Contabilidade Analítica II (teoria)

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1 Contabilidade Analítica II (teoria) Capítulo I Os gastos gerais de fabrico (GGF) 1. Noção de GGF 2. Secções principais e secções auxiliares 3. Repartição primária e repartição secundária 4. O autoconsumo numa secção. Resolução do problema 5. Prestações recíprocas entre secções. Resolução do problema 6. As secções homogéneas. As unidades de obra (UO) 7. O custeio baseado nas actividades: ABC - activity based costing 8. Esquema contabilístico 9. Exercícios 1

2 1. Noção de GGF As três grandes rubricas dos custos de produção são: matérias-primas mão-de-obra directa gastos gerais de fabrico A rúbrica de GGF inclui todas as naturezas de custo excepto matérias consumidas e mão-de-obra directa, desde que utilizados na área de produção. Inclui por exemplo: água, gás, electricidade, material de escritório, ferramentas, telefones, enfim, todos aqueles que sejam utilizados na área da produção. Quais os consumos de material de escritório na área da produção? Inclui também matérias indirectas e mão-de-obra indirecta (encarregados, pessoal de manutenção, planeamento). 2. Secções Principais e Secções Auxiliares Organicamente, a empresa está normalmente estruturada em diversos níveis hierárquicos, aos quais correspondem diversas unidades organizativas. No topo existe a Administração e abaixo dela, as diferentes Direcções (Direcção de Produção, Direcção Comercial, Direcção Administrativa, Direcção Financeira, etc). Estas dividem-se em departamentos ou serviços e estes em secções. A secção é geralmente a unidade orgânica mínima. Cada secção é geralmente a unidade orgânica mínima. Cada secção representa um centro de custo. Os custos são contabilizados por naturezas, na Contabilidade Geral e simultaneamente na contabilidade analítica (classe 9) nas contas das secções ou centros de custo onde são consumidos / utilizados. Para isso a contabilidade analítica no seu plano de contas, na classe 9, contempla uma conta para cada secção ou centro de custo, sendo debitadas pelos seus consumos. Esta repartição dos custos por todas as secções permite atingir um dos objectivos da Contabilidade Analítica: Controlo das condições internas de exploração. Cada secção é normalmente um centro de custo, mas nem todos os centros de custo são secções. Exemplos: cada viatura pode ser um centro de custo, se pretendermos conhecer os custos por viatura (combustíveis, seguro, manutenção, amortizações, etc); cada vendedor pode ser um centro de custo, se pretendermos conhecer os custos com cada vendedor - ordenados (salários), deslocações, viaturas, comunicações, etc 2

3 Esta primeira repartição dos custos pelas diferentes secções dá alguma informação importante para a tomada de decisões. Podemos comparar dois tipos de secções na área fabril. Secções Principais Secções Auxiliares Secções Principais - são aquelas onde os produtos são fabricados. Secções Auxiliares - Secções de apoio. São Secções da área fabril que servem de apoio à actividade de outras Secções, sejam Principais, sejam Auxiliares, sejam da área fabril, sejam da área administrativa, comercial, etc. Exemplos de Secções Auxiliares: Secção de Planeamento e Controlo de Produção Secção de Desenho Secção de Controlo de Qualidade Central Eléctrica Central de Vapor Central de Ar Condicionado Secção de Manutenção Exemplos de Secções Principais, sendo as Secções onde os produtos são fabricados, tomam nomes diferentes conforme o ramo de actividade da empresa. Sector do Calçado o Secção de Corte o Secção de Costura o Secção de Acabamentos Sector de Óleos Alimentares o Secção de Extracção de Óleos o Secção de Refinamento o Secção de Embalagem Sector da Cortiça - Rolhas o Preparação o Extracção o Acabamentos Sector de Vestuário o Corte o Costura o Acabamentos Sector de Estamparia Têxtil o Secção de Tinturaria o Estamparia o Acabamentos 3

4 3. Repartição Primária e Repartição Secundária Chamamos Repartição Primária à primeira Repartição dos custos na Contabilidade Analítica pelas diferentes Secções, Principais e Auxiliares. No fim de cada mês, se extrairmos um balancete da Contabilidade Analítica, teremos a débito das contas das diferentes Secções os respectivos custos. Esses custos foram contabilizados dia a dia, documento a documento. No fim do mês os custos das Secções Auxiliares são repartidos pelas Secções, em apoio de quem trabalharam. Esta segunda repartição é chamada de Repartição Secundária. No fim desta repartição as contas das Secções Auxiliares encontram-se saldadas. Os custos da área fabril aparecem agora concentrados a débito das contas das Secções Principais. Numa terceira fase, também no fim de cada mês, os custos das Secções Principais são imputados aos produtos fabricados nessas secções. ficando as contas dessas Secções saldadas. Os custos da área fabril transformaram-se finalmente em custos dos produtos (existências), debitando-se as contas de fabricação por crédito das contas das Secções Principais. 4. O Autoconsumo numa Secção. Resolução do problema. Acontece por vezes que uma parte da actividade de uma secção é realizada em proveito próprio. Por exemplo: uma Secção de manutenção pode realizar a sua própria manutenção. Uma central eléctrica, consome ela própria alguma energia, uma central de vapor utiliza uma parte desse valor na produção de mais vapor. Estas situações constituem autoconsumos. Contabilísticamente o Autoconsumo implicaria que uma parte do custo da secção não seria imputada às outras, constituindo o custo do Autoconsumo. A conta da Secção não ficaria saldada. O problema resolve-se considerando que nestes casos as outras Secções para quem ela trabalhou devem suportar a totalidade do custo da secção, embora não recebam (beneficiem) da totalidade da actividade da secção. Exemplo: Secção X 50% Secção A 30% Secção B 20% Secção X Secção Secção Secção A B X

5 Repartição do Autoconsumo na Secção X: Antes Depois Secção A 50% 62,5% 50%/(1-20%)=62,5% Secção B 30% 37,5% Secção X 20% ---- total 100% 100% 5. Prestações recíprocas entre duas secções. Resolução do problema Há situações em que duas secções trabalham uma para a outra, reciprocamente. Por exemplo: A central eléctrica fornece energia à secção de manutenção e esta por sua vez faz a manutenção da central. O custo da manutenção prestada à central eléctrica está dependente do custo da energia que esta lhe forneceu, mas o custo da energia está dependente também do custo que a secção de manutenção vai imputar à central. Não conhecemos portanto o custo final da manutenção nem o custo final da energia pois estão dependentes um do outro. O problema pode resolver-se de diversas formas, incluindo o recurso a um sistema de equações lineares, cuja solução indicará o custo total de cada uma das secções. Exemplo: Secções principais Secções secundárias Secção A Secção B Secção X Secção Y Repartição Primaria Matriz de prestações das Secções Auxiliares X e Y: A B X Y TOTAL Secção X 60% 30% - 10% 100% Secção Y 30% 50% 20% - 100% 5

6 Custo total das secções auxiliares X e Y: X = ,2Y Y = ,1Y <=> X = ,2 ( ,1Y) X = ,02X X =11.020,41 Y =5.102,05 Secções principais Secções secundárias Secção A Secção B Secção X Secção Y Repartição Primária Matriz de prestações das Secções Auxiliares X e Y: A B X Y Secção X (11020) 1102 Secção Y (5102) total As secções homogéneas. As unidades de obra. Uma grande parte do custo das secções, são custos indirectos. Muitos desses custos resultaram já duma repartição, baseada em critérios pouco objectivos. É o caso p.e. da repartição dos custos da energia eléctrica pelas diferentes secções, dos telefones, água, conservação e reparação, seguros e amortizações das instalações, deslocações e material de escritório. Os custos das secções da área da produção são numa segunda fase imputados a outras secções, se se tratar de secções auxiliares, ou aos produtos fabricados, se se tratar de secções principais. Os critérios de repartição destes custos são também frequentemente bastantes subjectivos, no que resultam custos dos produtos pouco rigorosos. O ideal seria que a actividade de cada secção pudesse ser medida de forma objectiva, utilizando-se esses indicadores para imputar os custos aos destinatários. Podemos falar a este propósito em secções homogéneas. Uma secção homogénea é uma secção que satisfaz as seguintes condições: a) A sua actividade é medida. Chamamos unidade de obra (UO) à unidade medida da actividade duma secção homogénea. b) A unidade de obra é utilizada como unidade de imputação dos custos da secção aos destinatários (outras secções ou produtos). c) A secção tem um responsável 6

7 Exemplos de unidades de obra (UO): Para a Central Eléctrica a unidade de medida é Kwh/hora de energia Para a Central de Vapor a unidade de medida é quilos ou toneladas Secção de manutenção horas de manutenção prestadas às diversas secções Nota: as secções de produção são homogéneas As secções de produção (Secções Principais) podem sempre ser secções homogéneas, pois a sua actividade pode ser sempre medida. UO possíveis: Quantidade produzida de cada produto Horas de mão-de-obra directa trabalhadas Horas de máquinas utilizadas Quantidade de matérias transformadas, etc Quando a actividade destas secções é medida, a imputação dos seus custos aos destinatários torna-se simples. A maior parte das secções, no entanto não tem a sua actividade medida, o que implica que os seus custos são imputados de forma subjectiva, pouco rigorosa. É o que acontece frequentemente com uma secção de desenho, planeamento de produção, controlo de qualidade, preparação do trabalho, desenvolvimento de produtos, armazém de matériasprimas, etc. 7. Critério baseado nas actividades (ABC activity based costing) Com o evoluir dos negócios nas últimas décadas, verificou-se uma grande substituição de mão-de-obra directa por equipamentos, aumentando drasticamente o volume dos custos indirectos, por redução dos custos directos. Os custos directos são imputáveis aos produtos fabricados de forma mais ou menos rigorosa, enquanto que os custos indirectos, conforme referido atrás, são imputados de acordo com critérios subjectivos, nada rigorosos, levando a que o custo dos produtos seja apenas o custo possível com os critérios de repartição utilizados. As novas condições dos negócios dos últimos vinte anos trouxeram alterações radicais em relação ao que existia antes. As empresas estavam habituadas a sistemas de produção em que se fabricava um reduzido numero de produtos em grandes quantidades, o que permitia custos unitários mais baixos e margens de lucro elevadas. O poder estava do lado das empresas. Actualmente a situação inverteuse. O poder está do lado dos clientes. Isto levou a que as empresas passassem a ter que produzir uma gama muito diversificada de produtos, de forma a satisfazer os vários segmentos de clientes. A 7

8 produção tem que ser muito flexível, isto é, os equipamentos têm que permitir mudanças sistemáticas de programas para produzirem outros produtos. São portanto equipamentos mais caros. Por outro lado para satisfazer as exigências dos clientes, apareceram novas actividades que originaram custos indirectos, tais como Investigação & Desenvolvimento (I&D), criação de produtos, desenvolvimento de produtos, design, engenharia de produto, engenharia de processos, etc. Este maios volume de custos indirectos imputados aos produtos pelos critérios tradicionais estava em muitos casos a conduzir a custos unitários dos produtos desfasados da realidade. Produtos em que a empresa pensa estar a ganhar podem estar a dar prejuízo e produtos que a empresa pensava abandonar por não serem rentáveis, pelo custeio que está a utilizar, poderão afinal ser lucrativos. Da percepção desta nova realidade surgiu o custeio baseado nas actividades (ABC). Actividade é aquilo que as pessoas fazem. Realizar uma actividade origina custos pelos consumos que ela utiliza: mão-de-obra, energia, seguros, amortizações, material de escritório, deslocações, etc. O custeio tradicional identifica os custos em secções ou centros de custo. O custeio baseado nas actividades identifica as actividades realizadas, os factores que fazem variar os custos dessas actividades, chamados cost drivers, geradores de custo, condutores de custos, indutores de custo ou direccionadores de custo. Cada actividade pode ser medida (output): número de pedidos recebidos número de fornecedores seleccionados número de encomendas emitidas número de facturas conferidas Se dividirmos o custo de cada actividade pelo número de vezes que ela é realizada, obtemos um indicador de produtividade, comparável no tempo e no espaço: custo por pedido recebido custo de seleccionar um fornecedor custo de emitir uma encomenda custo de conferir uma factura, etc Os custos de cada actividade variam na razão directa, no número de vezes que a actividade é realizada. 8

9 Exemplos de actividades numa secção de compras: receber pedidos de compra seleccionar fornecedores emitir notas de encomenda conferir facturas dos fornecedores Há uma relação de causa-efeito entre a actividade e os custos que ela origina. O custeio tradicional considera que os produtos originam os custos. O custeio ABC considera que são as actividades que originam os custos. Os produtos para serem fabricados consomem matériasprimas e actividades. Gerir os custos é gerir as actividades, realizando-as da forma mais eficiente e eficaz. As actividades que não acrescentam valor devem ser eliminadas ou reduzidas ao mínimo. A gestão dos custos proporcionada pela gestão das actividades conduz a custos reduzidos dos produtos. Deste modo num sistema ABC há uma atenção muito grande na gestão das actividades em detrimento do custeio dos produtos. 9