A LEGISLAÇÃO CONTÁBIL E FISCAL DO SETOR PÚBLICO BRASILEIRO E A ADOÇÃO DE PRÁTICAS DE BOA GOVERNANÇA

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1 92f A LEGILAÇÃO COTÁBIL E FICAL DO ETOR PÚBLICO BRAILEIRO E A ADOÇÃO DE PRÁTICA DE BOA GOVERAÇA André Luiz Villagelim, Mestrando em Ciências Contábeis da Universidade do Estado do Rio de Janeiro UERJ Cíntia de Melo de Albuquerque, Mestranda em Ciências Contábeis da Universidade do Estado do Rio de Janeiro UERJ Lino Martins da ilva, Prof. LD. Titular e Coordenador Adjunto do Programa de Mestrado em Ciências Contábeis da Universidade do Estado do Rio de Janeiro UERJ Francisco José dos antos Alves, Prof. Dr. do Programa de Mestrado em Ciências Contábeis da Universidade do Estado do Rio de Janeiro UERJ Área Temática: F) ector Público Palavras-chave: Governança Governamental; IFAC; Lei nº 4.320/64; Lei de Responsabilidade Fiscal; Finanças Públicas.

2 A LEGILAÇÃO COTÁBIL E FICAL DO ETOR PÚBLICO BRAILEIRO E A ADOÇÃO DE PRÁTICA DE BOA GOVERAÇA Resumo Em um ambiente cuja cultura predominante é a de que mudanças na administração das entidades do setor público somente ocorrem por força de mandamentos legais, a presente pesquisa buscou evidenciar dispositivos na legislação brasileira da área de finanças públicas, que favoreçam a adoção de práticas de boa governança em conformidade com as recomendações da IFAC. A revisão da literatura contextualiza o ambiente legal à que estão sujeitas as organizações públicas e a importância da adoção de práticas de boa governança neste setor. Os resultados mostraram que há pouca correspondência entre as práticas recomendadas pela IFAC e as leis analisadas.

3 ITRODUÇÃO O bom desempenho das organizações é de grande importância para determinação de sua eficiência e eficácia. Para garantir o bom desempenho, algumas empresas têm adotado a prática da governança corporativa, cuja definição dada por lomski et al (2008, p. 8) é o sistema pelo qual as sociedades são dirigidas e monitoradas, em que, através de mecanismos específicos, gestores e proprietários procuram assegurar o bom desempenho da empresa para aumento de sua riqueza. Assim como empresas privadas se preocupam com o seu bom desempenho, as instituições públicas também devem procurar observar tal questão, já que as instituições funcionam para servir a sociedade e com recursos provenientes do povo. egundo Wilson (2000), desde os anos 1990 a governança dos países tem tido grande destaque no contexto internacional. o Brasil, o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) traz à tona a importância do controle social, que também é muito explorada pela ew Public Management (PM) e pelos órgãos internacionais que editam normas para o setor público. egundo ecchi (2009), valores como controle, transparência, orientação ao serviço e produtividade dentre outros são próprios do modelo de administração pública gerencial. Assim, este modelo de administração pública gerencial direciona para a adoção de boas práticas de governança por parte dos entes públicos (BOGOI et al, 2010; REZEDE, 2009). A International Federation of Accountants (IFAC) publicou um estudo sobre práticas de governança para o setor público, a fim de orientar as entidades para o atingimento de seu bom desempenho, controle e transparência. Contudo, diferentemente das organizações do setor privado, as entidades do setor público possuem características próprias que tornam o ambiente, por vezes, de difícil implementação de mecanismos de controle e de estruturas e estratégias organizacionais que possam contribuir para melhoria de seu desempenho. este sentido, Rezende (2009) afirma que a falta de incentivos que possam superar ineficiência dos modelos tradicionais é o principal problema da administração pública. Um sistema de governança seria favorecido pelo aumento da capacidade gerencial da administração pública através da adoção de modelos dotados de maior accountability, credibilidade e sistemas de incentivo. Além disso, em muitos casos, principalmente quando se trata de municípios pequenos, o despreparo de gestores públicos e a falta de recursos financeiros não permitem avançar na melhoria da estrutura organizacional. oma-se a isso que o ambiente cultural dominante na administração pública é de que as mudanças somente são realizadas em decorrência de obrigação legal. Desta forma, é de grande relevância o apoio político à adoção de práticas de boa governança conforme ocorreu em países como Inglaterra, Austrália e ova Zelândia (REZEDE, 2009). egundo Mello (2006), fatores como a responsabilidade em prestar contas e a responsabilidade fiscal formaram a base para o estabelecimento de princípios de governança nesses países. o Brasil, por seu turno, surgem novas propostas de relatórios a fim de dar maior transparência às ações dos governos (BOGOI et al, 2010). Visto o contexto sociopolítico brasileiro, surge a seguinte questão de pesquisa: a legislação contábil e financeira na área governamental favorece a adoção das práticas consideradas de boa governança conforme o padrão estabelecido pela IFAC para o setor público? Tal estudo é relevante, pois existe uma escassez de estudos sobre o tema, e contribuirá para agregar conhecimento nesta área, ampliando a compreensão acerca da importância da governança para o setor público e seu atual nível de aplicação no Brasil. Vale ressaltar que a boa governança estimula melhores práticas de eficiência e transparência na administração pública, que são cada vez mais cobrados, seja pela sociedade ou por órgãos internacionais como a IFAC. Desta forma, o presente estudo, através de uma pesquisa bibliográfica e documental, teve por objetivo investigar se a legislação contábil e financeira na área governamental favorece a adoção das práticas consideradas de boa governança

4 conforme padrão estabelecido pela IFAC para o setor público com relação às dimensões de controle e relatórios externos. Para isto, foram pesquisadas na legislação brasileira as palavras-chave dos itens relativos às recomendações do IFAC para a adoção das práticas de boa governança. Desta forma, esta pesquisa pode ser classificada como uma pesquisa descritiva, usada para identificar e obter informações sobre as características de um determinado problema ou questão. endo organizada da seguinte forma: a primeira seção contendo esta introdução; a segunda apresentando um referencial teórico composto da legislação contábil e financeira aplicada ao setor público brasileiro, a governança corporativa e as práticas de boa governança segundo a IFAC; a terceira contendo a metodologia utilizada; a seguinte contendo a apresentação e análise dos resultados e por último as considerações finais. 2 REVIÃO DA LITERATURA 2.1 A legislação contábil e fiscal aplicada ao setor público brasileiro A contabilidade pública no Brasil teve como marco importante em sua história a Lei 4.320, de 17 de março de Pérez e Hernandez (2007) destacam a importância de seu surgimento num contexto de reorganização e reforma da administração pública em diversos países da América Latina, com a aprovação de leis semelhantes à lei brasileira. Esta lei foi elaborada para estatuir normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, contendo a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a política econômica financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecendo aos princípios de unidade, universalidade e anualidade. A Lei 4.320/64 determina que a Contabilidade deva ser organizada de forma a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros. Além disso, a contabilidade deve evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmos créditos, e as dotações disponíveis. Os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, na Demonstração das Variações Patrimoniais. De acordo com a Lei 4.320/64, o controle da execução orçamentária é exercido de forma interna e externa. O Controle Interno será exercido pelo Poder Executivo, compreendendo a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações; a fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis por bens e valores públicos; e o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços. O controle deve ser realizado sem prejuízo das atribuições do Tribunal de Contas ou de órgão equivalente através da prévia verificação da legalidade dos atos de execução orçamentária e da prestação ou tomada de contas anual, quando instituída em lei, ou por fim de gestão. O Controle Externo deve ser exercido pelo Poder Legislativo, com o objetivo de verificar a probidade da administração, a guarda e legal emprego do dinheiro público e o cumprimento da Lei de Orçamento. Pode-se observar que a Lei 4.320/64 tem uma grande ênfase/ evidencia na execução e no controle do orçamento. Lima et al (2009), Galera e Bolivary (2007), Dáros e Pereira (2009) e ilva (2009) destacam a valorização do controle na estrutura das demonstrações contábeis, sobretudo, o orçamentário no que diz respeito a sua evidenciação.

5 ILVA (2009) acrescenta que a ênfase dada à legalidade fez com que os aspectos orçamentários e financeiros fossem privilegiados em detrimento da contabilidade patrimonial. Em 04 de maio de 2000, foi publicada a Lei Complementar nº 101 a LRF (Lei de Responsabilidade Fiscal). Além de outras providências, a LRF estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, reforçando o caráter de controle e ampliando a necessidade de transparência. Tal responsabilidade pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita; geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras; dívidas consolidada e mobiliária; operações de crédito, inclusive por antecipação de receita; concessão de garantia e inscrição em restos a pagar (BRAIL, 2000). A LRF trouxe como instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais deve ser dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos. A Lei Complementar nº 131, de 27 de maio de 2009, veio acrescentar dispositivos à LRF a fim de determinar a disponibilização, em tempo real, de informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Incentiva, ainda, a participação popular e realização de audiências públicas durante os processos de elaboração e discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos e a adoção de sistema integrado de administração financeira e controle, que atenda a padrão mínimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da União de modo a garantir a transparência, disponibilizando, também, a qualquer pessoa física ou jurídica o acesso a informações referentes a receitas e despesas públicas. A Lei Complementar nº 131/2009 garante ainda que qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte legítima para denunciar ao respectivo Tribunal de Contas e ao órgão competente do Ministério Público o descumprimento das prescrições estabelecidas na Lei. O principal produto da contabilidade pública são as demonstrações contábeis que, no seu processo de reconhecimento, mensuração e divulgação dos elementos contábeis (ativos, passivos, receitas, despesas) devem ser compreensíveis e representar justa e adequadamente a movimentação, origem e aplicação dos recursos públicos, (CARLI, 2008). Isto porque, sua principal função social é de servir como instrumento de controle por parte da sociedade no acompanhamento das políticas públicas, baseadas na prestação dos gestores públicos e na correta aplicação dos recursos públicos. A questão do controle social é importante na medida em que a sociedade passa a controlar a eficiência e eficácia da prestação dos serviços públicos, da aplicação dos recursos públicos e verificar a qualidade dos gastos. 2.2 Governança Corporativa O Instituto Brasileiro de Governança Corporativa (IBGC) (2009, p. 19) define governança corporativa como sistema pelo qual as organizações são dirigidas, monitoradas e incentivadas, envolvendo os relacionamentos entre proprietários, Conselho de Administração, Diretoria e órgãos de controle. lomski et al (2008) e ilva (2006) destacam a preocupação de garantir um bom desempenho através da utilização da Governança coorporativa. egundo o IBGC, recomendações objetivas devem ser derivadas dos princípios das boas práticas de governança corporativa.

6 Alguns valores são considerados no que diz respeito à governança corporativa. Quatro podem ser apresentados segundo Andrade e Rossetti (2009, p.140): Fairness senso de justiça, equidade no tratamento dos acionistas. Respeito aos direitos dos minoritários, por participação equânime com a dos majoritários, tanto no aumento da riqueza corporativa, quanto nos resultados das operações, quanto ainda na presença ativa em assembléias gerais. Disclosure transparência das informações, especialmente das de alta relevância, que impactam os negócios e que envolvem resultados, oportunidades e riscos. Accountability prestação responsável de contas, fundamentada nas melhores práticas contábeis e de auditoria. Compliance Conformidade no cumprimento de normas reguladoras, expressas nos estatutos sociais, nos regimentos internos e nas instituições legais do país. A governança surge primeiramente na área privada, das grandes corporações. A preocupação com os investidores constituiu a principal causa da atenção necessária à boa gestão das empresas. o etor público os desafios de eficiência e eficácia em um ambiente complexo e com crescente incerteza constituem importante tema de debate político e acadêmico (RUA, 1997). A insatisfação do modo como a modernização foi promovida no setor público foi uma dos fatores responsáveis pelo surgimento do pensamento acerca da governança pública (KILER e HEIDEMA, 2006). egundo o estudo de ouza e iqueira (2007), há evidência que este termo governança pública é uma evolução do termo nova administração pública. O termo nova administração pública seria, por sua vez, uma tradução do termo ew Public Management (PM), que é baseada em reformas que visam introduzir melhorias nos serviços prestados pela administração pública e assegurar a transparência e a qualidade das informações, assim como seu controle. Para isso, são introduzidos no setor público modelos e práticas utilizadas no setor privado. O cidadão passa a ter uma maior importância, tornando-se fundamental nesta nova gestão pública, pois é para ele que a informação se dirige. (MARQUE e ALMEIDA, 2004). A adoção de práticas de boa governança no setor público está ligada diretamente com a visão da nova gestão pública, que vem obrigando sua introdução em ambientes de prestação de serviços do setor público, como, por exemplo, no ambiente universitário de Portugal (MARQUE, 2007). Contudo, antes de se falar em governança no setor público, há que se fazer a diferenciação entre o termo governabilidade e governança. A principal diferença, segundo Matias-Pereira (2008, p. 67): Está na maneira como a legitimidade das ações dos governos é entendida. o conceito de governabilidade, a legitimidade é proveniente da capacidade do governo de representar os interesses de suas próprias instituições. Por sua vez, no conceito de governança, uma parcela de sua legitimidade advém do processo como ela se concretiza. egundo ecchi (2009), o termo governança possui diferentes definições de acordo com as diferentes áreas do conhecimento. Pode ser concebido como mudanças nas relações de poder dos Estados no cenário mundial, quando tratado por estudos de relações internacionais; como práticas de gestão que ajudam países a melhorar suas condições de desenvolvimento econômico e social, segundo teorias do desenvolvimento; e como conjunto de princípios básicos para aumentar a efetividade de controle, na linguagem empresarial e contábil.

7 O Banco Mundial que, segundo Borges (2003), tem forte política voltada para influenciar a adoção da governança pelos países, conceitua o termo como a maneira pela qual o poder é exercido na administração dos recursos econômicos e sociais do país, com vistas ao desenvolvimento (WORLD BAK, 1992, p. 1). egundo lomski et al (2008) poucos estudos são encontrados quanto à governança no setor público e aqueles que são encontrados tentam adaptar os princípios de governança do setor privado estabelecidos pelo IBGC. Em países desenvolvidos, porém, há diversos estudos direcionados ao setor público e podem ser encontrados códigos de boas práticas especialmente estabelecidos na área governamental, como é o caso do Reino Unido. egundo o código estabelecido pelo Tesouro acional do Reino Unido para adoção de boas práticas de governança corporativa para os departamentos do governo central (UITED KIGDOM, 2005, p. 3): Governança corporativa é a maneira pela qual as organizações são dirigidas e controladas. Ela define a distribuição de direitos e responsabilidades entre os diferentes intervenientes e participantes da organização, determina as regras e procedimentos para a tomada de decisões sobre assuntos corporativos, incluindo o processo através do qual os objetivos da organização são definidos, e fornece os meios para atingir esses objetivos e monitoramento do desempenho. a Holanda, segundo trabalho apresentado pelo Ministério das Finanças daquele país na 9 th Fee Public ector Conference (THE ETHERLAD, 2000), a governança corporativa aplicada ao setor público foi denominada pelo Government Audit Policy Directorate (DAR) do Ministério das Finanças Holandês com o termo government governance. egundo o estudo Holandês, a governança governamental consiste em quatro elementos: management, control, supervision e accountability, ou seja, gerenciamento, controle, supervisão e prestação responsável de contas e transparência, embora este último termo seja de difícil tradução. Para fins deste artigo, tendo em vista as definições anteriormente apresentadas, considera-se que governança é o conjunto de princípios básicos e práticas que conduzem à administração pública ao alcance da eficiência, eficácia e efetividade nos seus resultados, através de um melhor gerenciamento dos seus processos e de suas atividades, promovendo a prestação de contas responsável por parte dos gestores e a transparência de suas ações. o setor público, considerando apenas as organizações públicas prestadoras de bens e serviços, puramente públicas, excluindo-se, desta forma, as empresas de economia mista, a justificativa para adoção de boas práticas de governança não é a atratividade de recursos por meio de investidores, mas sim o aumento da eficiência e eficácia (FOTE FILHO, PICOLI, 2008) Práticas de boa governança segundo a IFAC A International Federation of Accountants (IFAC), fundada em 1977, é uma organização internacional que conta com um corpo extenso de países associados. Tem como missão servir ao interesse público, fortalecer a profissão de contabilidade em todo o mundo e contribuir para o desenvolvimento de economias internacionais fortes, com a adesão a padrões de alta qualidade profissional através da convergência internacional de normas e tratar sobre questões de interesse público onde a perícia da profissão é mais relevante (IFAC, 2009). A IFAC, além de emitir pronunciamentos contábeis de padrão internacional, International Public ector Accounting tandards (IPA), cujo objetivo é oferecer normas que favoreçam qualidade e uniformidade dos relatórios financeiros

8 governamentais em todo o mundo (IFAC, 2009), realiza também diversos estudos que contribuem para o cumprimento de sua missão. Em 2001, a IFAC publicou um estudo, chamado Governance in the Public ector: A Governing Body Perspective (tudy 13), cujo objetivo é contribuir para a boa governança e a accountability no setor público. Este estudo estabelece linhas gerais de princípios de governança e sua aplicação em entidades do setor público (IFAC, 2001). Embora a IFAC tenha estabelecido princípios em seu estudo, reconhece a importância dos princípios estabelecidos pelo Cadbury Report, inclusive, sua aplicação para as entidades do setor público. Contudo, ressalva que a administração pública possui complexidades outras que não são observadas na administração de empresas privadas. Assim, influenciada pelos princípios para a vida pública estabelecidos pelo olan Report, redefine os três princípios estabelecidos pelo Cadbury Report: Transparência - A transparência é necessária para assegurar que stakeholders possam ter confiança na tomada de decisões e ações das entidades do setor público, na gestão de suas atividades e nos indivíduos que a gerenciam. Estar aberto através de consulta significativa com as partes interessadas e comunicação de informações completas, precisas e claras que levem a medidas rápidas e eficazes e ergue-se a um exame necessário. Integridade - engloba tanto as operações simples e complexas. Baseia-se na honestidade e objetividade, e elevados padrões de decoro e probidade na gestão dos fundos públicos e de recursos e gestão dos assuntos de uma entidade. É dependente da eficácia do sistema de controle e sobre as normas de pessoal e profissionalismo dos indivíduos dentro da entidade. Ela se reflete tanto na decisão da entidade de tomada de decisão e na qualidade de seus relatórios financeiros e de desempenho. Accountability - é o processo pelo qual as entidades do setor público e os indivíduos dentro delas são responsáveis por suas decisões e ações, incluindo a sua gestão de fundos públicos e todos os aspectos de desempenho, e submeter-se-ão ao escrutínio externo adequado. É alcançado por todas as partes tendo uma compreensão clara de responsabilidades, e com papéis bem definidos através de uma estrutura robusta. Com efeito, a responsabilidade é a obrigação de responder por uma responsabilidade conferida. Estes princípios são incorporados em cada um das quatro dimensões estabelecidas pela IFAC (2001) para governança na administração pública: 1- Padrões de Comportamento: como a gestão da organização exerce liderança na determinação dos valores e normas da organização, que definem a cultura da organização e o comportamento de todos dentro dela; 2 - Estruturas Organizacionais e Processos: como a gestão de direção dentro das organizações é nomeada e organizada, como as suas responsabilidades são definidas e como é responsabilizada; 3 Controle: a rede de vários controles estabelecidos pela gestão de direção da organização para apoiá-lo na consecução dos objetivos da entidade, a eficácia e a eficiência das operações, a confiabilidade dos relatórios internos e externos e o cumprimento das leis e regulamentos e políticas internas e externas. 4 - Relatórios Externos: como a gestão de direção da organização demonstra a sua responsabilização financeira pela gestão dos recursos públicos e o desempenho no uso. Estas dimensões são decorrentes dos princípios de governança adaptados à administração pública, decompostos em desdobramentos acerca das recomendações necessárias à boa governança neste setor. Essas recomendações estão sumarizadas na Tabela 1. Tabela 1 - Recomendações da IFAC sobre Governança no etor Público Padrão de Comportamento

9 Liderança Código de Conduta Probidade e Propriedade Objetividade, Integridade e Honestidade Relacionamento Estrutura Organizacional e Controle Processo Responsabilização Legal Responsabilidade de Prestar Contas por Dinheiro Público Comunicação com takeholders Papéis e Responsabilidades Equilíbrio de poder e autoridade Diretoria da organização pública Presidente da organização pública Membros da Diretoria ão- Executiva Gerentes Executivos Política de Remuneração Fonte: IFAC (2001) Gerenciamento de Risco Auditoria Interna Comitês de Auditoria Controles Internos Orçamentos Gestão Financeira Treinamento de Pessoal Relatórios Externos Relatórios Anuais Uso dos padrões de contabilidade adequados Medidas de Desempenho Auditoria Externa 3 METODOLOGIA 3.1 Tipo e Método de Pesquisa Collis e Hussey (2005, p.23) classificam os muitos tipos de pesquisa de acordo com o objetivo, o processo, a lógica e o resultado da pesquisa. De acordo com essas classificações, o presente estudo pode ser classificado como uma pesquisa descritiva - usada para identificar e obter informações sobre as características de um determinado problema ou questão, qualitativa - subjetiva e envolve examinar e refletir as percepções para obter um entendimento de atividades sociais e humanas, básica - tem como objetivo principal contribuir para o conhecimento, em geral para o bem comum, ao invés de resolver um problema específico e dedutiva - desenvolve uma estrutura conceitual e teórica para depois ser testada por observações empíricas. O método adotado neste trabalho foi a pesquisa bibliográfica e documental. Vergara (2005, p. 48) define a pesquisa bibliográfica, como o estudo sistematizado desenvolvido com base em material publicado em livros, revistas, jornais, em redes eletrônicas, isto é, material acessível ao público em geral. A pesquisa documental foi realizada através da análise da Lei nº 4.320/1964 e da Lei Complementar nº 101/2000 (LRF), que representam as principais normas vigentes no que concerne a finanças públicas. 3.2 Coleta, Tratamento e Análise dos Dados Para realização da coleta de dados foi feita uma revisão bibliográfica e uma análise documental. A revisão bibliográfica permitiu compreender um pouco mais sobre a história, conceitos e estrutura da legislação contábil e fiscal aplicada no setor público brasileiro, assim como das práticas de boa governança. A análise documental permitiu que fosse observado se na legislação brasileira existem itens que favorecem a adoção das práticas de boa governança sugeridas pela IFAC. Para isto, foram pesquisadas na legislação as palavras-chave dos itens relativos às recomendações do IFAC para a adoção das práticas de boa governança. A população para análise e coleta de dados abrange todas as leis, portarias, decretos e normativos nacionais que tratam da legislação contábil e financeira do setor público e todas as recomendações das melhores práticas de governança no setor público. Entretanto, a unidade de análise foi focada na Lei nº 4.320/64, na Lei

10 Complementar nº 101/2000 e nas recomendações da IFAC para adoção de práticas de boa governança as dimensões de controle e relatórios externos. Para apresentação dos resultados, foi utilizada uma tabela onde são organizadas as melhores práticas de governança coorporativa recomendadas pela IFAC da dimensão controle e relatório externo. esta tabela os dados coletados são apresentados de forma que permita a identificação de se as práticas de governança são favorecidas pela legislação brasileira. Quando o item é favorecido pela legislação brasileira, a marcação utilizada é, quando não,. Em alguns casos, na verificação se a legislação favorece ou não determinado item de governança indicado pelo IFAC não há clareza quanto sua indicação, entretanto pode-se observar que de forma indireta, sua adoção é favorecida pela adoção de outra prática. este caso, adotou-se a codificação P para indicar que atende de forma parcial. 3.3 Limitações da pesquisa Alguns fatores temporais forma limitantes da presente pesquisa e como conseqüência o estudo ficou restrito apenas a verificação das práticas de boa governança da IFAC relativos às dimensões de controle e de relatórios externos, ou seja, duas das quatro dimensões. A adoção das recomendações da IFAC neste estudo justifica-se por este modelo consolidar práticas de accountability implementadas em diversos países. o que tange a legislação contábil e financeira na área pública, foram adotadas a Lei nº 4.320/64 e a Lei Complementar nº 101/2000 (LRF), pois são normativos que representam o marco legal da contabilidade no setor público, além de possuir dispositivos importantes relativos ao controle e divulgação de relatórios externos. 4 REULTADO 4.1 Apresentação e análise dos resultados A seguir são apresentados os resultados da pesquisa, considerando-se as dimensões de controle e relatórios externos estabelecidas pela IFAC, conforme já exposto no referencial teórico e na metodologia. Dimensão Controle a tabela 2, estão relacionadas às recomendações de melhores práticas de governança relacionadas à dimensão controle. ão marcados os itens cuja legislação favorece a adoção. Tabela 2 - Dimensão controle COTROLE Lei 4.320/64 LC 101/00 Gestão de Risco A legislação estabelece a gestão de risco como parte da estrutura de controle interno a legislação há procedimentos para identificar e avaliar os riscos internos e as oportunidades oriundas de fatores externos A legislação dispõe sobre a revisão dos riscos passados e faz previsão dos riscos e mudanças futuras Auditoria Interna A legislação estabelece que haja uma função de auditoria interna, como parte da estrutura do controle interno A legislação dispõe que a função de auditoria interna garanta a revisão, a avaliação e os relatórios de adequação dos sistemas gerenciais, financeiros, operacionais e controles orçamentários Comitês de auditoria A legislação orienta quanto à formação de comitê de auditoria

11 com a responsabilidade de rever as estruturas de controle e dos processos de auditoria externa As leis dispõem que o comitê de auditoria seja independente da administração executiva da entidade Controle interno A legislação dispõe sobre medidas para assegurar o estabelecimento de uma estrutura interna de controle A legislação dispõe que a estrutura de controle interno da organização seja revisada e testada periodicamente Orçamento Há na legislação dispositivo para que a organização tenha que adotar procedimentos para assegurar um orçamento efetivo e eficiente Administração Financeira As leis dispõem quanto à implantação de um sistema sólido de administração financeira A legislação dispõe sobre a integração do orçamento com a Contabilidade A legislação dispõe que juntamente com o orçamento, seja elaborado o fluxo de caixa Treinamento A legislação estabelece que haja políticas adequadas de recrutamento e treinamento Fonte: elaborada pelos autores P Gestão de risco A IFAC recomenda que haja uma gestão de riscos estabelecida na estrutura de controle interno da entidade e que haja procedimentos para identificar e avaliar os riscos internos e as oportunidades oriundas de fatores externos. Apesar de na Lei nº 4.320/64 não haver menção a respeito deste tipo de gestão, a LRF introduz a preocupação com a questão ao imputar uma responsabilidade na gestão fiscal onde os riscos devem ser prevenidos e identificados (Art. 1º, 1º). Entretanto, a revisão de riscos passados e previsão de riscos futuros não são tratadas. Auditoria / Comitê de auditoria / Controle interno ão há nada na legislação estudada que favoreça a adoção de boas práticas de governança relativa à auditoria, comitê de auditoria e controle interno. Entretanto, na Lei nº 4.320/64 é mencionado que a contabilidade ou órgão equivalente deverá verificar exata observância dos limites das cotas trimestrais atribuídas a cada unidade orçamentária, dentro do sistema que for instituído para esse fim (art. 80). Além disso, procura assegurar que haja um controle interno através do art. 75 e 76, apesar de não orientar na elaboração de sua estrutura. Orçamento Para que a boa governança na dimensão controle seja favorecida, é necessário que a organização adote procedimentos para assegurar um orçamento efetivo e eficiente. a legislação contábil e fiscal aplicada ao setor público verifica-se a existência de dispositivos que levam as entidades a adotarem procedimentos que assegurem um orçamento efetivo e eficiente. a Lei nº 4.320/64 há orientação para a elaboração de uma lei orçamentária, onde são citados os itens que devem acompanhar e integrar a lei do orçamento. Ela discorre sobre o assunto do título I ao título XIII e no artigo 97 trata da efetiva arrecadação da receita, o que colabora na consecução de um orçamento efetivo. A LRF regulamenta o assunto ao determinar no seu art. 2 que a Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a política econômica financeira e o programa de trabalho do Governo. Além disso,

12 estabelece que deva haver compatibilidade da programação do orçamento com os objetivos e metas estabelecidos (art. 5º, inciso I). Administração Financeira Faz parte de um bom controle um sistema sólido de administração financeira e que integre a contabilidade com o orçamento. A legislação estudada favorece essa prática. A LRF é clara ao estabelecer um sistema integrado de administração financeira e controle e a Lei nº 4.320/64 ao integrar o orçamento com a contabilidade em seus art. 85 e 89. Desta forma, pode-se afirmar que há consonância com a recomendação da IFAC de ter um sistema sólido de administração financeira e a integração entre a contabilidade e orçamento. Além disso, a LC nº 131/09, que alterou a LRF, reforçou tal entendimento ao determinar que a transparência seja assegurada pela adoção de sistema integrado de administração financeira e controle. Em relação à elaboração do fluxo de caixa juntamente com o orçamento, a LRF estabelece prazo para que seja divulgada a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso. A Lei 4.320/64 teve suas demonstrações financeiras alteradas pela ecretaria de Tesouro acional (T), Portaria T nº 749, de 15 de dezembro de 2009, que acrescentou a Demonstração dos Fluxos de Caixa. Treinamento A Lei nº 4.320/64 e a LRF não referencia a questão do treinamento. Dimensão Relatórios Externos a Tabela 3, estão relacionadas recomendações de melhores práticas de governança relacionadas à dimensão relatórios externos. Tabela 3 - Dimensão relatórios externos RELATÓRIO EXTERO Lei 4.320/64 LC 101/00 Relatórios Anuais A legislação dispõe quanto a publicação do relatório anual, das demonstrações financeiras e do relatório de auditores Uso de ormas Contábeis Apropriadas A legislação assegura que as demonstrações financeiras devem ser preparadas de acordo com os padrões contábeis Medidas de Desempenho A legislação dispõe sobre a adoção de medidas de desempenho para assegurar e demonstrar que os recursos são obtidos com economicidade e utilizados com eficiência Auditores Externos A legislação dispõe sobre a realização de auditorias externas nas organizações A legislação estabelece independência da auditoria externa na realização das auditorias Fonte: elaborada pelos autores Relatórios Anuais Tanto a Lei nº 4.320/64 quanto a LRF estabelecem a obrigatoriedade da publicação de seus demonstrativos e relatórios, tanto contábeis, orçamentários e financeiros, quanto fiscais. Entretanto, não há obrigatoriedade de publicação de relatório de auditores. O artigo 48 da LRF estabelece que são instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da

13 Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos. A Lei nº 4.320/64, por sua vez, no art. 109, estabelece que os orçamentos e balanços das entidades compreendidas no artigo 107 serão publicados como complemento dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal a que estejam vinculados. o art. 111, a Lei nº 4.320/64 dispõe que o Conselho Técnico de Economia e Finanças do Ministério da Fazenda, além de outras apurações, para fins estatísticos, de interesse nacional, organizará e publicará o balanço consolidado das contas da União, Estados, Municípios e Distrito Federal, suas autarquias e outras entidades, bem como um quadro estruturalmente idêntico baseados em dados orçamentários. Uso de ormas Contábeis Apropriadas A LRF dispõe somente sobre o equilíbrio fiscal e a gestão responsável, abstendo-se de tratar de matéria contábil. Entretanto, a Lei nº 4.320/64 é clara em relação à obrigatoriedade de os demonstrativos observarem padrões e normas contábeis instituídos em lei. Em seu art. 110 dispõe que os orçamentos e balanços das entidades já referidas obedecerão aos padrões e normas instituídas por esta lei, ajustados às respectivas peculiaridades. Cabe ressaltar que hoje se vislumbra importantes alterações conceituais nas normas contábeis, com a convergência ao padrão internacional. O CFC emitiu diversas resoluções no ano de 2008 versando sobre as BC T 16 ormas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao etor Público. egundo Dáros e Pereira (2009) as novas normas são um instrumento para elevar a eficácia e efetividade das leis quanto aos seus objetivos de promover o planejamento, a transparência e responsabilidade da gestão fiscal. A T também trabalha neste sentido e promoveu recentes alterações nas práticas de contabilidade do setor público através da portaria nº 462, de 05 de agosto de 2009, aprovando a 2ª edição do Manual de Demonstrativos Fiscais, tendo seus efeitos aplicados a partir de janeiro de 2010, e a portaria nº 467 de 06 de agosto de 2009, que aprovou novos procedimentos contábeis patrimoniais, procedimentos contábeis específicos e o plano de contas aplicado ao setor público, que constam da 2ª edição do Manual de Contabilidade Aplicada ao etor Público. A adaptação das normas brasileiras às normas internacionais propiciou a introdução do registro de depreciação, amortização, teste de impairmant; uma maior clareza em relação ao regime de contabilização que deve ser adotado, no caso o de competência; o aumento do controle com a utilização da Demonstração do Fluxo de Caixa, (ALBUQUERQUE, VILLAGELIM e ALVE, 2009). Estas alterações também favorecem a adoção de práticas de boa governança. Medidas de Desempenho A LRF sempre que se refere ao desempenho na gestão fiscal trata do equilíbrio entre as receitas e as despesas e o desempenho entre a previsão e fixação e a respectiva execução orçamentária (inciso I do art. 50; art. 58). Contudo, este não é o desempenho de que trata as boas práticas de governança. Pode-se verificar que no contexto da governança governamental as medidas de desempenho estão focadas em resultados, enquanto que a Lei Complementar nº 101/2000 enfoca somente aspectos orçamentários de previsão de receitas e a fixação despesas e as respectiva execução orçamentária. Auditores Externos A LRF não trata da questão de auditoria externa. A Lei nº 4.320/64 se refere ao controle externo exercido pelo poder legislativo e pelos Tribunais de Contas, que neste caso, será avaliado por auditores. A independência é relativa. Em princípio mantêm-se a independência por se tratar de outro órgão responsável pelo controle. Entretanto, o

14 órgão é do mesmo ente da federação o que pode prejudicar a independência caso haja interferência política. 5 COIDERAÇÕE FIAI A administração pública está sujeita ao cumprimento de diversas leis e regulamentos que disciplinam assuntos variados sobre os muitos aspectos que envolvem o oferecimento de bens e serviços públicos ao cidadão. este trabalho optou-se por trabalhar a legislação básica que rege as finanças públicas, considerando a importância desta área para o desenvolvimento das atividades das entidades deste setor. Embora seja complicado realizar um trabalho científico utilizando a legislação, levando-se em conta as constantes modificações promovidas pelos legisladores, ainda mais em um momento de grandes mudanças nesta área de finanças públicas, tendo em vista à convergência das normas contábeis brasileiras ao padrão internacional, há que se considerar que os estudos realizados nas normas de hoje podem influenciar em melhores normas no futuro, principalmente num ambiente em que, culturalmente, as mudanças ocorrem mais por força de mandamentos legais do que por simples iniciativa de gestão em se melhorar a qualidade, eficiência e eficácia dos serviços e bens oferecidos à sociedade. Assim, observa-se da análise feita da Lei Complementar nº 101/2000 (LRF) e da Lei nº 4.320/1964 que há pouca correspondência entre as práticas de boa governança estabelecidas pela IFAC para o setor público e os dispositivos normativos estabelecidos nestas leis no que se refere às dimensões de controle e relatórios externos. As duas dimensões totalizam 19 recomendações e apenas 9 destas recomendações são favorecidas pela legislação pública brasileira em estudo. Dentre elas as relativas à gestão de risco, orçamento e administração financeira na dimensão controle e, na dimensão relatórios externos, relatórios anuais, uso de normas contábeis apropriadas e auditoria externa. Desta forma, para que possa haver a adoção de práticas de boa governança no setor público brasileiro é necessário que haja normativo que favoreça a adoção das demais recomendações, visto a importância de haver maior eficiência e eficácia nas operações, relatórios internos e externos confiáveis e responsabilização pela gestão de recursos públicos. Questões estas importantes e cada vez mais valorizadas, inclusive pela convergência das normas contábeis e pela nova contabilidade do setor público. Recomenda-se para pesquisas futuras uma ampliação dos normativos estudados, a verificação de se estas práticas são adotadas em instituições públicas e das conseqüências trazidas pela sua adoção. REFERÊCIA ALBUQUERQUE, Cíntia M.. VILLAGELIM, André Luiz. ALVE, Francisco José. Análise dos objetivos das demonstrações contábeis segundo a Lei 4.320/62 e orma Internacional (IPA). XI Encontro do Mestrado em Ciências Contábeis da UERJ - II Congresso Latino-Americano de Contabilidade de Gestão. Rio de Janeiro, ov, ADRADE, Adriana; ROETTI, José Paschoal. Governança corporativa: fundamentos, desenvolvimento e tendências. 4. ed. ão Paulo: Atlas, BOGOI, adia Mar et. al. Proposta de um modelo de relatório de administração para o setor público baseado no Parecer de Orientação nº 15/87 da Comissão de Valores Mobiliários: um instrumento de governança corporativa para a administração pública. Revista de Administração Pública, RAP, Rio de Janeiro, 44 (1), p , jan./fev

15 BORGE, André. Governança e política educacional: a agenda recente do Banco Mundial. Revista Brasileira de Ciências ociais. vol. 18, nº BRAIL. Lei no 4.320, de 17 de março de Estatui ormas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Disponível em: Acesso em: 02 de outubro de Lei Complementar n.º 101, de 4 de maio de Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. Disponível em: Acesso em: 02 de outubro de Lei Complementar nº 131, de 27 de maio de Acrescenta dispositivos à Lei Complementar n o 101, de 4 de maio de 2000, que estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências, a fim de determinar a disponibilização, em tempo real, de informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Disponível em: Acesso em 03 de outubro de Portaria nº 462, de 5 de agosto de Aprova a 2ª edição do Manual de Demonstrativos Fiscais. ecretaria de Tesouro acional T. Disponível Acesso em: 20 de abril de Portaria nº 467, de 10 de agosto de Aprova os volumes II - Procedimentos Contábeis Patrimoniais, III - Procedimentos Contábeis Específicos e IV - Plano de Contas Aplicado ao etor Público, da 2ª edição do Manual de Contabilidade Aplicada ao etor Público, e dá outras providências. ecretaria de Tesouro acional. T. Disponível em 009_PCP_PCE_PCAP.pdf. Acesso em: 20 de abril de Portaria nº 749, de 15 de dezembro de Aprova a alteração dos Anexos nº 12 (Balanço Orçamentário), nº 13 (Balanço Financeiro), nº 14 (Balanço Patrimonial) e nº 15 (Demonstração das Variações Patrimoniais), inclui os anexos nº 18 (Demonstração dos Fluxos de Caixa), nº 19 (Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido) e nº 20 (Demonstração do Resultado Econômico) da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, e dá outras providências. ecretaria de Tesouro acional. T. Disponível em tualizacao_anexos_lei_4320.pdf. Acesso em: 20 de abril de CARLI, Diego de Oliveira. Considerações sobre o processo de convergência na Contabilidade pública brasileira. Revista do CRC R. nº 8, set, COLLI, J.; HUEY, R. Pesquisa em administração: um guia prático para alunos de graduação e pós-graduação. Trad. Lucia imonini. 2ªed. Porto Alegre: Bookman, DÁRO, Leandro Luís. PEREIRA, Adriano de ouza. Análise das normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao etor público nbcasp: mudanças e desafios para a

16 Contabilidade pública. Congresso UP Disponível em: Acesso em 30 de setembro de FOTE FILHO, J. R.; PICOLI, L. M. Governança corporativa em empresas estatais: avanços, propostas e limitações. Revista de Administração Pública Rio de Janeiro 42 (6): , nov./dez GALERA, Andre avarro. BOLIVARY, Manuel Pedro Rodriguez. The contribuition of Internacional Accounting tandars to implementing PM in Developing and developed countries. Publibic Administration and Development. Espanha, n. 27, p , IBGC, Instituto Brasileiro de Governança Corporativa. Código das melhores práticas de governança corporativa. 4.ed. ão Paulo, P: IBGC, IFAC, International Federation of Accountants. Handbook of international public sector accounting pronouncements. ew York: IFAC, Governance in the public setor: a governing body perspective. International Public ector tudy. tudy 13. ova York, KILER, Leo; HEIDEMA, Francisco G. Governança Pública: novo modelo regulatório para as relações entre Estado, Mercado e ociedade. Revista de Administração Pública Rio de Janeiro 40 (3): , mai/jun LIMA, Diana Vez de; ATAA, Cláudio Moreira; GUEDE, Marianne Antunes. As normas brasileira de contabilidade aplicadas ao setor público e a legislação contábil pública brasileira: uma análise comparativa à luz da teoria contábil. Contabilidade. Gestão e Governança. Brasília, v. 12. n. 2, p , mai/ago MARQUE, M. C. C. Aplicação dos princípios da governança corporativa ao sector público. Revista de Administração Contemporânea Rio de Janeiro, abr./jun. 2007, v. 11, n. 2, MARQUE, Maria da Conceição da Costa. ALMEIDA, José Joaquim Marques de. Auditoria no setor público: um instrumento para a melhoria da gestão pública. Revista de Contabilidade e Fianças UP. ão Paulo, n.35, p , MATIA-PEREIRA, José. Manual de gestão pública contemporânea. ão Paulo: Atlas, MELLO, G. R. Governança corporativa no setor público federal brasileiro. Dissertação de Mestrado em Administração. Departamento de Contabilidade e Atuária da FEA UP: ão Paulo, PÉREZ, Carmen Caba; HERÁDEZ, Antonio M. López. Latin-American public financial reporting: recent and future development. Public Administration and Development 27, REZEDE, Flávio da Cunha. Desafios gerenciais para a reconfiguração da administração burocrática brasileira. ociologias, Porto Alegre, ano 11, nº 21, jan./jun. 2009, p

17 RUA, Maria das Graças. Desafios da administração pública brasileira: governança, autonomia, neutralidade. Revista do erviço Público. Ano 48, nº 3 set/dez ECCHI, Leonardo. Modelos organizacionais e reformas da administração pública. Revista de Administração Pública, RAP, Rio de Janeiro, 43(2): , mar./abr ILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da nova contabilidade pública. 8. ed. ão Paulo: Atlas, ILVA, Edson Cordeiro da. Governança corporativa nas empresas: guia prático de orientação para acionistas. ão Paulo: Atlas, LOMK, Valmor et. al. Governança corporativa e governança na administração pública. ão Paulo: Atlas, OUZA, Flávia Cruz de. IQUEIRA, Jean Francisco. A convergência da nova administração pública para governança pública: uma análise dos artigos internacionais e nacionais publicados entre 2000 e In: Congresso UP Controladoria e Contabilidade, 10º, 2007, ão Paulo. Controladoria e Contabilidade em prol do desenvolvimento. Disponível em < lho=563>. Acesso em: 10 dez THE ETHERLAD. Government governance: corporate governance in the public sector, why and how? Ministry of Finance. Government Audit Policy Directorate (DAR), Disponível em: Acesso em 20/04/2010. UITED KIGDOM. Corporate governance in central government departments: code of good practice. HM Treasury, Disponível em: Acesso em: 20/04/2010. VERGARA,. C. Métodos de pesquisa em administração. ão Paulo: Atlas, WILO, Robert H. Understanding local governance: an international perspective. Revista de Administração de Empresas, RAE, ão Paulo, v. 40, n. 2, p , abr./jun WORLD BAK. Governance and development. Washington, Oxford University Press