CURSOS ON-LINE DIREITO TRIBUTÁRIO CURSO REGULAR PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE

Transcrição

1 Olá Colegas Concurseiros, Em primeiro lugar, desculpem-me pela demora no encaminhamento das aulas. Estou com um problema de coluna que tem me impedido de ficar muito tempo sentado ao computador. Tenho tentado me virar com o notebook mas ainda não consegui descobrir uma maneira confortável de escrever deitado! Sei que vocês nada têm com isto, mas senti-me na obrigação de informar a natureza do problema noticiado no site. Vamos tentar ir a frente. Hoje, ao invés das duas aulas prometidas, vai uma aula um pouco maior, mas não se preocupem, pois o número de aulas prometidas será mantido e muito provavelmente ultrapassado. Parte do conteúdo já havia sido disponibilizado no site, como considero que está bem escrito e atinge por completo o nosso objetivo resolvi manter sem maiores alterações. Um forte abraço Ricardo Alexandre Competência Tributária & Legislação Tributária 1.0 Competência para Legislar sobre Direito Tributário e Competência Tributária - Diferenças Em primeiro lugar, faz-se necessário diferenciar a competência para legislar sobre direito tributário da competência tributária. Competência para legislar sobre direito tributário é o poder constitucionalmente atribuído para editar leis que versem sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Trata-se de uma competência genérica para traçar regras sobre o exercício do poder de tributar. Em contrapartida, competência tributária é o poder constitucionalmente atribuído de editar leis que instituam tributos. Foi exercendo a competência para legislar sobre direito tributário que a União Federal editou o Código Tributário Nacional, a lei de normas gerais sobre tal ramo de direito. Mas foi exercendo a competência tributária que a mesma União Federal instituiu, por meio de lei, o imposto de renda, o imposto territorial rural, o PIS a COFINS, dentre outros tributos. 1

2 1.1 Competência para Legislar sobre Direito Tributário Os constitucionalistas, ao estudarem as técnicas de repartição constitucional de competências legislativas, falam em repartição horizontal e repartição vertical de competências. Para se entender com precisão a diferença entre as técnicas, imagine-se uma prateleira de livros. Os livros estão colocados lado a lado (horizontalmente dispostos) e organizados por assunto. O art. 22, I, da Magna Carta diz que compete privativamente à União legislar, dentre outras matérias, sobre direito civil. Isto significa que o livro de direito civil, constante da prateleira, é integralmente escrito pela União Federal, ressalvada a hipótese de que a própria União edite lei complementar autorizando os estados e DF a escreverem algumas disposições específicas sobre a matéria (CF, art. 22, parágrafo único). No que concerne ao livro de direito tributário, é verdade que ele se encontra horizontalmente disposto ao lado dos demais na imaginada prateleira. Todavia, a Constituição Federal optou por dividir entre União, Estados e Distrito Federal a competência para escrevê-lo. Neste ponto, para evitar conflitos optou por dividir a matéria em normas gerais, de observância obrigatória por todos os entes federados e específicas, editadas localmente, segundo as peculiaridades locais (CF, art. 24, I e 1º a 4º). Como se trata de uma divisão entre normas gerais, que podem ser vistas como num patamar mais elevado e específicas, logo abaixo, devendo guardar consonância com as normas gerais, a doutrina optou por qualificar a técnica de repartição como vertical. Assim, no que concerne a matéria tributária, compete à União Federal normas gerais de observância obrigatória para todos os entes tributantes, restando aos Estados e DF a competência suplementar. Se a União Federal não editar as normas gerais, os Estados e o DF exercerão a competência legislativa plena para atender as suas peculiaridades. Um exemplo concreto pode ajudar a entender melhor a situação. Quando o CTN foi editado, a Constituição Federal então vigente (CF/1946) não previa a existência de um Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores. Consequentemente o Código não trouxe as regras gerais sobre tal imposto, cuja previsão constitucional apenas surgiu com o advento da Emenda Constitucional nº 27/1985. O problema é que o art. 146, III, a da CF/88 afirma que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. Diante da ausência de norma geral da União sobre IPVA, cada Estado exerceu a competência legislativa plena, com base no art. 24, 3º, da atual Constituição Federal. 2

3 Alguns autores defenderam a inconstitucionalidade de todas as leis estaduais instituidoras do IPVA (exercício de competência tributária) em face da ausência de normas gerais editada pela União (falta de exercício da competência para legislar sobre direito tributário). O Supremo Tribunal Federal deu razão aos Estados, conforme se pode verificar do seguinte excerto, retirado do Acórdão proferido pela Corte no REAgRg : 2.Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores IPVA. 3. Competência legislativa plena da unidade da federação, à falta de normas gerais editadas pela União. Art. 24, 3º, da Constituição Federal. Precedentes. Finalmente, Estados exerceram a competência legislativa plena em virtude da ausência de seguindo a regra constante no 4º, do art. 24, da CF/88, nos casos em que os norma geral editada pela União, a superveniência de lei federal sobre normas gerais suspenderá a eficácia da leis estaduais, no que lhes for contrário. Assim, se a União vier a editar a lei de normas gerais sobre o IPVA, todas as normas estaduais estarão suspensas no que forem contrárias à lei federal (a terminologia é imprópria, pois sempre que uma lei que não tiver exclusiva aplicação na esfera federal, deveria ser qualificada como nacional, e não federal manter-se-á, todavia, a terminologia adotada na CF/88). Trata-se de mera suspensão e não de revogação. Seria, inclusive, absurdo falar em revogação de uma lei Estadual ou Distrital por uma lei federal, pois não existe hierarquia entre tais leis. A diferença é importante, pois se posteriormente a lei federal for revogada, as leis estaduais imediatamente recuperam suas respectivas eficácias, não havendo que se falar em repristinação O Código Tributário Nacional como Norma Geral em Matéria Tributária Teoria da Recepção Existem duas afirmativas freqüentes que se revelam, mediante uma análise mais aprofundada, como clássicos enganos. A primeira diz que o Código Tributário Nacional foi editado como lei ordinária e se transformou em lei complementar com a Constituição Federal de O erro decorre de uma incorreta compreensão do fenômeno da recepção normativa. Quando se edita uma nova Constituição, um novo Estado é criado. Mesmo se admitindo que geográfica, histórica e sociologicamente se trata do mesmo Estado, juridicamente - e este aspecto é o mais relevante para o presente estudo trata-se do mesmo Estado. 3

4 Um novo ordenamento jurídico é inaugurado o que poderia levar à conclusão de que todas as normas anteriores estariam automaticamente revogadas. Todavia, essa conclusão geraria um verdadeiro caos. A título de exemplo, enquanto não editada a legislação infraconstitucional, nada seria crime e nenhum tributo existiria, pois a tipificação de comportamentos como crime ou como fato gerador de tributo depende de lei. Para evitar tal caos, criou-se a teoria da recepção segundo a qual as normas materialmente compatíveis com a nova Constituição seriam por esta recepcionadas e passariam a ter o mesmo status da espécie legislativa exigida pela nova Carta para disciplinar a matéria. Assim, recepcionada uma lei ordinária que trata de uma matéria cuja disciplina o novo ordenamento atribui à lei complementar, a lei ordinária não deixa de ser ordinária, mas passa a ter status de lei complementar, somente podendo ser revogada ou alterada por esta espécie normativa. Assim, é correto afirmar que as normas gerais em matéria tributária constantes do CTN têm, hoje, status de lei complementar, só podendo ser alteradas por lei complementar. Mas é errado afirmar que o CTN é lei complementar. A segunda afirmativa incorreta, porém comum, é a de que o CTN passou a ter status de lei complementar com o advento da Constituição Federal de Para entender o equívoco da assertiva é necessária uma brevíssima análise da vida jurídica (vigência) da sua edição aos dias atuais. O Código Tributário Nacional é a Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, sendo inicialmente designado de Lei do Sistema Tributário Nacional. A lei é ordinária e já na ementa afirma que institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. À época, estava em vigor a Constituição Federal de 1946, que não previa a figura da lei complementar. Alguns meses após a edição da Lei 5.172/66, foi editado o Ato Complementar nº 33, de 13 de março de 1967, que denominou a Lei de Código Tributário Nacional. Dois dias depois (15 de março de 1967) entrou em vigor a Constituição Federal de 1967, criando no direito brasileiro a figura da lei complementar, e prevendo, no art. 19, 1º, o seguinte: Art. 19 (...) (...) 1º - Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sobre os conflitos de competência tributária entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e regulará as limitações constitucionais do poder tributário 4

5 Por isso, o CTN tem força de lei complementar desde 15 de março de 1967, quando foi recepcionado pela Constituição Federal que entrou em vigor naquela data. A questão é fundamental, pois todas as normas gerais em matéria tributária editadas a partir de tal data devem ter como veículo normativo a lei complementar, sob pena de inconstitucionalidade. Só assim é possível entender o motivo porque os Tribunais brasileiros consideram inválidas as disposições constantes da Lei das Execuções Fiscais (Lei nº 6.830, de 22 de setembro de 1980) que entrem em conflito com o CTN. Ora, se o CTN somente passasse a ter status de lei complementar com a atual Constituição Federal (05 de outubro de 1988), ele poderia ter sido alterado pela LEF em A alteração só não foi possível, repise-se, porque à época da edição da LEF, o CTN já havia sido recepcionado pela CF/67 como lei complementar, mantendo o mesmo status com o advento da CF/88. Nessa linha, o seguinte excerto, extraído do Acórdão proferido pelo STJ, nos autos do AGRGREsp /SP: As hipóteses contidas nos artigos 2º, 3º e 8º, 2º, da Lei nº 6.830/80 não são passíveis de suspender ou interromper o prazo prescricional, estando a sua aplicação sujeita aos limites impostos pelo artigo 174, do Código Tributário Nacional, norma hierarquicamente superior. A matéria objeto de discussão no acórdão do STJ (prescrição) será discutida oportunamente. Por enquanto, perceba-se que o Tribunal não aceitou que a Lei Ordinária nº 6830/80 disciplinasse matéria reservada a Lei Complementar e constante do CTN, com tal status recebido. Enfim, a maneira correta de se referir ao fenômeno ocorrido com o CTN é afirmar que foi editado como lei ordinária (Lei 5.172/1966), tendo sido recepcionado com força de lei complementar pela Constituição Federal de 1967 e mantido tal status com o advento da Constituição Federal de 1988, visto que tanto esta quanto aquela Magna Carta reservavam à lei complementar as normas gerais em matéria tributária, a regulação das limitações ao poder de tributar e as disposições sobre conflitos de competência A Regulação das Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar O art. 146, II da CF/88 também atribui à lei complementar a regulação das limitações constitucionais ao poder de tributar. As limitações ao poder de tributar, por serem constitucionais, já estão, por óbvio, no próprio texto da Constituição Federal, de forma que não cabe à lei complementar inovar nesta seara, criando novas limitações. Cabelhe, tão-somente, ser o veículo normativo utilizado para disciplinar as limitações que o legislador constituinte optou por submeter a regulamentação infraconstitucional. 5

6 Assim, a título de exemplo, o legislador constituinte imunizou a impostos patrimônio renda e serviços das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Como a lei reclamada estará regulando uma imunidade (limitação constitucional ao poder de tributar), o STF entende que ela deverá ser necessariamente complementar (ADI MC). Remete-se o leitor para a explanação feita no tópico , da aula 03. A mesma linha de raciocínio se aplica à previsão do art. 195, 7º, da CF/88, que afirma serem isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.. Novamente se trata de uma imunidade (impropriamente denominada de isenção ver aula 03), cuja regulamentação deve ser feita necessariamente por lei complementar As Disposições sobre Conflitos de Competência O art. 146 da CF também prevê que cabe à lei complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. É importante ressaltar que a Constituição Federal ao repartir em seu próprio texto as competências tributárias impediu, no plano lógico, a existência de conflitos reais de competência. Estes, quando aparecem, são apenas aparentes e a lei complementar apenas estipula os critérios para resolução do problema. A título de exemplo, pode haver dúvida se a impressão de estampas em camisetas é um serviço (sujeito ao ISS) ou um procedimento de industrialização (sujeito ao IPI). A lei complementar que traz a lista de serviços do ISS resolve o problema. O exemplo mais citado de aparente conflito de competência é o relativo ao IPTU e ao ITR. Ambos incidem sobre a propriedade de imóveis. Sendo estes urbanos incide o IPTU; sendo rurais o ITR. É lógico que não incidirão os dois impostos ao mesmo tempo sobre o mesmo imóvel, mas poderia surgir conflito sobre o critério para definir se um imóvel é ou não urbano. Seria razoável, por exemplo, estipular que o importante á a utilização do imóvel. Assim, se um imóvel fosse utilizado exclusivamente para agricultura, mesmo que localizado em área considerada urbana, estaria sujeito ao ITR, enquanto que uma indústria localizada em área rural poderia ser tributada pelo IPTU. O CTN, todavia, art. 32 definiu que o importante para que o imóvel esteja sujeito à incidência do IPTU é exclusivamente estar localizado na área urbana do município, não importando, portanto, a destinação que lhe é dada. No 1º do mesmo dispositivo estipulou-se que como zona urbana a definida em lei municipal, além de um conjunto de melhoramentos que o 6

7 Município deve propiciar, pelo menos em número de dois para que seja possível definir determinada área como urbana. O problema está resolvido. Se o imóvel está localizado em área urbana, nos termos disciplinados, está a União impedida de cobrar ITR e o conflito não se instaura. Em qualquer caso de problema, o Poder Judiciário dispõe dos precisos parâmetros legais para definir a situação Competência Tributária Como é consabido, a Constituição Federal não cria tributos, apenas outorga competência para que os entes políticos o façam por meio de leis próprias. Assim, é correto definir competência tributária como o poder constitucionalmente atribuído de editar leis que instituam tributos. O exercício do poder atribuído é uma faculdade, não uma imposição constitucional. Cada ente decide, de acordo com seus critérios de oportunidade conveniência política e principalmente econômica, sobre o exercício da competência tributária. Nesse ponto é relevante comentar uma interessante novidade trazida à lume pela Lei Complementar nº 101/1999 (Lei de Responsabilidade Fiscal), qual seja, afirmar que constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação (LRF, art. 11). A previsão tem caráter principiológico, estando dentro do contexto do equilíbrio das contas públicas, maior objetivo da LRF. Todavia, a lei foi além, proibindo a realização de transferências voluntárias para os entes federados que deixem de instituir os impostos de sua competência. Trata-se de uma verdadeira sanção institucional que parece caminhar em sentido contrário à lição de que o exercício da competência tributária é facultativo. A regra, entretanto, decorre da lógica. Se um ente possui competência para criar um imposto e não o faz, a presunção é de que não precisa da respectiva receita. Se posteriormente procura os entes maiores em busca de repasse de recursos, a negativa é razoável. O dispositivo deve ser interpretado com cuidado. O espírito da LRF não é o de exigir a criação do tributo a qualquer custo, mas tão somente a de estimular a criação dos tributos economicamente viáveis. Imagine-se, a título de exemplo, um pequeno e pobre Município cuja economia depende quase que exclusivamente das aposentadorias das pessoas mais velhas. Admita-se a inexistência de empresas prestadoras de serviços, de forma a tornar inócua a criação de um imposto sobre serviços. Estaria o município obrigado a instituir formalmente o ISS e criar uma máquina arrecadatória para o mesmo? 7

8 A resposta deve ser negativa. Contrariaria o espírito da LRF obrigar a criação de um tributo cuja arrecadação seria menor que o custo decorrente da instituição e administração. Em resumo, é requisito essencial da responsabilidade fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos economicamente viáveis da competência constitucional do ente da Federação. Em provas de concursos públicos, todavia, deve-se seguir a literalidade da LRF, no sentido de que todos os tributos da competência do ente federado devem ser efetivamente instituídos e arrecadados. No concurso para Procurador Consultivo do Tribunal de Contas do Estado de Pernambuco, o CESPE propôs a seguinte assertiva: Se determinado governante federal não instituiu o imposto sobre grandes fortunas, sua gestão deve ser classificada, sob a ótica da LRF, como irresponsável. A afirmativa é CORRETA, pois quem deixa de cumprir um requisito essencial para a responsabilidade na gestão fiscal, pode, por óbvio, ser considerado irresponsável. Mesmo assim, em provas que não se referirem direta ou indiretamente à regra da LRF, deve-se entender que a facultatividade do exercício é uma das características da competência tributária. Outra importante característica da competência tributária é a indelegabilidade, conforme se extrai do art. 7º do Código Tributário Nacional, abaixo transcrito: Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do 3º do artigo 18 da Constituição. Assim, não pode o ente federativo editar norma que atribua a outro ente a competência para criar tributo que lhe foi outorgado pela Constituição Federal. A exceção prevista no texto do dispositivo legal transcrito não se refere à competência tributária, mas ao que a doutrina denomina de capacidade ativa. É fundamental entender a diferença entre os dois institutos. A competência tributária é política e refere-se à possibilidade de editar lei instituindo o tributo, definindo seus elementos essenciais (fatos geradores, contribuintes, alíquotas e bases de cálculo). A capacidade ativa é administrativa referindo-se às funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária. 8

9 A competência tributária (política) é indelegável, seja expressa (CTN, art. 7º), seja tacitamente (CTN, art. 8º). A capacidade ativa (administrativa) é delegável de uma pessoa jurídica de direito público a outra. Normalmente competência tributária e capacidade ativa estão reunidas na mesma pessoa que institui o tributo e pratica os atos necessários à sua administração. Todavia, conforme ressaltado, o ente detentor da competência pode delegar a capacidade ativa a outra pessoa de direito público, seja a um ente político (União, Estado, DF ou Município), seja a um administrativo (autarquia ou fundação). A título de exemplo, pode-se citar o longo tempo em que o INSS, autarquia federal, recebeu a delegação da capacidade ativa relativa a contribuições previdenciárias instituídas pela União, detentora da competência tributária. Conforme previsão expressa do 2º, do art. 7º, do CTN, a delegação pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido. A título de exemplo, pode-se citar a Lei /2005 que trouxe de volta para a União, por intermédio do Ministério da Previdência Social a capacidade ativa para a cobrança das contribuições anteriormente delegadas ao INSS, autorizando a criação da Secretaria da Receita Previdenciária. Por oportuno, transcreve-se a ementa da citada lei: Atribui ao Ministério da Previdência Social competências relativas à arrecadação, fiscalização, lançamento e normatização de receitas previdenciárias, autoriza a criação da Secretaria da Receita Previdenciária no âmbito do referido Ministério; altera as Leis nos 8.212, de 24 de julho de 1991, , de 2 de julho de 2002, , de 28 de maio de 2003; e dá outras providências. Claramente demonstrando tratar-se de uma revogação de delegação, a Lei autorizou o Poder Executivo a transferir do INSS para o Ministério da Previdência Social os acervos técnico e patrimonial, as obrigações e direitos, seus contratos e convênios, bem como os processos e demais instrumentos em tramitação, relacionados às competências e prerrogativas a que se referia a própria Lei (art. 8º, VI) A Repartição da Competência Tributária Como visto, competência tributária é o poder de instituir o tributo, por lei própria e com necessária observância às limitações constitucionais ao poder de tributar e às normas gerais editadas pela União Federal. O legislador constituinte optou por repartir a competência tributária de maneira distinta em se tratando de tributos vinculados ou nãovinculados. 9

10 Já foi analisado em item anterior que são vinculados os tributos cujo fato gerador é definido com base em uma atividade estatal específica voltada para contribuintes determinados, sendo não-vinculados aqueles que têm por fato gerador uma situação independente de qualquer atuação estatal. Nos tributos vinculados, a regra foi atribuir a competência ao ente que realiza a atividade com base na qual o fato gerador é definido, o que dá os contornos da definição de competência comum, como estudado adiante. Nos tributos não- vinculados, a ausência de atividade estatal na definição do fato gerador trouxe a necessidade de a Constituição escolher o ente a quem seria deferida a competência, o que traz as linhas básicas da competência privativa, analisada a seguir A Competência Tributária Privativa Os impostos, tributos não-vinculados por definição (CTN, art. 16), tiveram sua competência para instituição deferida pela Constituição Federal de maneira privativa. Ressalte-se que se se fosse seguir com precisão a lição dos constitucionalistas que afirmam que as competências privativas são passíveis de delegação, ao contrário das exclusivas, a competência tributária seria, a rigor, sempre exclusiva, em face da indelegabilidade já estudada no item 1.0. No entanto, seguindo a terminologia consagrada em direito, as competências tributárias constitucionalmente deferidas a ente determinado serão denominadas privativas. Assim, nos termos do art. 153 da CF/88, compete privativamente à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros; II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer natureza; IV - produtos industrializados; V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; VI - propriedade territorial rural; VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. Já os Estados e DF possuem competências privativas para instituir impostos sobre (CF, art. 155): I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 10

11 III - propriedade de veículos automotores. No art. 156, prevê-se a competência para os Municípios e o DF instituírem impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. No que concerne aos Estados, Distrito Federal e Municípios, as listas são absolutamente exaustivas, pois, ressalvada a possibilidade de Emenda à Constituição, em nenhuma hipótese estes entes poderão instituir quaisquer impostos ressalvados os que lhe foram expressamente deferidos. A lista dos impostos federais não é, contudo, exaustiva, uma vez que, conforme explicado na aula 00, A União Federal pode instituir, mediante lei complementar, novos impostos, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na CF (art. 154, I). É a chamada competência tributária residual, que também existe para a criação de novas fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social (art. 195, 4º). Em ambos os casos, a instituição depende de Lei Complementar, o que impossibilita a utilização de medidas provisórias (CF, art. 62, 1º, III). Além da competência residual, a União detém a competência para criar, na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária (CF, art. 154, II). No uso dessa competência, denominada extraordinária, a União poderá delinear como fato gerador dos Impostos Extraordinários de Guerra IEG praticamente qualquer base econômica nãoimune, inclusive as atribuídas constitucionalmente aos Estados, Municípios e DF (art. 155 e 156). Assim, seria possível, em caso de guerra externa ou sua iminência, a instituição de um ICMS extraordinário federal. Não seria um caso de invasão de competência estadual, pois a União estaria usando competência própria, expressamente atribuída pela Constituição Federal. Temos, aqui, o único caso de bitributação (cobrança do mesmo tributo, sobre o mesmo fato gerador, por dois entes tributantes diversos) constitucionalmente autorizado. 11

12 Dessa forma, podemos afirmar que, no tocante a impostos, somente a União possui competência tributária privativa absoluta, pois no caso de guerra externa ou sua iminência ela está autorizada a tributar as mesmas bases econômicas atribuídas aos demais entes políticos. Por fim, também pode ser denominada de privativa as já analisadas competências para instituir Empréstimos Compulsórios (privativa da União CF/88, art. 148); Contribuições Especiais (privativa da União CF, art. 149), ressalvada a competência dos Estados, DF e Municípios para instituírem a cobrança da contribuição previdenciária dos seus servidores (privativa em cada esfera CF, art. 149, 1º); Contribuição de Iluminação Pública (privativa dos Municípios e do DF CF, art. 149-A) A Competência Tributária Comum Os fatos geradores dos tributos vinculados (taxas e contribuições de melhoria) são atividades do Estado. Justamente por isso, não foi necessário estipular na Constituição Federal quem seria competente para instituir cada taxa ou cada contribuição de melhoria, visto que o ente que prestar o serviço público específico e divisível ou exercer o poder de polícia cobra a respectiva taxa; aquele responsável pela realização de obra pública da qual decorra valorização de imóvel pertencente a particular tem competência para instituir a contribuição de melhoria decorrente. Em virtude de a competência não ser privativamente deferida a ente estatal específico, é corriqueiro em sede doutrinária denominar a atribuição para instituir taxas e contribuições de melhoria de competência comum. Não se pode afirmar, contudo, que todos os entes podem cobrar quaisquer taxas e contribuições de melhoria, pois a Constituição Federal também reparte competências administrativas entre os entes federados, de forma a tornar correto afirmar que o ente a quem foi deferida a competência para prestar determinado serviço é competente para criar a respectiva taxa e se, na sua atuação administrativa em determinada área, acaba por ser responsável pela realização de determinadas obras, é também competente para a instituição da respectiva contribuição de melhoria. Alguns doutrinadores, com base no raciocínio acima adotado, afirmam que o fato de os Estados-membros deterem a denominada competência residual na divisão constitucional de competências administrativas (o que a Constituição Federal não atribuiu expressamente aos Municípios ou à União, insere-se na competência estadual), atribui aos mesmos a competência residual para a instituição de taxas e contribuições de melhoria. Na esteira deste raciocínio, não obstante algumas celeumas doutrinárias, pode-se afirmar que a competência residual para criar impostos é da União, mas a competência residual para criar taxas e contribuições de 12

13 melhoria é dos Estados-membros (e do DF, por conta da competência cumulativa adiante analisada) Competência Tributária Cumulativa A competência doutrinariamente tratada por cumulativa é prevista no art. 147 da CF/88, nos seguintes termos: Art Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais. A regra decorre das peculiaridades dos Territórios e do Distrito Federal como se passa a analisar. O art. 32 da Constituição Federal veda a divisão do Distrito Federal em Municípios, de forma que este ente federativo acumula as competências tributárias dos Estados e dos Municípios. O DF tem, portanto, competência para instituir seis impostos: os três estaduais (CF, art. 155) e os três municipais (CF, art. 156). Também é do DF a competência para instituir as taxas e contribuições de melhoria de competência dos Estados e Municípios, a contribuição previdenciária dos seus servidores e a contribuição de iluminação pública. A regra é semelhante nos Territórios Federais, hoje inexistentes, mas de criação possível conforme previsto no art. 18, 1º, da CF/88. Como os Territórios não são entes políticos, não tendo status de membros da Federação, os impostos estaduais que lhe caberiam fazem parte da competência da União Federal, assim como os impostos municipais, caso o Território não seja dividido em Municípios. Se o for, por óbvio os impostos municipais caberão a cada Município. Novamente vale a mesma observação: os demais tributos estaduais (e municipais em caso de não-divisão do território em Municípios) também serão de competência da União. Aqui, no que se refere ao exercício da competência tributária, reside o ponto mais importante da análise. Apesar de a Constituição atribuir delimitada competência tributária para que União, Estados, DF e Municípios instituam seus próprios tributos, o exercício de tal competência não pode ser considerado inteiramente livre, pois além da sujeição aos limites constitucionalmente estabelecidos, os entes menores ainda dever observância às normas gerais editadas pela União Federal em lei complementar. 13

14 A limitação existe na instituição de qualquer espécie tributária, mas quando se trata da instituição de impostos, as restrições são ainda mais acentuadas, pois é a norma geral federal que estabelece os fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, de forma que a liberdade legislativa conferida aos entes só é ampla no que concerne à estipulação das alíquotas, ainda assim devendo faze-lo de maneira a não agredir o princípio constitucional da vedação ao confisco (CF, art. 150, IV). Uso de Instrumentos Tributários na Prevenção de Desequilíbrios da Concorrência Legislação Tributária O Código Tributário Nacional, no seu artigo 96, afirma que a expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Todavia, esta enumeração de normas que compõem a legislação tributária não é exaustiva, conforme demonstra o próprio CTN ao, no seu artigo 2º, asseverar que o sistema tributário nacional é regido pelo disposto na Emenda Constitucional n. 18, de 1º de dezembro de 1965, em leis complementares, em resoluções do Senado Federal e, nos limites das respectivas competências, em leis federais, nas Constituições e em leis estaduais, e em leis municipais. Por óbvio, a referência à EC 18/65, deve hoje ser interpretada como uma referência à atual Constituição Federal, todavia, o ponto mais importante a ser ressaltado é que, seguindo a linha de raciocínio adotada pelo legislador do Código Tributário Nacional, todo ato normativo que verse sobre matéria tributária integra a denominada legislação tributária. Neste ponto, é importante entender o exato significado da expressão ato normativo. Numa sociedade politicamente organizada (Estado), existem regras de conduta de observância obrigatória das pessoas a quem tais regras sejam destinadas. Assim, a título de exemplo, a legislação do imposto sobre de importação impõe à pessoa que promover a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro (território nacional), a obrigação de pagar o respectivo imposto, ressalvadas as exceções legais (isenção, não-incidência, alíquota-zero). Tal regra é geral, pois atinge a totalidade das pessoas que, no mundo concreto, se puserem na situação abstratamente prevista na lei. Dessa forma, por não ter destinatário específico, a doutrina diz que esta regra é dotada de generalidade. Na mesma linha, por não dispor sobre situações concretamente verificadas no mundo dos fatos, mas apenas sobre hipóteses (alguém importar uma mercadoria) a regra é dotada de abstração. 14

15 São estas duas características (generalidade e abstração) que diferenciam um ato normativo das demais regras de conduta impositivas existentes em direito. Um segundo exemplo, trazendo um caso em que os requisitos de generalidade e abstração não se fazem presente, pode ser útil para estabelecer, com precisão o divisor de águas. Suponhamos que uma equipe de fiscalização da Receita Federal auditou determinado contribuinte e, verificando que este não recolheu o imposto de renda relativo ao ano-calendário de 2005, exercício de 2006, vencido no dia 28 de abril de 2006, procedeu à devida autuação cobrando-lhe o imposto acrescido no valor de 75% do imposto não-recolhido e fixando um prazo de 30 dias para pagamento ou impugnação. Nesta situação, temos uma obrigação (pagar ou impugnar dentro de 30 dias) estipulada por uma regra de conduta destinada especificamente a uma pessoa (o contribuinte fiscalizado), portanto uma regra individual, desprovida de generalidade. A regra foi estipulada em face de um caso concreto, ocorrido no mundo dos fatos (o contribuinte não cumpriu suas obrigações legais) e não de uma situação abstrata. Assim, a regra é concreta, desprovida de abstração. Nessa linha, a primeira regra, estipulando a obrigação geral das pessoas que promovem a importação de mercadorias estrangeiras, é um ato normativo que integra a legislação tributária. Já o segundo preceito, estipulando que determinado contribuinte que não adimpliu suas obrigações promova o pagamento do tributo com o acréscimo da respectiva multa ou ofereça impugnação, não é ato normativo e não integra a legislação tributária. Assim, numa definição mais ampla, a legislação tributária compreende todas as normas gerais e abstratas integrantes do ordenamento jurídico nacional e que versem sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Na esteira dessa definição, integram a legislação tributária desde a Constituição Federal até os mais subalternos dos atos normativos, como, por exemplo, uma ordem de serviço expedida por um Delegado da Receita Federal, trazendo as regras a serem seguidas pelos contribuintes para o atendimento nos Centros de Atendimento da sua circunscrição. Esclarecidos da maior abrangência da expressão legislação tributária, passemos a analisar os atos normativos por ela abrangidos, nos termos do art. 96 do Código Tributário Nacional. 2.1 As Leis Por questões didáticas que incluímos nesta rubrica os atos normativos com força de lei (medidas provisórias, leis delegadas, resoluções do Senado Federal) e excluímos aqueles que, apesar de possuir força de lei, foram enumerados expressamente pelo CTN (tratados internacionais). Neste contexto, possuir força de lei significa ter aptidão para inovar no ordenamento jurídico criando novos direitos e obrigações. Relembramos que a Constituição Federal, enunciando o princípio da legalidade, afirma que ninguém 15

16 será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei (art. 5º, II) A lei em sentido estrito Especificamente em relação à matéria tributária, a Constituição Federal veda que União, Estados, Distrito Federal e Municípios exijam ou aumentem tributos sem lei que o estabeleça (art. 150, I). Aqui, como já ressaltado, o legislador constituinte trilhou os caminhos da democracia representativa aplicada à matéria tributária. O entendimento é que, ao menos na teoria, como no parlamento se encontram os legítimos representantes do povo, a criação do tributo por meio de lei significaria uma autorização popular para a instituição da exação, de forma que o povo só seria obrigado a pagar os tributos que aceitou pagar. A afirmação parece teórica em excesso, visto que o povo brasileiro não tem se sentido representado pelo parlamento que elege. Não obstante, o CESPE já chegou a cobrar o raciocínio em prova, conforme demonstra o item abaixo, extraído da prova para Procurador do INSS, realizado em 1997 (gabarito: CERTO): No vigente regime político brasileiro, é correto afirmar, ao menos do ponto de vista teórico, que os cidadãos suportam tão-somente os tributos que aceitaram pagar. Ressaltamos que a banca deu pistas de que iria cobrar algo não obrigatoriamente condizente com a realidade prática quando intercalou a oração ao menos do ponto de vista teórico. Isso é muito comum em provas de concurso público, exigindo do candidato uma atenção especial. Criar tributo, de uma maneira simplificada, significa definir na lei seus fatos geradores, bases de cálculo, alíquotas e contribuintes, de forma que todos esses elementos se encontram na abrangência do princípio da legalidade tributária. Todavia, a literalidade do texto constitucional (art. 150, I) exige menos do que sua essência impõe, conforme passamos a explicar. Existe um princípio em direito, denominado paralelismo das formas. Tal princípio impõe que se um instituto jurídico foi criado por meio de uma regra jurídica de determinada hierarquia, para promover sua alteração ou extinção é necessária a edição de um ato de hierarquia igual ou superior. Assim, se a lei criou determinado tributo, somente a lei - ou uma Emenda Constitucional - pode extingui-lo, sendo irracional imaginar a extinção de um tributo por meio, por exemplo, de um decreto. A conseqüência imediata é que, no ponto em que a Constituição exige lei para a instituição de tributos, ela também o faz para sua extinção. Na mesma linha, a exigência de lei para a majoração de tributo, traz ínsito o mesmo requisito para a respectiva redução. 16

17 Relembramos que o princípio da legalidade não possui exceções quanto à criação de tributos, contemplando-as, todavia, para sua majoração (II, IE, IPI e IOF, p. ex.). Novamente nos socorrendo do paralelismo das formas, podemos afirmar que as mesmas exceções são válidas, também, para a redução de tributos. Por outros motivos, existem outras matérias tributárias reservadas à lei. Em virtude de o patrimônio público ser, por princípio, indisponível, a concessão de benefícios fiscais ou autorização de prática de atos que gerem impactos sobre o crédito tributário ou sobre sua exigibilidade somente pode ser feita por lei. Já em face da amplitude do princípio da legalidade estatuído no art. 5º, inciso II, da Constituição Federal, a multa tributária, por gerar uma obrigação a ser adimplida pelo infrator somente pode ser estatuída em lei. O conjunto de matérias submetidas a reserva legal se encontra resumido no art. 97 do Código Tributário Nacional, conforme enumeração abaixo: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo; V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. De fundamental importância é conhecer as matérias que não estão sujeitas ao princípio da legalidade, podendo ser disciplinadas por meio de ato infralegal (Decreto Presidencial, por exemplo). O Supremo Tribunal Federal entende que o art. 97 do Código Tributário Nacional foi recepcionado pela CF/88 e, interpretando o dispositivo a contrario sensu, conclui que as matérias ali não constantes não estão abrangidas pelo princípio da legalidade. Os casos mais relevantes são a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo (expressamente ressalvada pelo 2º do mesmo art. 97) e a fixação do prazo para recolhimento (jurisprudência do Supremo Tribunal Federal RE / SP, RE / MG). Quanto à primeira exceção, devemos tomar cuidado para não confundir a atualização do valor monetário da base de cálculo com aumento desta mesma base de cálculo (este, reservado à lei). O exemplo mais marcante é o IPTU. Tendo por base de cálculo o valor venal do imóvel, o IPTU é calculado tomando por referência tabelas que estipulam o valor do metro quadrado de área construída do imóvel nas diversas zonas do município. Os valores estipulados são corroídos pelo fenômeno inflacionário e 17

18 quando o município, utilizando-se de índices uniformes, resolve atualiza-los, pode fazê-lo por meio de Decreto do Prefeito, pois não se está a aumentar a base de cálculo, mas apenas a se impedir que ela seja artificiosamente diminuída. Digno de nota é que, conforme já decidido pelo STF, como a legislação sobre direito financeiro encontra-se no âmbito da legislação concorrente, os entes federativos podem utilizar-se de índices locais para a correção monetária dos seus tributos. No âmbito do Superior Tribunal de Justiça, têm-se entendido que a liberdade para que os Municípios estipulem o índice de correção monetária para o IPTU é relativa, tendo por limite o índice oficial de correção montaria. Vejamos o teor da Súmula STJ nº 160: É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária. Em provas de concurso público, têm sido cobradas questões que versam sobre o incontroverso: a possibilidade de correção mediante decreto. A título de exemplo trazemos a pedagógica questão cobrada pelo CESPE no concurso para Procurador do INSS, realizado em 1999 (assertiva CERTA): Considere a seguinte situação hipotética: Em determinado município, foi promulgada lei definindo os elementos para a cobrança válida do imposto predial e territorial urbano (IPTU), que tinha como referência a área construída do imóvel. Dois anos depois da entrada em vigor, a secretaria municipal de finanças remeteu exposição de motivos ao prefeito, sugerindo a edição de decreto que atualizasse os valores do imposto devido à desvalorização da moeda. Concordando com a exposição de motivos, o prefeito baixou decreto atualizando monetariamente os valores do IPTU. Nessas circunstâncias, apesar do princípio da legalidade, o decreto é juridicamente válido Relativamente ao prazo para o pagamento do tributo, o Supremo Tribunal Federal entende ser possível a fixação por decreto em virtude de não ter sido enumerado entre as taxativas matérias que o art. 97 do CTN submete à reserva de lei. Em provas de concurso, a matéria tem sido exaustivamente cobrada, conforme demonstram as seguintes questões, diferentes nas bancas e na redação, mas ambas ERRADAS pelos motivos aduzidos: (CESPE/AGU//2004) - O prazo para o recolhimento do tributo, por se tratar de elemento que tem repercussão na definição do montante a ser recolhido, deve ser definido em lei, não podendo ser estabelecido tão-somente em regulamento. (ESAF/ AUDITOR/ MG/ 2005) Decreto que reduz o prazo de recolhimento de imposto é inconstitucional, porque o prazo integra as exigências do princípio da legalidade As Medidas Provisórias A utilização de medida provisória em matéria tributária já foi objeto de intermináveis controvérsias em sede doutrinária. Alegavam alguns autores que 18

19 Direito Tributário e Direito Penal eram ramos do direito em que o princípio da legalidade se mostrava mais rígido, de forma que a instituição de tributos e a tipificação de crimes e contravenções só poderiam ser feitas por lei em sentido estrito. Em sede jurisprudencial, todavia, o STF não demorou a definir que, em se tratando de matéria tributária o uso da medida provisória era plenamente possível, desde que observados os seus requisitos constitucionais (relevância e urgência). Com o advento da Emenda Constitucional nº 42/2001, a Constituição Federal passou a prever que, ressalvados II, IE, IPI, IOF e impostos extraordinários de guerra, a medida provisória que implique majoração de impostos só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se for convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada (CF, art. 62, 2º). Assim, estabelecidos requisitos para o uso da MP em matéria tributária, fica claro que a utilização é lícita. Ressaltamos que a restrição relativa à necessidade da conversão em lei no exercício da edição da MP aplica-se exclusivamente aos impostos, de forma que, no tocante às demais espécies tributárias, a regra da anterioridade deve ser observada tomando como referência a data da publicação da MP e não da sua conversão em lei. No concurso para Auditor Fiscal da Receita Federal, realizado em 2005, a ESAF propôs a seguinte assertiva: a medida provisória que majore contribuição para o financiamento da Previdência Social somente poderá surtir efeitos no exercício seguinte se convertida em lei até o último dia do exercício precedente. Na divulgação do gabarito oficial, o item foi absurdamente considerado correto. O erro foi sanado após os recursos de forma que a assertiva foi, finalmente considerada ERRADA. Na mesma linha, a regra, tão freqüente em provas de concurso também foi objeto de cobrança pela ESAF, na prova para de Direito Constitucional do concurso para Analista do MPOG, realizado em 2005: Majoração do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários, feita por meio de medida provisória, por força de disposição constitucional, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se a medida provisória houver sido convertida em lei até o último dia do exercício financeiro em que foi editada. A afirmativa está ERRADA, pois, como visto, o IOF é uma das exceções exaustivamente previstas no art. 62, 2º da Constituição Federal. Há uma outra restrição constitucional à utilização de Medida Provisória em matéria tributária, qual seja, os conteúdos cuja disciplina está reservada à Lei Complementar e que, justamente por isso, não podem ser regulados por MP, conforme expressa proibição constitucional (CR, art. 62, 1º, III). Desta forma, a título de exemplo, a Constituição Federal reserva à lei complementar a estipulação de normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados no seu texto, a dos respectivos 19

20 fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (CF, art. 146, III, a ). Como conseqüência, não é possível a utilização de medida provisória para disciplinar quaisquer dessas matérias, de forma a responder com um sonoro NÃO a seguinte interrogação, formulada pela ESAF na prova para AFRF, realizada em 2003: É admitida a edição de medida provisória para estabelecer, em matéria de legislação tributária, normas gerais sobre a definição de base de cálculo do imposto de competência da União sobre propriedade territorial rural? Pelo mesmo motivo, os tributos cuja criação é atribuída a Lei Complementar (Imposto sobre Grandes Fortunas, Empréstimos Compulsórios e Impostos ou Contribuições da Seguridade social criados no uso da competência residual da União CF, art. 154, I e art. 195, 4º) não podem ser criados via Medida Provisória. O entendimento foi cobrado pela ESAF no concurso para Auditor do Paraná, realizado em 2003, nos termos abaixo transcritos (assertiva ERRADA): É permitida a edição de medida provisória para instituir empréstimo compulsório, no caso de comprovada necessidade de atendimento a despesas extraordinárias que decorram de calamidade pública ou de guerra externa As Leis Delegadas Teoricamente nada impede a utilização da Lei Delegada em matéria tributária. Todavia, desde a edição da Constituição Federal de 1988, o Presidente da República só editou duas leis delegadas (as LD 12 e 13), ambas concedendo gratificação a servidores públicos. Não há dúvida que a inutilidade prática do instituto deve-se ao fato de o Presidente da República possuir grande liberdade na edição de Medidas Provisórias, cuja utilização, ao contrário das LD, independe de qualquer autorização do parlamento, sendo condicionado apenas à existência dos desmoralizados requisitos de relevância e urgência e a algumas poucas limitações materiais que guardam certa semelhança com as estipuladas para a LD. Todavia, na teoria, é possível que, havendo delegação do Congresso Nacional por meio de Resolução, o Presidente da República edite Lei Delegada, observados os limites estatuídos pelo parlamento, sendo possível que o ato de delegação preveja a apreciação parlamentar do projeto elaborado, em sessão única vedada qualquer emenda (delegação atípica). Ressalte-se que a possibilidade de autorização parlamentar para que o chefe do executivo elabore Lei Delegada (possível), não se confunde com a hipótese de o mesmo parlamento autorizar o executivo a elaborar um decreto ou regulamento delegado (inexistente no direito brasileiro). Essa segunda delegação não pode ser feita nem mesmo por meio de lei, visto que nas matérias reservadas a determinada espécie normativa, não se entremostra viável a delegação da respectiva regulamentação a outra espécie de norma jurídica. 20