trf 1ª Região Contabilidade Pública

Transcrição

1 trf 1ª Região Contabilidade Pública Variações patrimoniais Livro Eletrônico

2 SUMÁRIO Regimes de Escrituração...3 Regime Orçamentário...5 Regime de Competência Qualitativas...20 Quantitativas...24 Exemplos de VPA...25 Questões de Concurso Lista I...34 Gabarito Lista I...37 Questões Comentadas Lista I...38 Questões de Concurso Lista II...45 Gabarito Lista II de 51

3 CLAUDIO ZORZO Bacharel em Ciências Contábeis, pós-graduado em Análise Gerencial, Docência para Nível Superior, Auditoria e Perícia Contábil. É ex-servidor público do Executivo Federal Ministério do Exército e ex-servidor público do Legislativo Federal Assessor Parlamentar. Atualmente, é professor de Contabilidade e Auditoria Pública e Privada. Autor Prezado(a), tudo bem!? Nesta aula, vou tratar sobre os seguintes itens:. Qualitativas e Quantitativas. Receita e despesa sob o enfoque patrimonial. Resultado patrimonial. Regimes de Escrituração Antes de começar a aula sobre as variações patrimoniais propriamente ditas, é importante apresentar quais são os regimes contábeis adotados pela contabilidade pública para registrar os atos e fatos. Atualmente, a CASP está sendo regida pelo regime orçamentário (Lei n /1964) e pelo regime patrimonial (normas contábeis), assim, devemos analisar as transações pelo aspecto orçamentário e pelo aspecto patrimonial. Regime de escrituração é o modo pelo qual se reconhece o desempenho (resultado) apurado por uma entidade em determinado exercício financeiro. Exercício financeiro é o período de tempo durante o qual se exercem todas as atividades administrativas e financeiras relativas à execução do orçamento e o controle do patrimônio. 3 de 51

4 O princípio ORÇAMENTÁRIO da Anualidade ou Periodicidade estipulado, de forma literal, pelo caput do art. 2º da Lei n /1964, delimita o exercício financeiro orçamentário como o período de tempo ao qual a previsão das receitas e a fixação das despesas registradas na LOA irão se referir. A Lei n /1964 determina também, em seu artigo 34, que o exercício financeiro deve coincidir com o ano civil, ou seja, o exercício financeiro inicia no dia 1º de janeiro e termina em 31 de dezembro do mesmo ano. Ano financeiro é o período durante o qual se executa o orçamento. No Brasil, os termos exercício financeiro e ano financeiro possuem o mesmo significado. A contabilidade pública brasileira ainda é embasada na Lei n /1964, mas, devido a sua orientação muito mais orçamentária que contábil, ocorrem conflitos entre a legislação vigente e as Normas Internacionais de Contabilidade. Dessa forma, a contabilidade pública, para atribuir as despesas ou as receitas a um determinado exercício, adota modelos que são chamados de regimes de escrituração e basicamente existem dois tipos de regimes: Regime misto (orçamentário) Regime de competência (patrimonial) Regimes de Escrituração Misto Competência Fluxo Orçamentário Resultado Patrimonial Lei n Legislação Contábil 4 de 51

5 Regime Orçamentário No setor público, o regime misto é denominado regime orçamentário e está previsto na Lei n /1964 da seguinte forma: Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: I as receitas nele arrecadadas; II as despesas nele legalmente empenhadas. A matéria pertinente à receita vem disciplinada no art. 3º, conjugado com o art. 57, e no art. 35 da Lei n /1964: Art. 3º A Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei. Art. 57. Ressalvado o disposto no parágrafo único do artigo 3º desta lei serão classificadas como receita orçamentária, sob as rubricas próprias, todas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes de operações de crédito, ainda que não previstas no Orçamento. Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: I as receitas nele arrecadadas. (caixa) A despesa pública é o conjunto de dispêndios realizados pelos entes públicos para o funcionamento e a manutenção dos serviços públicos prestados à sociedade. Segundo o art. 35 da Lei n /1964, Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: II as despesas nele legalmente empenhadas (competência). 5 de 51

6 Os dispêndios, assim como os ingressos, são tipificados em orçamentários e extraorçamentários. A lei orçamentária fixa a despesa pública autorizada para um exercício financeiro. Dessa forma, despesa orçamentária é toda transação que depende de autorização legislativa, na forma de consignação de dotação orçamentária, para ser efetivada. Dispêndio extraorçamentário é aquele que não consta na lei orçamentária anual, compreendendo determinadas saídas de numerários decorrentes de depósitos, pagamentos de restos a pagar, resgate de operações de crédito por antecipação de receita e recursos transitórios. Receita ARRECADADA Caixa Misto Despesa EMPENHADA Competência É relevante destacar que a relação entre a receita e a despesa é fundamental para o processo orçamentário, visto que a previsão da receita dimensiona a capacidade governamental em fixar a despesa, entendendo a receita orçamentária como o mecanismo de financiamento do Estado, sendo considerada também a decorrente de operações de crédito. Além disso, de acordo com o art. 9º da LRF, a arrecadação é instrumento condicionante da execução orçamentária da despesa. O resultado do regime orçamentário será apresentado no Balanço Orçamentário. 6 de 51

7 Regime de Competência Segundo o Conselho Federal de Contabilidade, no registro contábil para receita e despesa, no que diz respeito ao patrimônio, as transações no setor público devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem, ou seja, conforme o regime de competência. NBCST estrutura conceitual que estabelece os conceitos que fundamentam a elaboração e a divulgação dos Relatórios Contábeis de Propósito Geral das Entidades do Setor Público (RCPGs), os quais devem ser elaborados com base no regime de competência. De acordo com o regime de competência, as receitas e as despesas são consideradas em função do seu fato gerador, e não na data do recebimento ou pagamento. Fato Gerador é o momento, período da realização de uma transação de venda, de prestação de serviço, de recebimento ou concessão de desconto, não importando para a contabilidade quando ocorreu a entrada ou saída de dinheiro, mas sim quando foi realizado o fato. As receitas de um exercício são aquelas ganhas nesse período, não importando se tenham sido recebidas ou não, enquanto as despesas de um exercício são aquelas incorridas no período, não importando se tenham sido pagas ou não. A receita e a despesa, sob o enfoque patrimonial, decorrem de fatos modificativos aumentativos e diminutivos, respectivamente. Seus efeitos no patrimônio devem ser reconhecidos quando da alteração na situação líquida patrimonial, independentemente de haver ou não autorização orçamentária. 7 de 51

8 O regime de competência registra as movimentações sob o aspecto da variação quantitativa do patrimônio e tem suas alterações apresentadas na DVP Demonstração das. Os elementos que acarretam a alteração na situação patrimonial líquida são as receitas e as despesas. Na esfera pública, o MCASP destaca que a receita sob o enfoque patrimonial será denominada de variação patrimonial aumentativa (VPA), e a despesa sob o enfoque patrimonial será denominada de variação patrimonial diminutiva (VPD). Ambas não devem ser confundidas com a receita e a despesa orçamentária. Dessa forma, faz-se necessária a separação entre receita e despesa patrimonial (VPA e VPD) e receita e despesa orçamentária (arrecadada e empenhada, respectivamente). As VPA e VPD não têm relação direta com as receitas e despesas orçamentárias e extraorçamentárias, assim, não existe dependência direta entre elas. Fazendo uma relação entre as informações patrimoniais e orçamentárias, os registros dos atos e fatos contábeis observarão: 8 de 51

9 a) o fato gerador da receita e da despesa (competência) no reconhecimento dos fatos modificativos da situação patrimonial líquida; b) a arrecadação (caixa) como critério de reconhecimento da receita orçamentária; c) a despesa empenhada (competência) como critério de reconhecimento da despesa orçamentária. Assim, o reconhecimento da variação patrimonial pode ocorrer em três momentos: Para a variação patrimonial aumentativa VPA: antes, depois ou no momento da arrecadação da receita orçamentária, e Para a variação patrimonial diminutiva VPD: antes, depois ou no momento da liquidação da despesa orçamentária. A receita pública tem os seguintes estágios: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento. As fases da despesa orçamentária são empenho, liquidação e pagamento. Fases da Receita Orçamentária Previsão, conforme artigo 51 da Lei n , é a estimativa de quanto se espera arrecadar durante determinado exercício financeiro. Lançamento, de acordo com o artigo 53 da Lei n , consiste no procedimento administrativo, o lançamento da receita, o ato da repartição competente, que verifica a procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta. Arrecadação, conforme artigo 56 da Lei n , incide no recolhimento pelo contribuinte ao agente arrecadador a uma instituição financeira oficial. Recolhimento, conforme artigo 56 da Lei n , de 1964, consiste no repasse da instituição financeira oficial ao cofre do tesouro nacional. 9 de 51

10 Fases da Despesa Orçamentária Empenho, conforme artigo 58 da Lei n , o empenho da despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição. Liquidação, de acordo com o artigo 63 da Lei n , a liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e os documentos comprobatórios do respectivo crédito. Pagamento, segundo o artigo 65 da Lei n , o pagamento da despesa será efetuado por tesouraria ou pagadoria instituídas por estabelecimentos bancários credenciados e, em casos excepcionais, por meio de adiantamento. Receita Orçamentária X Receita Contábil Conforme a Lei n /1964, a receita arrecadada deve ser classificada e contabilizada como receita orçamentária, exceto as entradas compensatórias no ativo e no passivo financeiro (regime orçamentário de caixa); além disso, será divulgada no balanço orçamentário. A receita contábil é reconhecida seguindo o regime da Competência estabelecido pelo CFC e pela Teoria Contábil, sendo identificada no momento da prestação de serviços ou da transferência da propriedade de bens a terceiros, quando ocorre uma variação patrimonial aumentativa. Essa despesa será divulgada na Demonstração das. Despesa Orçamentária X Despesa Contábil Uma despesa é considerada orçamentária quando depende de autorização na Lei de Orçamento (LOA) ou em créditos adicionais para sua execução, que envolve empenho, liquidação e pagamento; além disso, será divulgada no balanço orçamentário. 10 de 51

11 A despesa contábil, em conformidade com o regime de competência, é registrada no momento do consumo de ativos ou da incorporação de passivos, quando ocorre uma variação patrimonial passiva. Essa despesa será divulgada na Demonstração das. Situação Patrimonial Líquida Patrimônio Líquido A situação patrimonial líquida é a diferença entre os ativos e os passivos após a inclusão de outros recursos e a dedução de outras obrigações, reconhecida no Balanço Patrimonial como patrimônio líquido. Conceitualmente a SPL é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. Assim, representa uma sobra patrimonial, que é encontrada pela equação entre o ativo e o passivo. PL = ATIVO (-) PASSIVO Como a SPL é o resultado da equação patrimonial, ela pode ser um montante positivo, negativo ou até mesmo nulo. Quando o ativo for maior que o passivo, a SPL é positiva. Quando o ativo for menor que o passivo, a SPL é negativa. Normalmente, é denominada de passivo a descoberto. Quando o ativo é igual ao passivo, a SPL é nula. Embora a Situação Patrimonial líquida seja definida como um valor residual, ela é representada no Balanço Patrimonial pelo grupo do patrimônio líquido que é formado por contas que buscam identificar a sua composição. Para as S/as e para as empresas de grande porte, a partir de 01/01/2008, por força da Lei n /2007, a composição do patrimônio líquido passou a ser da seguinte maneira: 11 de 51

12 Patrimônio ou capital social; Reservas de capital; Ajuste da avaliação patrimonial (+/-); Reservas de lucro; Ações em tesouraria (-); Resultados acumulados e outros desdobramentos. No patrimônio líquido, deve ser evidenciado o resultado do período segregado dos resultados acumulados de períodos anteriores. O resultado patrimonial do período é a diferença entre as variações patrimoniais aumentativas e diminutivas, apurada na Demonstração das, que evidencia o desempenho das entidades do setor público. A situação patrimonial líquida é o estado patrimonial da empresa, enquanto o patrimônio líquido representa esse estado patrimonial no Balanço patrimonial. Para facilitar o entendimento da VPA e da VPD, é importante saber o que vem a ser receita e despesa sob o enfoque patrimonial. Receita e Despesa sob o Enfoque Patrimonial As receitas e despesas são contas de resultado que, por meio do seu confronto, apresentam o desempenho econômico de uma empresa e, devido a sua dinâmica, afetam a situação líquida. Os elementos de receitas e despesas são definidos conforme segue: 12 de 51

13 Receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com a contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais; Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais. De forma semelhante aos conceitos das contas patrimoniais, as definições de receitas e despesas identificam os seus aspectos essenciais, mas não especificam os critérios que precisam ser satisfeitos para que sejam reconhecidas na demonstração do resultado; dessa forma, os conceitos dizem o que é uma receita e uma despesa, contudo, não identificam especificamente as contas. Os critérios determinam que a receita deva ser reconhecida na demonstração do resultado quando resultar em aumento nos benefícios econômicos futuros, relacionado com aumento de ativo ou com diminuição de passivo, e puder ser mensurado com confiabilidade. Isso significa, na prática, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento nos ativos ou da diminuição nos passivos (por exemplo, o aumento líquido nos ativos originado da venda de bens e serviços ou o decréscimo do passivo originado do perdão de dívida a ser paga). Em outras palavras, a receita deve afetar o resultado econômico para mais, deixando a empresa mais rica (aumenta o PL) e, por consequência, deve aumentar o potencial econômico do ativo ou diminuir o passivo exigível (o passivo será liquidado no futuro com um item gerador de benefício econômico). 13 de 51

14 As despesas devem ser reconhecidas na demonstração do resultado quando resultarem em decréscimo nos benefícios econômicos futuros, relacionado com o decréscimo de um ativo ou o aumento de um passivo, e puderem ser mensuradas com confiabilidade. Isso significa, na prática, que o reconhecimento da despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento de aumento nos passivos ou de diminuição nos ativos (por exemplo, a alocação por competência de obrigações trabalhistas ou da depreciação de equipamento). Em outras palavras, a despesa afeta o resultado econômico para menos, deixando a empresa mais pobre (diminui o PL) e, por consequência, deve aumentar o passivo exigível (o passivo será liquidado no futuro com um item gerador de benefício econômico) ou diminuir o potencial econômico do ativo. 14 de 51

15 1. Toda receita aumenta o Patrimônio Líquido, mas nem todo aumento do Patrimônio Líquido é uma receita. Exemplos de aumentos no PL que não são receitas: a) entrada de novo sócio; b) reservas de capital; c) ajuste da avaliação patrimonial positiva; d) venda de ações em tesouraria; e) conversão de dívidas em ações. 2. Toda despesa diminui o Patrimônio Líquido, mas nem toda diminuição do patrimônio Líquido é uma despesa. Exemplos de diminuição no PL que não são despesas: a) diminuição do capital social capital a integralizar, b) ajuste da avaliação patrimonial negativa; c) compra de ações em tesouraria; d) pagamento de dividendos; e) registro do custo na venda de ações. 1. (IF-PE/CONTADOR/IF-PE/2016) Sobre a estrutura conceitual estabelecida pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), está CORRETO afirmar que d) aportes dos proprietários da empresa é receita, pois são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos que resultam em aumento do patrimônio líquido. Errado. Aporte de capital é o mesmo que integralização de capital na empresa, ou seja, a entrada de novos sócios ou nova aplicação pelos sócios atuais. 15 de 51

16 O aporte aumenta o PL e, por consequência, aumenta o ativo; contudo, por ser uma transação que não tem relação com as atividades da entidade, não é considerada receita. A assertiva está errada. 2. (CESPE/ANALISTA ATUARIAL/MPU/2015) Julgue o item seguinte, acerca dos componentes patrimoniais, suas características e contabilização. As despesas configuram perdas nos benefícios econômicos de uma entidade, sob a forma de redução de ativos ou acréscimo de passivos, não estando relacionadas à distribuição de recursos a sócios/acionistas. Certo. Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma da saída de recursos, ou da redução de ativos, ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam relacionados com distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais (distribuição de resultado ou devolução de capital aos proprietários da entidade). A distribuição aos sócios é normalmente feita por meio de dividendos. Ao distribuir dividendos aos sócios, a empresa terá o seu Patrimônio Líquido diminuído e o passivo aumentado, contudo, não é uma despesa, pois não tem relação com as atividades normais. A assertiva está correta. Reconhecimento das Receitas Segundo o regime da competência, as receitas devem ser reconhecidas no momento do fato gerador, ou seja, entrarão na apuração do resultado do exercício em que elas foram ganhas (REALIZADAS), por isso são classificadas em: receita GANHA e recebida; receita GANHA e não recebida. 16 de 51

17 O que importa é ganhar a receita e não receber. As receitas consideram-se realizadas (ganhas): I nas transações com terceiros, quando esses efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados. Essa realização está relacionada com a venda à vista ou a prazo. O que importa é vender, receber é outro fato. D caixa/clientes C venda de mercadoria II quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior. Essa realização tem relação com um perdão de dívida ou com o pagamento de uma dívida com desconto; o desconto é uma receita. Note que é uma receita que diminui o passivo. D dívida C receita com perdão de dívida III pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros. Nesse caso, é uma receita que aumenta o ativo. Esse tipo de receita tem relação com a descoberta de uma mina, uma jazida de minério em um terreno da empresa, pode ser também pelo nascimento de algum animal que tenha valor. O importante é que aumenta o ativo sem a necessidade de pagamento. D minas e jazidas C outras receitas 17 de 51

18 IV no recebimento efetivo de doações, incentivos fiscais e subvenções. D créditos fiscais C receita com incentivo fiscal A receita com doação aumenta o ativo sem a necessidade de pagamento, isso acaba deixando a empresa mais rica. Reconhecimento das Despesas Segundo o regime da competência, as despesas devem ser reconhecidas no momento do fato gerador, ou seja, entrarão na apuração do resultado do exercício em que elas ocorreram, por isso são classificadas em: despesas INCORRIDAS e pagas despesas INCORRIDAS e não pagas O que importa é incorrer (acontecer) a despesa, e não a pagar. Consideram-se incorridas as despesas: I quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro. Essa despesa está relacionada com a baixa do estoque no momento da venda. O estoque deixará de existir (diminui o ativo) e, em contrapartida, será registrada a despesa, que é o CMV custo da mercadoria vendida. D CMV C estoque II pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo. Essa despesa tem relação com um ativo que deixa de existir, por exemplo: o pagamento do aluguel do mês (aluguel corrente); a depreciação de um veículo; o registro de uma estimativa para perda nos investimentos; a doação concedida e o furto no estoque. 18 de 51

19 D despesa com doação C móveis III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo. Essa despesa é denominada de despesa por accruals. Ocorre o fato gerador de uma despesa que não foi paga. A despesa deixara a empresa mais pobre e, em contrapartida, vai aumentar o passivo exigível. D despesa com aluguel C aluguel a pagar As variações patrimoniais são transações que promovem alterações nos elementos patrimoniais da entidade do setor público, mesmo em caráter compensatório, afetando ou não o seu resultado. Transações no setor público são os atos e os fatos que promovem alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimônio das entidades do setor público, as quais são objeto de registro contábil em estrita observância às Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. De acordo com as suas características e os seus reflexos no patrimônio público, as transações no setor público podem ser classificadas nas seguintes naturezas: a) econômico-financeira corresponde às transações originadas de fatos que afetam o patrimônio público, em decorrência, ou não, da execução de orçamento, podendo provocar alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais; 19 de 51

20 b) administrativa corresponde às transações que não afetam o patrimônio público, originadas de atos administrativos, com o objetivo de dar cumprimento às metas programadas e manter em funcionamento as atividades da entidade do setor público. Conforme o conceito acima descrito, podemos dizer que as variações patrimoniais são todas as alterações no ativo ou passivo, que alteram ou não o valor do patrimônio líquido. Na contabilidade, as variações patrimoniais podem ser classificadas em: a) Qualitativas: são aquelas decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. b) Quantitativas: são aquelas decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido. Qualitativas Variações patrimoniais qualitativas são aquelas decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido (situação patrimonial líquida). 20 de 51

21 A caraterística principal das variações qualitativas é a existência de uma permuta entre contas patrimoniais, de forma que o saldo final do patrimônio líquido não seja alterado. As alterações podem ser dentro do próprio ativo; aumentando o ativo e o passivo; diminuído o ativo e o passivo, ou até mesmo dentro do próprio patrimônio líquido. 1 O impacto de um fato permutativo pode ser somente em contas do ativo, por exemplo: I Compra à vista de estoque (aumenta o estoque e diminui o dinheiro no banco): D estoque C banco II Recebimento de duplicatas (aumenta o dinheiro no caixa e diminui o saldo das duplicatas a receber): D caixa C duplicatas a receber III Concessão de empréstimos (aumenta o saldo de empréstimos a receber e diminui o dinheiro no banco): D empréstimos a receber C banco IV Pagamento de despesa antecipada (aumenta o saldo da despesa antecipada e diminui o saldo no banco): D seguro pago antecipadamente C banco 21 de 51

22 V Saque bancário (aumenta o saldo em caixa e diminui o dinheiro no banco): D caixa C banco 2 O impacto de um fato permutativo pode ser em contas do ativo e do passivo, por exemplo: I Compra de máquina a prazo (aumenta o ativo e aumenta o passivo): D máquinas C contas a pagar II Pagamento de duplicata (diminui o ativo e diminui o passivo): D duplicata a pagar C banco III Recebimento de caução ou garantia em dinheiro (aumenta o ativo e aumenta o passivo): D caixa C caução a reembolsar IV Obtenção de empréstimos/antecipação de receita orçamentária ARO (aumenta o ativo e aumenta o passivo): D banco C empréstimos a pagar / antecipação de receita orçamentária 3 O impacto de um fato permutativo pode ser em contas do próprio patrimônio líquido, sem alterá-lo, por exemplo: 22 de 51

23 I Aumento do capital social com reservas: D reserva C capital social II Formação de reserva de lucro: D resultado acumulado C reserva de lucro III Reversão de reserva de lucro: D reserva de lucro C resultado acumulado IV Absorção do prejuízo acumulado com reserva: D reserva de capital C prejuízo acumulado Impacto das Qualitativas no Patrimônio São aquelas decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. 23 de 51

24 Quantitativas As variações patrimoniais quantitativas (aumentativas e diminutivas) são transações que promovem alterações nos elementos patrimoniais (ativo/passivo) da entidade do setor público e que afetam o resultado. Lembrem que os elementos patrimoniais são o ativo e o passivo e que da equação patrimonial surge a situação líquida patrimonial. Assim, toda vez que o patrimônio líquido tiver alteração no seu valor, obrigatoriamente, deverá ter alterado o valor do ativo ou passivo. Essas variações patrimoniais podem ser definidas como: Aumentativas (VPA): correspondem a aumentos na situação patrimonial líquida da entidade não oriundos de contribuições dos proprietários; Diminutivas (VPD): correspondem a diminuições na situação patrimonial líquida da entidade não oriundas de distribuições aos proprietários. A variação patrimonial aumentativa (VPA) deve ser registrada no momento da ocorrência do seu fato gerador, independentemente de recebimento, e, analogamente, a variação patrimonial diminutiva (VPD) deve ser registrada no momento da ocorrência do seu fato gerador, independentemente do pagamento e da execução orçamentária. No plano de contas da CASP, está apresentado que Variação Patrimonial Aumentativa compreende o aumento no benefício econômico durante o período contábil sob a forma de entrada de recurso ou aumento de ativo, ou diminuição de passivo, que resulte em aumento do patrimônio líquido e que não seja proveniente de aporte dos proprietários. 24 de 51

25 Exemplos de VPA Tributos e Contribuições Impostos Taxas Contribuições de melhoria Contribuições sociais Contribuições econômicas Venda de Mercadorias, Produtos e Serviços Venda de mercadorias Venda de produtos Venda de serviços Financeiras Juros e encargos de empréstimos e financiamentos Juros e encargos de mora Variações monetárias e cambiais Remuneração de depósitos bancários e aplicações financeiras Descontos financeiros obtidos Outras variações aumentativas-financeiras Transferências Transferências intra e intergovernamentais Transferências das instituições privadas Transferências das instituições multigovernamentais Transferências de consórcios públicos Transferências do exterior Transferências das pessoas físicas 25 de 51

26 Exploração de Bens e Serviços Exploração de bens Exploração de serviços Valorização e Ganhos com Ativos Reavaliação de ativos Ganhos com alienação Outras Variações Aumentativas Resultado positivo de participações em coligadas e controladas Diversas variações patrimoniais aumentativas Considera-se realizada (fato gerador) a variação patrimonial aumentativa (VPA): a) nas transações com contribuintes e terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela ocorrência de um fato gerador de natureza tributária, investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à entidade, ou fruição de serviços por esta prestados; Esse procedimento está relacionado com o lançamento da receita orçamentária com tributos, por exemplo, o IPTU; no início de cada ano, os municípios relacionam os devedores e reconhecem o direito a receber o imposto. Como na esfera pública, o poder compulsório de tributar não necessita do compromisso firme de o terceiro pagar. A VPA é reconhecida no lançamento do tributo, independentemente da anuência ou não do contribuinte. Na contabilidade geral, é o mesmo que uma venda à vista ou a prazo. b) quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; 26 de 51

27 Esse procedimento tem relação com o perdão de dívidas, a prescrição de dívidas e até mesmo o pagamento de uma dívida com desconto. A Diminuição do passivo, sem concomitante diminuição do ativo, é uma Variação Patrimonial Ativa. c) pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros; Esse procedimento tem relação com o direito de explorar um novo nicho que irá gerar recursos para a instituição. Por exemplo: a instituição é autorizada a explorar um parque. O direito sobre a exploração é um ativo intangível, e a contrapartida do seu registro é uma VPA. Outro exemplo é a descoberta de uma nova jazida de minério, de petróleo etc. d) no recebimento efetivo de doações e subvenções. Quando a instituição recebe uma doação, vai haver um aumento no ativo pela entrada do bem, a contrapartida desse aumento é uma VPA. No plano de contas da CASP, está apresentado que Variação Patrimonial Diminutiva compreende o decréscimo no benefício econômico durante o período contábil, sob a forma de saída de recurso ou redução de ativo ou incremento em passivo, 27 de 51

28 que resulte em decréscimo do patrimônio líquido e que não seja proveniente de distribuição aos proprietários da entidade. Exemplos de VPD: Pessoal e Encargos Remuneração a pessoal Encargos patronais Benefícios a pessoal Benefícios Previdenciários Aposentadorias e reformas Pensões Outros benefícios previdenciários Benefícios Assistenciais Benefícios de prestação continuada Benefícios eventuais Políticas públicas de transferência de renda Financeiras Juros e encargos de empréstimos e financiamentos obtidos Juros e encargos de mora Variações monetárias e cambiais Descontos financeiros concedidos Transferências Transferências intra e intergovernamentais Transferências a instituições privadas Transferências a consórcios públicos Transferências ao exterior 28 de 51

29 Tributos e Contribuições Tributos Contribuições Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo Uso de material de consumo Serviços Depreciação, amortização e exaustão Desvalorização e Perda de Ativos Redução a valor recuperável Perdas com alienação Perdas involuntárias Outras Variações Diminutivas Premiações Incentivos Equalizações de preços e taxas Participações e contribuições Resultado negativo com participações em coligadas e controladas Considera-se realizada a variação patrimonial diminutiva (VPD): a) quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro; Esse fato tem relação com a transferência de um bem para terceiros devido a uma alienação. Normalmente é o registro do custo do bem vendido. b) quando ocorre diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo; Esse procedimento tem relação com a depreciação, a doação de um bem, a baixa de um bem inservível ou até mesmo com um sinistro. c) pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo. 29 de 51

30 É a apropriação de uma despesa que ocorreu e não foi paga. Por exemplo, o reconhecimento da folha salarial a pagar. Note que conceitualmente as variações patrimoniais quantitativas são aquelas decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido, contudo, existem transações contábeis que afetam o patrimônio líquido, mas não são VPA ou VPD. Assim, é importante distinguir os conceitos de VPA e VPD dos conceitos de distribuição aos proprietários e contribuição dos proprietários, inclusive as entradas que estabelecem inicialmente suas participações na entidade. Além do aporte de recursos e do pagamento de dividendos que podem ocorrer, é relativamente comum que ativos e passivos sejam transferidos entre entidades do setor público. Sempre que tais transferências satisfizerem as definições de contribuição dos proprietários ou de distribuição aos proprietários, elas devem ser contabilizadas como tal. 30 de 51

31 A contribuição dos proprietários corresponde à entrada de recursos para a entidade a título de contribuição de partes externas, que estabelece ou aumenta a participação delas no patrimônio líquido da entidade. Exemplos: o aporte inicial de recursos na criação da entidade ou o aporte de recursos subsequente, inclusive quando da reestruturação. A distribuição aos proprietários corresponde à saída de recursos da entidade a título de distribuição a partes externas, o que representa retorno sobre a participação ou a redução dessa participação no patrimônio líquido da entidade. Exemplos: o retorno sobre investimento ou, no caso da extinção ou reestruturação da entidade, o retorno de qualquer recurso residual. Todas VPA e VPD alteram o valor do patrimônio líquido, contudo nem toda alteração do patrimônio líquido é uma VPA/VPD. Resultado Patrimonial O resultado patrimonial corresponde à diferença entre o valor total das VPA e o valor total das VPD, apurado na Demonstração das do período. A Demonstração das (DVP) evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício. A DVP tem função semelhante à Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) do setor privado. Contudo, é importante ressaltar que a DRE apura o resultado em termos de lucro ou prejuízo líquido, como um dos principais indicadores de desem- 31 de 51

32 penho da entidade. Já no setor público, o resultado patrimonial não é um indicador de desempenho, mas um medidor do quanto o serviço público ofertado promoveu alterações quantitativas dos elementos patrimoniais. Caso o total das VPA sejam superiores ao total das VPD, diz-se que o resultado patrimonial foi superavitário ou que houve um superavit patrimonial. Caso contrário, diz-se que o resultado patrimonial foi deficitário ou que houve um deficit patrimonial. O valor apurado será transferido para Balanço Patrimonial e passará a compor o saldo patrimonial do exercício. As VPA e VPD serão registradas pelo regime de competência patrimonial, elas não têm relação direta com o regime orçamentário de escrituração. Para fins de aplicação da CASP, a receita sob o enfoque patrimonial será denominada de variação patrimonial aumentativa (VPA) e a despesa sob o enfoque patrimonial será denominada de variação patrimonial diminutiva (VPD). Ambas não devem ser confundidas com a receita e a despesa orçamentária, que são abordadas nas informações quanto ao orçamento. Assim, o reconhecimento da variação patrimonial pode ocorrer em três momentos: para a variação patrimonial aumentativa, antes, depois ou no momento da arrecadação da receita orçamentária, e para a variação patrimonial diminutiva, antes, depois ou no momento da liquidação da despesa orçamentária. 32 de 51

33 3 Diminutivas 4 Aumentativas 3.1 Pessoal e Encargos 3.2 Benefícios Previdenciários e Assistenciais 3.3 Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo 3.4 VPDs Financeiras 3.5 Transferências e Delegações Concedidas 3.6 Desvalorização e Perda de Ativos 3.7 Tributárias 3.9 Outras Diminutivas Natureza Devedora 4.1 Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria 4.2 Contribuições 4.3 Exploração e Venda de Bens, Serviços e Direitos 4.4 VPDs Financeiras 4.5 Transferências e Delegações Recebidas 4.6 Valorização e Ganhos com Ativos 4.9 Outras Aumentativas Natureza Credora Prezado(a), Separei 20 questões de provas para nós verificarmos como as bancas têm trabalhado em seus concursos os assuntos vistos na aula. Começo comentando 10 questões estilo Cespe, nas quais basta julgar se a assertiva está certa ou errada. Meus comentários são objetivos e diretos, pois pretendo com isso ajudá-lo(a) a fixar o assunto, e não dar uma aula em cada questão. As outras 10 questões são de várias bancas e ficam como se fosse um dever de casa, pois assim poderão avaliar o nível do conhecimento adquirido na aula. A identificação das questões é na seguinte ordem: banca, órgão, cargo e ano do concurso. 33 de 51

34 QUESTÕES DE CONCURSO LISTA I A respeito dos componentes patrimoniais e dos fatos contábeis, julgue o item a seguir. 1. (CESPE/DPU/CONTADOR/2016) O recebimento de vendas a prazo é considerado um fato contábil permutativo, visto que ele não provoca alterações no patrimônio líquido da entidade e modifica apenas a composição do ativo circulante com o aumento das disponibilidades. No que concerne à realização das variações patrimoniais qualitativas e quantitativas, julgue o seguinte item. 2. (CESPE/STJ/CONTADOR/2015) Ocorrerá uma variação patrimonial qualitativa caso o registro do reconhecimento que gere a variação patrimonial ocorra depois do momento da liquidação da despesa orçamentária. Julgue o próximo item, acerca da classificação das variações patrimoniais e seus impactos no resultado patrimonial do setor público. 3. (CESPE/FUB/CONTADOR/2015) Os depósitos em caução recebidos em garantia nos contratos firmados pelo setor público representam variações patrimoniais aumentativas. I concessão de suprimento de fundos, ainda pendente de prestação de contas; II registro de provisões inerentes a compromissos de cunho atuarial; III baixa de equipamento considerado inservível; IV depreciação, no período, de bens móveis de uso. Considerando que os eventos contábeis apresentados tenham sido registrados no âmbito da contabilidade do MPU durante o exercício de 2014, julgue o item que se segue. 34 de 51

35 4. (CESPE/MPU/ANALISTA ATUARIAL/2015) O evento III, extraorçamentário, não deve ser registrado como variação patrimonial. Considere que as seguintes transações governamentais tenham sido contabilmente registradas no âmbito da CGE/PI durante o exercício financeiro de 2013: I recebimento de bem imóvel em doação; II baixa de máquinas e equipamentos considerados inservíveis; III pagamento de folha de pessoal empenhada e liquidada no mês anterior; IV compra de veículo zero quilômetro à vista, para uso nas atividades administrativas; V registro da depreciação mensal dos móveis e utensílios no ativo imobilizado. A partir dos registros contábeis apresentados, julgue o próximo item, acerca das variações patrimoniais e das transações no setor público. 5. (CESPE/CGE-PI/AUDITOR GOVERNAMENTAL/2015) A transação V deve ser registrada como uma variação patrimonial qualitativa, visto que ela representa uma variação independente da execução orçamentária. 6. (CESPE/CGE-PI/AUDITOR GOVERNAMENTAL/2015) As transações I e II decorrem, respectivamente, de operações que aumentam e diminuem o patrimônio líquido da CGE/PI, por isso devem ser registradas como variações patrimoniais quantitativas. I recebimento de bem imóvel em doação; II baixa de máquinas e equipamentos considerados inservíveis. Suponha que as seguintes transações governamentais tenham sido registradas em uma entidade governamental durante determinado exercício financeiro já encerrado: aprovação da LOA no valor de R$ ,00, sendo 60% na categoria econômica corrente e 40% na categoria econômica de capital; 35 de 51

36 lançamento, ao longo do referido exercício, de R$ ,00 de impostos, sendo arrecadados 80% desse valor; ingresso de depósitos de terceiros passíveis de devolução. Considerando essas transações, julgue o item subsequente, relativo ao regime e ao tratamento contábil aplicável aos impostos. 7. (CESPE/CGE-PI/AUDITOR GOVERNAMENTAL/2015) No momento da arrecadação dos impostos, será registrada uma variação patrimonial aumentativa no valor de R$ ,00. Com relação às variações patrimoniais e à mensuração de ativos e passivos, julgue o item a seguir. 8. (CESPE/ANTAQ/CONTADOR/2014) Caso um órgão público diminua do seu passivo elemento decorrente do pagamento de empréstimo tomado, haverá variação patrimonial ativa independente da execução orçamentária. Julgue o próximo item, relativo a transações e registros contábeis no setor público. No que se refere às variações patrimoniais e às demonstrações contábeis, julgue o item que se segue. 9. (QUADRIX/SEDF/PROFESSOR DE CONTABILIDADE/2017) A baixa de uma dívida, por prescrição, corresponde a uma variação patrimonial diminutiva. Acerca das transações e dos registros contábeis do setor público, julgue o item a seguir. 10. (CESPE/TCE-RO/CONTADOR/2014) Se for registrado o direito ao recebimento do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) no momento da ocorrência do seu fato gerador, a operação corresponderá a uma variação patrimonial quantitativa. 36 de 51

37 GABARITO LISTA I 1. C 2. E 3. E 4. E 5. E 6. E 7. C 8. E 9. E 10. E 11. C 37 de 51

38 QUESTÕES COMENTADAS LISTA I A respeito dos componentes patrimoniais e dos fatos contábeis, julgue o item a seguir. 1. (CESPE/DPU/CONTADOR/2016) O recebimento de vendas a prazo é considerado um fato contábil permutativo, visto que ele não provoca alterações no patrimônio líquido da entidade e modifica apenas a composição do ativo circulante com o aumento das disponibilidades. Certo. Fatos contábeis (ou fatos administrativos) são transações que têm por efeito a alteração da composição do Patrimônio. Fato contábil permutativo não provoca alteração no Patrimônio Líquido, alterando apenas a composição qualitativa dos elementos pertencentes ao Patrimônio. Nessa questão, o importante é diferenciar vendas a prazo, que é um fato modificativo aumentativo, de recebimento de vendas a prazo, que é um fato permutativo. Na venda a prazo, ocorre o aumento do ativo na conta cliente, em contrapartida de uma receita: D clientes C Venda de mercadoria No recebimento da venda a prazo, o lançamento é o seguinte: D caixa C clientes Houve uma alteração na conta banco pela entrada do dinheiro, acabando com a conta clientes, ambas do ativo circulante. A assertiva está correta. 38 de 51

39 No que concerne à realização das variações patrimoniais qualitativas e quantitativas, julgue o seguinte item. 2. (CESPE/STJ/CONTADOR/2015) Ocorrerá uma variação patrimonial qualitativa caso o registro do reconhecimento que gere a variação patrimonial ocorra depois do momento da liquidação da despesa orçamentária. Errado. A liquidação de uma despesa orçamentaria é a fase em que é atestada a prestação de serviço ou a entrega de um bem pelos fornecedores, assim foi liquidada a dívida contratual do fornecedor com a instituição. Agora falta a instituição pública efetivar o pagamento. Contudo, as variações patrimoniais têm relação com o fato gerador da receita e da despesa pelo regime de competência. Esse regime determina que seja reconhecida a despesa no seu efetivo fato gerador, que, sob o aspecto patrimonial, é quando a despesa ocorreu. O fato patrimonial, que ocorre na liquidação da despesa orçamentária, é um fato quantitativo denominado de Variação Patrimonial Diminutiva. O registro contábil é o seguinte: D VPD C fornecedores de serviços (passivo) Portanto, a questão está errada. Julgue o próximo item, acerca da classificação das variações patrimoniais e seus impactos no resultado patrimonial do setor público. 3. (CESPE/FUB/CONTADOR/2015) Os depósitos em caução recebidos em garantia nos contratos firmados pelo setor público representam variações patrimoniais aumentativas. 39 de 51

40 Errado. Caução é uma garantia em que a instituição recebe um recurso e concomitantemente assume o compromisso de devolvê-lo em um momento futuro. O recebimento de caução é uma variação patrimonial qualitativa, em que haverá o aumento do ativo e o aumento do passivo, não alterando o valor do PL. A questão está errada. I concessão de suprimento de fundos, ainda pendente de prestação de contas; II registro de provisões inerentes a compromissos de cunho atuarial; III baixa de equipamento considerado inservível; IV depreciação, no período, de bens móveis de uso. Considerando que os eventos contábeis apresentados tenham sido registrados no âmbito da contabilidade do MPU durante o exercício de 2014, julgue o item que se segue. 4. (CESPE/MPU/ANALISTA ATUARIAL/2015) O evento III, extraorçamentário, não deve ser registrado como variação patrimonial. Errado. Não esqueça que as variações patrimoniais não têm relação direta com as despesas e receitas orçamentárias (estão na LOA) ou extraorçamentárias (não estão na LOA), são fatos que devem ser analisados de forma diferente. A baixa de um equipamento considerado inservível é uma variação patrimonial diminutiva, há a diminuição do ativo em contrapartida da VPD. O registro contábil é o seguinte: D VPD baixa de bens C imobilizado A questão está errada. 40 de 51

41 Vou analisar os demais fatos: I concessão de suprimento de fundos, ainda pendente de prestação de contas; suprimentos de fundo é o mesmo que despesa antecipada, assim é uma variação qualitativa. D suprimentos de fundos (ativo) C banco (ativo) II registro de provisões inerentes a compromissos de cunho atuarial; provisão atuarial é uma obrigação, o seu registro é uma variação patrimonial diminutiva. D despesa atuarial (VPD) C provisão atuarial (passivo) IV depreciação, no período, de bens móveis de uso. A depreciação é uma despesa que diminui o valor do ativo, o seu registro é uma variação patrimonial diminutiva. D despesa com depreciação C depreciação acumulada Considere que as seguintes transações governamentais tenham sido contabilmente registradas no âmbito da CGE/PI durante o exercício financeiro de 2013: I recebimento de bem imóvel em doação; II baixa de máquinas e equipamentos considerados inservíveis; III pagamento de folha de pessoal empenhada e liquidada no mês anterior; IV compra de veículo zero quilômetro à vista, para uso nas atividades administrativas; V registro da depreciação mensal dos móveis e utensílios no ativo imobilizado. A partir dos registros contábeis apresentados, julgue o próximo item, acerca das variações patrimoniais e das transações no setor público. 41 de 51

42 5. (CESPE/CGE-PI/AUDITOR GOVERNAMENTAL/2015) A transação V deve ser registrada como uma variação patrimonial qualitativa, visto que ela representa uma variação independente da execução orçamentária. Errado. V registro da depreciação mensal dos móveis e utensílios no ativo imobilizado. A depreciação é uma despesa que diminui o valor do ativo, o seu registro é uma variação patrimonial diminutiva. D despesa com depreciação C depreciação acumulada A questão está errada. 6. (CESPE/CGE-PI/AUDITOR GOVERNAMENTAL/2015) As transações I e II decorrem, respectivamente, de operações que aumentam e diminuem o patrimônio líquido da CGE/PI, por isso devem ser registradas como variações patrimoniais quantitativas. I recebimento de bem imóvel em doação; É uma variação patrimonial aumentativa. Há o aumento do ativo em contrapartida de uma VPA. O registro contábil é o seguinte: D imobilizado C VPA doação recebida. II baixa de máquinas e equipamentos considerados inservíveis. É uma variação patrimonial diminutiva, há a diminuição do ativo em contrapartida da VPD. O registro contábil é o seguinte: D VPD baixa de bens C máquinas e equipamentos A assertiva está correta. 42 de 51

43 Suponha que as seguintes transações governamentais tenham sido registradas em uma entidade governamental durante determinado exercício financeiro já encerrado: aprovação da LOA no valor de R$ ,00, sendo 60% na categoria econômica corrente e 40% na categoria econômica de capital; lançamento, ao longo do referido exercício, de R$ ,00 de impostos, sendo arrecadados 80% desse valor; ingresso de depósitos de terceiros passíveis de devolução. Considerando essas transações, julgue o item subsequente, relativo ao regime e ao tratamento contábil aplicável aos impostos. 7. (CESPE/CGE-PI/AUDITOR GOVERNAMENTAL/2015) No momento da arrecadação dos impostos, será registrada uma variação patrimonial aumentativa no valor de R$ ,00. Errado. Questão simples, basta lembrar que as variações patrimoniais não têm relação direta com os atos e fatos orçamentários. Aprovação da LOA é um ato orçamentário. O lançamento dos impostos é um fato orçamentário que representa uma etapa da receita orçamentária. Nesse momento, ocorre o fato gerador da VPA, ou seja, receita sob o aspecto patrimonial. O registro é o seguinte: D impostos a receber C VPA impostos Orçamentariamente, houve uma frustração de receita. Quando a receita for arrecadada, a instituição irá registrar, sob o aspecto patrimonial, uma variação patrimonial qualitativa da seguinte forma: D banco C impostos a receber A assertiva está errada. 43 de 51

44 Com relação às variações patrimoniais e à mensuração de ativos e passivos, julgue o item a seguir. 8. (CESPE/ANTAQ/CONTADOR/2014) Caso um órgão público diminua do seu passivo elemento decorrente do pagamento de empréstimo tomado, haverá variação patrimonial ativa independente da execução orçamentária. Errado. O pagamento de uma dívida é uma variação patrimonial qualitativa; diminui o passivo, diminui o ativo, por consequência não altera a situação líquida. O registro contábil é o seguinte: D empréstimos a pagar (passivo) C banco (ativo) A assertiva está errada. Julgue o próximo item, relativo a transações e registros contábeis no setor público. No que se refere às variações patrimoniais e às demonstrações contábeis, julgue o item que se segue. 9. (QUADRIX/SEDF/PROFESSOR DE CONTABILIDADE/2017) A baixa de uma dívida, por prescrição, corresponde a uma variação patrimonial diminutiva. Errado. A baixa de uma dívida sem o devido pagamento, pela prescrição da dívida, é uma variação patrimonial aumentativa. Haverá a diminuição do passivo em contrapartida da VPA. O registro contábil é o seguinte: D dívidas C VPA prescrição de dívidas A assertiva está errada. 44 de 51