmente utilitária, no sentido de que responde, por mecanismos próprios, a estímulos dos vários setores da economia. Portanto, entender a evolução das sociedades, em seus aspectos econômicos, dos usuários da informação contábil, em suas necessidades informativas, é a melhor forma de entender e definir os objetivos da Contabilidade. (IUDÍCIBUS, 2000, p. 44) A origem da contabilidade está ligada à necessidade de registro do comércio. À medida que o homem começava a possuir maior quantidade de valor, havia a preocupação de quanto ele possuía e quanto poderia ganhar. Ele necessitava de um meio de registro. A criação do papel e da caneta foi fundamental para os registros iniciais. (ZANLUCA, 2007, p.1) Diversos eventos marcaram o progresso da ciência contábil, como as revoluções industriais, em especial a Segunda Revolução Industrial. Contudo, a grande mudança foi que, com o tempo e o crescimento das corporações e dos mercados, as empresas passaram a necessitar de significativos montantes de capital, que geralmente não estavam disponíveis. Os investidores, então, passaram a exigir demonstrações que refletissem os lucros, pois estes eram usados como argumento para alternativas de investimento. (FRANCO, 1999, p. 51) A ciência contábil se resume no tempo da seguinte forma: a) Contabilidade do Mundo Antigo: a contabilidade era marcada pela sua forma rudimentar de controlar. Figurativamente temos o exemplo dos rebanhos, os quais necessitavam ser controlados quantitativamente. Nesse período o inventário já exercia um importante papel, pois este era o único meio de controle. Na cidade de Ur na Caldéia, foram encontradas diversas inscrições com mais de cinco mil anos antes de Cristo, com registros referentes à mão de obra e materiais, ou seja, os custos diretos. (ZANLUCA, 2007, p.1)

16 16 b) Contabilidade do Mundo Medieval: época inicial das grandes navegações, em que o mundo passava por diversas descobertas. O aperfeiçoamento da contabilidade foi conseqüência natural do crescimento do capitalismo nos séculos XII e XIII. O processo de produção nesse período gerou a acumulação de capital, e também o fim do trabalho escravo, tornando os registros mais complexos. No Século XIV já havia e era normal o registro de custos comerciais e industriais na aquisição, transporte, tributos, mão de obra e outros. (ZANLUCA, 2007, p.1) c) Contabilidade do Mundo Moderno: período da descoberta da América e também do Brasil que foi do século XII ao XVI, em que era necessária a contabilidade para controlar as riquezas provenientes destes lugares e também do crescimento do mercantilismo, comércio com as Índias, burguesia e outros. Nesse período viveu o frade franciscano Luca Pacioli, responsável pelo tratado sobre entendimento da contabilidade de partidas dobradas (teoria do débito e do crédito) utilizado até hoje. A formalização da contabilidade ocorreu na Itália, devido às suas cidades serem interpostos do comércio mundial. (MARION, 2006, p. 31) d) Contabilidade do Mundo Científico: período marcado pelo surgimento de três escolas de pensamento contábil: a escola Lombarda, chefiada por Francisco Villa; a Toscana, de Giusepe Cerboni; e a Veneziana, de Fabio Bésta. Em 1923 Vicenzo Mazi definiu patrimônio como objeto da contabilidade, e foi responsável também pelo reconhecimento da contabilidade como um instrumento de gestão e não apenas como registro. (ZANLUCA, 2007, p.1) A partir do século XX, após a quebra da bolsa em 1929, as escolas americanas avançaram com o crescimento de pesquisas nessa área e também com a criação de órgãos contábeis sérios. O avanço de multinacionais também foi fundamental, pois precisava transmitir a informação de forma prática e clara aos usuários da contabilidade e principalmente aos acionistas atuais e futuros no mundo. (MARION, 2006, p. 31) O início da contabilidade no Brasil foi à década de 70, com o desenvolvimento do mercado de capitais e com a reforma bancária.

17 17 Alguns fatores foram importantes como a obrigatoriedade das companhias abertas terem suas demonstrações contábeis auditadas por auditores independentes, a padronização da estrutura e forma de apresentação das suas demonstrações contábeis, através da Circular nº. 179/72 pelo Banco Central do Brasil, BACEN, e a influência da escola norte-americana de contabilidade com o início do estudo sobre princípios contábeis e a promulgação da Lei nº /76. A Contabilidade no Brasil sofria muita influência da legislação tributária. A Comissão de Valores Mobiliários, CVM, foi criada em 1976, inspirada pelo modelo americano (Securities and Exchange Commission, SEC) a fim de monitorar o mercado de capitais. No mesmo ano foi divulgada a Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas, SA). Em 1987, a CVM editou a Instrução 64, determinando a elaboração de demonstrações contábeis complementares em moeda de poder aquisitivo constante (correção integral) para companhias abertas. O Conselho Federal de Contabilidade, CFC, em 1993, editou a Resolução 750, estabelecendo os Princípios Fundamentais de Contabilidade. De acordo com Niyama (2007), a contabilidade brasileira tradicionalmente foi vinculada à legislação (originariamente à tributária e depois à societária em conjunto) e à regulamentação por organismos governamentais (BACEN, Superintendência de Seguros Privados - SUSEP, CVM, entre outros), sendo politicamente fraca a influência de órgãos de classe ou institutos representativos da profissão para determinação dos procedimentos contábeis. Apenas em 1946 o curso de ciências contábeis em nível superior foi ofertado. Somente existiam cursos técnicos de contabilidade, fazendo com que a contabilidade brasileira possuísse grande vinculação com a escrituração. Em 1972 foram divulgados, pelo CFC e pelo Banco Central, os princípios contábeis, tornando obrigatória a sua observância pelas companhias abertas. Todavia, apenas em 1981, o CFC definiu quais eram os princípios fundamentais de contabilidade, através da Resolução 530.

18 18 Em 1993 foram definidos sete princípios Entidade, Continuidade, Custo como Base de Valor, Prudência, Competência, Objetividade e Atualização Monetária e criado um grupo de trabalho específico para desenvolver as Normas Brasileiras de Contabilidade, buscando sua aderência com as Normas Internacionais de Contabilidade. Em janeiro de 2006, o CFC e o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, IBRACON lançaram um estudo comparativo entre as práticas contábeis adotadas no Brasil com as práticas internacionais (Standard International Financial Reporting, IFRS) adotadas pelo International Accounting Standards Board, IASB. Esse estudo tinha a finalidade inicial de verificar o quanto as práticas brasileiras se aproximavam das internacionais, e a partir de então se buscar uma convergência natural, uma vez que o contexto financeiro das companhias brasileiras necessitam falar a mesma língua de outras companhias mundiais. (CFC e IBRACON, 2006, p. 3). 2.2 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS Os Princípios Fundamentais de Contabilidade, PFC são os pilares da Contabilidade, na sua condição de ciência social. Os princípios contábeis antecedem as normas, fundamentando, embasando e legitimando a ação destas, enquanto as normas ditam os rumos da ciência contábil na prática. (FIPECAFI, 2006, p. 73) Existem duas categorias de princípios: mensuração e evidenciação. Os princípios de mensuração determinam o período e as bases do ciclo contábil e impacto das demonstrações financeiras, sendo padronizações quantitativas que, numericamente, requerem respostas para problemas e atividades com grande grau de incerteza. Os princípios de evidenciação envolvem fatores qualitativos e delimitam a transmissão de informações, pois a evidenciação das informações financeiras não deve prover os usuários de informações que não serão úteis à tomada de decisão. Porém, os princípios de mensuração e evidenciação são complementares entre si, para que possam atingir os objetivos da Contabilidade Financeira. (WULFF e KOSKI-GRAFER, 1998, p. 191).

19 19 Os Princípios Fundamentais de Contabilidade deverão ser aplicados em qualquer patrimônio, independentemente do tipo, forma ou natureza das atividades da entidade; servindo de base para a verdadeira evidenciação dos fatos e eventos econômicos e financeiros. A Lei das Sociedades Anônimas exige a obediência aos princípios contábeis geralmente aceitos Princípios contábeis no Brasil No Brasil, os princípios estão obrigatoriamente presentes na formulação das Normas Brasileiras de Contabilidade, NBC, verdadeiros pilares inerentes ao sistema de normas, que estabelecerá regras para a sua conduta. Os princípios fundamentais da contabilidade brasileira são: Entidade, Continuidade, Custo como Base de Valor, Realização da Receita, Confrontação da Despesa, Denominador Comum Monetário, Objetividade, Conservadorismo (Prudência), Relevância e Consistência (PEREZ JUNIOR, 2001). A definição de cada PFC, bem como suas aplicações, também foi relacionada na Resolução CFC nº. 750 de 1993 e estão citadas a seguir: Art. 4 º O Princípio da Entidade reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição. Art. 5 º A Continuidade ou não da Entidade, bem como sua vida definida ou provável, devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas. 1º A Continuidade influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da Entidade tem prazo determinado, previsto ou previsível. 2º A observância do princípio da Continuidade é indispensável à correta aplicação do Princípio da Competência, por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado. Art. 6 º O Princípio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.

20 20 Art. 7 º Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da Entidade. Art. 8º Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais. Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. Art. 10º O Princípio da Prudência determina a adoção do menor valor para os componentes do ativo e do maior para os do passivo, sempre que se apresentarem alternativas igualmente válidas aceitáveis dos demais Princípios Fundamentais de Contabilidade. Os princípios contábeis geralmente aceitos no Brasil são basicamente os mesmos princípios dos Estados Unidos. As diferenças são encontradas na aplicação destes princípios, conforme Perez Junior (2001, p. 12) Princípios contábeis nos EUA Os princípios contábeis norte-americanos têm sido desenvolvidos para auxiliar a elaboração das informações financeiras e representam o melhor procedimento, baseados nas observações e experiências, para atender às necessidades de informações úteis, sendo continuamente reexaminados e revistos para se manterem atualizados com o incremento da complexidade das atividades empresarias. Skinner (2000, p. 40) argumenta que um princípio contábil para ser qualificado como geralmente aceito deve atender pelo menos a uma das seguintes condições: a) o método deve estar atualmente em uso em um número significante de casos onde circunstâncias são satisfatórias; b) o método deve estar apoiado em pronunciamentos de sociedades de profissionais de Contabilidade, ou outros órgãos autorizados; ou c) o método deve ter apoio em trabalhos de um número de respeitados professores e pensadores contábeis.

21 21 A obra Inventário dos Princípios Contábeis, escrita por Paul Grady, descreve um apanhado dos principais critérios contábeis norte-americanos. Em seu texto, Paul Grady apresenta os princípios por objetivos. Para cada objetivo e princípios descritos pelo autor, foram identificados os princípios contábeis correspondentes, os quais foram inseridos ao lado do objetivo proposto. (PEREZ JUNIOR, 2001, p. 24) a) Objetivo A (Equivalente a Competência no BRGAAP). Que as vendas, as receitas, os estoques, os custos de venda, as despesas e os lucros e perdas sejam contabilizados de forma tal que os resultados das operações do período ou períodos abordados sejam razoavelmente refletidos. b) Objetivo B (Equivalente a Oportunidade, valor original e prudência no BRGAAP). Que seja contabilizado o aumento de capital pelos acionistas mediante contribuição em ativos ou em lucros acumulados de forma correta. A estrutura e apresentação das contas e das demonstrações contábeis de uma empresa têm por finalidade a observância das exigências estatutárias e dos contratos sociais das referidas empresas, bem como refletir relações financeiras significativas. c) Objetivo C (Equivalente a Continuidade no BRGAAP). Que sejam registrados os ativos investidos na empresa pelos acionistas (contribuição sob forma de propriedade ou de lucros acumulados) e pelos credores, de maneira correta, para que, quando forem considerados em relação ao passivo e ao patrimônio líquido, haja uma apresentação fidedigna da situação financeira da empresa tanto no começo como no final do período. Deve ficar claro que as demonstrações da situação financeiras ou os balanços não têm valor passível de realização, em caso de liquidação. d) Objetivo D (Equivalente a Valor original, atualização monetária e prudência no BRGAAP). Que sejam registrados de maneira correta todos os passivos conhecidos, de forma tal que o resumo destes, tomado em conjunto com a demonstração do ativo e do patrimônio líquido, apresente razoavelmente a situação financeira da empresa, seja no início, seja no fim do exercício.

22 22 e) Objetivo E (Equivalente a Entidade no BRGAAP) As demonstrações financeiras deverão ser feitas de conformidade com as normas aplicáveis à elaboração de relatórios, contidas nas normas de auditoria geralmente aceitas. Os relatórios para investidores deverão ser feitos segundo a base da entidade Princípios contábeis em países europeus Princípios Contábeis na Inglaterra De acordo com Niyama ( 2007, p. 98), os princípios contábeis previstos nos padrões britânicos pelo Statement on Standard Accounting Pratice SSAP são os seguintes: a) Continuidade da exploração; b) Comprometimento ou independência dos exercícios as receitas e as despesas devem ser reconhecidas no exercício em que se realizaram as operações e não no exercício em que ocorreu o pagamento ou recebimento; c) Constância dos métodos Consistência; d) Prudência; e) Não-compensação como regra geral, contas do ativo e passivo e de receitas e despesas não poderão ser objeto de compensação; f) Importância significativa materialidade; g) Custo histórico; h) Intangibilidade do balanço o balanço inicial deve corresponder ao de encerramento do exercício anterior; i) Prevalência da realidade sobre a aparência a essência econômica deve prevalecer sobre a forma jurídica.

23 Princípios Contábeis na França O Código Comercial Francês contempla diversos princípios equivalentes ao nosso, entretanto merece uma atenção especial quanto a dois princípios que não são comuns a nossa realidade: (NIYAMA, 2007, p. 103). a) Princípio da regularidade: É definido no Plano Geral de Contas (Manual extremamente detalhado sobre contabilidade financeira) como conformidade com as regras e procedimentos exigidos. Deve-se salientar, entretanto, que o fato de estar de acordo com a lei ou regra não garante a qualidade da boa informação. b) Princípio da sinceridade: Pressupõe que o profissional esteja preocupado em descrever de forma adequada, fiel, clara, precisa e completa a essência da operação. Em outras palavras, sinceridade implica melhor interpretar o espírito da regra e não a sua adoção literal. A ilustração a seguir espelha as comparações que podem ser levantadas entre os princípios fundamentais de contabilidade. ESTRUTURA INTERNACIONAIS BRASILEIRO DIFERENÇAS Idem. No Brasil há a administração do Entidade O patrimônio da empresa patrimônio de Têm o mesmo não se confunde com o terceiros, que pode ser significado. patrimônio dos sócios contabilizado em contas de compensação. Continuidade A continuidade ou não da empresa deve ser levada em conta na classificação e avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas. Idem Têm o mesmo significado. Custo histórico como base de valor Os ativos são registrados pelo preço pago, para adquiri-los ou fabricá-los Idem Este princípio também existe no Brasil como Registro pelo valor original. Realização da receita A receita se realizada pela transferência da posse e aceitação do bem, mediante pagamento. Idem No Brasil está incluído no Princípio da Competência

24 24 ESTRUTURA INTERNACIONAIS BRASILEIRO DIFERENÇAS Receitas e despesas devem ser incluídas na Confrontar despesas e apuração do resultado Confrontação da Têm o mesmo receitas quando elas do período em que competência significado. ocorrem foram geradas, independentemente do pagamento. Prudência Os ativos devem ser registrados pelo valor de custo ou de mercado; dos dois o menor. Oportunidade - Registro pelo valor original - Adoção do menor valor para os componentes do ativo e maior valor para os componentes do passivo As variações patrimoniais devem ser registradas imediatamente e de forma integral. As variações do patrimônio líquido devem ser registradas pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos em valor presente e na moeda brasileira. Têm, basicamente, o mesmo significado. Consta somente nos Princípios Brasileiros Semelhante ao internacional do Custo Histórico como base de valor, porém lá se fala em ativo e aqui, fala-se em variações do patrimônio líquido. Ilustração 1 - Comparativo entre Princípios Fundamentais de Contabilidade (GAAP) Fonte: COSIF. Disponível em < Acesso em 12 out EVIDÊNCIAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Tornar evidente, mostrar com clareza, é aquilo que não oferece dúvida, que se compreende prontamente. Essas definições servem para que se possa entender o que é evidenciar. Por analogia, pode-se concluir que evidenciação tem como sinônimo a divulgação com clareza e com compreensão imediata do que se pretende comunicar. Na área contábil, evidenciação está ligada aos objetivos da Contabilidade, com garantia de informações diferenciadas para diversos usuários. (CARPES, 2004, p. 2).

25 25 A evidenciação, para a contabilidade, é um requisito essencial para a plena realização de seu objetivo principal: fornecer informações para a tomada de decisões. Por meio desta, a contabilidade procura traduzir, em seu trabalho final, o máximo de transparência, de compreensão e legibilidade dos dados coletados, a fim de obter um processo de interação eficaz entre usuários e o sistema contábil. (PEREIRA, 2006) A evidenciação das Demonstrações Contábeis pode ser apresentada de várias formas e métodos, entre os quais se destacam: a forma e apresentação das demonstrações contábeis, as informações entre parênteses; as notas de rodapé ou notas explicativas; os quadros e demonstrativos suplementares; os comentários do auditor e os relatórios da diretoria. (CARPES, 2004, p. 2). A informação contábil deve apresentar determinadas características que contribuam para o processo de evidenciação, ao direcionar os critérios de julgamento do elaborador sobre a quantidade e forma de divulgação, que são: relevância, compreensibilidade, confiabilidade e comparabilidade, além de se observar a limitação quanto ao custo-benefício. (PEREIRA, 2006) Conforme Pereira (2006), os conceitos de relevância, compreensibilidade, confiabilidade e comparabilidade são destacados abaixo: a) Relevância, conforme definição do FASB, seria a capacidade que a informação teria de fazer diferença numa decisão, ou seja, ajudando os usuários a fazer predições sobre o resultado de eventos passados, presentes e futuros, ou confirmar ou corrigir expectativas anteriores. b) Compreensibilidade é uma qualidade essencial da informação provida nas demonstrações contábeis, sendo essa informação prontamente entendida pelos usuários. c) A Confiabilidade pode ser definida como a segurança oferecida pelas demonstrações contábeis aos seus usuários, estando livre de erros materiais e viéses. d) Já a Comparabilidade é um atributo da informação que permite aos usuários efetuar, de maneira significativa, análises temporais e análises entre empresas.

26 26 Por não existir uma padronização das evidenciações nas demonstrações financeiras mundialmente, a quantidade de informação de caráter obrigatório varia de país para país. O que é considerado obrigatório em determinado país, pode ser voluntário em outro, dificultando a comparabilidade, que somente será solucionado quando da uniformidade em diferentes países. (PEREIRA, 2006) 2.4 ORGANISMOS NORMATIZADORES DE PRÁTICAS CONTÁBEIS a) Brasileiras - BR GAAP: As normas brasileiras de contabilidade são regidas pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que dispõe sobre as Sociedades por Ações. Os Princípios Fundamentais de Contabilidade, PFC e as Normas Brasileiras de Contabilidade, NBC, de uso obrigatório pelos profissionais da contabilidade, são editadas pelo CFC. No entanto, outros órgãos atuam neste sentido através de pronunciamentos e comunicados, tais como: CVM, IBRACON, BACEN, Secretaria da Previdência Complementar, SPC e SUSEP. O presente trabalho de pesquisa adota a expressão BR GAAP quando mencionar as práticas brasileiras de contabilidade. b) Norte Americanas - US GAAP: O Financial Accounting Standards Board (FASB) é a organização designada para estabelecer os padrões de contabilidade financeira e de elaboração das demonstrações financeiras para as empresas do setor privado dos Estados Unidos, cujos procedimentos são denominados de US GAAP, United States Generally Accepted Accounting Principles (Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos nos Estados Unidos da América). O FASB é parte de uma estrutura independente de qualquer tipo de negócio ou organização profissional. Antes de a atual estrutura ser criada, em 1973, as normas financeiras de contabilidade e sua publicação eram estabelecidas por um comitê de procedimentos contábeis do American Institute of Certified Public Accountants, AICPA.

27 27 A edição de normas pelo FASB para a elaboração das demonstrações financeiras é autorizada e reconhecida oficialmente pela Securities and Exchange Commission, SEC, organismo do governo americano responsável pela proteção dos investidores e manutenção da integridade do mercado. Estas normas são consideradas pela SEC como essenciais para o eficiente funcionamento da economia porque os investidores, credores, auditores e outras partes interessadas necessitam que as informações financeiras possuam credibilidade, transparência e comparabilidade. c) Internacionais IAS GAAP: As Normas Internacionais de Contabilidade são elaboradas pelo International Accounting Standards Board, IASB, entidade sem fins lucrativos sediada em Londres, responsável pela padronização das normas contábeis cujos procedimentos são denominados de IFRS. O IASB foi criado em 1º de abril de 2001 para promover ajustes nas normas contábeis internacionais elaboradas pelo seu precedente, o International Accounting Standards Committee, IASC, denominadas de IAS, International Accounting Standard. O IASC foi fundado em 29 de junho de 1973 como resultado do consenso entre um grupo internacional de profissionais de contabilidade formado por representantes da Austrália, Canadá, França, Alemanha, Japão, México, Holanda, Reino Unido, Irlanda e Estados Unidos. O grupo de profissionais foi organizado pelo International Federation of Accountants, IFAC em Em 1981 o IASC e o IFAC acordaram que o IASC assumiria completa autonomia sobre a elaboração e publicação das normas internacionais de contabilidade. 2.5 HISTÓRICO DA NECESSIDADE DE HARMONIZAÇÃO DAS PRÁTICAS CONTÁBEIS A harmonização contábil pode ser conceituada como o processo de mudança nos padrões contábeis internacionais para algum tipo de acordo tal que as demonstrações contábeis de diferentes países sejam preparadas segundo um conjunto comum de princípios de mensuração e disclosure.(castro NETO, 1998, p. 58). A necessidade de harmonização entre as práticas contábeis mundiais pode ser resumida na seguinte frase: A História da Contabilidade permite-nos entender melhor o presente e prever ou controlar nosso futuro (FRANCO, 1999, p. 150).

28 28 Nos últimos vinte anos, o mundo e sua economia vêm passando por um processo de mudança denominado globalização, alterando praticamente todos os aspectos da sociedade mundial e redefinindo o conceito de propriedade e riqueza. O atual cenário mundial aponta para uma crescente internacionalização da economia, que se manifesta pelo surgimento de blocos econômicos continentais e regionais, exigindo uma economia aberta e a prática de livre comércio entre os países que formam esses blocos. Somam-se esforços para ampliação das relações socioculturais entre esses países, demonstrando que nos dias atuais se procura, por meio de integração, o desenvolvimento socioeconômico com o intuito de proteger-se e fortalecer-se para enfrentar a competitividade em nível global (ROSA, 1999, p. 19). A criação de blocos econômicos, como a União Européia EU, e o Mercado Comum do Sul - Mercosul, e a integração dos países membros desses blocos, constitui importante fator para o início da padronização das práticas contábeis. À medida que as empresas pertencentes aos países integrantes desses blocos passem a adaptar as suas operações ao contexto transnacional, aumenta a necessidade de que essas operações obedeçam a um sistema de registro contábil e de apresentação de informações também integrado e harmonizado. Assim, a existência de uma única linguagem contábil, compreendida em todos os países torna-se uma vantagem. (FRANCO, 1999, p. 148) A globalização dos mercados acelera o crescimento do mercado de capitais, o que influencia a internacionalização da contabilidade por meio da necessidade de os investidores internacionais, os analistas de patrimônio líquido, os banqueiros, e outros usuários das informações contábeis entenderem e analisarem melhor as demonstrações contábeis de companhias espalhadas pelo mundo. Essa necessidade também é explicada pelo aumento significativo, nos últimos anos, das fusões e aquisições de empresas no mundo. (LEITE, 2001) A internacionalização do capital das empresas brasileiras, que devido à necessidade de aumentar a escala de atuação pela ampliação do mercado interno, pela busca de mercados internacionais e, principalmente, pela necessidade de ocupação do espaço deixado pelas estatais com o processo de privatização, tem conduzido essas empresas a buscar tecnologia e capitais para alavancar seu crescimento e sua estratégia competitiva. Essas empresas precisam, cada vez mais, apresentar demonstrações financeiras que, de fato, reflitam sua situação econômica e financeira para que seus novos parceiros internacionais possam avaliar os riscos e acompanhar a evolução da atuação de seus parceiros no Brasil.

29 29 O mercado de capitais dos países que adotam normas contábeis em consonância com as reconhecidas internacionalmente, normalmente possui vantagem em relação aos demais, visto que possibilita a comparabilidade das informações no processo de tomada de decisões. (LEITE, 2001) A confiabilidade das demonstrações contábeis é fonte indispensável no processo de tomada de decisões, quando o resultado de uma companhia, divulgado de acordo com as normas locais, diverge daquele apurado em conformidade com as normas de outro país. (LEITE, 2001). O que normalmente acontece é que as normas contábeis nacionais estão restritas ao contexto econômico do país, submissas à legislação, limitadas às características marcantes da estrutura societária e absolutamente comprometidas com tradições culturais. (LEITE, 2001). Lisboa (2000, p. 44) explica que: Sistemas contábeis harmonizados a nível mundial podem facilitar análises comparativas de resultados financeiros de empresas nacionais e estrangeiras, e assim ajudaria os usuários externos das demonstrações financeiras a avaliar o desempenho das empresas a nível mundial. A uniformização contábil tornou-se fundamental, devido, principalmente, aos maiores investimentos estarem vinculados a mercados confiáveis e países que adotam normas contábeis reconhecidas internacionalmente, pois quando as informações são fornecidas de acordo com normas de qualidade, transparência e comparabilidade há redução do risco do investimento e do custo do capital. (ROSA, 1999, p. 25). Essa nova percepção tem forçado a adaptação das informações contábeis, usualmente preparadas de acordo com padrões e práticas locais, aos padrões internacionais, para que atinjam igualmente as perspectivas dos usuários locais e dos externos, e possam ser interpretadas de forma unilateralmente correta e utilizadas como bases de medidas ou comparação uniformes. A necessidade de harmonização das normas contábeis surgiu, principalmente, a partir da necessidade de haver maior clareza na interpretação das informações contidas nas demonstrações financeiras das empresas, possibilitando, assim, maior grau de comparabilidade entre os resultados obtidos por diferentes empresas, estejam elas localizadas em qualquer que seja o país. (FRANCO, 1999, p. 157)

30 30 A padronização e a harmonização contábeis são preocupações mundiais, que buscam dentro do contexto da economia global um entendimento único dos termos, princípios, normas e formas de apresentação das demonstrações contábeis, para que os diversos usuários possam realmente entende-las e interpretá-las, em um contexto de transparência e mensuração. (FRANCO, 1999, p. 157) Trata-se, aqui, da necessidade de se avançar nas definições de regras que minimizem os conflitos e condicionem as relações entre todos os partícipes sob a ótica do mercado de capitais. Essa adaptação tem enfrentado barreiras contra sua realização, como: diferenças políticas, econômicas e sociais, além das diferenças de linguagem, de moeda e de divergências existentes entre os princípios contábeis adotados em diversos países. A adoção de normas internacionais de contabilidade poderá trazer grandes vantagens para a economia brasileira. Em contrapartida exigirá uma série de investimentos em treinamento e adaptação de sistemas de informações. Todavia, as vantagens da convergência, a princípio, superam as poucas desvantagens que poderão acarretar essas mudanças. De acordo com Lisboa (2000), o processo de padronização das normas internacionais possui três aspectos a serem analisados: - Obstáculos a) O alto grau das diferenças entre as normas e práticas contábeis dos diversos países; b) A falta, em alguns países, de entidades de profissionais com poder de influência; c) Nacionalismo. - Desvantagens a) Não reconhece que diferentes países precisam de normas diferentes, de acordo às suas especificidades culturais, legais e econômicas; b) A harmonização implica na redução de opções de práticas apropriadas; c) Dificulta o progresso da contabilidade por refutar práticas contábeis bem fundamentadas. - Vantagens a) Comparabilidade na avaliação do desempenho de empresas em nível mundial;

31 31 b) Maior facilidade para o ensino da contabilidade; c) Maior facilidade para transferência de pessoal entre as subsidiárias de uma multinacional; d) Maior facilidade para o acesso das empresas a recursos financeiros internacionais; e) Permite a harmonização de pré-requisitos para que as empresas possam ter seus papéis negociados em diferentes bolsas de valores. Nas desvantagens o item sobre o impedimento do progresso da contabilidade refere-se ao fato de que as normas internacionais outorgam somente algumas opções possíveis, depois de analisar devidamente o tema. Contudo, deve-se observar que as normas internacionais estão em contínua revisão. Pode-se acrescentar ainda como vantagem a redução de custos como um dos fatores que favorece a harmonização das normas internacionais de contabilidade, pois, manter um sistema de contabilidade que prepare dois conjuntos de demonstrativos contábeis para atender as exigências diferentes de vários usuários se torna muito caro. Assim, haveria grandes melhorias na consistência das informações contábeis e no mercado financeiro, se usuários internos e externos de todas as empresas pudessem se basear no mesmo arcabouço de princípios e normas contábeis (LISBOA, 2000). A harmonização das normas internacionais de contabilidade ainda pode ser argumentada através de três critérios significativos de qualidade da informação, que são: a credibilidade, que trata da existência de mais do que um conjunto de normas contábeis de demonstrações contábeis; a comparabilidade, que trata da valia da comparabilidade da informação fornecida pela empresa com as fornecidas por outras empresas; e a eficiência de comunicação, que trata da dificuldade para o usuário em compreender e interpretar as demonstrações financeiras.

32 32 A Ilustração 2 resume graficamente as vantagens do processo de harmonização contábil internacional. Ilustração 2 Vantagens da harmonização contábil internacional (LEMOS, 2006) 2.6 PROCESSO DE HARMONIZAÇÃO DE PADRÕES CONTÁBEIS INTERNACIONAIS Diversas iniciativas de harmonização internacional oficiais, em nível mais amplo, já foram testadas, entre elas podem ser citadas a do ISAR, Grupo de Trabalho Intergovernamental de Peritos sobre Normas Internacionais de Contabilidade e Relatório da ONU e a do grupo de trabalho da Organização Européia para o Comércio e Desenvolvimento, OECD. (FRANCO, 1999, p. 178). Entretanto, a iniciativa de maior divulgação, destaque e influência no cenário mundial é do IASB (Comitê de Normas Internacionais de Contabilidade), fundado no ano de 1973, por acordo feito entre entidades profissionais da Austrália, Canadá, França, Alemanha, Japão, México, Holanda, Reino Unido, Irlanda e Estados Unidos da América. (SCHMIDT, SANTOS, FERNANDES, 2004).