ANÁLISE DE MUDANÇA COMPORTAMENTAL TRIBUTÁRIA DE CONTRIBUINTES DO ICMS PÓS- REMISSÃO: UM ESTUDO DE CASO

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1 2, 3 e 4 de Julho de 2009 ISSN ANÁLISE DE MUDANÇA COMPORTAMENTAL TRIBUTÁRIA DE CONTRIBUINTES DO ICMS PÓS- REMISSÃO: UM ESTUDO DE CASO Joao Bosco Lotto Holanda Universidade Federal de Rondônia Sidinei Aparecido Pereira Universidade Federal de Rondônia José Moreira da Silva Neto Universidade Federal de Rondônia Resumo O presente artigo faz uma análise da mudança comportamental tributária de contribuintes do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias - ICMS, em um determinado município, após a remissão concedida pelo Estado em dado período. A pesquisa investigou o comportamento dos contribuintes habitualmente adimplentes relativos ao recolhimento do ICMS, nos exercícios de 2004 e 2005, na perspectiva de manutenção dessa característica em anos posteriores, e investigou também, se os inadimplentes que tiveram débitos remitidos assumiram, eventualmente, a condição de adimplentes. A atividade econômica escolhida foi a de varejistas de produtos alimentícios, subdividido em duas categorias sob os CNAE s: /00 (minimercados) e /02 (supermercados), por representarem juntas 20,27% do universo a ser pesquisado. O referencial teórico traz os conceitos e definições jurídicas e os aspectos da remissão tributária; a especificidade do tributo objeto do estudo; e as características financeiras do município lócus da pesquisa. Os dados coletados são secundários, originários da Lei de Diretrizes Orçamentárias - LOA, e de relatórios de controles internos emitidos pela Secretaria da Fazenda do Estado em estudo. Os dados foram tabulados no Módulo Xlstat Excel da Microsoft e são apresentados em tabelas e gráficos de séries temporais. Os resultados da pesquisa indicam que a remissão tributária incentiva a inadimplência fiscal posteriormente à sua concessão. Palavras-chaves: mudança comportamental, remissão tributária, justiça fiscal.

2 1. INTRODUÇÃO O poder-dever do Estado se origina do princípio republicano, ou seja, por serem públicas as ações governamentais devem primeiro atender as necessidades coletivas. Em contraposição, isso se realiza sob o emprego do poder de comando estatal, o poder coercitivo, no qual a coletividade se submete voluntariamente ao pagamento de tributos, fonte da manutenção do Estado. A partir destes recursos obtidos junto aos particulares, o Estado cumprirá sua finalidade essencial e ainda manterá a máquina pública, de tal modo que a legislação tributária concebe ao Estado o direito de arrecadar junto às pessoas físicas e jurídicas a receita derivada chamada de tributária. Em outra perspectiva, a tributação estatal não se limita a instituição de tributos com o objetivo exclusivo de obter recursos para o financiamento dos gastos do Estado, trata-se de uma atividade mais abrangente e muito mais complexa para a Administração Pública. A sua principal finalidade é a de promover o bem-estar coletivo, por meio da justa distribuição de renda e da justa tributação a um só tempo, devendo estimular o desenvolvimento econômicosocial e garantindo a prevalência dos interesses coletivos sobre o interesse privado. Neste contexto, Nogueira (1995) destaca que a norma jurídica ao disciplinar as relações humanas, no tocante aos direitos e obrigações, cria vínculos entre os indivíduos. Assim, aos direitos de uns correspondem igualmente obrigações de outros. Para as relações disciplinadas pelo direito dá-se o nome de relação jurídica. Neste ensejo, reside a natureza de relação tributária, uma relação de direito no qual o Estado não pode impor ao cidadão o pagamento de tributos que não esteja previsto em lei. Mesmo sendo previsto em lei, a cobrança de tributos sofre certas limitações, sendo estas elevadas à condição de direitos e garantias individuais. A soberania estatal é empregada no momento da edição de leis, a partir daí a exigência de tributos deve respeitar os estritos limites legais. Além disso, a exigência de tributos respeita o princípio de justiça. A retidão deve legitimar toda relação tributária, sendo esta ferida quando contribuintes na mesma situação são injustamente tributados. A desigualdade em si não supõe tributação injusta, a justiça fiscal impõe a mesma carga fiscal para situações iguais e tributação diferenciada para situações desiguais. (PIRES, 1994). Conforme assevera Marinho (2004) é através da capacidade 2

3 contributiva que se atinge, no campo fiscal, a justiça distributiva aristotélica que manda que sejam os desiguais tratados desigualmente na medida de suas desigualdades. Segundo Pires (1994) a carga tributária deve ser regida por um sistema de equivalências dentre o potencial contributivo, para o qual são consideradas a riqueza e as vantagens obtidas do Estado, e o ônus que será suportado pelo contribuinte. Portanto a tentativa de igualar o sacrifício das pessoas, com base em critérios justos de imposição tributária, deve ser a missão principal do legislador estatal. Não restam dúvidas em relação à importância dada ao princípio de igualdade no Estado democrático; sua posição é ímpar, pré-requisito indispensável para o atingimento dos ideais de justiça. Em relação à norma fiscal, a regra não é diferente. O princípio de igualdade, na busca de realização da chamada justiça fiscal, é essencial, uma vez que sem ele não se faz nenhuma espécie de justiça, muito menos a fiscal (MARINHO, 2004). Na seqüência, enquanto a Constituição não define o conceito de tributo, o Código Tributário Nacional, Lei 5.172/66, o faz oferecendo a seguinte definição: Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Os tributos se caracterizam pelo caráter compulsório e para distingui-los das multas e das penalidades fora inserida a cláusula que não constituam sanção de ato ilícito. (BALEEIRO, 1986). A doutrina delimita a existência de cinco espécies distintas de tributos: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições. Neste entendimento o CTN (art.16º) define imposto como o tributo cuja obrigação tenha por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Isto é, o fisco cobra imposto sem a existência de contraprestação individualizada ao pagador. Os impostos são tributos descriminados, significa dizer que a própria Constituição fixa as bases econômicas sobre as quais os impostos incidem. A partir destas definições, Baleeiro (1986) se refere à competência tributária como um poder atribuído pela Constituição Federal às pessoas políticas para a edição de leis que instituam e disciplinem tributos, bem como outros aspectos relacionados às obrigações tributárias. 3

4 O estabelecimento de uma nova relação entre Estado e cidadão contribuinte passa pela discussão de uma nova equação de justiça fiscal e de igualdade tributária. O poder de tributar é expresso na soberania estatal, mas esta última se escora cada vez mais na soberania popular, o que aumenta a importância das justificativas da tributação (MOTA, 2007) Sendo assim, a partir de sua competência tributária, o Estado pode renunciar à arrecadação tributária, desde que certos requisitos estabelecidos em lei sejam cumpridos, caso contrário o gestor estatal estará praticando um crime de responsabilidade. A questão a ser colocada é: De que forma a remissão de tributos influencia o comportamento dos contribuintes, fase posterior à sua concessão? Em outros termos, questiona-se: O legado deixado pelo instituto da remissão é o mesmo para os contribuintes adimplentes e para os contribuintes inadimplentes? Pressupõe-se que a remissão tributária desmotiva os não beneficiados (bons pagadores) e não interfere no comportamento tributário dos agraciados (maus pagadores) que continuarão devedores. A hipótese mais evidente leva a crer que os contribuintes que pagavam seus impostos rigorosamente em dia, e não gozaram de qualquer benefício, após a edição da remissão sentem-se desmotivados frente aos que não pagavam em dia. Agora estes primeiros ingressam também ao quadro de inadimplentes. Já aqueles agraciados com o perdão de dívidas tributárias, por hábito, tendem a manutenção da inadimplência, uma vez que aguardarão uma nova remissão de débitos. Partindo do entendimento que o lucro das empresas esteja numa curva inversa ao pagamento de tributos, já que este é despesa contabilizada no desempenho da atividade comercial, se traz a cena à análise posteriori de uma remissão de ICMS com anistia de juros. Através da análise estatística de séries temporais, será traçada a linha de tendência dos recolhimentos efetuados por contribuintes agraciados pela remissão, separados por faixa de benefício, e de outros contribuintes não beneficiados estabelecidos num mesmo domicílio tributário. O objetivo geral deste trabalho foi identificar que conseqüências uma remissão tributária traz aos contribuintes adimplentes e inadimplentes. Especificadamente pretendeu-se: (a) identificar os contribuintes com débitos remitidos, através de grupos iguais separados por faixa de valor perdoado, e os outros com débitos não remitidos de uma mesma atividade econômica. (b) comparar o pagamento de imposto antes, durante e depois da remissão para estes grupos. 4

5 2. REFERENCIAL TEÓRICO 2.1. REMISSÃO TRIBUTÁRIA A Constituição de 1988 estabeleceu critérios rígidos para a concessão de remissão tributária. Após a redação atual do 6º do art.150 tratando desta matéria, condicionou este benefício à edição de lei específica que trate privativamente do perdão fiscal. Não sendo mais possível sua disposição em leis gerais, amplas e abrangentes. A norma legal que concede favores da espécie deve tratar deles exclusivamente. A concessão de benefícios desta natureza consiste em dispor de dinheiro público, e assim, requer a devida autorização legal (REIS, 1999). Além do mais, a competência tributária é exclusiva, ou seja, o autor do projeto de lei, quem o aprovou e quem o sancionou devem pertencer ao mesmo ente federativo, impedindo que a União perdoe dívidas tributárias dos Estados ou dos Municípios, por exemplo. Não se deve confundir remissão, ato de remitir, com remição, ato de remir, ou seja ato de resgatar uma dívida. Filho (1986) traz uma diferença circunstancial entre remição e remissão. Remição é o direito concedido ao devedor, seu cônjuge, descendente ou ascendente para evitar a arrematação na execução, ou por um acaso, se já estiverem os bens, sido arrematados, tê-los de volta (CPC art.651 e 787), ao passo que remissão, com dois esses, exprime perdão, desistência, benevolência, absolvição da dívida, extinguido-a. A remissão é um meio pelo qual se dá a extinção da dívida, por ato gracioso e a remição, por ato oneroso; a primeira judicial ou extrajudicial, a segunda somente judicial. Para Nunes (1995) a remissão no direito tributário se dá por várias situações, sempre envolvendo o perdão total ou parcial de dívidas por parte do fisco. Pode ocorrer quando o contribuinte não tiver condições econômicas de pagar o tributo, ou quando se percebe que o contribuinte caiu em erro de interpretação da legislação agindo de boa fé. Outro caso faz menção à insignificância do crédito tributário. Por último quando se considera determinadas regiões, estados ou cidades que não tenham condições peculiares de pagar determinado tributo, nesse caso a lei poderá remitir o crédito devido. 5

6 Para Bastos (1995), a remissão é a fórmula extintiva do crédito, consistente na liberação graciosa de uma dívida pelo credor, vale dizer: remitindo, o Estado dispensa o pagamento do crédito tributário. Para tanto, o Código Tributário Nacional estabeleceu cinco hipóteses de perdão da dívida, calcadas na análise da situação factual/econômica do sujeito passivo, da região onde se encontra, e também do sujeito ativo. Para Mota (2007) a prática com arbítrio do poder de tributar se converte no poder de destruir, o que leva à sobrecarga fiscal de alguns em benefício de outros, agraciados por privilégios fiscais odiosos, em franco desrespeito aos princípios da igualdade e da justiça fiscal, o que favorece ainda o desequilíbrio das atividades econômicas. Neste mesmo entendimento, Torres (1986) afirma que o Estado ofende a liberdade relativa do cidadão e do princípio da isonomia quando cria, na via legislativa, administrativa ou judicial, desigualdades fiscais infundadas, através dos privilégios odiosos ou das discriminações. Sempre que se concede a uma pessoa ou a um grupo de pessoas benefício fiscal, o ônus do tributo não pago é assumido pelo restante da sociedade. Todos os demais contribuintes deverão, pois, pagar tributos mais elevados para compensar o que deixou de ser arrecadado em função da isenção concedida. E, se o benefício não encontrar sólido fundamento, que justifique adequadamente essa desigualdade, o Estado estará discriminando todos os demais cidadãos (Weichert, 2000). Assim o CTN, Lei nº 5.172/66 pontua os requisitos exigidos para a autorização da remissão tributária: Art A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo: I - à situação econômica do sujeito passivo; II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato; III - à diminuta importância do crédito tributário; IV - a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso; V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante. Nestas circunstâncias, o Governo do Estado do Amazonas visando à recuperação de débitos fiscais, editou a Lei nº 2.988, de 26 de outubro de 2005, trazendo em seu bojo o perdão e o parcelamento de créditos tributários da Fazenda pública com vistas à regularização tributária de contribuintes. 6

7 Art. 3º O presente programa compreenderá: I concessão de anistia total ou parcial de multas e juros; III concessão de remissão de créditos tributários pertencentes a contribuintes estabelecidos no interior do Estado, observado o artigo 172 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1996, relativos ao ICMS, referentes a fatos geradores ocorridos até 31 de julho de 2005; O do foco deste trabalho não discute o mérito. A referida lei amazonense concedente da remissão não deixa claro sob quais dos requisitos exigidos foi editada. Seus efeitos são controversos a pagadores e beneficiados. Os primeiros alegam serem vítimas de uma grande injustiça fiscal, uma vez que não receberam qualquer contrapartida estatal para compensar o recolhimento anteriore de suas obrigações tributárias. A proposta deste trabalho é investigar, através de análises estatísticas, se o recolhimento habitual de contribuintes adimplentes fora prejudicado pós-remissão. Ou ainda verificar se os contribuintes gozadores da remissão, efetivamente passaram ao grupo de adimplentes, pós-remissão. Este exame será capaz de verificar se o programa de recuperação de débitos tributários do Amazonas foi capaz de atingir êxito quanto à perspectiva posterior de retomada dos recolhimentos dos contribuintes ora inadimplentes O ICMS O imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS) é o principal tributo cobrado pelos Estados brasileiros. O ICMS incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias no território nacional; às prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal; às prestações onerosas de serviço de comunicação; dentre outros. Nestes termos, Harada (1979) afirma que o ICMS é incidente sobre o negócio jurídico bilateral, consensual, da compra e venda, e sobre qualquer outro negócio jurídico bilateral, ou unilateral, de que se irradie circulação comercial. O contribuinte deste imposto é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize com habitualidade ou em volume que caracterize intenção comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. O ICMS, em suma, é um imposto que incide sobre o consumo, de forma a alcançar boa parte, senão a 7

8 totalidade, dos contribuintes brasileiros, independente do patrimônio ou da renda de cada um, já que todos, em algum momento, se posicionam como consumidores (RONCARATTI, 2007). De acordo com Bastos (1995) o vocábulo operações vem à tona como a palavrachave, a referência para o comando constitucional, e foi empregado no sentido de atos produtores de efeitos tributários. Da mesma forma, deve-se entender que o vocábulo circulação está aqui empregado no sentido jurídico da mudança de titularidade e não no sentido de simples movimentação física de um bem. Assim, a operação relativa à circulação de mercadorias só se aperfeiçoa quando ocorre a mudança de proprietário. Quanto ao termo mercadoria, o entendimento predominante é o de que lhe é atribuído o sentido de designação genérica dada a toda coisa móvel que possa ser objeto de comércio MUNICÍPIO PESQUISADO O município de Humaitá localiza-se no sul do Estado do Amazonas, especificamente na fronteira com o Estado de Rondônia, sendo considerado um importante pólo regional. Sua economia se concentra na pecuária de bovinos, madeireiras, serrarias, beneficiadoras de castanha e açaí, na pesca, no garimpo, frutos regionais, além do comercio local. Com uma arrecadação média girando em torno de 3 milhões anuais, figura entre os 10 maiores arrecadadores de tributos estaduais. Nesta perspectiva, se estima que no ano de 2008 ocupará a 5ª. posição no ranking estadual. 1 Por estar próxima de uma fronteira interestadual, Humaitá é abastecida em grande parte por mercadorias provenientes de Rondônia, de tal maneira que ao entrarem em território amazonense devidamente acobertadas por nota fiscal, geram a cobrança do ICMS - diferencial de alíquota, para os respectivos destinatários (contribuintes locais). Sendo assim, a arrecadação do ICMS concentra-se em créditos tributários constituídos a partir da entrada interestadual de mercadorias. Outra fonte de arrecadação importante é a proveniente da partilha do recolhimento mensal do Simples Nacional de contribuintes locais, visto que em Humaitá mais de 500 empresas adotam esse regime simplificado para o pagamento de obrigações tributárias. 1 Fonte: SEFAZ Secretaria de Estado da Fazenda Previsão de Arrecadação para

9 Os registros fazendários informam mais de 1900 inscrições estaduais no Município, entre ativas e inativas (canceladas, baixadas e suspensas). Destas, 60,71% 2 encontra-se em plena atividade comercial. Para a amostra deste estudo foram selecionadas apenas as empresas sob dois ramos de atividade econômica: o de comércio varejista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios minimercados, mercearias e armazéns (CNAE nº /00) e o de comércio varejista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios supermercados (CNAE nº /02). O maior número de inscrições estaduais do município dá conta as essas atividades econômicas, que somadas representam o grupo de maior freqüência entre os ativos inscritos no CCEA (Cadastro de Contribuintes do Estado do Amazonas). A maior parte dos contribuintes que tiveram débitos fiscais remitidos e seis entre dez dos maiores débitos remitidos se reporta a um destes CNAE s (Código Nacional de Atividade Econômica). 3. METODOLOGIA O trabalho em tela identificou a relação existente entre os devedores e não devedores de tributos diante de uma remissão tributária, analisando o comportamento tributário através dos recolhimentos de imposto das empresas enquadradas na amostra em momentos distintos: antes, durante e depois do perdão estatal dos débitos vencidos. Para a amostra deste estudo foram selecionadas todas as empresas de Humaitá / AM contribuintes do ICMS, que desempenham atividade econômica sob o CNAE subclasses nº /00 e CNAE subclasses nº /02 e que tenham existência empresarial no período mínimo de janeiro / 2004 a dezembro / Haja vista a remissão tributária, objeto de estudo, ter acontecido em outubro de 2005, ou seja, as séries temporais da amostra serão examinadas em momentos diferentes do seu acontecimento. Todos os valores, listagem de contribuintes e quantitativos foram obtidos junto a Secretaria da Fazenda do Estado do Amazonas - SEFAZ (2008) através do cadastro de contribuintes filtrados por domicílio, tabelas formato.xls dos débitos remitidos e tabela dinâmica.xls dos recolhimentos no período estudado. O tratamento dos dados foi realizado por técnicas estatísticas próprias para análise de estudos desta natureza: estatística descritiva, distribuição de freqüência, medidas de tendência, 2 Fonte: SEFAZ Secretaria de Estado da Fazenda Relatório atualizado de Contribuintes de Humaitá 9

10 tabelas e análise de regressão, cujo objetivo foi descrever o que ocorre na amostra e verificar as relações existentes entre as variáveis envolvidas. O modelo gerado a partir do módulo xlstat utilizado, é referenciado por Pindyck e Rubinfeld (2004): Raiz do erro quadrático médio Onde: 1 T 1 T= número de períodos, Y t a = valor efetivo e Y t s = valor previsto de; T t Y s t Y a t 2 4. RESULTADOS Assim sendo, a amostra estudada compreendeu 96 empresas que atenderam as condições pré-estabelecidas. Esse montante representa 12,16% do total de contribuintes ativos do domicílio tributário estudado, Humaitá/AM, sendo o maior grupo da população. Em seguida, dentre as empresas que tiveram débitos remitidos, 90, foram agrupadas por intervalos quantitativos de benefício e moderados obedecendo essa mesma ordem. Logo, estes contribuintes que tiveram débitos remitidos foram escalados do maior para o menor débito remitido, seccionados, intencionalmente, em grupos iguais. A tabela 1 mostra as características de cada grupo, A, B, C, os respectivos intervalos e a moderação quanto ao benefício fiscal. Além destes, outro grupo, D, de 6 empresas foi formado a partir de contribuintes que não foram beneficiados pela remissão. A formação de grupos é necessária por reunir num mesmo conjunto contribuintes de características semelhantes quanto aos débitos remitidos, em acordo com o objetivo pretendido pelo trabalho. TABELA 1: Descrição do Quantitativo, Representatividade Percentual do Valor Remitido e Moderação de benefício dos Grupos Pré-Estabelecidos. Fonte: autores 10

11 A remissão somada dos contribuintes tomados na amostra representa 19% do total remitido para todos os contribuintes do domicílio tributário estudado. A figura 1 expande em valores somados de cada grupo num conjunto único. Apesar de se tratar de grupos com freqüência fixa, 30 contribuintes cada, tornam-se explícitos a ocorrência de grupos notadamente distintos em relação aos valores dos débitos remitidos. Figura 1: Descrição dos 03 grupos de 30 contribuintes (cada) que tiveram débitos remitidos e sua representação por valor total remitido do grupo de 90. Fonte: autores O emprego de técnicas estatísticas no tratamento de dados apresenta um papel relevante, por delinear características da amostra que indicarão a significância do grupo, na tentativa de responder o questionamento prévio e de consolidar as hipóteses. Valendo-se disto abaixo é exibida a tabela de análises estatísticas da amostra: A tabela 2 detalha as análises estatísticas da amostra a partir da tabela de remissão por contribuinte. Novamente comprova-se a heterogeneidade de grupos a partir da diferença razoável encontrada entre a média e a mediana. 11

12 Tabela 2: Análises estatísticas dos valores remitidos por contribuinte, conforme amostra. Fonte: autores Vale destacar que os débitos são estritamente proporcionais a movimentação comercial de cada contribuinte. Isso implica dizer que os maiores débitos são frutos de maior atividade comercial: maior volume de compras e maior volume de vendas, e, por conseguinte, mais impostos gerados. Figura 2: Recolhimentos somados dos contribuintes que tiveram débitos remitidos Fonte: autores 12

13 Em outro aspecto, uma série temporal é um conjunto de observações ordenadas no tempo, apresentando dependência serial. Nas séries temporais, em geral, a função média é totalmente aleatória em função do tempo, ou seja, se realizando através de um processo estocástico (BARROS, 2007). A figura 2 representa as curvas dos valores recolhidos pelos grupos A, B e C dos contribuintes com débitos remitidos. Nota-se uma queda considerável das curvas no final de 2005 e início de 2006 de todos os grupos, efeitos posteriori da remissão tributária. A figura aponta ainda que num primeiro momento os recolhimentos eram ascendentes, e no momento posterior à remissão os recolhimentos dos grupos passaram a ser descendentes. O importante neste estudo é verificar as distorções de recolhimento mensais entre os grupos, checando a hipótese de que a remissão incentiva a inadimplência dos contribuintes remitidos e não remitidos. Os que tiveram os maiores débitos remitidos, grupo A, que pelo volume comercial notável pagavam mais impostos, agora, pós-remissão são os que menos pagam. A curva do grupo B tem ligeira queda pós-remissão, recuperando a ascendência num momento posterior. A curva de C, daqueles que tiveram débitos remitidos em menor escala, também declina imediatamente pós-remissão, na seqüência segue ascendente. Além dos grupos A, B e C, que tiveram débitos remitidos, o grupo D é formado somente por empresas que não foram beneficiadas pelo indulto fiscal. Isto se faz relevante quando é traçada série temporal de seus recolhimentos e se identifica a tendência de seu comportamento tributário. A figura 3, abaixo, apresenta esse os recolhimentos somados dos contribuintes que não tiveram débitos remitidos, o grupo D. A figura 3 representa as curvas dos valores recolhidos pelos grupos dos contribuintes que não tiveram débitos remitidos. A curva demonstra que a remissão não interferiu no recolhimento habitual de ICMS do grupo D. A tendência linear é ascendente, todavia, existem distorções pontuais encontradas na série, como a queda brusca em meados de outubro de

14 Figura 3: Recolhimentos somados dos contribuintes que não tiveram débitos remitidos (grupo D). D Fonte: autores Tabela 3: Análise de médias estatística dos grupos. Fonte: autores A tabela 3 representa as médias de remissão e de recolhimento dos grupos em momentos diferentes, evidenciando a distorção dos recolhimentos dos grupos de contribuintes que tiveram débitos remitidos e dos contribuintes que não tiveram débitos remitidos. A partir desta análise os critérios de justiça fiscal poderiam ser perfeitamente questionados. Com a aferição por coeficientes, tendo como padrão a média de recolhimentos antes da remissão, se consegue extrair a curva de crescimento dos grupos após períodos pré-fixados. A tabela 4, abaixo, salienta estes indicadores em seqüências iguais de meses. 14

15 Tabela 4: Análise de médias estatística dos grupos. Fonte: autores A tabela 4 demonstra a intervalos de seis meses cada, o recolhimento médio de contribuintes por grupo, fazendo-se registrar que no período de remissão os contribuintes que não tiveram débitos remitidos, grupo D, pagavam 2,5X mais tributos dos que tiveram os maiores débitos remitidos, grupo A. Passados dois anos essa relação sobe para quase 9X, elevando em larga escala a distorção entre esses grupos. Figura 4: Recolhimentos somados dos contribuintes por grupo. Fonte: autores 15

16 Tabela 5: Recolhimento dos grupos A, B, C e D de jan/04 à dez/07 Fonte: Formatado pelos autores a partir de dados SEFAZ/AM (2008) A figura 4, montada a partir dos dados tabulados na tabela 5, demonstra as séries temporais de recolhimentos somados dos contribuintes separados por grupo e suas respectivas linhas de tendência. Em todas as análises e principalmente nesta é importante frisar que as maiores empresas, que apresentam maior volume comercial, maior volume de compras e maior volume de vendas obedecem à seqüência: A, B, C respectivamente. O grupo D se encaixaria por último na ordem por ter menor freqüência na amostra. Entretanto isto não quer dizer que venha a pagar menos ICMS ou que tenha volume comercial inferior aos demais. No período inicial, janeiro/04 os recolhimentos obedecem à ordem: A, B, C, D, entretanto, no final do período, dezembro/07, a ordem se alterna. A tendência do 16

17 grupo A é descendente, a do grupo C é ascendente, já as tendências de B e C permanecem constantes. Em outra análise, o desvio-padrão obtido a partir dos recolhimentos no intervalo de tempo indica séries heterogêneas entre si. Esta medida aponta ainda uma dispersão acentuada em relação ao valor central da média. Considerando a totalidade da amostra, o desvio-padrão encontrado foi de R$ 4.977,32, examinando as séries do período de jan/04 a set/05 (antes da remissão) o desvio padrão declina para R$ 4.495,93, já para o período analisado de out/05 em diante esse valor se eleva para R$ 5.302,18. A média geral de recolhimentos da amostra é de R$ 9.372, CONCLUSÕES Distante da discussão jurídica sobre o desrespeito ou não aos princípios da isonomia e da justiça fiscal no instituto da remissão tributária, considerando ainda, a inexistência de qualquer medida compensatória para os contribuintes adimplentes não beneficiados, este estudo demonstrou que os contribuintes agraciados com o perdão de dívidas tributárias (maus pagadores) tendem a manutenção da inadimplência. As análises comprovam: quanto maior o débito remitido maior será a inadimplência posterior. Os contribuintes que detinham maior poder porte comercial, pertencentes ao grupo A e agraciados pela maior fatia de valores da remissão tributária, segundo as séries temporais, eram os maiores recolhedores de ICMS antes do indulto. Entretanto, passaram ao grupo inverso enquadrando-se entre os menores recolhedores posteriormente, podendo-se presumir que estes contribuintes aguardassem uma nova remissão, desestimulados ao comportamento de adimplência fiscal. Finalmente, os resultados indicaram que a remissão incentivou uma conduta negativa (inadimplência) para quase todos os contribuintes por um curto período imediatamente posterior a sua vigência. Em outro momento, se fez indiferente para os não agraciados (bons pagadores), que mesmo não tendo sido beneficiados pelo perdão de dívidas ou inexistindo medidas compensatórias continuaram rigorosamente adimplentes. REFERÊNCIAS 17

18 AMAZONAS. Decreto nº , de 28 de dezembro de Aprova o regulamento do ICMS e dá outras providências. AMAZONAS. Lei nº 2.988, de 26 de outubro de Cria o programa para recuperação de débitos fiscais do Amazonas e dá outras providências. AMAZONAS, Secretaria da Fazenda do Estado do Amazonas - SEFAZ. Relatório de débitos remitidos do município de Humaitá. Manaus: SEFAZ/AM, AMAZONAS, Secretaria da Fazenda do Estado do Amazonas - SEFAZ. Sítio institucional. Manaus: SEFAZ/AM, Disponível em < Acesso em 16/12/2008. BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, BARROS, Mônica. Processos estocásticos. São Paulo: Publit, BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário. 4.Ed.São Paulo: Saraiva, BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, promulgada em 05 de outubro de Lei nº 5.172, de 25 de outubro de Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário, aplicáveis a União, Estados e Municípios. FILHO, Nelson Leite. Da incidência e não incidência isenção e imunidade. São Paulo: Resenha Tributária, HARADA, KIYOSHI. ICMS: direito a crédito na isenção e no deferimento. São Paulo: Saraiva, MARINHO, Mayra. A capacidade contributiva como princípio garantidor da justiça fiscal no sistema tributário. Faculdades Maurício de Nassau, Recife, Disponível em: < Acesso em 18/12/2008. MOTA, Humberto Eustáquio César. Justiça fiscal e igualdade tributária no Estado democrático de direito: uma abordagem jusfilosófica. Revista da Seção Judiciária do Rio de Janeiro, Rio de Janeiro, (nº 21) Disponível em: < Rev_SJRJ/num21/artigos/artigo_06.pdf> Acesso em 16/12/

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