Seminário. Auditoria. Entendendo o fluxo do trabalho de acordo com as Novas Normas. Setembro Apoio: Elaborado por: Claudio Gonçalo Longo e

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1 Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo Tel. (11) , (teleatendimento), fax (11) web: Rua Rosa e Silva, 60 Higienópolis São Paulo SP Presidente: Luiz Fernando Nóbrega Gestão Seminário Auditoria Entendendo o fluxo do trabalho de acordo com as Novas Normas Elaborado por: Claudio Gonçalo Longo e A reprodução total ou parcial, bem como a reprodução de apostilas a partir desta obra intelectual, de qualquer forma ou por qualquer meio eletrônico ou mecânico, inclusive através de processos xerográficos, de fotocópias e de gravação, somente poderá ocorrer com a permissão expressa do seu Autor (Lei n. 9610) TODOS OS DIREITOS RESERVADOS: É PROIBIDA A REPRODUÇÃO TOTAL OU PARCIAL DESTA APOSTILA, DE QUALQUER FORMA OU POR QUALQUER MEIO. CÓDIGO PENAL BRASILEIRO ARTIGO 184. Marco Antonio de Carvalho Fabbri O conteúdo desta apostila é de inteira responsabilidade do autor (a). Setembro 2012 Apoio: Acesso gratuito pelo portal do CRC SP

2 Auditoria Entendendo o fluxo do trabalho de acordo com as Novas Normas IBRACON - 5ª Seção Regional Pessoa Física, F Pessoa Jurídica e Estudantes Conheça a as Câmaras, Benefícios e faça a sua associação através s do site:

3 Exercício cio da Profissão de Auditor Bacharel em Ciências Contábeis Registro Profissional no CRC (Exame de Suficiência) Registro no CNAI (Exame de Qualificação Técnica) Atuação como auditor em instituições reguladas pelo Banco Central ou SUSEP (Exame Específico) Manutenção do registro no CNAI e da permissão para atuar como auditor em Instituições Financeiras e Seguradoras (Educação Continuada) Observância do Código de Ética e demais normas profissionais BACHAREL EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS EXAME NACIONAL DE SUFICIÊNCIA REGISTRO PROFISSIONAL

4 AUDITOR INDEPENDENTE EXAME DE QUALIFICAÇÃO TÉCNICA CNAI (CADASTRO NACIONAL DE AUDITORES INDEPENDENTES) CVM EXAME HABILITAÇÃO TÉCNICA BANCO CENTRAL EXAME HABILITAÇÃO TÉCNICA SUSEP AUDITOR INDEPENDENTE CVM PROGRAMA DE EDUCAÇÃO PROFISSIONAL CONTINUADA

5 EDUCAÇÃO PROFISSIONAL CONTINUADA Resolução CFC nº 1.377/11 A PARTIR DE 1º DE JANEIRO DE Educação Profissional Continuada é a atividade formal e reconhecida pelo CFC, que visa manter, atualizar e expandir os conhecimentos técnicos t e profissionais, indispensáveis à qualidade e ao pleno atendimento às normas que regem o exercício da atividade de auditoria de demonstrações contábeis.

6 PONTUAÇÃO MÍNIMA 40 HORAS ANUAIS 50% EM AQUISIÇÃO DE CONHECIMENTOS OS TEMAS DEVEM SER RELACIONADOS A TODOS OS ASPECTOS NECESSÁRIOS AO EXERCÍCIO DA ATIVIDADE DE AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS, CONFORME NORMAS TÉCNICAS E PROFISSIONAIS

7 Aplica-se aos Contadores/Auditores inscritos no CNAI; com registro na CVM (sócios ou responsáveis técnicos); que exercem atividade de auditoria em instituições reguladas pelo Banco Central ou Susep; e demais contadores que compõem a sociedade de auditoria, estando ou não exercendo a atividade de auditoria independente, e demais contadores que integram o quadro técnico de auditoria da firma, seja ele empregado, terceirizado ou responsável técnico. No cumprimento da pontuação de educação profissional continuada, o contador deve observar a diversificação e adequação das atividades ao seu nível de experiência.

8 O descumprimento da Norma pelos contadores referidos constitui infração ao código de ética, bem como acarretará baixa do Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI), assegurado o direito ao contraditório. Habilidades necessárias ao auditor Requeridas formalmente nos exames de qualificação técnica t e outras habilidades

9 Exame de Suficiência (Bacharel em Ciências Contábeis) Teoria da Contabilidade, Contabilidade Geral, de Custos, Aplicada ao Setor Público e Gerencial Noções de Direito Matemática Financeira e Estatística Legislação e Ética Profissional Princípios de Contabilidade e NBCs Auditoria e Perícia Contábil Controladoria e Língua Portuguesa Aplicada. Prova de Qualificação Técnica T Geral Ética Profissional Legislação Profissional Normas Brasileiras de Contabilidade (CPCs) editados pelo Conselho Federal de Contabilidade Auditoria Contábil Legislação Societária Legislação e Normas de Organismos Reguladores do Mercado e Língua Portuguesa Aplicada.

10 Conhecimentos específicos Para atuar como auditor em instituições reguladas pelo Banco Central devem conhecer também: Legislação e Normas emitidas pelo Banco Central do Brasil Conhecimentos de operações da área de instituições reguladas pelo Banco Central do Brasil Contabilidade Bancária Conhecimentos específicos Para atuar como auditor em instituições reguladas pelo SUSEP devem conhecer também: Legislação e Normas emitidas pela SUSEP Conhecimentos de operações da área de instituições reguladas pela SUSEP

11 Conhecimento dos Negócios Outras Habilidades Sistemas de Informações Gerenciais Tecnologia da Informação (TI) Controles Internos Governança Corporativa Legislação Tributária Federal, Estadual, Municipal, Trabalhista e Previdenciária Habilidades Comportamentais, inclusive liderança e aspectos motivacionais Controles e legislação preventiva para evitar lavagem de dinheiro Direito Empresarial Normas Profissionais Relevantes NBC PA 01 Controle de Qualidade no nível da firma de Auditoria (Guia Prático de implantação) NBC PA 290 e Independência NBC PA 11 - Revisão Externa pelos pares

12 NBC PA Independência - Trabalhos de Auditoria e Revisão NBC PA Independência - Outros Trabalhos de Asseguração Independência compreende: Independência de pensamento Postura que permite a apresentação de conclusão que não sofra efeitos de influências que comprometam o julgamento profissional, permitindo que a pessoa atue com integridade, objetividade e ceticismo profissional. Aparência de independência Evitar fatos e circunstâncias que sejam tão significativos a ponto de que um terceiro com experiência, conhecimento e bom senso provavelmente concluiria, ponderando todos os fatos e circunstâncias específicas, que a integridade, a objetividade ou o ceticismo profissional da firma, ou de membro da equipe de auditoria ficaram comprometidos. Os conceitos sobre a independência devem ser aplicados por auditores para: (a) identificar ameaças à independência; (b) avaliar a importância das ameaças identificadas; (c) aplicar salvaguardas, quando necessário, para eliminar as ameaças ou reduzi-las a um nível aceitável.

13 O Guia de Implementação de Controle de Qualidade para Firmas de Auditoria de Pequeno e Médio Porte contém inclusive exemplos de Manuais de Controle de Qualidade cfc.org.br NBC PA 01 - CONTROLE DE QUALIDADE PARA FIRMAS (PESSOAS JURÍDICAS E FÍSICAS) DE AUDITORES INDEPENDENTES Esta Norma trata das responsabilidades do auditor (pessoa jurídica ou pessoa física, doravante referido como firma) por seu sistema de controle de qualidade para auditorias e revisões de demonstrações contábeis, assim como outros trabalhos de asseguração e serviços correlatos. Esta Norma deve ser lida juntamente com as exigências éticas relevantes.

14 Independência Integridade e Objetividade Administração de Pessoal Contratação e Manutenção de Clientes e Serviços Desempenho dos Auditores nos trabalhos Avaliação e monitoração contínua do sistema de controle de qualidade Estrutura Lógica L das Normas (fluxograma de uma auditoria) A Código de Ética do Contabilista, Norma de Controle de Qualidade e Estrutura Conceitual para Trabalhos de Asseguração

15 NBC TA 230 Documentação da Auditoria NBC TA 230 (Documentação da Auditoria) Documentação de auditoria é tradicionalmente conhecida como papéis de trabalho (wp s). Atualmente é principalmente por mídia eletrônica, embora ainda existam alguns papéis na forma tradicional. Ela deve suportar e fundamentar de forma apropriada as conclusões atingidas (relatório limpo ou com modificação). Regra geral : Trabalho não documentado é trabalho não efetuado

16 NBC TA 230 (Requisitos - 3) Tempestividade Conteúdo básico da documentação Deve ser suficiente para permitir que um auditor experiente, que não esteja envolvido com o trabalho, consiga entender e avaliar os procedimentos aplicados e as conclusões atingidas. Depende substancialmente do tamanho e complexidade da entidade e dos procedimentos aplicados. Não é necessário obter cópias de documentos mas deve identificar o que foi testado Apêndice da norma estabelece o que deve ser documentado Exemplos de papéis de trabalho NBC TA (terceiro requisito) Montagem Final do arquivo de auditoria Deve observar a política da firma, não superando 60 dias da data da emissão do relatório e deve ser mantida pelo prazo determinado pela política da firma (Brasil 5 anos). Durante a montagem do arquivo final não devem ser aplicados procedimentos de auditoria, mas tão somente referenciações dos papéis, resposta aos checklists e outros procedimentos administrativos

17 NBC TA 315 Conhecer o cliente e seus negócios para poder auditar suas demonstrações contábeis NBC TA 315 Assuntos cobertos nesta fase (Capítulos 8 ao 16 volume II) Requisitos da norma Definições importantes Identificação dos riscos Avaliação da significância ou não dos riscos e sua documentação Aspectos das demais normas a serem considerados na identificação e avaliação dos riscos, inclusive fraudes Reunião inicial de planejamento Respostas da Administração aos riscos significativos Entendimento dos controles internos e seus componentes Avaliação do risco combinado (riscos inerente e de controle) Respostas do auditor aos riscos Documentação do processo

18 NBC TA 315 Requisitos Procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas Entendimento necessário da entidade e de seu ambiente, inclusive do seu controle interno Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante Documentação NBC TA 315 Definições Controle interno é o processo destinado a fornecer segurança quanto a realização dos objetivos da entidade no que se refere a confiabilidade dos relatórios financeiros, a efetividade e eficiência operacional e a conformidade com leis e regulamentos. Propósito do controle - enfrentar os riscos que possam ameaçar a confiabilidade dos relatórios financeiros, a efetividade e eficiência operacional e a conformidade com leis e regulamentos. Os controles podem ser preventivos ou detectivos, manuais ou automatizados (programados). Eles podem estar no nível da entidade como um todo (ambiente) ou no nível específico da transação, do risco ou processo Os cinco componentes do controle interno são: ambiente de controle, avaliação de risco, sistema de informação, atividade de controle e monitoramento

19 NBC TA 315 Identificação e Avaliação dos Riscos Pedra fundamental da auditoria realizada de acordo com as novas normas de auditoria que requerem a adoção de uma abordagem baseada no risco. Identificação dos riscos (Respostas à indagação sobre o que poderia dar errado?) Avaliação (Análise da importância dos riscos identificados). Riscos do negócio afetam a capacidade de uma entidade atingir os seus objetivos Riscos de fraude são ações intencionais objetivando vantagens. Correlação da norma 315 (avaliação de riscos) com as demais normas NBC TA Identificação e Avaliação de Riscos por meio do entendimento do ambiente, incluindo o controle interno, portanto o auditor deve: Considerar as NBC TAs 240, 250, 402, 540, 550, 570, 600, 610 e 620, a seguir analisadas) para determinar: NBC TA Respostas do Auditor aos Riscos Avaliados

20 Reunião Inicial de Planejamento (Diferenciação Importante) Trabalho recorrente - o auditor já possui uma gama significativa de informações sobre a entidade. O foco dessa primeira fase é direcionado para identificar o que mudou em relação ao ano anterior Em trabalhos de primeira auditoria, existe um grande esforço para obter o entendimento da entidade, seu ambiente e identificação de riscos a serem avaliados. A obtenção dessas informações toma por base as seis fontes de informações de risco apresentadas na figura que segue Fontes de Risco de distorção relevante

21 Entidade, seu ambiente e o controle interno Complexidade da sua estrutura Estrutura Societária Natureza da entidade Fontes de Receita Dispersão da Operações Estrutura de Financiamento Entendimento dos objetivos e estratégias e dos fatores internos Existência de plano formal de negócios com análise dos riscos e das implicações financeiras Análise das estratégias (realistas ou agressivas) Novos produtos ou novas linhas de produção Experiência na área de atuação Consistência do plano formal de negócios com a estrutura de TI Forma de financiamento Transações com partes relacionadas Cultura e estilo da governança e da administração

22 Entendimento dos objetivos e estratégias e dos fatores internos (continuação) Competência do pessoal e mudanças nos cargos-chave Estrutura organizacional e operacional Mudanças necessárias na forma de produção ou operação Entendimento dos fatores externos Entendimento da conjuntura econômica e regulamentação do setor que podem afetar a demanda pelos produtos e serviços da entidade. Dessa forma, o auditor deve estar atento ao impacto das mudanças nas regulamentações, entrada de novos concorrentes, dificuldades econômicas dos clientes e outros impactos exógenos que possam afetar e provocar riscos nos negócios da entidade, cujas demonstrações financeiras serão auditadas

23 Entendimento dos controles internos Preocupação inicial controles no nível da entidade (ambiente), envolvendo aspectos relacionados com a supervisão, com os recursos humanos e a disseminação da cultura e estilo da governança e administração relacionados com: a salvaguarda dos ativos e verificação interna a prevenção e punição às situações de fraudes, a observância das leis e regulamentos, tanto no que tange à operação como a forma de reportar os resultados, mediante estimativas apropriadas e uso de políticas contábeis apropriadas às circunstâncias. Entendimento dos controles internos Uma vez entendido, o ambiente, o interesse passar a recair sobre os processos, que variam de acordo com a atividade da entidade No caso de uma empresa mercantil, estaríamos falando dos processos de vendas e recebimentos, compras e pagamentos, pessoal e folha de pagamento, custos de produção e de vendas e assim por diante

24 Avaliação das Políticas Contábeis A maneira pela qual a companhia contabiliza as transações significativas e as não usuais Suas políticas contábeis significativas em áreas controversas que não existam orientação específica Adequação das políticas contábeis adotadas, incluindo razões para mudanças Identificação da forma de mensuração dos resultados Por fim, a sexta e última fonte de informação para a identificação de riscos está relacionada com a forma de mensuração dos resultados obtidos por meio de indicadores do desempenho operacional. No caso de um trabalho recorrente, o auditor já possui esse conhecimento e irá focar seus procedimentos no entendimento daquilo que mudou. Impacto do rodízio obrigatório (troca de firma)

25 Desempenho A mensuração e revisão do desempenho das operações da entidade Indicadores chaves de desempenho Orçamentos e previsões Processo de análise de variações Políticas de remuneração Comparações com a concorrência NBC TA TABELA CONTENDO INFORMAÇÕES A SEREM DOCUMENTADAS NOS PAPÉIS DE TRABALHO 01 - Descrição da discussão havida (equipe) relacionada com a suscetibilidade a distorções relevantes no nível das demonstrações financeiras e afirmações (classes de transações, saldos de contas e divulgações), incluindo as decisões tomadas 02 - Fatores considerados na avaliação relacionada com o setor de atividade, regulamentos e estrutura de relatório financeiro aplicável Idem relacionados com a natureza da entidade, suas operações, estruturas societária, de capital e de governança, bem consideração como o desempenho é medido 04 - Avaliação das práticas contábeis utilizadas e análise das razões para mudanças havidas 05 - Principais aspectos referente ao ambiente de controle interno que foram considerados 06 - Descrição dos principais aspectos usados pela entidade no processo para identificar, mensurar e decidir sobre os riscos de negócios relevantes 07 - Impacto na auditoria quando a entidade não possui processo de avaliação de risco 08 - Aspectos relevantes do sistema de informação aplicado na elaboração das demonstrações financeiras

26 CONTINUAÇÃO DA TABELA CONTENDO INFORMAÇÕES A SEREM DOCUMENTADAS NOS PAPÉIS DE TRABALHO 09 - Avaliação do processo utilizado pela entidade para comunicar as funções e responsabilidades relacionadas com a elaboração das demonstrações financeiras 10 - Análise de como a entidade reagiu e respondeu aos riscos na área de TI, riscos decorrentes de fraudes e de outras distorções relevantes 11 - Principais atividades utilizadas pela entidade para monitorar o controle interno 12 - Existência da função de Auditoria Interna, sua forma de atuação e posicionamento Descrição das fontes de informação utilizadas para avaliar e resumir os itens constantes desta tabela. NBCs TA 320 e 450 Materialidade no Planejamento, na Execução e na Conclusão da Auditoria

27 Materialidade e avaliação das Distorções identificadas NBC TA 320 Materialidade (fornece as orientações para determinar o valor da materialidade em relação às demonstrações financeiras como um todo, no nível de transações, saldos e divulgações e a MATERIALIDADE PARA EXECUÇÃO DA AUDITORIA, que afeta a extensão dos testes de auditoria (= Distorção Tolerável utilizada na norma 530 (Amostragem em Auditoria) para determinar o tamanho das amostras) NBC Avaliação das Distorções Identificadas (análise das distorções identificadas para a formação da opinião na norma 700) Materialidade (Conceito) As estruturas de relatório financeiro geralmente consideram: Distorções são relevantes quando elas podem, individualmente ou em conjunto influenciar as decisões econômicas dos usuários das demonstrações financeiras (Exemplo variação na quota de FIF) Os julgamentos são afetados pela magnitude e natureza das distorções ou combinações delas A decisão sobre o que é relevante geralmente toma como base as necessidades comuns para um grupo de usuários

28 NBC TA 320 Requisitos Determinação da Materialidade no Planejamento (MP) e Materialidade para a execução da auditoria, também conhecida como Distorção Tolerável (DT) Revisão no decorrer da auditoria Documentação Determinação da Materialidade A determinação da materialidade é estabelecida na fase de planejamento Não se conhece o resultado do exercício em curso, ou o total do Patrimônio Líquido, ou dos ativos no fim do exercício Portanto, teráque ser estimado...

29 Materialidade O valor da materialidade édeterminado ao se estabelecer a estratégia global de auditoria Planejamento da Auditoria A materialidade não estabelece um valor que leve o auditor a considerar que todas as distorções abaixo desse valor sejam irrelevantes Determinação dos Referenciais Em uma entidade que alterna lucros em determinados exercícios e prejuízos em outros O referencial não deve ser o seu resultado Boa Medida Total de receitas operacionais, o patrimônio líquido ou outro referencial

30 Determinação dos Referenciais Lucro antes dos impostos Principais referenciais utilizados Total de Patrimônio Determinação da Materialidade Essência Valor que o auditor considera relevante na formação da sua opinião sobre as demonstrações Determinação do que seria relevante ao usuário

31 Balizadores para a Determinação da Materialidade Entidade aberta ou fechada Balizadores para a determinação do nível de materialidade Atividade regulamentada ou não Risco, materialidade e impactos na auditoria Quanto maior o risco... Menor o percentual da materialidade Maior quantidade de evidência Maior extensão de testes e do tamanho da amostra Procedimentos próximos da data das demonstrações

32 Exemplos de referenciais e percentuais Materialidade no Planejamento (MP) Lucro antes da tributação Entre 5% e 10% Receita Líquida de Vendas Entre 0,5% e 1% Margem bruta Entre 1% e 2% Patrimônio Líquido Entre 1% e 3% Total dos ativos Entre 0,25% e 0,5% Materialidade para execução da auditoria (DT) Entre 50% (companhias abertas ou reguladas) e 75% (companhias fechadas) da MP Limite mínimo abaixo do qual as distorções são desprezadas Entre 3% da MP (quando DT for de 75% da MP ou próxima) e 5% da MP (quando DT for de 50% da MP ou próxima) Revisão da adequação da Materialidade Conforme discutido anteriormente a Materialidade é determinada na fase de planejamento, tomando como base valores estimados que podem se distanciar de forma significativa dos valores reais (ao fim do exercício), portanto, as normas de auditoria requerem que os valores determinados no planejamento sejam reavaliados para ver se ainda são válidos A norma 450 requer que isso seja feito antes de concluir sobre o efeito das distorções acumuladas. Recomenda-se fortemente que se permaneça atento a esse aspecto ao longo do trabalho, pois seria lamentável, se ao fim do trabalho, o auditor concluir que a materialidade determinada no planejamento não é apropriada e em decorrência, as evidências de auditoria não são suficientes e ele terá que aumentar a extensão dos testes (por exemplo circularização se saldos de clientes

33 Uso da materialidade ao longo do trabalho Determinação do tamanho da amostra A norma 530 apresenta os conceitos estatísticos que estão relacionados com essa determinação e tabelas com fatores que influenciam essa determinação, mas não explica de forma objetiva e prática como se chega ao tamanho da amostra. Por sua vez, a norma 320 explica como se determina a materialidade a ser aplicada, em particular a materialidade para a execução da auditoria que representa a distorção tolerável (DT), menciona que ela afeta o tamanho da amostra, mas também não demonstra como se chega ao tamanho. Assim, além dos conceitos apresentamos nos próximos slides os passos para determinar o tamanho da amostra Passos práticos para determinação do tamanho da amostra (1/3) As grandes firmas de auditoria possuem em suas metodologias aplicativos que mediante a entrada das variáveis apuram automaticamente o tamanho da amostra Na essência o Tamanho da amostra (N) = População a ser testada dividido pelo intervalo amostral (IA) IA = Representa a distorção tolerável (DT ou materialidade para a execução da auditoria) dividida pelo fator de confiança (FC) FC varia de acordo com o nível de confiança desejado. Um nível de confiança de 95 significa que se um teste for feito 100 vezes, em 95 vezes ele será preciso

34 Passos práticos para determinação do tamanho da amostra (2/3) Associando o conceito estatístico ao objetivo da auditoria, temos que se existir uma distorção, o nível de confiança de 95 significa que em 95% das vezes ela será detectada. O nível de confiança é estabelecido mediante julgamento do auditor e depende de fatores como experiência anterior do auditor na entidade, grau de evidência obtido em outros procedimentos substantivos (procedimentos analíticos) e o resultado alcançado na avaliação dos controles internos De acordo com tabela estatística o nível de confiança de 95 tem um FC de 3.0 Passos práticos para determinação do tamanho da amostra (3/3) - Exemplo numérico Dados para cálculo: Materialidade no Planejamento (MP) = 5% do lucro (R$ ) Materialidade para a execução da auditoria (DT) = 50% da MP = R$ Valor da população total das contas a receber = R$ Itens chave da população (seleção direcionada) = R$ Intervalo amostral (IA) = DT dividido pelo FC para o nível de confiança de 95, portanto dividido por 3 = Como a população a ser testada é a população total menos os itens-chave, ela é = = dividido pelo IA de = 27,77 ou 28 itens

35 Uso da materialidade na conclusão da auditoria NBC TA 450 Requisitos da NBC TA 450 Acumulação das distorções identificadas Consideração de distorções identificadas no decorrer da auditoria Comunicação e correção das distorções Reavaliação dos Referenciais de Materialidade Avaliação do efeito de distorções não corrigidas Representação formal Documentação

36 Definição de distorção Distorção é a diferença entre o valor, a classificação, apresentação ou divulgação de um item constante nas demonstrações financeiras e o valor, classificação, apresentação ou divulgação requerido para que o item esteja de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Distorção pode ser decorrente de erro ou fraude Natureza das Distorções Postura e conclusão do Auditor Tipos de distorção que ele identifica Éimportante identificar individualmente cada tipo de distorção pela sua natureza. Factuais Decorrentes de Julgamento Projetadas

37 NBC TA Modificações na opinião do auditor independente Emissão de relatório diferente do padrão, incluindo modificações, seja por meio de ressalvas ou outras modificações. Natureza do assunto que gerou a modificação Julgamento do auditor sobre a disseminação de forma generalizada dos efeitos ou possíveis efeitos sobre as demonstrações Relevante mas não generalizado Relevante e generalizado Demonstrações apresentam distorções relevantes Ressalva Adversa Impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente Ressalva Abstenção de opinião Estrutura Lógica L das Normas (fluxograma de uma auditoria) A Código de Ética do Contabilista, Norma de Controle de Qualidade e Estrutura Conceitual para Trabalhos de Asseguração

38 CONTATO: