Procedimentos Contábeis Patrimoniais II

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1 Procedimentos Contábeis Patrimoniais II Coordenação Geral de Normas de Contabilidade Aplicadas à Federação STN/CCONF Última Atualização: 28/02/2012 Conteúdo do Módulo Módulo VI Procedimentos Contábeis Patrimoniais - II CH: 4 h Conteúdo: 1. Ativo Imobilizado, Intangível - avaliação e mensuração; 2. Depreciação, Amortização e Exaustão; 3. Reavaliação e Redução ao Valor Recuperável. 4. Tratamento Contábil aplicado aos Impostos e Contribuições. Leitura Básica Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público Parte II Procedimentos Contábeis Patrimoniais Pré requisito recomendável: Noções de contabilidade patrimonial. Disponível em: 1

2 ATIVO IMOBILIZADO 3 CONCEITOS 1. Ativo Imobilizado Éoitemtangível que é mantido para o uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, ou para fins administrativos, inclusive os decorrentes de operações que transfiram para a entidade os benefícios, riscos e controle desses bens. 2

3 CONCEITOS - CLASSIFICAÇÃO DO ATIVO IMOBILIZADO 1.1 Bens Móveis Valor da aquisição ou incorporação de bens corpóreos, que têm existência material e que podem ser transportados por movimento próprio ou removidos por força alheia sem alteração da substância ou da destinação econômico social, para a produção de outros bens ou serviços Bens Imóveis Compreende o valor dos bens vinculados ao terreno que não podem ser retirados sem destruição ou dano. RECONHECIMENTO Princípio geral do reconhecimento É mensurado inicialmente com base: No valor de aquisição Produção Construção Inclui se os gastos adicionais ou complementares 3

4 RECONHECIMENTO Custos subsequentes RECONHECIMENTO Reconhecimento de Imobilizados obtidos a título gratuito Devem ser registrados pelo valor justo na data de sua aquisição. Não esqueça de considerar: I O valor resultante da avaliação técnica; ou II Valor patrimonial definido nos termos da doação. 4

5 MENSURAÇÃO CUSTOS DO ATIVO IMOBILIZADO CUSTOS ADMINISTRATIVOS NÃO COMPÕEM O CUSTO DO IMOBILIZADO. ATIVO INTANGÍVEL 10 5

6 CONCEITOS Ativo Intangível É um ativo não monetário, sem substância física, identificável, controlado pela entidade e gerador de benefícios econômicos futuros ou serviços potenciais. i Caso estas características não sejam atendidas? O gasto incorrido na sua aquisição ou geração interna deverá serreconhecido como Variação Patrimonial Diminutiva. INTANGÍVEL PROCEDIMENTOS PARA IDENTIFICAR UM ATIVO INTANGÍVEL Um ativo intangível satisfaz o critério de identificação quando: a) For separável: Puderser separado da entidadee d vendido, Transferido, Licenciado, Alugado ou Trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade; b) Resultar de compromissos obrigatórios (incluindo direitos contratuais ou outros direitos legais), independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações. 6

7 RECONHECIMENTO DO ATIVO INTANGÍVEL Para o reconhecimento a entidade deve atender: A definição de Ativo Intangível Os critérios iéi de reconhecimento, ou seja, quando: I. for provável que os benefícios econômicos futuros esperados e serviço potencial atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade; e II. o custo ou valor justo do ativo possa ser mensurado com segurança. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. RECONHECIMENTO DO ATIVO INTANGÍVEL Como saber se um ativo que contém elementos intangíveis e tangíveis deve ser tratado como ativo imobilizado ou como ativo intangível? Avaliar qual elemento é mais significativo. ifi Ativo imobilizado Software de uma máquinaferramenta controlada por computador que não funciona sem esse software específico é parte integrante do referido equipamento. Ativo intangível Quando o software não é parte integrante do respectivo hardware 7

8 Três formas: RECONHECIMENTO INICIAL Aquisição Separada Geração Interna Aquisição por meio de transação sem contraprestação RECONHECIMENTO INICIAL Aquisição Separada O custo de ativo intangível adquirido separadamente inclui: 8

9 RECONHECIMENTO INICIAL Geração Interna Classificação: Gerados Internamente Fase de Pesquisa Fase de desenvolvimento Caso a entidade não consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento de projeto interno de criação de ativo intangível, o gasto com o projeto deve ser tratado como incorrido apenas na fase de PESQUISA. RECONHECIMENTO INICIAL Geração Interna Fase de pesquisa Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa devem ser reconhecidos como variação patrimonial diminutiva quando incorridos. Exemplo de atividades de pesquisa: a) Busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços; e b) Formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas possíveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou aperfeiçoados. 9

10 RECONHEC. INICIAL Geração Interna Fase de desenvolvimento Ativo intangível gerado internamente, em fase de desenvolvimento deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar TODOS OS ASPECTOS a seguir: a) Viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda; b) Intenção de concluir o ativo intangível e de usá lo ou vendê lo; c) Capacidade para usar ou vender o ativo intangível; d) Demonstrar a existência de mercado para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade; e) Disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e f) Capacidade de mensurar com segurança os gastos atribuíveis ao ativo intangível durante seu desenvolvimento. RECONHEC. INICIAL Geração Interna Fase de desenvolvimento Exemplos de atividades em desenvolvimento: a) Projeto, construção e teste de protótipos e modelos pré produção ou pré utilização b) Custosrelacionados a websites e desenvolvimento de softwares. Marcas, listas de usuários de um serviço, direitos sobre folha de pagamento e outros itens de natureza similar, gerados internamente, NÃO devem ser reconhecidos como ativos intangíveis. 10

11 IMOBILIZADO E INTANGÍVEL MENSURAÇÃO APÓS O RECONHECIMENTO VISÃO GERAL Depreciação X Reavaliação X Impairment Valor Contábil = R$ 5.000,00 Vida útil = 5 anos Valor Residual Estimado 10% = R$ 500, Esse seria MAS o mundo NORMAL Ano Vlr. Liq. Ctb Deprec. Anual Vlr. Depreciável Deprc. Acum

12 Valor Contábil = R$ 5.000,00 Vida útil = 5 anos Valor Residual Estimado 10% = R$ 500, VISÃO GERAL Depreciação X Reavaliação Ano Vlr. Liq. Ctb Deprec. Anual Vlr. Depreciável Deprc. Acum Vlr. Merc Reavalição Depreciação após Reavaliação Valor Bruto Contábil = R$ 6.000,00 Vida útil = 4 anos Valor Residual Estimado 10% = R$ 600, Ano Vlr. Liq. Ctb Deprec. Anual Vlr. Depreciável Deprc. Acum Vlr. Reavaliação

13 Valor Contábil = R$ 5.000,00 Vida útil = 5 anos Valor Residual Estimado 10% = R$ 500, VISÃO GERAL Depreciação X Impairment Ano Vlr. Liq. Ctb Deprec. Anual Vlr. Depreciável Deprc. Acum Vlr. Merc Impairment REAVALIAÇÃO E REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL 13

14 CONCEITOS 1. Reavaliação É a adoção do valor de mercado ou do valor de consenso entre as partes, quando esse for superior ao valor liquido contábil. Na impossibilidade de se estabelecer o valor de mercado, o valor do ativo imobilizado e intangível pode ser definido com base em parâmetro de referência, que considerem característica, circunstâncias e localizações assemelhadas. Reavaliação = Valor Contábil < Valor Justo CONCEITOS 2. Valor recuperável Éovalor de venda de um ativo menos o custo para a sua alienação (preço líquido de venda), ou o valor que a entidade do setor público espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operações, estimado com base nos fluxos de caixa ou potencial de serviços futuros trazidos a valor presente por meio de taxa de desconto (valor em uso), o que for maior. Redução ao valor recuperável (impairment): oajusteaovalorjustomenosos custo de venda ou valor em uso, quando esses forem inferiores ao valor líquido contábil. R.V.R. = Valor Contábil > Valor Recuperável 14

15 REAVALIAÇÃO Reavaliação: a adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido contábil. Se um item do ativo imobilizado for reavaliado, é necessário que toda a classe/grupo de contas do ativo imobilizado à qual pertence esse ativo seja reavaliado. Caso ocorram casos de reavaliação e de redução ao valor recuperável no mesmo grupo de contas, devem ser realizados lançamentos distintos para cadacaso. Os valores detalhados referentes a cada bem devem ser encontrados no sistema patrimonial do ente. REAVALIAÇÃO Na reavaliação de bens, a estimativa do valor justo pode ser realizada utilizando se o valor de reposição do bem devidamente depreciado. Formas de estimar: 1 Custo de construção de um ativo semelhante com similar potencial de serviço. 2 Compra de um bem com as mesmas características e o mesmo estado físico do bem objeto da reavaliação. 15

16 REAVALIAÇÃO Fontes de informação para a avaliação do valor de um bem: I Valor do metro quadrado do imóvel em determinada região, ou; II Tabela FIPE no caso dos veículos. Caso seja impossível estabelecer o valor de mercado do ativo? Pode se defini lo com base em parâmetros de referência que considerem bens com características, circunstâncias e localizações assemelhadas. REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL Redução ao valor recuperável (Impairment): o ajuste ao valor justo menos os custos de venda ou valor em uso, quando esses forem inferiores ao valor líquido contábil. Pode ser entendida como uma perda dos futuros benefícios econômicos ou do potencial de serviços de um ativo, além da depreciação. Parâmetros do teste de Imparidade Valor de mercado Valor em uso do ativo OtestedeImpairment pode indicar que a vida útil remanescente, o método de depreciação (amortização) ou o valor residual do ativo necessitem ser revisados. 16

17 REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL FONTES EXTERNAS Fatores a considerar para indicar perda por irrecuperabilidade: Mudanças significativas, de longo prazo, no ambiente tecnológico, legal ou de política de governo no qual a entidade opera. Cessação total ou parcial das demandas ou necessidade dos serviços fornecidos pelo bem. FONTES EXTERNAS DE INFORMAÇÃO FEI Para os casos em que haja um mercado ativo e o bem não puder mais ser utilizado, o valor de mercado desse bem caiu significativamente, mais do que seria esperado pela passagem do tempo ou uso normal. REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL FONTES INTERNAS Fatores a considerar para indicar perda por irrecuperabilidade: Evidência disponível que indique que o desempenho dos serviços de um ativo é ou será pior do que o esperado. Evidência de danos físicos no ativo FONTES INTERNAS DE INFORMAÇÃO FII Mudanças significativas de longo prazo, com efeito adverso sobre a entidade, que ocorrem durante o período, ou que devem ocorrer em futuro próximo, na medida ou maneira em que um ativo é ou será usado. 17

18 REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL PONTOS IMPORTANTES 1. O preço de mercado mais adequado énormalmenteopreço atual de cotação. E se o preço atual não estiver disponível? 2. Verificar a existência de uma transação recente cujo preço possa oferecer uma base a partir da qual se estimam o valor justo menos os custos de alienação (deduzir as despesas de venda, exceto as que já foram reconhecidas como passivo). REVERSÃO DA REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL Na data de encerramento das demonstrações contábeis deve se avaliar se há alguma indicação, com base nas fontes externas e internas de informação, de que uma perda por irrecuperabilidade reconhecida emanosanteriores deva ser reduzida d oueliminada. O aumento do valor contábil de um ativo atribuível à reversão de perda por irrecuperabilidade não deve exceder o valor contábil que teria sido determinado (líquido de depreciação ou amortização), caso nenhuma perda por irrecuperabilidade tivesse sido reconhecida em anos anteriores. A reversão da perda por irrecuperabilidade de um ativo deve ser reconhecida diretamente no resultado. 18

19 LANÇAMENTO CONTÁBIL - REAVALIAÇÃO Valor líquido Contábil Valor de Reavaliação Valor Atual Mercado 4.100, , , ,00 Registro na contabilidade: D: Imóveis 1.900,00 C: VPA Reavaliação de bens imóveis 1.900,00 LANÇAMENTO CONTÁBIL - REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL Valor Líquido Contábil Valor de Uso/Mercado Redução ao Valor Recuperável Valor Atual 4.100, , , ,00 Registro na contabilidade: D: VPD Redução ao valor recuperável 2.600,00 C: Ativo 2.600,00 19

20 DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO 39 CONCEITOS 1. Depreciação Éa alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo de sua vida útil. 2. Amortização É a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado. 3. Exaustão Corresponde a perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração. 20

21 CONCEITOS 4. Vida útil É o período durante o qual a entidade espera utilizar o ativo, ou número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo. 5. Valor residual Éovalor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, caso o ativo já tivesse a idade, a condição esperada e o tempo de uso esperados para o fim de sua vida útil. O valor cálculo residual do valor é determinado residual é para feito que por a depreciação estimativa, não sendo seja seu incidente valor determinado em cem por antes cento do do início valor da do depreciação. bem, e desta forma não sejam registradas Assim, o valor residual seria o Variações Patrimoniais Diminutivas além das realmente incorridas. valor de mercado depois de efetuada toda a depreciação. RELATÓRIO DA COMISSÃO DE SERVIDORES REQUISITOS Identificação contábil do bem Documentação com a descrição detalhada de cada bem Critérios para avaliação do bem e sua respectiva fundamentação COMISSÃO DE SERVIDORES OU LAUDO TÉCNICO Data de avaliação Vida útil remanescente do bem Identificação do responsável pela reavaliação 21

22 CONCEITO DE DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO INSTITUTOS ASPECTOS CARACTERÍSTICA DEPRECIAÇÃO AMORTIZAÇÃO EXAUSTÃO Redução de valor ELEMENTO Bens tangíveis Direitosit de Recursos naturais PATRIMONIAL propriedade; esgotáveis Bens intangíveis CAUSA DA Uso, ação da Existência ou Exploração REDUÇÃO DO natureza ou exercício de duração VALOR obsolescência limitada; prazo legal ou contratualmente limitado EXEMPLO VEÍCULO SOFTWARE RECURSOS MINERAIS APLICAÇÃO A apuração da DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO e EXAUSTÃO deve ser feita mensalmente, quando o item do ativo estiver em condições de uso. 22

23 PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS - ASPECTOS TEMPORAIS ASPECTO TEMPORAL DA DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO APURAÇÃO e REGISTRO MENSALMENTE REVISÃO DA VIDA ÚTIL E DO VALOR RESIDUAL AO FINAL DE CADA EXERCÍCIO ÍNICIO ESTIVER EM CONDIÇÕES DE USO **FIM RETIRADA PERMANENTE DE OPERAÇÃO VALOR LÍQUIDO CONTÁBIL IGUAL AO VALOR RESIDUAL ** A RETIRADA TEMPORÁRIA DE FUNCIONAMENTO NÃO CESSA A DEPRECIAÇÃO Ao fim da depreciação o valor líquido contábil deve ser igual ao valor residual Depreciação Pontos Importantes O cálculo do valor a depreciar deve ser identificado individualmente, item a item. Deve ser depreciado separadamente cada componente de um ítem do ativo imobilizado com custo significativo em relação ao custo total do item. No caso dos imóveis, somente a parcela correspondente a construção deve ser depreciada. E o terreno? Não deprecia. 23

24 Depreciação Aspectos Práticos Se um bem entrar em condições de uso no decorrer do mês, como proceder? A depreciação inicia se no mês seguinte à colocação do bem em condições de uso, não havendo para os bens da entidade, depreciação em fração menor que um mês. A taxa de depreciação do mês pode ser ajustada pro rata em relação a quantidade de dias corridos a partir da data que o bem se tornou disponível para uso. Nesse caso, um bem disponível no dia 5, será depreciado em uma função de 26/30 da taxa de depreciação mensal. Depreciação Bens Usados Aspectos Práticos Caso o bem, a ser depreciado, já tenha sido usado anteriormente à sua posse pela Administração Pública, pode se estabelecer como novo prazo de vida útil para o bem: Metade do tempo de vida útil dessa classe de bens; Resultado de uma avaliação técnica que defina o tempo de vida útil pelo qual o bem ainda poderá gerar benefícios para o ente; e Restante do tempo de vida útil do bem, levando em consideração a primeira instalação desse bem. 24

25 MÉTODO DE DEPRECIAÇÃO - QUOTAS CONSTANTES Vida útil de 5 anos Quotas constantes Valor Bruto Contábil 1.300,00 20% ao ano Valor Residual 300,00 Valor Depreciável 1.000,00 200,00 por ano ANO Depreciação do ano Depreciação Valor Líquido acumulada Contábil 1 200,00 200, , ,00 400,00 900, ,00 600,00 700, ,00 800,00 500, , ,00 300,00 300,00 é o valor residual MÉTODO DE DEPRECIAÇÃO SOMA DOS DÍGITOS Soma dos dígitos (decrescente) Valor Bruto Contábil 1.300,00 Valor Residual 300,00 Valor Depreciável 1.000,00 Vida útil de 5 anos =15 ANO Depreciação do ano Depreciação acumulada Valor Líquido Contábil 1 5/15*1.000,00 = 333,33 333,33 966,67 2 4/15*1.000,00 = 266,67 600,00 700,00 3 3/15*1.000,00 = 200,00 800,00 500,00 4 2/15*1.000,00 = 133,33 933,33 366,67 5 1/15*1.000,00 = 66, ,00 300,00 300,00 é o valor residual 25

26 MÉTODO DE DEPRECIAÇÃO UNIDADES PRODUZIDAS Método das unidades produzidas Valor Bruto Contábil 1.300,00 Valor Residual 300,00 Valor Depreciável 1.000,00 TABELA DE VIDA ÚTIL capacidade de produção total igual a 5000 unidades 500 unidades por ano 5.000/500=10% ao ano ANO Depreciação do ano Depreciação Valor Líquido Contábil 1 100,00 100, , ,00 200, , ,00 300, , ,00 800,00 500, ,00 900,00 400, , ,00 300,00 Valor residual DEPRECIAÇÃO LANÇAMENTOS Exemplo: Aquisição de um veículo pelo valor de R$ ,00 cuja vida útil é de 5 anos. Ao final desse período espera se aliená lo pelo valor de R$5.000,00. Método linear: Quota Anual de Depreciação = (Custo VR)/ vida útil Quota Anual de Depreciação = ( ) / 5 = R$7.000 Aquisição de veículos h3 Título da Conta D - Veículos ,00 C - Fornecedores e Contas a Pagar ,00 Mensalmente, o ente deve apropriar o desgaste desse veículo comoseguinte lançamento (R$7.000,00 / 12): Título da Conta D - VPD Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo Depreciação 483,00 C - *Depreciação Acumulada 483,00 26

27 Slide 52 h3 Os bens que sofrem depreciação, amortização ou exaustão são adquiridos por meio de despesas orçamentárias que retratam uma variação patrimonial qualitativa. Verifica-se que no momento de aquisição não ocorre, e não deve de fato ocorrer, nenhum impacto no resultado da entidade, pois esse veículo irá servir a vários ciclos operacionais, não sendo coerente apropriar todo o seu custo em um único período. hfsouza; 25/01/2010

28 DEPRECIAÇÃO EXERCÍCIOS Um veículo de janeiro de 2008 foi recebido como doação na sua entidade em janeiro de Pede se calcular a taxa de depreciação anual, conforme as informações a seguir: I. Metade do tempo de vida útil dessa classe de bens (5 anos); II. Resultado de uma avaliação técnica que defina o tempo de vida útil pelo qual Bem o bem Usado, ainda poderá quais gerar benefícios para o ente para 4 anos; e Lembram III. Restante os critérios? do tempo de vida útil do bem, levando em consideração a primeira instalação desse bem. 1 Metade do tempo de vida útil dessa classe de bens Considerando que o veículo tenha vida útil de 5 anos. Metade desse tempo seria 2 anos e 6 meses. Deve se depreciar 40% por ano (sendo 20% nos últimos 6 meses). 2 Resultado de uma avaliação técnica Considerando que uma comissão interna de servidores tenha determinado um tempo de vida útil para o bem de 4 anos. Nesse caso, deve se depreciar 25% por ano. 3 Restante do tempo de vida útil do bem Considerando que o veículo tenha vida útil de 5 anos e já se passaram 3 anos (2008, 2009 e 2010). Deve se depreciar 2 anos,sendo50%para cada ano. DEPRECIAÇÃO EXERCÍCIOS Um computador foi adquirido em 2008 por R$ 4.000,00. Em 12/2010 foi realizado o ajuste e chegou se a um valors2 atual de R$ 2.500,00. Registre o lançamento contábil e deprecie o bem com base no novo valor. Vida útil de 5 anos. 1º Passo Lançamento de ajuste: D Ajustede exercícios anteriores R$ 1.500,00 C Máquinas e equipamentos computadores R$ 1.500,00 O lançamento de ajuste é adotado apenas para o primeiro período de adoção da nova política contábil. 2º Passo Cálculo de depreciação: Método S3 linear bens usados Restante do tempo de vida útil do bem. S4 Quota 3º Passo Anual - Lançamento de Depreciação mensal = (2.500) da depreciação: / 2 = R$ 1.250,00 ao ano; R$ 104,17 ao mês. D VPD depreciação R$ 104,17 C Depreciação acumulada computadores R$ 104,17 27

29 Slide 54 S2 S3 O ajuste é necessário, pois já se passou algum tempo, a base monetária inicial não é confiável par iniciar a depreciação, portanto, antes de iniciála, temos que realizae um ajuste no valor ora registrado. STN; 21/01/2011 Como a vida útil do computador é de 5 anos, mas já se passaram 3 anos, deprecia-se apenas 2 anos, e, assim, a taxa de depreciação a ser aplicada será de 50% do valor depreciável (100% dividido pelo número de períodos restantes). STN; 21/01/2011 S4 STN; 21/01/2011

30 AMORTIZAÇÃO VIDA ÚTIL Utilização prevista pela entidade; Período de controle sobre o ativo e os limites legais ou contratuais para a sua utilização. Ciclos de vida típicos dos produtos do ativo e as estimativas de vida útil de ativos semelhantes Fatores para determinação da vida útil Obsolescência técnica, tecnológica, comercial ou de outro tipo Nível dos gastos de manutenção requerido para obter os benefícios econômicos futuros ou serviços potenciais do ativo e a capacidade de intenção da entidade para atingir tal nível AMORTIZAÇÃO DE ATIVO INTANGÍVEL COM TVU DEFINIDA Valor residual de ativo intangível com vida útil definida Exceto quando: = ZERO I. haja compromisso de terceiro para comprar o ativo ao final da sua vida útil; ou II. exista mercado ativo para ele e o valor residual possa ser determinado em relação a esse mercado; e seja provável que essemercado continuará a existir aofinalda vida útil do ativo. O período e o método de amortização de ativo intangível com vida útil definida devem ser revisados pelo menos ao final de cada exercício. 28

31 EXAUSTÃO ASPECTOS REFERENTES A EXAUSTÃO Bens explorados através da extração ouaproveitamento mineral ou florestall estarão sujeitos à exaustão, ao invés da depreciação. A exaustão permitirá ao ente que o custo do ativo seja distribuído durante o período de extração/aproveitamento. É necessário que haja uma análise técnica da capacidade de extração/aproveitamento do ativo em questão, pois a exaustão se dará proporcionalmente Todas as operações à quantidade realizadas referentes produzida a pelo capacidade ativo. de extração/aproveitamento, bem como os relativos a extração/aproveitamento realizado em cada período devem estar bem documentadas, de forma a embasar adequadamente o registro contábil. IMPLANTAÇÃO DA DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO 29

32 ESQUEMA DE IMPLEMENTAÇÃO DA AVALIAÇÃO E DEPRECIAÇÃO DE BENS PÚBLICOS RELATÓRIO MENSAL DE BENS (RMB) O RMB deverá levar em consideração as reavaliações, ajustes a valor recuperável, depreciação, amortização e exaustão acumulada. A título de sugestão, é apresentado o seguinte modelo: DESCRIÇÃO/QUANTIDADE DO ITEM: Data de aquisição Valor de entrada Data em que o item foi disponibilizado para uso ou do início do novo período de depreciação, amortização ou exaustão* Valor contábil líquido inicial do mês Valor residual Reavaliaçã o no mês Custo subsequente adicional no mês Ajuste a valor recuperável no mês Depreciação, amortização ou exaustão no mês Valor líquido contábil final do mês (a) (b) (c) (d) (e) (f=a+b+c d e) *Para fins de cálculo da depreciação, amortização ou exaustão, deve ser considerada a data em que o bem estiver disponível para o uso ou a data a partir da qual ocorreu seu último ajuste, reavaliação ou ajuste a valor recuperável, que ocasionou a adoção de um novo período de depreciação, amortização ou exaustão. 30

33 TRATAMENTO CONTÁBIL APLICÁVEL AOS IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES RECONHECIMENTO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 31

34 Créditos pelo Fato Gerador e de Dívida Ativa Lei 4.320/64: Art. 39. Os créditos da Fazenda Pública, denatureza tributária ou não tributária, serão escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas orçamentárias. (Redação dada pelo Decreto Lei no 1.735, de ). 1 o Os créditos de que trata este artigo, exigíveis pelo transcurso do prazo para pagamento, serão inscritos, na forma da legislação própria, como Dívida Ativa, em registro próprio, após apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita será escriturada a esse título. ATENÇÃO: O caput do art. 39 cita a existência prévia de créditos, antes de tornarem dívida ativa. Esses também fazem parte do patrimônio. Ou seja, a inscrição em dívida ativa apenas muda o status de um crédito já existente. As arrecadações de todos os créditos, de dívida ativa ou registrados pelo fato gerador, devem ser escriturados como receita orçamentária do exercício em que forem arrecadados, conforme o caput do artigo 39 e o 1 o, não obstando os seus registros patrimoniais. 63 CENÁRIO ATUAL DO RECONHECIMENTO DA RECEITA TRIBUTÁRIA Fatos: Ocorrência do Lançam. Tributário 1.000,00 Arrecadação 800,00 Inscrição Dívida Ativa 50,00 Fato Gerador Arrecadação Inscrição (Lançamento) em Dívida Atualmente Ativa não é feito ATENÇÃO: O reconhecimento do crédito tributário, bem como o de dívida ativa, impacta apenas na visão patrimonial, não tendo impactos na avaliação orçamentária e fiscal. Onde está o crédito de 150? 32

35 TRANSAÇÕES SEM CONTRAPRESTAÇÃO Após a instituição do tributo por lei, na ocorrência do fato gerador, o CTN menciona o surgimento da obrigação tributária principal a ser cumprida pelo contribuinte perante os entes públicos. Art º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue se juntamente com o crédito dela decorrente. Obs.: O MOMENTO do RECONHECIMENTO do Fato gerador contábil pode diferir do fato gerador tributário. IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES FATO GERADOR TRIBUTÁVEL Evento tributável é o evento que, por determinação do governo, poder legislativo ou outra autoridade, será sujeito a cobrança de impostos (ou qualquer outra forma de Exemplos tributo). Também de fato gerador conhecido tributável: como fato gerador. (a) Para o tributo sobre a renda, o recebimento de renda tributável pelo contribuinte, durante o período de tributação; (b) Para o tributo sobre o valor adicionado, a realização de atividade tributável pelo contribuinte durante o período tributável; (c) Para o tributo sobre bens e serviços, a compra ou a venda de produtos e serviços tributáveis durante o período tributável; (d)paraostributosalfandegários,omovimentodebensouserviçostributáveisatravés das fronteiras alfandegárias; (e) Para os tributos sobre as heranças, a morte de uma pessoa que possui propriedades tributáveis; (f) Para os tributos sobre propriedades, a passagem da data na qual o tributo é lançado, ou do período que o tributo é lançado, se o tributo é lançado periodicamente. 33

36 RECONHECIMENTO LANÇAMENTOS TRIBUTÁRIOS POR DECLARAÇÃO: Ex.: ITCD e ITBI. Art. 147 (CTN) O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro,, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. POR OFÍCIO: Ex.: IPVA e IPTU. Quando é efetuado diretamente pela autoridade administrativa (nos casos previstos no CTN, art. 149, I a IX). POR HOMOLOGAÇÃO: A legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.ex:ir,icms. IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES FATO GERADOR CONTÁBIL FATO GERADOR CONTÁBIL É o momento da ocorrência de uma ação que, sendo mensurável em bases confiáveis, enseje no reconhecimento da receita ou despesa. Independente do momento de seu recebimento ou pagamento. Nos lançamentos por ofício o FG contábil é reconhecido no lançamento tributário. Nos lançamentos por declaração o FG contábil é reconhecido após a obrigação acessória, por falta de informação confiável paraoreconhecimentodocréditoa receber. Nos lançamentos por homologação ofgcontábilsóseráreconhecidonoestágioda arrecadação, caso haja falta de informação e estimativa confiável para o reconhecimento do crédito a receber, devendo ser atualizado periodicamente o saldo dos créditos. 34

37 IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES Registro contábil DEVEMSER ANALISADOS INDIVIDUALMENTE. DEPENDE DA MODALIDADE DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. O reconhecimento da VPA tributária nos casos dos lançamentos por homologação pode se constituir uma EXCEÇÃO ao regime de competência das receitas patrimoniais. ESQUEMA 1 REGISTRO NO LANÇAMENTO POR OFÍCIO Tributo Instituído Fato gerador Tributário Obrigação Principal Obrigação Lançamento Principal Tributário por ofício Registro Contábil da inscrição do crédito a receber Fato gerador contábil Crédito Tributário Arrecadação Registro Contábil da baixa do crédito a receber Nos lançamentos por ofício, o FG contábil é reconhecido com o lançamento tributário. 35

38 ESQUEMA 2 REGISTRO NO LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO Obrigação Principal Tributo Instituído Fato gerador Tributário Obrigação Principal Crédito Tributário Fato gerador contábil Lançamento Tributário por declaração Obrigação acessória Declaração realizada pelo sujeito passivo Registro Contábil da inscrição do crédito a receber Arrecadação Registro Contábil da baixa do crédito a receber Nos lançamentos por declaração, o FG contábil será reconhecido após a obrigação acessória, por falta de informação confiável para o reconhecimento docrédito a receber. ESQUEMA 3 REGISTRO NO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO Tributo Instituído Fato gerador Tributário Obrigação Principal Obrigação Principal Registro Contábil da inscrição do crédito a receber Fato gerador contábil Crédito Tributário Arrecadação Registro Contábil da baixa do crédito a receber Homologação Nos lançamentos por homologação, o FG contábil será reconhecido no estágio da arrecadação, caso haja falta de informação e estimativa confiável para o reconhecimento do crédito a receber. 36

39 TEORIA CONTÁBIL IPSAS 23 ATIVO E VPA Reconhecimento Inicial do Crédito a Receber Uma entidade deve reconhecer um ativo em relação a tributos quando o fato gerador tributável ocorre e os critérios de reconhecimento do ativo são satisfeitos. Ajuste para Perdas para créditos a receber Um ativo adquirido por meio de uma transação sem contraprestação deverá ser inicialmentemensurado peloseuvalor justo da data de aquisição. Reconhecimento Inicial da VPA Quando, como resultado de uma transação sem contraprestação, uma entidade reconhecer um ativo, ela também reconhecerá a VPA. Créditos Tributários Ajuste a valor recuperável AJUSTE PARA REDUÇÃO DOS CRÉDITOS Por tipo de recuperação 74 37

40 Créditos Tributários Ajuste a valor recuperável AJUSTE PARA REDUÇÃO DOS CRÉDITOS Pela média dos períodos anteriores 75 TEORIA CONTÁBIL IPSAS 23 PASSIVO (REPARTIÇÃO TRIBUTÁRIA) Obrigação presente é um dever de agir ou proceder de uma determinada forma e pode originar um passivo relativo a qualquer transação sem contraprestação. As obrigações presentes podem ser impostas por determinações em leis ou regulamentos ou acordos obrigatórios, estabelecendo as bases de transferências. Pode, também, originar se do ambiente normal de operações, tal como o reconhecimento de recebimentos antecipados. O montante reconhecido como um passivo deverá ser amelhorestimativado montante necessário para se liquidar (pagar) a obrigação presente na data de apresentação das demonstrações contábeis. A estimativa leva em consideração os riscos e incertezas que cercam os eventos que fazem com que o passivo seja reconhecido. Esta exigência está de acordo com os princípios estabelecidos na IPSAS 19, Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. 38

41 TEORIA CONTÁBIL IPSAS 23 e 19 PROVISÕES (REPARTIÇÃO TRIBUTÁRIA) Uma provisão deve ser reconhecida quando: (a) a entidade tem uma obrigação presente como resultado de evento passado; (b) seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos ou potencial de serviços para liquidar a obrigação; e; (c) uma estimativa confiável possa ser feita do montante da obrigação. Quando for mais provável que sim do que não que existe uma obrigação presente na data do balanço, a entidade deve reconhecer a provisão; Quando for mais provável que não existe uma obrigação presente na data do balanço, a entidade divulga um passivo contingente, a menos que seja remota a possibilidade de uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos ou potencial de serviços. REGISTRO CONTÁBIL EXEMPLOS DE LANÇAMENTOS CONTÁBEIS Reconhecimento do crédito tributário Reconhecimento do direito pelo fato gerador D x.xx.xx Créditos tributários a receber (P) R$ 1000,00 C 4.x.x.x.x.xx.xx VPA R$ 1000,00 D 3.9.x.x.x.xx.xx Constituição de provisão (VPD) R$ 250,00 C x.xx.xx Provisão para repartição de créditos (P) R$ 250,00 39

42 REGISTRO CONTÁBIL EXEMPLOS DE LANÇAMENTOS CONTÁBEIS Arrecadação D x.xx.xx Caixa e equiv. de caixa em moeda nacional (F) R$ 1000,00 C x.xx.xx 1 2 xx xx Créditos tributários a receber (P) R$ 1000,00 D x.xx.xx Provisão para repartição de créditos R$ 250,00 C x.xx.xx Reversão de provisão (VPA) R$ 250,00 D 3.x.x.x.x.xx.xx VPD Transferências R$ 250,00 C xx.xx Obrigação de repartição a outros entes R$ 250,00 D x.xx.xx 1 xx xx Receita a realizar R$ 1000,00 C x.xx.xx Receita realizada R$ 1000,00 D x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos R$ 1000,00 C xx.xx Disponibilidade por destinação de recursos R$ 1000,00 REGISTRO CONTÁBIL EXEMPLOS DE LANÇAMENTOS CONTÁBEIS Transferência (caso seja feita por despesa orçamentária) D xx.xx Crédito disponível R$ 250,00 C xx xx Crédito empenhado a liquidar R$ 250,00 00 D xx Crédito empenhado a liquidar R$ 250,00 C xx Crédito empenhado liquidado a pagar R$ 250,00 D xx.xx Disponibilidade por destinação de recursos R$ 250,00 C xx.xx Disponib. por dest. recursos comprom. por empenho R$ 250,00 D xx.xx 12 Disponib. por desti. de recursos comprom. por empenho R$ ,0000 C xx.xx Disponib. por dest. de recursos comprom. por liquidação R$ 250,00 D x.xx.xx Obrigações de repartição a outros entes R$ 250,00 C x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) R$ 250,00 40

43 REGISTRO CONTÁBIL EXEMPLOS DE LANÇAMENTOS CONTÁBEIS Continuação: D xx Crédito empenhado liquidado a pagar R$ 250,00 C xx Crédito empenhado pago R$ 250,00 D xx.xx Disponib. Dest. rec. comprom. por liquidação R$ 250,00 C xx.xx Disponibilidade por destinação de recursos utilizada R$ 250,00 REGISTRO CONTÁBIL EXEMPLOS DE LANÇAMENTOS CONTÁBEIS LANÇAMENTOS NO ENTE BENEFICIÁRIO Pela arrecadação no ente transferidor D x.xx.xx Créditos de transferências a receber (P) R$ 250,00 C x.x.xx.xx Transferências inter governamentais R$ 250,00 Pela transferência D x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) R$ 250,00 C x.xx.xx Créditos de transferências a receber (P) R$ 250,00 D x.xx.xx Receita a realizar R$ 250,00 C x.xx.xx Receita realizada R$ 250,00 D x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos R$ 250,00 C xx.xx Disponibilidade por destinação de recursos R$ 250,00 41

44 Equipe Técnica Secretaria do Tesouro Nacional Subsecretaria de Contabilidade Pública Coordenação Geral de Normas de Contabilidade Aplicadas à Federação Coordenador Geral de Normas de Contabilidade Aplicadas à Federação Paulo Henrique Feijó da Silva Gerente de Normas e Procedimentos Contábeis Heriberto Henrique Vilela do Nascimento Equipe Técnica Antonio Firmino da Silva Neto Arthur Lucas Gordo de Sousa Bruno Ramos Mangualde Flávia Ferreira de Moura Henrique Ferreira Souza 42