AÇÃO FISCAL E EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE NO CRIME TRIBUTÁRIO MIGUEL REALE JÚNIOR 1 a ação fiscal no crime tributário 1.1 breve histórico A análise da prejudicialidade do processo administrativo no crime tributário exige que se realize breve histórico, destacando alguns pontos na longa trajetória legislativa que a matéria sofreu desde a década de 60. Pela Lei n 4.137 de 16/7/64, criminalizou-se como apropriação indébita o não recolhimento de importâncias do Imposto de Renda descontados pelas fontes pagadoras, como também o não recolhimento dos valores do Imposto de Consumo e do Imposto do Selo. 1
A extinção da punibilidade, art.11. 2 da referida lei, caberia se houvesse o recolhimento dos débitos existentes antes da decisão administrativa de primeira instância. No entanto, o 3 do mesmo artigo estatuía que a ação penal iniciar-se-ia mediante representação do Ministério Público, ao qual a autoridade julgadora de primeira instância administrativa é obrigada a encaminhar as peças comprobatórias da decisão final condenatória nessa esfera proferida. A Lei n 4.729 de 14/7/65 instituiu o crime de sonegação fiscal, tipificado a meu ver como crime de perigo concreto, e não formal, pois a descrição típica refere-se a prestar declaração falsa ou emitir total ou parcialmente informação... com a intenção de eximir-se total ou parcialmente do pagamento de tributos. A Doutrina, todavia, passou a considerar que se configurava um crime formal, cuja consumação é antecipada, dando-se no momento mesmo da ação. Esta interpretação teve relevância posterior, quando da interpretação do art. 83 da Lei n 9.430 de 27/12/96, que editava dever ser encaminhada ao Ministério Público representação pela autoridade administrativa, depois de proferida a decisão final na esfera administrativa. 2
Lembre-se, entretanto, que fora editada, em 27/12/90, a Lei n 8.137, que define os delitos de sonegação fiscal em seu art. 1 como suprimir ou reduzir tributos. 1.2- a posição do Supremo Tribunal Federal Decidiu o Supremo Tribunal Federal que a disciplina do art. 83 da Lei n 9.430/96 dirigia-se à Administração, prevendo o momento em que os órgãos da administração devem encaminhar ao Ministério Público os expedientes contendo a notitia criminis, conforme acentua o voto do Min. JOSÉ NERI DA SILVEIRA na ADIn 1.571. Destarte, o referido art. 83, ao ver da Suprema Corte, não coartaria a atuação do Ministério Público, que pode colher elementos para a opinio delicti por outra fonte, não se instituindo, no citado art. 83 da Lei n 9.430/96, uma condição de procedibilidade. Nessa decisão entendeu-se que os crimes previstos na Lei n 8.137/90 são formais, não se exigindo a produção de resultado para a sua consumação, bastando a conduta do agente, razão pela qual não fica o Ministério Público impedido de promover a ação penal, mesmo que pendente o término do procedimento administrativo. 3
Por outro lado, o Supremo Tribunal sumulou que no crime tributário a ação penal é pública incondicionada. Em 16/5/01, o Ministro NELSON JOBIM proferiu longo voto no Habeas Corpus n 77.002-8 do Rio de Janeiro, no qual submeteu a questão à análise lógica rigorosa. Ao contrário do acentuado na ADIn 1.571, considerou, em face das expressões suprimir e reduzir tributos no art. 1 da Lei n 8.137/90, que os crimes contra a ordem tributária são delitos de natureza material ou de resultado. Entendia neste voto o Ministro NELSON JOBIM que se deve compatibilizar a independência de instâncias, a administrativa e a penal, com a necessidade de demonstração real de dano: supressão ou redução de tributo, pelo que o crédito fiscal somente se constitui pelo lançamento. A seu ver, se houver controvérsia acerca do lançamento a questão é de ser decidida antes na esfera administrativa, pois do contrário estar-se-á a inviabilizar qualquer discussão em âmbito administrativo, no qual o Contribuinte exerce seu direito ao contraditório e à ampla defesa. Por outro lado, a extinção da punibilidade pelo pagamento antes da denúncia importa em inviabilizar a discussão na esfera administrativa, pois, o contribuinte tem a opção de pagar para evitar a ação penal ou não pagar e não 4
evitar a ação penal. Segundo Ministro NELSON JOBIM, na primeira alternativa, o contribuinte paga e renuncia ao direito constitucional de discutir a legalidade do lançamento tributário. Na segunda, sujeita-se à ação penal para exercer o direito ao contraditório e à ampla defesa na esfera administrativa. Só o pagamento, sem discussão, evita a ação penal. Se discutir e não pagar será réu na ação penal. Conclui, então, o Ministro NELSON JOBIM, que em caso em que há controvérsia sobre o lançamento pretendido, deve aguardarse a decisão administrativa. A análise da questão tomou uma nova direção, a partir do aspecto ressaltado pelo Ministro NELSON JOBIM, de ser o crime tributário crime de dano, mas do qual não retirou as consequências lógicas da relação entre a estrutura do crime tributário e a justa causa para apresentação de ação penal. Na apreciação do Habeas Corpus n 81.611, Relator o Ministro SEPÚLVEDA PERTENCE, em voto vista, o Ministro CESAR PELUSO analisando a estrutura típica do crime tributário, entendeu que o tipo penal apenas se configura se houver o resultado material, supressão ou redução do tributo, razão pela qual apenas finda a ação fiscal, no âmbito administrativo, com o reconhecimento da supressão ou redução de tributo, se tem por aperfeiçoado o delito, momento a 5
partir do qual começa a correr o prazo prescricional 1. A orientação ofertada pelo Ministro CESAR PELUSO obteve, no Plenário, a maioria de votos, sendo vencedora por 7 votos a três. Votou vencido O Ministro JOAQUIM BARBOSA. Todavia, no Habeas Corpus n 83.414, sendo Relator o Ministro JOAQUIM BARBOSA, decidiu a Primeira Turma em 2 de março passado, a necessidade do esgotamento da ação fiscal, com a decisão final condenatória no âmbito administrativo, pois o crime é material, consumando-se com o lançamento definitivo, alterando, portanto, o Ministro JOAQUIM BARBOSA o entendimento anterior constante do voto vencido proferido no Habeas Corpus n 81611. 1.3 - pressuposto do crime e comprovação do dano A dicção do art. 1 da 1ei n 8.137/90 edita que constitui crime suprimir ou reduzir tributo ou contribuição 1 A Jurisprudência tenta colmatar uma lacuna criando um início de prazo prescricional semelhante ao que sucede no crime de bigamia que tem também um pressuposto. A solução aventada de que o prazo prescricional começa a correr do término do processo administrativo condenatório deve ser obrigatoriamente matéria de lei. A decisão do STF, diante da nova orientação sobre a consumação do crime, tenta estabelecer que o momento consumativo ou de início do decurso do prazo prescricional é o da decisão definitiva no âmbito administrativo, o que é discutível, seja como momento consumativo, seja como inicial do prazo prescricional. 6
social e qualquer acessório mediante: I -omitir informação.... Ora, no inciso I, do art. 1, da Lei n 8.137/90, equiparam-se as figuras de omitir informação ou prestar informação falsa, que venham a suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social, constituindo um crime de dano, conforme entendimento unânime da doutrina 2. A omissão ou ação fraudulenta geraria a não imposição do tributo ou da contribuição devidos, pois se não há tributos a serem lançados não pode haver, logicamente, crime tributário, pois não se suprime ou reduz o tributo indevido 3. E a supressão ou redução de tributos é elemento constitutivo do crime. Deve-se considerar a categoria dos pressupostos do delito tributário, ou seja, circunstâncias de fato ou de direito obrigatoriamente preexistentes ou concomitantes à prática do delito, que são elementos constitutivos do crime. 2 Crimes contra a ordem tributária, coordenador IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, São Paulo, RT, 1995, passim. 3 GAMEIRO, João Augusto Silveira Gameiro e ANTONELI,. Osvaldo Gianotti, Direito Penal Tributário: proteção ou agressão?, trabalho no prelo em livro comemorativo dos 70 anos do escritório REALE advogados. Nesse trabalho os Autores aprofundam a questão do término da ação fiscal como pressuposto do crime tributário e consideram que se não há tributo não é possível a ocorrência do crime. Se ausente a relação jurídico-tributária não há tributo que possa ser reduzido ou suprimido. 7
Na Doutrina brasileira, HELENO FRAGOSO 4 em trabalho específico é lapidar ao dizer: Num sentido vulgar e mais amplo, pode afirmar-se que em muitos crimes há pressupostos do fato, enquanto o próprio fato que constitui o delito exige um antecedente necessário. A conduta típica realiza-se de conformidade com a descrição abstrata contida na norma penal, mas somente constituirá determinado crime se ocorrer o pressuposto acaso exigido. Trata-se de requisito anterior fundamental, que se transforma em elemento básico constitutivo do delito, apesar de estranho à conduta do agente. As figuras típicas descritas no art. 1o. e em seus incisos e no art. 2 da Lei n. 8137/90, ou seja, os crimes tributários, obrigatoriamente têm por pressuposto a existência de uma obrigação tributária. Os autores são unânimes em considerar os delitos previstos no art. 1o. e seus incisos, da Lei nº8137/90 como crime de dano, pois, no caput, explicita o legislador que o crime se corporifica apenas com a supressão ou a redução do 4 Pressupostos do crime e condições objetivas de punibilidade, na coletânea Estudos de direito e processo penal, em homenagem a Nélson Hungria, Rio, Forense, 1.962, p. 162. 8
tributo, a exigir, portanto, a lesão aos cofres públicos, consistente na diminuição efetiva da capacidade de arrecadação do Estado 5. Dentre todos os autores, bastaria lembrar BRITO MACHADO, para o qual elemento nuclear do tipo, como se vê, é a supressão ou a redução de tributo, e continua: sem tributo devido, que a conduta do agente tenha por fim suprimir ou reduzir, não se configura o crime 6. Destarte, é pressuposto do crime tributário, na previsão do art. 1o. e seus incisos ou do art. 2o. I, da Lei 8137/90, a existência necessária de obrigação tributária, ou seja, a efetividade de uma relação jurídico-tributária entre o contribuinte e o Estado, caracterizada pela incidência do tributo, e pela condição particular de contribuinte enquanto sujeito passivo da obrigação tributária, a partir da ocorrência do fato gerador. Não se constitui relação tributária se faltar qualquer desses elementos. 5 Crimes contra a ordem tributária, coordenador IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, São Paulo, RT, 1995, passim. STOCCO, R. que entendia não ser crime de dano, em edição recente do Código Penal e sua interpretação jurisprudencial, São Paulo, RT, 7 a. ed. 2.001, p. 613, admite ser crime de dano ou resultado, pois, sem que o resultado material de suprimir ou reduzir ocorra (exceto o caso de tentativa) poderá constituir crime autônomo mas não crime contra a ordem tributária 6 Crimes contra o ordem tributária, cit., p. 114. vide, também, BRITO MACHADO, H. de, Estudos de Direito Penal Tributário, São Paulo, Atlas, 2002, p. 45 e seguinte. 9
Para GILBERTO ULHOA CANTO e LUIZ FELIPE GONÇALVES DE CARVALHO não pode haver condenação criminal se a exigência fiscal é descabida por ser, em função de qualquer fundamento, indevido o tributo ou contribuição 7. Assim, conclui-se que a existência da relação tributária nascente do fato gerador adequado à previsão legal se p como pressuposto do crime tributário que visa a suprimir ou reduzir tributo ou contribuição ou que tende a eximir-se do pagamento do tributo. Só mediante a ação fiscal finda, na qual se discute a procedência ou não do lançamento tributário, é que se constata de um lado a existência da obrigação tributária, ou seja, do tributo, e por via de consequência a ocorrência, em vista de uma ação fraudulenta, do resultado: supressão ou redução do tributo devido. A decisão condenatória no âmbito do processo administrativo tributário indica o pressuposto do crime tributário e a efetividade do dano, constituindo essa decisão um precedente obrigatório legitimador do interesse de agir do Ministério Público, pois, configura a consumação do delito que gera justa causa para a ação penal. É esta a atual orientação do Supremo Tribunal Federal, que alterou a perspectiva pela qual se examinava a 7 Crimes contra a ordem tributária, na coletânea acima citada, p. 75. 10
questão, não mais sob o ângulo de ser o processo fiscal findo uma condição de procedibilidade, mas sim o pressuposto do crime e o reconhecimento da ocorrência do resultado consistente em suprimir ou reduzir tributo. Pondere-se que essa interpretação não cabe apenas com relação ao tipo penal descrito no art. 1 da lei n 8.137/90, pois o art. 2, I, nada mais é do que a descrição autônoma da forma tentada do art. 1, em uma falha de técnica legislativa. No tipo penal do inciso II, do art. 2, acima referido, é evidente que não pode haver crime tributário se não ocorrer o recolhimento do tributo descontado ou cobrado, IPI e ICMS, tributo esse que não se deveria recolher, ou de tributo que na verdade não fora descontado ou cobrado. 2-A EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE PELO PAGAMENTO DO TRIBUTO 2.1 - histórico dessa forma de extinção da punibilidade Da extensa disciplina legal cambiante em matéria de extinção da punibilidade, cumpre realçar apenas brevemente que a Lei n 4.729/65 em seu artigo 2 previa a extinção da punibilidade se o agente promovesse o recolhimento do tributo antes de ter início na esfera administrativa a ação fiscal. No art.98 da Lei n 8.383/91 foram revogados todos os artigos 11
constantes de diversos diplomas legais que disciplinavam a extinção da punibilidade pelo recolhimento do tributo. Foi com a Lei n 9.249/95 que se restabeleceu a extinção da punibilidade, prevista no art.34, segundo o qual a punibilidade é extinta se o pagamento do tributo ou da contribuição, inclusive com acessórios, ocorre antes do recebimento da denúncia. Surge agora no ano passado a Lei n 10.684/03 que instituiu o Programa de parcelamento de Débitos Fiscais, REFIS II, mas que termina por tratar da extinção da punibilidade em termos amplos, não limitados às hipóteses de parcelamento dos débitos fiscais. Edita o art. 9 da citada lei: É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1 e 2 da Lei n 8.137, de 27 de dezembro de 1.990, e nos arts. 168 A e 337 A do Decreto_Lei n 2.848, de 7 de dezembro 1940- Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento. 12
1 A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva. 2 Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios. Verifica-se, portanto, que o parágrafo segundo acima transcrito não se limita a disciplinar a extinção da punibilidade das hipóteses do parcelamento autorizado pelo REFIS II, mas, estende genericamente a extinção da punibilidade pelo pagamento integral dos débitos tributários nas hipóteses dos crimes previstos nos arts. 1 e 2 da Lei n 8.137/90, bem como dos artigos 168 A e 337 A do Código Penal, sem imposição de qualquer limitação temporal, ou seja mesmo após o recebimento da denúncia e inclusive depois da sentença condenatória não transitada em julgado. 2.2 a recente orientação do STF Analisando a recente legislação, em especial o art.9 e seu parágrafo segundo, o Ministro CESAR PELUSO no Habeas Corpus, n 81.929/ RJ, destaca ter sido dada nova disciplina 13
aos efeitos penais do parcelamento e também do pagamento dos tributos nos crimes tributários. Destarte, a norma do parágrafo segundo do art. 9 da Lei n 10.684/03 foi ampla, modificando a anterior disciplina da extinção da punibilidade nos crimes tributários pelo pagamento do tributo, regulada pelo revogado art. 34 da Lei n 9.249/95, para prever a extinção da punibilidade pelo pagamento dos débitos efetuado sem limitação temporal, em qualquer fase do processo. Cita o Ministro CESAR PELUSO a monografista em Direito Penal Tributário, HELOISA ESTELLITA, para a qual sempre quem houver pagamento independentemente de ser o momento final do parcelamento extinta estará a punibilidade e, agora, sem limite temporal, isto é sem que o recebimento da denúncia inviabilize o pagamento integral do tributo 8. A lógica imposta pelo princípio da isonomia também determina o reconhecimento dessa extensão da extinção da punibilidade, pois se o parcelamento a qualquer tempo suspende a pretensão punitiva, que resta extinta ao final do pagamento parcelado, é de evidência que o pagamento a vista 8 ESTELLITA, Heloisa, pagamento e parcelamento nos crimes tributários e nova disciplina da Lei n 10.684/03, no Boletim IBCCRIM set. 2.003, p. 2 e seguinte. 14
em qualquer tempo também deve ter o condão de levar à extinção da punibilidade. Revogou-se, assim, o art 34 da Lei n 9.249/95, e a extinção da punibilidade nos crimes tributários é ora regida pelo 2 do art. 9 da lei n 10.684/03, que a admite com o pagamento do tributo em qualquer fase do processo. 2.3 - os crimes previdenciários Há uma manifesta antinomia na Lei n 10.684/03 de vez que o art. 9 refere-se ao regime de parcelamento dos débitos que configurem o crime previdenciário de apropriação indébita por assemelhação constante do art. 168 A do Código Penal, mas esse parcelamento, com relação às importâncias descontadas do salário dos empregados e não recolhidas aos cofres públicos, foi vetado pelo Presidente da República. Cumpre, todavia, notar a independência do preceituado no 2 do art.9 em face do parcelamento, pois neste parágrafo faz-se referência à extinção da punibilidade dos crimes previstos no caput, dentre estes o do art. 168 A do Código Penal, sem relação alguma com o parcelamento, de forma genérica como acima analisado, com o que prevalece a extinção 15
da punibilidade também referentemente ao crime previdenciário descrito no art. 168 A do Código Penal, com a evidente revogação da norma do 2 do art. 168 A,que estabelecia haver a extinção da punibilidade se o pagamento do débito ocorresse antes do início da ação fiscal. Por outro lado, se há uma antinomia na lei penal, o conflito é de ser resolvido favor rei 9, com uma interpretação que dê prevalência ao disposto no caput do art. 9 e em especial no 2 do art. 9 da Lei n 10.684/03 e não à circunstância de haver sido vetado o dispositivo que admitia no plano exclusivamente tributário o parcelamento do débito. A norma de cunho penal não foi vetada, está vigente e é favorável ao réu, razão pela qual sua predominância é obrigatória segundo o princípio favor rei, uma das chaves cardeais de interpretação em matéria penal. 9 ALONSO, Leonardo, Novo REFIS altera regras para a extinção da punibilidade pelo pagamento nos chamados crime tributários, artigo publicado no site CONJUR de 10/12/03, pondera que a lei penal mais benéfica deverá ser aplicada também para os casos ocorridos antes de sua edição, consagrando-se também o princípio da isonomia, pois haveria desigualdade de tratamento entre os que pagaram antes da edição da nova lei e o que o fizeram posteriormente. 16
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