APOSTILA CUSTOS EM RESTAURANTES

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1 APOSTILA CUSTOS EM RESTAURANTES Professor Haroldo Andrade Fevereiro

2 A CONTABILIDADE DE CUSTOS Centra sua atenção no estudo da composição e no cálculo dos custos, também observa o resultado dos centros ou dos agentes do processo produtivos. A contabilidade de custos tem como característica ser de caráter INTERNO. Alguns estudiosos a dividem em: CONTABILIDADE DE CUSTOS SINTÉTICA Visa o registro e apuração, numa SEÇÃO da contabilidade geral, das operações propriamente industriais ou de prestação de serviços. Tais registros sintetizam, resumem e consolidam os resultados dos cálculos detalhados de custos efetuados na contabilidade de custos analítica, na forma de alocação de custos setoriais, apropriação de custos a produtos e serviços e apuração do custo unitário dos produtos elaborados, semi-elaborados e em elaboração, através do uso de mapas, fichas e planilhas. Um bom exemplo é o livro de Hilário Franco, "contabilidade industrial", que ilustra os LANÇAMENTOS CONTÁBEIS necessários para o acompanhamento, na forma de PARTIDAS DOBRADAS, desde a aquisição dos fatores de produção à evidenciação do custo dos produtos fabricados e vendidos, passando pela valoração dos estoques de insumos, materiais e produtos. A CONTABILIDADE DE CUSTOS ANALITICA Visa o detalhamento da informação e respeito do movimento interno de valores, efetuado para a transformação dos fatores em produtos, não só com fins contábeis, inventariais e de apuração do resultado geral, mas igualmente com fins gerenciais e administrativos, de planejamento, orçamento, controle e avaliação de desempenho, de produtos, setores e operações - detalhamento este realizado em Mapas, fichas e planilhas. A contabilidade de custos analítica pode ser desdobrada numa contabilidade setorial e numa contabilidade dos produtos. A CONTABILIDADE SETORIAL DE CUSTOS Visa o acompanhamento, a alocação e a determinação dos custos operacionais setoriais, totais e unitários. O mapa de localização de custos (MLC) é uma das possibilidades de realização de uma contabilidade setorial de custos ou, simplesmente, de setorização de custos. A CONTABILIDADE DE CUSTOS DOS PRODUTOS Visa a apropriação dos custos de transformação aos produtos elaborados, semi-elaborados e em elaboração, bem como a apuração do custo total e unitário dos produtos e serviços - para fins gerenciais e administrativos, podem abranger ainda os custos de distribuição, armazenagem, vendas e administração, incluídos aí os custos financeiros e tributários. A ordem de produção ou de serviço, o boletim de Apropriação de custos (BAC) e o mapa de apropriação de custos (MAC) são instrumentosexemplos de uma contabilidade de custos dos produtos. HISTÓRIA DA CONTABILIDADE DE CUSTOS A Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade financeira, quando da necessidade de avaliar estoques na indústria, mais especificamente com o início da Revolução industrial. Anteriormente a esse período, os produtos eram fabricados por artesãos que, via de regra, não constituíam pessoas jurídicas e pouco preocupavam-se com o cálculo de custos. A contabilidade nessa época tinha sua aplicação maior no segmento comercial, sendo utilizada para apuração do resultado do exercício. Porém, com o incremento da indústria surge a necessidade de cálculo de custos para formação de estoques. Os comerciantes para apurar o resultado do exercício somavam as receitas e subtraíam delas o custo da mercadoria vendida, gerando o lucro bruto. Do lucro bruto eram deduzidas as demais despesas e, Professor Haroldo Andrade Página 1

3 assim, encontravam o lucro ou prejuízo do período (esse sistema de apuração ainda hoje é utilizado pela contabilidade). Exemplo: Na atividade comercial o custo da mercadoria vendida era fácil de ser identificado, uma vez que sua composição resulta do valor pago pela mercadoria, mais tributos não compensáveis, mais fretes pagos e seguros. No caso de haver variação de estoques, aplica-se a fórmula envolvendo, estoque inicial, compras e estoque final para se encontrar o CMV. No segmento industrial, a mesma sistemática de cálculo de custo dos produtos não poderia ser utilizada, uma vez que o fabricante compra materiais e os transforma, paga mão-de-obra para elaborá-los e ainda consumo de uma infinidade de outros custos (energia, água etc.), para enfim gerar o bem para venda. Nessa situação, na qual vários insumos são consumidos para elaboração de um novo produto, não é tão simples o cálculo de custos a ser implementado. Essa dificuldade ou necessidade fez surgir a contabilidade de custos, inicialmente com a finalidade de mensurar os estoques produzidos e determinar o resultado do exercício. A partir da revolução industrial a contabilidade de custos muito evoluiu, passando a gerar informações, não só para controle, mas também para o planejamento e tomada de decisão. A contabilidade de custos aparece pela primeira vez com técnica independente e sistemática, nos Estados Unidos, envolvendo a produção industrial, sobretudo estudando os problemas de mão-deobra e repercussões no custo industrial. Mais tarde, passou a preocupar-se, de modo menos empírico com os custos de material consumido (direto) nas operações, buscando a visão global do processo produtivo, instante em que são discutidos os maiores entraves da Contabilidade de Custos, os chamados Custos Indiretos de Fabricação (CIF). Também denominados de despesas indiretas de fabricação, para outras despesas gerais, custos indiretos e ou ainda de overhead. Os CIF vem historicamente sendo os grandes vilões da Contabilidade de Custos, por serem de difícil alocação. Hoje, dentro da Contabilidade de Custos, existem critérios e técnicas que solucionam de modo bastante adequado os problemas relacionados a esse aspecto (estudo este que será direcionado nos capítulos seguintes). O sistema de custos busca identificar os gastos com a produção (Custos totais), para que com base nestes dados possam ser realizadas classificações, análises, avaliações, controles e planejamentos, Professor Haroldo Andrade Página 2

4 conseqüentemente, transforma-se num importante instrumento de gestão, como fonte primária e básica para a tomada de decisão. É importante ressaltar que a Contabilidade de Custos não se aplica somente às indústrias, sendo que é possível calcular custos comerciais, de serviços, agrícolas etc. Porém a ênfase maior é dada à atividade industrial, uma vez que é neste segmento seu maior campo de atuação (motivo esse que leva muitos a denominarem, erroneamente, a contabilidade de custos como sinônimo de contabilidade industrial). CONCEITOS APLICADOS À CONTABILIDADE DE CUSTOS Para estudarmos a Contabilidade de Custo é importante a familiarização com os termos usuais da área. Na seqüência serão apresentados alguns conceitos entendidos como fundamentais. Professor Haroldo Andrade Página 3

5 GASTO Sacrifício financeiro com que a entidade arca para obtenção de um produto ou serviço qualquer. Sacrifício este representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). É o ato primeiro, antevêem a despesa, ao custo, a imobilização etc. Esse conceito é amplo e se aplica a todas as variações monetárias (saídas) ocorridas na entidade, sendo aplicável também a aquisições a prazo. Assim, temos gasto com a compra de matéria-prima, gastos com mão-de-obra, tanto na produção como na distribuição, gastos com honorários da diretoria, gastos na compra de um bem imobilizado etc. Só existe o gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou serviço. Ele efetivase no momento em que existe o reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em pagamento (redução do saldo do caixa, do banco etc.). Gasto é o compromisso financeiro assumido por uma empresa na aquisição de bens e serviços, o que sempre resultará em uma variação patrimonial seja ela qualitativa no início e/ou quantitativa em seguida. O gasto, por sua natureza, pode ser definido como gasto de investimento, quando o bem ou o serviço for utilizado em vários processos produtivos (imobilizado, estoques etc.), e como gasto de consumo, quando o bem ou serviço forem consumidos no momento mesmo da produção ou do serviço que a empresa realiza. Dependendo da destinação do gasto de consumo, ele poderá converter-se em custo ou despesa. O mesmo acontece com o gasto de investimento: à medida que o investimento for sendo consumido ele poderá transformar-se em custo ou despesa, dependendo do objeto onde estará sendo aplicado. Exemplo: gasto com a aquisição de uma máquina para a produção, primeiramente ela será ativada, sendo que gradativamente sofrerá redução em seu valor (desgaste, obsolescência...), fenômeno que é dado o nome de depreciação, tornando-se neste momento um custo de produção. Diferenciação entre gasto e custo: Exemplo A empresa YUTA comprou unidades de matéria-prima, mas utilizou apenas 800 unidades no processo de transformação em determinado período, sendo a diferença ativada a título de estoque de matéria-prima. Portanto, o gasto foi relativo à unidades e o custo foi de 800 unidades. CUSTOS E DESPESAS A diferenciação entre custos e despesas é importante para a contabilidade financeira, pois os custos são incorporados aos produtos (estoques), ao passo que as despesas são levadas diretamente ao resultado do exercício. Entretanto, no enfoque gerencial essa diferenciação não muito relevante. Os contadores de custos devem dispensar a mesma atenção aos custo e as despesas. Se a eficiência é importante no setor de produção, ela deve ser considerada da mesma forma na área administrativa. Porém é importante conhecermos alguns conceitos descritos por autores que testudas a contabilidade de custos: a) Custo é um gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. São insumos de bens de capitais ou serviços efetuados para execução de determinados objetos (Eliseu Martins); b) Custos são insumos de capitais, bens ou serviços, efetuados para consecução de determinados objetivos. Estes insumos assumem, primeiramente, uma expressão física e se traduzem, posteriormente, pela expressão monetária dos mesmos. Assim, melhor definindo, "custo de um bem ou serviço, é a expressão monetária dos insumos físicos realizados na obtenção daquele bem ou serviço, considerando-se o total retorno dos capitais empregados, em termos de reposição." (Olivio Koliver) Professor Haroldo Andrade Página 4

6 c) Custo é o consumo de um fator de produção, medido em termos monetários para a obtenção de um produto, de um serviço ou de uma atividade que poderá ou não gerar renda (...). d) O custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. Exemplos: a) a matéria-prima foi um gasto na sua aquisição que imediatamente se tornou investimento, e assim, ficou durante o tempo de sua estocagem, sem que aparecesse nenhum custo associado a ela, no momento de sua utilização na fabricação de um bem, surge o custo da matéria-prima como parte integrante do bem elaborado. Este, por sua vez, é de novo um investimento, já que fica ativado até sua venda; b) A energia elétrica utilizada na fabricação de um bem qualquer é gasto (na hora de seu consumo) que passa imediatamente para custo, sem transitar pela fase de investimento; c) A máquina provocou um gasto na sua entrada, tornando investimento e parceladamente transformado em custo (depreciação), a medida que é utilizada no processo de produção de utilidades. Conceito de Despesa: a) bem ou serviços consumidos diretamente para a obtenção de receitas, ou ainda, o gasto aplicado na realização de uma atividade que vai gerar renda efetivamente ou que poderá gerar uma renda teórica. (Leone, 1996, p. 50) As despesas são itens que reduzem o Patrimônio e que têm essa característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas. Ou, as empresas têm despesas para gerar receitas e não para produzir seus bens e serviços, neste caso custos. A comissão do vendedor, por exemplo, é um gasto que se torna imediatamente uma despesa. O equipamento usado na fábrica, que fora gasto transformado em investimentos e posteriormente considerado parcialmente como custo torna-se, na venda do produto feito, uma despesa. A máquina de escrever da secretária do diretor financeiro, que fora transformada em investimento, tem uma parcela reconhecida como despesa (depreciação), sem transitar pelo custo. Logo, todas as despesas são ou foram gastos, porém, alguns gastos muitas vezes não se transformam em despesas. Por exemplo: terrenos, que não são depreciados, ou só se transforma quando de sua venda. Segundo a resolução 750/93 do CFC, que trata dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, as despesas consideram-se incorridas: a) quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiros; b) pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo; c) pelo surgimento de um passivo sem correspondente ativo. Na teoria parece fácil conceituar a variável custos. Porém a grande questão é, onde terminam os custos de produção? E qual a diferença entre custos e despesas? Professor Haroldo Andrade Página 5

7 Para diferenciar custos de despesas é importante compreender que primeiramente a entidade realiza o gasto (aumento de obrigações e/ou diminuição do ativo), este gasto pode ser um investimento (aquisição de bens imobilizados, compra de matéria-prima etc.) ou ser um consumo direto (Ex.: pagamento de energia elétrica). Quanto ao investimento este se transformará em despesa em decorrência de sua utilização (depreciação, custo do produto fabricado etc.), após passa a ser classificado como um custo e quando levado para a apuração do resultado (segundo os PFC a despesa existe em função da receita), transforma-se numa despesa. Já o gasto consumido imediatamente, classifica-se inicialmente como despesa, sendo que estas despesas podem ser relacionadas diretamente com o resultado do exercício, se não participarem do ciclo produtivo. Porém, se identificadas com atividade de produção serão consideradas custo e posteriormente despesas, na fase de apuração do resultado. Então: primeiro tem-se o gasto, posteriormente a despesa que pode ser classificada diretamente do resultado do exercício ou como um custo que transformar-se-á em despesas quando da apuração - de acordo com os PFC. Além disto, muitos autores consideram, por exemplo, gastos com distribuição como despesas, porém o entendimento pode ser diferente uma vez que os gasto com distribuição são identificáveis com um objeto de custeio (distribuição), portanto podem ser considerados Custos de Distribuição. O mesmo argumento pode ser utilizados para gastos com comercialização, propaganda etc. INVESTIMENTO Como visto, investimento é um gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s). Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são estocados no ativo da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização são especialmente chamados de investimentos. Podem ser de diversas naturezas e de períodos de ativação variados: a matéria prima é um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante, a máquina é um gasto que se transforma num investimento permanente, as ações adquiridas de outras empresas são gastos classificados como investimentos circulantes ou permanentes, dependendo da intenção que levou a sociedade à aquisição. DESEMBOLSO Professor Haroldo Andrade Página 6

8 Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou não do gasto. PERDA É importante diferenciar perdas normais e anormais. Todo processo produtivo pode gerar restos decorrentes da atividade desenvolvida (previsíveis), estes são considerados normais à atividade, portanto devem englobar o custo do produto fabricado. Já as perdas anormais como provenientes de erros de produção, incêndios, obsolescência, erros humanos etc., são consideradas perdas do período, sendo contabilizadas como tal, incidindo diretamente no resultado do exercício, não sendo ativadas (não compõem os custos dos produtos, simplesmente reduzem o resultado do período). Ou seja, perda é bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária. Não se confunde com a despesa (muito menos com o custo), exatamente pela sua característica de anormalidade, não é um sacrifício feito com intenção de obtenção de receita. Exemplos: O gasto de mão-de-obra durante um período de greve, por exemplo, é uma perda, não um custo de produção. O material deteriorado por um defeito anormal e raro de um equipamento provoca uma perda e não um custo, alias, não haveria mesmo lógica em apropriar-se como custos essas anormalidades e, portanto, acabar por ativar um valor dessa natureza. RECEITA É a entrada de elementos para o ativo sob forma de dinheiro ou de direitos a receber, correspondente normalmente à venda de bens ou serviços. A receita, pelo Princípio da Competência, é considerada realizada no momento em que há a venda de bens e direitos da entidade, com a transferência da sua propriedade para terceiros, efetuando estes o pagamento em dinheiro ou assumindo compromisso firme de fazê-lo no prazo certo. Nas entidades em que a produção demanda largo espaço de tempo, deve ocorrer o reconhecimento gradativo da receita, proporcionalmente ao avanço da obra. Exemplo: um estaleiro que produz navios, pode levar vários anos até terminar a obra, sendo que neste caso a receita deve ser lançada na medida em que as etapas vão sendo cumpridas. Segundo os PFC, as receitas consideram-se realizadas: a) nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetuá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à entidade, quer pela fruição de serviços por estas prestados; b) quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; c) pela geração natural de novos ativos, independentemente da intervenção de terceiros; d) no recebimento efetivo de doações e subvenções. Como é possível perceber existem várias formas originárias de receitas, e conseqüentemente, apresentam-se classificações distintas, ou seja, têm-se receitas classificadas como operacionais (decorrentes da atividade da entidade) e receitas não operacionais (consideradas eventuais). Servindo a mesma observação para as despesas. GANHO É resultado líquido favorável resultante de transações ou eventos não relacionados as operações normais da entidade. Professor Haroldo Andrade Página 7

9 LUCRO/PREJUÍZO Diferença positiva e/ou negativa entre receita e despesa/custo, ganhos e perdas. CUSTEIO É o método para apropriação dos custos, diretos e indiretos, aos produtos. CUSTEAR Significa coletar, acumular, organizar, analisar, interpretar e informar custos e dados de custos, com o objetivo de auxiliar a gerência da empresa. (LEONE, G. G. Sistemas de Custeamento. In: Custos. Planejamento, Implantação e Controle. P. 229) Observação: Custos e despesas não são sinônimos, têm sentido próprios, assim como investimentos, gastos, perdas e outros. Assim a utilização de uma terminologia homogênea simplifica o entendimento e a comunicação. Professor Haroldo Andrade Página 8

10 PRINCIPAIS CUSTOS EM RESTAURANTES Em um restaurante os principais custos são: Custos Fixos Aluguel; Condomínio (quando o estabelecimento for dentro de um shopping ou galeria); Luz; Água; Telefone; Contador; Seguro (opcional); Provedor de Internet (opcional); Salário dos funcionários e despesas trabalhistas. Além dos custos fixos, entra o salário do proprietário e os custos variáveis que são: Custos Variáveis: Matéria prima (ingredientes); Gás; Embalagem (quando o prato for para viagem); Impostos; Comissões e Gorjetas; Entregas (motoboy e combustível); Despesas financeiras (pagamento de taxas de cartões crédito e debito); Manutenção de equipamentos. É necessário considerar também se a venda for à vista e o valor só entrar no próximo mês, esse valor também deve ser considerado. Perdas e desperdícios devem ser considerados, pois apesar de atenção aos prazos de validade, alguma coisa sempre vai estragar. Desta forma, teremos quatro gavetas ao final do mês: Fornecedores; Impostos; Despesas fixas; Lucro. Cada real que entra vai para uma gaveta, a primeira é para pagar os fornecedores, a segunda para pagar os impostos, a terceira é para honrar as despesas fixas como salários e a quarta para o lucro. O preço do prato ajudará a pagar as contas, porem tem que caber no bolso dos clientes. Professor Haroldo Andrade Página 9

11 CLASSIFICAÇAO E NOMENCLATURA DOS CUSTOS E DAS DESPESAS Mais uma vez a distinção entre os custos deve obedecer ao método adotado pela entidade. Se for utilizado o método direto basta diferenciar custos fixos e variáveis, se utilizar o método de absorção classifica-se em custos diretos e indiretos, entre outros. Com base nestas afirmativas, é possível classificar os custos quanto: a) a Unidade do Produto ou facilidade de alocação CUSTO DIRETO É aquele que pode ser identificado e diretamente apropriado a cada tipo de bem ou órgão ou objeto a ser custeado, no momento de sua ocorrência, isto é, está ligado diretamente a cada tipo de bem ou função de custo. É aquele que pode ser atribuído (ou identificado) direto a um produto, linha de produto, centro de custo ou departamento. Não necessita de rateios para ser atribuído ao objeto custeado. Ou ainda, são aqueles diretamente incluídos no cálculo dos produtos. São os materiais diretos usados na fabricação do produto e a mão-de-obra direta. Os custos diretos tem a propriedade de ser perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva. Os custos são qualificados aos portadores finais (produtos), individualmente considerados. Por exemplo: a madeira para fabricar móveis, os salários de todos os operários que trabalham diretamente no produto. Os CUSTOS e DESPESAS DIRETOS constituem todos aqueles elementos de custo individualizáveis com respeito ao produto, isto é, se identificam imediatamente com o produto, mantendo com o mesmo uma correlação biunívoca, ou seja, uma correspondência proporcional. Um mero ato de medição é necessário para determinar estes custos. A matéria-prima, a mão-de-obra direta e a embalagem (quando componente do produto acabado), na área industrial e o Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços e o Imposto de Produtos Industrializados e o Imposto sobre Serviços, bem como Comissões sobre Vendas, na área comercial, constituem exemplos de custos e despesas diretos. APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS Para conhecer o consumo de matérias-primas, basta a empresa manter um sistema de requisições, de modo a saber sempre para qual produto foi utilizado o material retirado do Almoxarifado. Para conhecer o consumo de mão-de-obra direta, é preciso, a empresa mantenha um sistema de apontamentos, por meio do qual se verifica quais os operários que trabalham em cada produto (ou serviço) no período (dia, semana, mês) e por quanto tempo (minutos, horas). São os custos que podem ser quantificados e identificados no produto ou serviços e valorizados com relativa facilidade. Dessa forma, não necessitam de critérios de rateios para serem alocados aos produtos fabricados ou serviços prestados, já que são facilmente identificados. Atendem na integra o Princípio da Causação. Se todos os custos fosse diretos encontraríamos o custo exato dos portadores finais. Exemplos de custos diretos: 1. Materiais diretos: matérias-primas, materiais de embalagem, componentes e outros materiais necessários à produção, ao acabamento e à apresentação final do produto. 2. Mão-de-obra direta: é o trabalho aplicado diretamente na confecção do produto, suas partes ou componentes ou na prestação Obs: despesas diretas são as que podem ser facilmente quantificadas e apropriadas em relação às receitas de vendas e de prestação de serviços. Exemplos: para cada bem vendido é possível identificar o custo incorrido em sua aquisição ou produção, os impostos incidentes sobre o faturamento etc. CUSTO INDIRETO Professor Haroldo Andrade Página 10

12 É aquele que não se pode apropriar diretamente a cada tipo de bem ou função de custo no momento de sua ocorrência. São aqueles apropriados aos portadores finais mediante o emprego de técnicas que só obedecem parcialmente o princípio da causação. Atribui-se parcelas de custos a cada tipo de bem ou função por meio de critérios de rateio. É um custo comum a muitos tipos diferentes de bens, sem que se possa separar a parcela referente a cada um, no momento de sua ocorrência. Ou ainda, pode ser entendido, como aquele custo que não pode ser atribuído (ou identificado) diretamente a um produto, linha de produto, centro de custo ou departamento. Necessita de taxas/critérios de rateio ou parâmetros para atribuição ao objeto custeado. São aqueles que apenas mediante aproximação podem ser atribuídos aos produtos por algum critério de rateio. São os materiais (como cola e verniz consumidos na fabricação de móveis) a mão de obra indireta (chefia, supervisão, operários que cuidam da manutenção de equipamentos) e os demais custos de fabricação (seguros, impostos, aluguel da fábrica). São os custos que, por não serem perfeitamente identificados nos produtos ou serviços não podem ser apropriados de forma direta para as unidades específicas, ordens de serviço ou produto etc. Necessitam, portanto, da utilização de algum critério de rateio para sua alocação. Exemplos: 1. mão-de-obra indireta: é representada pelo trabalho nos departamentos auxiliares nas indústrias ou prestadores de serviços e que não são mensuráveis em nenhum produto ou serviço executado. 2. Materiais indiretos: são materiais empregados nas atividades auxiliares de produção, ou cujo relacionamento com o produto é irrelevante. São eles: graxas e lubrificantes, lixas etc. 3. Outros custos indiretos: são os custos que dizem respeito à existência do setor fabril. Exemplo: depreciação, seguros contra incêndios da fábrica, transporte e refeições da mão-de-obra etc. OBS: em termos estritos, no campo da produção, nenhum custo é direto ou indireto por definição, dependendo a decisão, sobre sua pertinência a uma ou outra categoria da análise da cada caso em particular. APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS Os custos indiretos, se analisados individualmente, revelam a dificuldade de identificação direta com o produto, em termos de mensuração efetiva. Entre esses, podem ser citados: depreciação, seguros, impostos e taxas fixas, aluguel de prédio, juros e despesas de financiamento, combustíveis e lubrificantes, materiais de manutenção, etc. Observa-se que os custos diretos são atribuídos diretamente aos produtos, e os custos indiretos devem antes ser alocados setorialmente, para, só então, posteriormente, serem transferidos aos produtos. Tal processo de transferência sucessiva dos custos indiretamente, primeiro sobre os setores da empresa e, após, sobre os produtos, denomina-se de RATEIO de custos indiretos. Apropriam-se os custos indiretos a uma fase operacional, e os custos totais desta última são distribuídos sobre a produção. O termo FASE OPERACIONAL tem aqui um sentido bastante amplo, podendo incluir o funcionamento de uma única máquina até o de um setor inteiro da empresa. Para a correta setorização (departamentalização) dos custos indiretos, o processo de produção, (como também o de vendas, distribuição e administração) deve ser seccionado de tal forma, a se obter diversas unidades operacionais autônomas, denominadas de "Centro de Custos", e que se constituem na menor unidade de acumulação de custos (indiretos) na empresa. Esses se caracterizam por exercerem atividades técnico-operacionais específicas, diferentes daquelas dos demais setores ou atividades. Professor Haroldo Andrade Página 11

13 Os custos indiretos são, pois, setorizados, comumente através de um instrumento que denominamos "Mapa de Localização de Custos", quadro demonstrativo que, estruturado com base no princípio das coordenadas cartesianas, registra nas linhas as espécies de custos e nas colunas, os setores ou centros de custos (o MLC será posteriormente estudado). O Mapa de Localização de Custos constituí-se, contudo, numa forma consagrada de alocação de custos indiretos aos setores. Para a alocação dos custos indiretos aos Centros de Custos, é necessária a organização prévia de seus diversos componentes, tecnicamente denominados espécies de custos: a) Custos com depreciação; b) Custos com pessoal; c) Custos com materiais indiretos e d) Custos gerais. Abaixo apresentam-se alguns critérios para alocação dos custos indiretos de fabricação: b) ao Comportamento dos Custos ou variabilidade CUSTOS FIXOS São aqueles que mantém um dimensionamento constante, independentemente do volume de produção, ou ainda, os custos de estrutura que permanecem período após período sem variações, não ocorrendo em conseqüência de variação no volume de atividade em períodos iguais. São os custos que permanecem constantes dentro de determinada capacidade instalada, independente do volume de produção, ou seja, uma alteração no volume de produção para mais ou para menos não altera o valor total do custo. Exemplo: salário dos chefes, aluguel, seguros etc. O exemplo característico é o aluguel de imóvel ocupado por indústria, cujo valor mensal é o mesmo em cada período, independentemente do volume produzido. Mesmo quando o valor do aluguel é reajustado, o custo continua fixo porque houve apenas uma atualização do valor contratado, em função da desvalorização do poder aquisitivo da moeda. Outro exemplo é a depreciação calculada pelo método das cotas constantes, em que o valor de cada período é sempre o mesmo independentemente do volume produzido pelo equipamento que esta sofrendo depreciação. Segundo Iudícibus (1987), os custos fixos, por sua vez, são fixos mas nas intenções dos que assim os classificam do que na realidade. Muitas vezes, embora fixos quanto à intensidade do esforço ou do serviços envolvido, sofrem variações devidas apenas à inflação ou acréscimo de preços. Somente algumas despesas, tais como ordenados do pessoal administrativo, são fixas, ou pelo menos previsíveis para o período orçamentário, desde que os reajustes sejam previsíveis. Características dos custos fixos: a) o valor total permanece constante dentro de determinada faixa da produção; b) o valor por unidade produzida varia à medida que ocorre variação no volume de produção, por tratar de um valor fixo diluídos por uma quantidade maior; c) sua alocação para os departamentos ou centros de custos necessita na maioria das vezes, de critérios de rateios determinados pelo contador de custos; Professor Haroldo Andrade Página 12

14 d) a variação dos valores totais podem ocorrer em função de desvalorização da moeda ou por aumento/redução significativa do volume de produção. Pode ser subdividido em: Custo Fixo de Capacidade - é o custo relativo às instalações da empresa e reflete a própria capacidade instalada, como depreciação, amortização etc. Custo Fixo Operacional - é o relativo as operações das instalações da companhia, como seguro, imposto predial etc. Obs: existem também despesas fixas. São as despesas que permanecem constates de determinada faixa de atividades geradoras de receitas, independente do volume de vendas ou de prestação de serviços CUSTOS VARIAVEIS São custos que variam de acordo com o objeto de custeio ou ainda, em alguns casos que se modificam em função da variação do volume/atividades das operações, ou seja, da variação na quantidade produzida no período. Quanto maior o volume de produção, no período, maior será o custo variável. Em uso geral, a palavra variável significa simplesmente mutável, porém em contabilidade, variável tem um significado mais restrito. Refere-se, não as mudanças que ocorrem no tempo, ou a estações, mas somente as mudanças associadas com o nível de atividades, isto é, com o volume. Se o custo aumenta à medida que cresce o volume, é um custo variável. Segundo Anthony, os custo variáveis variam direta e proporcionalmente com o volume. Na realidade são os custos que mantêm relação direta com o volume de produção ou serviço. Dessa maneira, o total dos custos variáveis cresce à medida que o volume de atividades da empresa aumenta. Características dos custos variáveis: a) seu valor total varia na proporção direta do volume de produção; b) o valor é constante por unidade, independentemente da quantidade produzida; c) a alocação aos produtos ou centros de custos é, normalmente, feita de forma direta, se a necessidade de utilização de critérios de rateios. ALGUMAS DEFINIÇÕES DE CUSTOS E DESPESAS Além destas classificações é importante compreender alguns outros conceitos relacionados a Contabilidade de Custos: CUSTOS DE PRODUCÃO: Os custos de produção são compostos das matérias primas, da mão-de-obra direta e dos custos indiretos de fabricação, assim detalhados: a) MATERIAS PRIMAS: correspondem aos materiais diretamente aplicados para a obtenção de um produto final. Professor Haroldo Andrade Página 13

15 b) MÃO-DE-OBRA DIRETA: elemento utilizado para a transformação dos materiais diretos em produto. A mão-de-obra direta, bem como os respectivos encargos sociais podem ser claramente identificados com o volume operacional das atividades (unidades produzidas, horas-máquinas ou horas-homens). c) CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO CIF: gastos que não são identificáveis diretamente aos portadores finais. Exemplo: aluguel, MOI, manutenção etc. DESPESAS COMPLEMENTARES: além dos custos de produção, a empresa incorre em gastos de períodos, que são propriamente despesas complementares de natureza não industrial. Estas despesas são absorvidas totalmente na apuração do resultado, à medida que vão acontecendo e são classificadas, quanto a função em: a) DESPESAS COMERCIAIS - comissões de vendedores - salários de vendedores - viagens e estadias - propaganda e promoção - aluguel de escritórios regionais - outras b) DESPESAS ADMINISTRATIVAS - aluguel - salários administrativos - honorários de diretores - telefone, água, luz - material de expediente - leasing de equipamentos de escritório - outros c) DESPESAS FINANCEIRAS - juros moratórios - juros bancários - IOF - comissões - outros d) QUANTO A NATUREZA - matéria-prima - mão-de-obra direta - mão-de-obra indireta - aluguel - material de limpeza - depreciação - outros e) QUANTO AO DESTINO - custos de produção - custos de administração - custos de comercialização Custos dos Produtos Vendidos (CPV) valor dos gastos incorridos no processo de produção dos bens que foram sacrificados para que a empresa gerasse receita de vendas de produtos. Custos das Mercadorias Vendidas (CMV) valor dos gastos incorridos no processo de aquisição dos bens que foram sacrificados para que a empresa gerasse receitas de vendas de mercadorias. (a forma de calcular o CPV e o CMV será discutida no capítulo que aborda a avaliação do estoque) Custos dos Serviços Prestados (CSP) valor dos gastos incorridos no processo de prestação dos serviços para que a empresa gerasse receita de prestação de serviços. Professor Haroldo Andrade Página 14

16 Centro de Custos é a menor unidade de acumulação de custos, sendo representada por homens, máquinas e equipamentos de características semelhantes que desenvolvem atividades homogêneas relacionadas com o processo produtivo. Centros de Custos Produtivos (CCP) centros de custos por onde os produtos passam durante o processo de fabricação e nos quais são transformados ou beneficiados. Exemplo: montagem, pintura, acabamento etc. Centros de Custos Auxiliares (CCA) centros de custos que fazem parte do processo produtivo, mas não atuam diretamente nos produtos. Prestam serviços ou dão apoio aos CCP. Exemplo: manutenção, planejamento, refeitório, ambulatório etc. Centros de despesas a menor unidade de acumulação de despesas sendo representada por homens, máquinas e equipamentos de características semelhantes que desenvolvem atividades homogêneas relacionadas com as atividades administrativas, financeiras e comerciais. Exemplo: contabilidade, departamento de pessoal, tesouraria, faturamento etc. Professor Haroldo Andrade Página 15

17 SISTEMAS DE CUSTEIO A análise de um sistema de custos pode ser efetuada sob dois enfoques. Primeiro, conforme a espécie de informação gerada, observando-se se ela é adequada as necessidades da empresa. Esse estudo está intimamente ligado com os objetivos do sistema, pois a relevância da informação depende de sua finalidade. Assim, Método significa caminho pelo qual se chega a um certo resultado. E, na Contabilidade de Custos método também tem este significado, ou seja, de que maneira será possível atender aos objetivos do sistema e como suprir as necessidades dos usuários. Para tal, constituíram-se diversas escolas que desenvolveram métodos específicos, com a intenção de apresentar caminhos factíveis de desenvolvimento de cálculos e análises de custos, buscando encontrar os gastos efetivos e a melhor maneira de aloca-los aos portadores finais. Apresenta-se assim, alguns dos sistemas de custeamento utilizados pela Contabilidade de Custos e tidos como mais usuais, caracterizando-os e demonstrando sua filosofia: CUSTEIO POR ABSORÇÃO Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade. Esse método foi derivado do sistema desenvolvido na Alemanha no início do século 20 conhecido por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit). Consiste na apropriação de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e variáveis) causados pelo uso de recursos da produção aos bens elaborados, e só os de produção, isto dentro do ciclo operacional interno. Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos. É útil em empresas que tem processo de produção pouco flexível e com poucos produtos. A auditoria externa tem-no como base. Dessa forma, são perfeitamente inventariáveis e tratados como custos dos produtos acabados e em elaboração. Apesar de não ser totalmente gerencial, é aceito para fins de avaliação de estoques (para apuração do resultado e para o próprio balanço). Características: 1. engloba os custos totais: fixos, variáveis, diretos e/ou indiretos. 2. Primeiro - faz a alocação, dos custos indiretos, no centro de custos (auxiliares e produtivos); 3. Segundo alocação dos centros de custos para os produtos; 4. Os CIF acabam transferindo-se, contabilmente, para a conta de estoques de produtos acabados; 5. É útil nas empresas que têm processo de produção pouco flexível e poucos produtos; 6. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção. Vantagens: 1. considera o total dos custos por produto; 2. formação de custos para estoques; 3. permite a apuração do custos por centro de custos; Desvantagens: 1. poderá elevar artificialmente os custos de alguns produtos; 2. não evidencia a capacidade ociosa da empresa; 3. os critérios de rateios são sempre arbitrários, portanto nem sempre justos. A aplicação do custeio por absorção pode ser feita levando-se em conta a departamentalização ou não. Isto após de feita uma avaliação criteriosa da composição dos custos, para verificar o volume dos custo indiretos, conforme a convenção da materialidade. Vejamos os exemplos abaixo: CÁLCULO DO CUSTEIO ABSORÇÃO SEM DEPARTAMENTALIZAÇÃO. Professor Haroldo Andrade Página 16

18 Uma fábrica produz dois produtos 1 e 2. Em tem a composição dos seus custos formada por: Os custos diretos são transferidos aos produtos por meio do consumo efetivo e pelo tempo de produção de cada produto, não havendo grandes dificuldades nestes cálculos. * a MP foi alocada aos produtos com base no sistema de controle de estoques que a empresa dispõem. ** a MOD é foi alocada com base nas apontações das horas trabalhadas para cada produto. Já os custos indiretos, como o próprio conceitos exprime, não têm uma identificação clara para com os portadores finais, necessitando de critérios de rateio para sua alocação. O processo mais simples é alocar tais custos tendo uma única base, como por exemplo a proporção de custos diretos que cada produto consume ou o valor da mão-de-obra direta, entre outros critérios. a) Com base no total dos custos diretos: b) Com base na MOD: CÁLCULO DO CUSTEIO ABSORÇÃO COM DEPARTAMENTALIZAÇÃO Quando da opção pelo cálculo com base na departamentalização deve-se seguir alguns passos básicos. O exemplo abaixo descreve todos os passos partindo do levantamento dos dados até a contabilização. O PRIMEIRO passo a ser dado para a realização de uma contabilidade de Custos, consiste no LEVANTAMENTO dos gastos do período. Professor Haroldo Andrade Página 17

19 O SEGUNDO - consiste na distinção entre CUSTOS e DESPESAS e sua classificação em custos de produção, despesas de distribuição, de vendas, de administração etc. Enquanto as DESPESAS deverão ser descarregadas diretamente no Resultado do período, os Custos são primeiramente identificados com os Produtos, para cuja elaboração foram incorridos, constituindo os Custos dos Produtos Fabricados, sendo após ativados, na forma de Estoques de matérias-primas, Produtos em Elaboração, Produtos Acabados e/ou Mercadorias para Revenda. Apenas por ocasião da venda (ou consumo ou ainda, doação) serem computados como despesas, de acordo com o Princípio da Competência. De modo geral, a função PRODUÇÃO gera CUSTOS e as funções de VENDAS, DISTRIBUIÇÃO, ADMINISTRAÇÃO etc. geram DESPESAS. O TERCEIRO - a realização de uma Contabilidade de Custos, consiste na classificação dos Custos em DIRETOS e INDIRETOS. O QUARTO - consiste na alocação dos custos indiretos aos departamentos produtivos e auxiliares. Os Centros auxiliares subdividem-se em centros auxiliares comuns, que prestam serviços a outros centros de custos, de todas as funções, e centros auxiliares da produção, que prestam serviços apenas a centros produtivos. Algumas espécies (ou elementos ) de custos identificam-se imediata e diretamente com determinado(s) setor(es), podendo ser alocados diretamente ao(s) centro(s) respectivo(s). Outras espécies (ou elementos) de custos se identificam apenas indiretamente com os respectivos setores, necessitando de uma base de rateio para sua alocação aos centros de custos. Neste caso, ao efetuar-se o rateio procura-se respeitar o principio causal. O QUINTO o rateio dos custos indiretos auxiliares, comuns e da produção, aos respectivos setores demandantes de seus serviços, os centros da produção, de acordo com uma chave de rateio e uma base de rateio lógicas. A Prestação de serviços por parte dos centros auxiliares ocorre para os centros de produção, de vendas, de distribuição e para próprios centros auxiliares. OS CENTROS AUXILIARES prestam serviço típica e quase que exclusivamente de natureza, a outros centros de custos. PARA QUE SEJA POSSIVEL APROPRIAR OS CUSTOS DOS CENTROS AUXILIARES PRESTADORES DE SERVIÇOS, aos centros usuários, compete a identificação de medidas que expressem uma relação de causa e efeito, entre serviços recebidos e custos a serem atribuídos. Essas medidas são próprias e específicas de cada centro de custos, podendo ser simples, ou, então, compostas. Sua denominação técnica costuma ser chaves de rateio. A CHAVE DE RATEIO DOS CUSTOS dos centros auxiliares pode ser a área útil ocupada (Manutenção de Prédios), o número ou o valor de requisições (almoxarifado), o tempo gasto na execução do serviço (oficina mecânica), a potência instalada em cada centro de custos (gerador de energia) ou ainda o número de empregados lotados em cada centro de custos (assistência médica). Como cada centro auxiliar presta serviços a centros de produção, distribuição, vendas e administração e aos demais centros auxiliares, pode haver inter-dependência de serviços, face o que se recomenda uma adequada operacionalização dos rateios. A técnica recomendada para a execução do rateio é a da acumulação gradativa, da esquerda para a direita, ordenando-se adequadamente aos centros de custos auxiliares. Para evitar que ocorra, no esquema o chamado RATEIO RETROATIVO (rateio para trás), é importante ordenar adequadamente a seqüência dos centros de custos auxiliares. Essa ordenação deve ser processada de forma que sempre centros anteriores prestem serviços para centros posteriores e seja evitado o contrário. Professor Haroldo Andrade Página 18

20 O SEXTO - cálculo do CUSTO FINAL dos Centros de Custos Produtivos é o somatório dos CUSTOS PRIMÁRIOS dos centros de produção com os CUSTOS SECUNDÁRIOS dos centros de custos auxiliares rateados aos produtivos. O SÉTIMO - consiste na especificação dos COEFICIENTES SELETIVOS, para servir de base de cálculo do custo unitário de cada centro de custos produtivos bem como dos ÍNDICES DE APROPRIAÇÃO, para o cálculo de custo unitário dos centros de distribuição, vendas e administração ou dos respectivos percentuais de sobre-custo. Os coeficientes seletivos mais comuns constituem-se nas HORAS-HOMENS ou HORAS-MÁQUINAS trabalhadas nos centros de custos. Outros coeficientes seletivos são a QUANTIDADE DE MATERIAIS INSUMIDOS (em kg) ou a QUANTIDADE DE PRODUTOS PRONTOS ELABORADOS (em kg). Os custos de distribuição, vendas e administração costumam ser apropriadas em relação ao CUSTO INDIRETO DE FABRICAÇÃO (CIA/CIF), ao CUSTO DE FABRICAÇÃO total (CIA/CF) ou menos aconselhável - em relação ao valor das vendas (CIA/VV). O OITAVO - consiste no cálculo dos custos setoriais unitários. Está concluída a etapa de cálculo dos custos setoriais indiretos, com auxílio do Mapa de Localização de Custos. A partir daí, inicia o cálculo do custo dos produtos propriamente dito, onde os custos e despesas indiretos são apropriados aos produtos ou serviços produzidos (no período de referência) com auxilio de boletins de apropriação de custos aos produtos (individualizados) ou de mapa de apropriação de custos aos produtos (grupalizados). O NONO - consiste na determinação dos insumos físicos por produto, seja quanto aos materiais básicos (diretos) e mão-de-obra direta utilizados, seja quanto aos custos setoriais insumidos. O DÉCIMO - consiste no cálculo do custo por produto, no total e unitariamente, no boletim de apropriação de custos. CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL (DIRECT COSTING) (não é aceito pela legislação) O Método de Custeio Direto, ou Variável, propõe que as cargas de custos, classificadas por espécie (natureza) de custos, sejam analisadas e reclassificadas em custos fixos e custos variáveis. As características essenciais do método de custeio variável são : 1. realizar uma análise das cargas de custos, classificando - as em fixas e variáveis; 2. atribuir ao custo final dos produtos somente as cargas variáveis, obtendo-se, assim, um custo final variável dos produtos. Os defensores do custeio direto ou variável (direct costing) propõem que, no cálculo dos custos finais por produto, não entrem mais que os custos variáveis e que os custos fixos sejam levados globalmente ao resultado do período, por não serem considerados como elementos componentes do custo dos produtos. Obtém-se assim, o custo final variável dos produtos. As cargas de custos fixos não são consideradas custos do período, isto é, contabilmente, despesas operacionais. Este modo específico de determinação dos elementos componentes do custo final dos produtos encontra sua justificativa no conceito de custo do período, isto é, os custos de produção fixos e as despesas de comercialização, distribuição e administração fixas são custos (contabilmente, despesas operacionais) do período e não do produto. A aplicação de um ou de outro método para o cálculo do custo dos produtos incide, de maneira direta, em duas questões : Professor Haroldo Andrade Página 19