PROPOSIÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS NA QUALIFICAÇÃO DO GERENCIAMENTO DE UM RESTAURANTE

0 UNIJUÍ UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL DACEC DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS SANDERSON DA CRUZ BUENO PROPOSIÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS NA QUALIFICAÇÃO DO GERENCIAMENTO DE UM RESTAURANTE Ijuí (RS), 2013

1 SANDERSON DA CRUZ BUENO PROPOSIÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS NA QUALIFICAÇÃO DO GERENCIAMENTO DE UM RESTAURANTE Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Ciências Contábeis, Departamento de Ciências Administrativas, Contábeis, Econômicas e da Comunicação (DACEC), da Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul (UNIJUÍ), requisito parcial para obtenção do Grau de Bacharel em Ciências Contábeis. Professora Orientadora: Ms. Eusélia Paveglio Vieira Ijuí (RS), novembro de 2013.

2 À minha esposa Andriéli, e à minha filha Luiza, com amor e gratidão.

3 AGRADECIMENTOS Primeiramente agradeço a Deus, pela força e coragem concedidas ao longo desta jornada acadêmica. À minha esposa, Andriéli, à minha filha, Luiza; aos meus pais, Luiz e Nara; e à minha irmã, Luana, e a toda minha família que, com muito carinho e apoio, não mediram esforços para que eu vencesse essa importante etapa de minha vida. À professora Eusélia Paveglio Vieira, em especial, pela paciência (muita paciência!) na orientação deste estudo, contribuindo de forma brilhante para a conclusão desta etapa de minha vida. À professora e coordenadora do curso, pelo apoio, compreensão e dedicação. A todos os professores do curso, que com dedicação souberam passar seus conhecimentos, colaborando com nossa formação. Aos amigos e colegas, pelo incentivo e pelo apoio constantes. Muito Obrigado!

4 RESUMO O atual cenário globalizado e competitivo tem levado o ser humano a novos desafios diários, gerando uma rotina em que já não há mais tempo de fazer as principais refeições no aconchego do lar. Diante deste fato, tem havido um gradativo crescimento do mercado de refeições fora de casa. A realização deste estudo surgiu a partir da necessidade de pesquisar e analisar a gestão de um restaurante. A essência deste estudo consiste em apresentar e discutir as problemáticas vivenciadas pelo restaurante, como falta de planejamento e controle, principalmente dos custos e do desempenho, questões trabalhistas, e tantas outras inerentes ao setor, identificadas nas entrevistas realizadas junto aos empresários do ramo. O trabalho aborda suas características, bem como o processo produtivo, envolvendo todas as atividades que agregam valor à prática de um restaurante. Foram levantados todos os custos inerentes aos pratos, utilizando-se de sistemas de custeio a fim de obter o resultado final, avaliando o desempenho da empresa diante da atualidade competitiva. Palavras-chave: Gestão de um restaurante. Processo produtivo. Sistemas de custeio. Desempenho.

5 LISTA DE QUADROS Quadro 1. Base para cálculo do custo com pessoal... 18 Quadro 2. Representação de uma ordem de produção... 20 Quadro 3. Características da produção por ordem e por processo... 22 Quadro 4. Resumos comparativos... 24 Quadro 5. Número de refeições servidas... 41 Quadro 6. Custo com pessoal... 41 Quadro 7. Depreciação do Ativo Imobilizado... 43 Quadro 8. Custo com matéria prima... 44 Quadro 9. Custos indiretos... 45 Quadro 10. Custo total Método de custeio por absorção... 47 Quadro 11. Custo total Método de custeio variável... 48 Quadro 12. Formação do mark-up... 49 Quadro 13. Custeio por absorção Preço de venda orientativo... 49 Quadro 14. Apuração da margem de contribuição preço atual... 49 Quadro 15. Apuração da margem de contribuição preço orientativo... 50 Quadro 16. Ponto de Equilíbrio Contábil Preço de venda atual... 50 Quadro 17. Ponto de Equilíbrio Contábil Preço de Venda Orientativo... 51 Quadro 18. Margem de Segurança Operacional pelo preço de venda atual. 52 Quadro 19. Margem de segurança operacional pelo preço de venda orientativo... 52 Quadro 20. Demonstração do resultado Preço de venda atual... 53 Quadro 21. Demonstração do resultado Preço de venda orientativo... 53

6 LISTA DE FIGURAS Figura 1. Fluxograma do processo de produção... 38 Figura 2. Fluxograma dos pratos ofertados... 40 Figura 3. Fluxograma do processo de contabilização... 40 Figura 4. Custo com mão de obra... 42 Figura 5. Composição dos custos indiretos... 45 Figura 6. Composição dos custos indiretos fixos... 46 Figura 7. Composição dos custos indiretos variáveis... 46 Figura 8. Custo total pelo Método de Absorção... 47 Figura 9. Comparativo do Ponto de Equilíbrio Contábil... 51

7 SUMÁRIO INTRODUÇÃO... 9 1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO... 10 1.1 DEFINIÇÃO DO TEMA... 10 1.2 CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA... 10 1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA... 11 1.4 OBJETIVOS... 11 1.4.1 Objetivo geral... 11 1.4.2 Objetivos específicos... 12 1.5 JUSTIFICATIVA... 12 2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA... 13 2.1 CONTABILIDADE... 13 2.1.1 Campos de atuação... 14 2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS... 14 2.3 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS... 15 2.4 CUSTOS COM PESSOAL... 17 2.5 CUSTOS COM MATERIAIS... 18 2.6 SISTEMA DE CUSTEIO... 19 2.6.1 Produção por ordem de produção... 20 2.6.2 Produção por processo/contínuo... 21 2.7 MÉTODOS DE CUSTEIO... 22 2.7.1 Método de custeio por absorção... 23 2.7.2 Métodos de custeio variável... 24 2.8 ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME, RESULTADO... 25 2.8.1 Formação do preço de venda... 25 2.8.2 Margem de contribuição... 27 2.8.3 Ponto de equilíbrio... 28 2.8.4 Margem de segurança operacional... 29 3 METODOLOGIA... 31 3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA... 31 3.2 COLETA DE DADOS... 34 3.2.1 Instrumentos na coleta de dados... 34 3.3 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS... 35 4 ANÁLISE DOS RESULTADOS... 37 4.1 DESCRIÇÃO DAS ATIVIDADES DO RESTAURANTE... 37 4.2 LEVANTAMENTO DOS CUSTOS DIRETOS... 41 4.3 DEPRECIAÇÃO... 42 4.4 CUSTO COM MATÉRIA PRIMA... 43 4.5 APURAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS... 44 4.5.1 Cálculo do custo total... 47 4.6 ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO... 48 4.6.1 Mark-up... 48 4.6.2 Margem de contribuição... 49 4.6.3 Apuração do ponto de equilíbrio contábil... 50

8 4.6.4 Margem de segurança operacional... 52 4.6.5 Demonstração do resultado... 53 CONCLUSÃO... 54 REFERÊNCIAS... 56

9 INTRODUÇÃO O presente estudo visa a abordar a temática da Contabilidade e Gestão de Custos. Os custos são dispêndios que a empresa realiza desde a compra até o produto acabado com o objetivo de disponibilizar o seu produto à comercialização, fabricação ou apenas revenda, ou ainda para executar o serviço contratado. A Contabilidade de Custos tem por objetivo encontrar o real custo operacional de uma empresa e apurar o seu melhor resultado, a fim de que ela tenha um controle mais rigoroso das operações. Com isso poderá elevar o grau de acerto na tomada de decisões quanto aos fatores que envolvem a produção (o quê, quanto, como e quando fabricar). Neste sentido, o presente estudo tem como objetivo avaliar uma gestão de custos, preços e resultados, mostrando o potencial e a capacidade de um restaurante, podendo assim auxiliar no fortalecimento da sua gestão e na sustentabilidade da empresa. Inicialmente o estudo apresenta a contextualização do estudo, onde é definido o tema e o objeto de pesquisa. Segue a caracterização da empresa que acolheu o estudo, seguida do problema, o objetivo e a justificativa para sua realização. Na sequência, no segundo capítulo, consta a revisão bibliográfica, baseada na pesquisa em livros, artigos e sites da internet, os quais trazem informações relevantes sobre os assuntos pertinentes ao estudo. O terceiro capítulo traz o percurso metodológico percorrido ao longo da pesquisa, desde a sua classificação, a coleta de dados e os respectivos instrumentos que possibilitaram a sua realização, seguido da análise dos resultados. O quarto capítulo, finalmente, apresenta o estudo de caso, onde constam os processos produtivos da empresa, os custos das refeições e os cálculos de margens, ponto de equilíbrio e margem de segurança operacional. Segue a conclusão a que se chegou com o estudo e a relação de bibliografias consultadas durante a sua realização.

10 1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO Neste capítulo é apresentada a contextualização do estudo, composta pela definição do tema, a caracterização da empresa, o problema, os objetivos e a justificativa. 1.1 DEFINIÇÃO DO TEMA A Contabilidade tem vários campos de atuação profissional. A opção deste estudo foi pela área de Contabilidade de Custos, uma vez que os custos estão inseridos na área gerencial da empresa. Neste sentido, o estudo trata das aplicações gerenciais, criando mecanismos que aperfeiçoam a gestão dos custos, qualificando os gestores com informações na tomada de decisões por meio da aplicação da Contabilidade e da Gestão de Custos em um restaurante. 1.2 CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA A gestão de custos tem como base de estudo a pesquisa realizada em um restaurante, empresa de pequeno porte que iniciou suas atividades no ano de 2008. O estabelecimento está situado às margens da BR-285, Km 477, na cidade de Bozano, RS, e possui o objetivo da preparar e servir produtos alimentícios. A empresa possui dois funcionários, ou seja, um assador de carnes e uma cozinheira, além do administrador proprietário. Em função do pequeno quadro funcional e do baixo faturamento, a empresa está enquadrada no Simples Nacional. O restaurante visa diversificar suas atividades na preparação dos alimentos, priorizando a sua qualidade, com o objetivo de satisfazer seus clientes. Por estar situado às margens de uma rodovia, grande parte de seus clientes são classificados como caminhoneiros. O diferencial da empresa é a comida caseira que os consumidores apreciam por estarem fora de casa há muitos dias, cuja qualidade se assemelha àquela servida no seu lar. O número médio de refeições servidas por mês é de 1.300, variando em prato servido, buffet livre, viandas e janta.

11 1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA A Contabilidade de Custos é o segmento da Ciência Contábil que mais tem apresentado evoluções teóricas ao longo dos últimos anos, consequentemente, é um dos mais utilizados instrumentos da gestão empresarial. Isso deriva do fato de o ambiente alimentício apresentar um nível extremamente elevado de competitividade e o uso da Contabilidade de Custos auxiliar a empresa na qualificação pela disputa do mercado. Wernke (2001, p. 64) comenta: A superioridade competitiva de uma empresa está em sua maior ou menor habilidade em estruturar sua cadeia de valores, estabelecer um posicionamento estratégico condizente com a realidade de seus negócios e gerenciar de forma eficaz os fatores que direcionamos custos. Isso porque a globalização, caracterizada pelo mercado dinâmico e turbulento e pelo avanço tecnológico, proporciona um ambiente de constantes mudanças, forçando as empresas a um grau maior de flexibilidade para garantir a sobrevivência neste contexto de alta competitividade. Sendo assim, o ambiente alimentício apresenta um nível extremamente elevado de competitividade. O uso da Contabilidade de Custos pode auxiliar a empresa na qualificação das informações gerenciais, subsidiando os gestores no gerenciamento de suas atividades e posicionamento no mercado. Neste sentido a questão central deste estudo é: qual é o sistema de custos aplicado a um restaurante que qualifique as informações referentes à análise do custo, volume e resultado, contribuindo com o seu gerenciamento? 1.4 OBJETIVOS A definição dos objetivos tem por finalidade definir a linha de pensamentos e propósitos a que se pretende chegar. Os objetivos são separados em gerais e específicos. 1.4.1 Objetivo geral Estruturar um sistema de custos para o restaurante, a fim de proporcionar informações relevantes sobre a análise do custo, volume e resultado, qualificando os seus processos e a sua gestão.

12 1.4.2 Objetivos específicos Revisar a bibliografia referente à Contabilidade de Custos, gestão de custos e análise do custo, volume e resultado; descrever o processo de produção dos produtos; estruturar um sistema de custos para o restaurante; analisar os preços da empresa, comparando com os preços apurados; avaliar os indicadores de análise do custo, volume e resultado; identificar as principais informações para a gestão da empresa. 1.5 JUSTIFICATIVA Por ser considerado um dos mais importantes instrumentos da Contabilidade, a gestão de custos revela a formação de preços de venda, a recuperação de custos e os resultados. Ademais, gera informações essenciais para a tomada de decisões. Para a empresa, de posse das informações coletadas com as operações e as vendas, a administração pode aplicar os dados contábeis e financeiros para estabelecer os custos de produção dos serviços prestados, além dos custos das demais funções do negócio, objetivando uma operação racional, eficiente e lucrativa. Para o estudante do Curso de Ciências Contábeis, o estudo buscou aprimorar os conhecimentos construídos no decorrer do curso. A escolha dessa temática surgiu devido à necessidade de gerenciamento e administração do local de trabalho em que o acadêmico está inserido. A universidade é responsável por oferecer aos discentes conhecimentos necessários para ampliar os avanços do desenvolvimento intelectual e pessoal. Assim sendo, este estudo fica à disposição de quem apresentar interesse no tema.

13 2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA A fundamentação teórica, embasada em livros, revistas e artigos, auxilia no processo de revisão de literatura, permitindo a comparação e análise das informações mediante o estudo de gestão de custos, preço e resultados. Neste cenário, Lakatos e Marconi (1998, p. 110) relatam que: Pesquisa alguma parte hoje da estaca zero. Mesmo que exploratória, isto é, de avaliação de uma situação concreta desconhecida, em um dado local, alguém ou um grupo, em algum lugar, já deve ter feito pesquisas iguais ou semelhantes, ou mesmo complementares de certo aspectos da pesquisa pretendida. Uma procura de tais fontes, documentais ou bibliográficas, torna-se imprescindível para a não duplicação de esforços, a não descobertas de ideias já expressas, a não inclusão de lugares comuns no trabalho. A revisão bibliográfica, portanto, permitiu a elaboração de um embasamento teórico, tendo como base conceitual o entendimento de diferentes autores sobre o tema ora proposto. 2.1 CONTABILIDADE A Contabilidade é uma ciência social, cujo objeto de estudo é o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativos e qualitativos. Conforme Sá (1990 apud BASSO, 2005 p. 17), A história da contabilidade nasce com a própria civilização, em que uma espontânea forma de ter conhecimento sobre utilidades ou riquezas que o homem ia acumulando. Para Pires e Marques (2007, p. 4), A contabilidade surgiu nos primórdios da existência humana e adveio da necessidade de se controlar o patrimônio, representado naquela época essencialmente pelos meios de subsistência, tais como os utensílios, roupas, animais e outros pertences. A Contabilidade é a mais antiga das ciências, surgiu da necessidade de controlar o patrimônio, passando por várias etapas ao longo da História, desde a forma primitiva de evidenciar os lançamentos contábeis, em grutas de pedras, seguido da gelatina, onde os registros eram passados para um rolo gelatinoso, e de onde surgiram as primeiras normas de escrituração.

14 2.1.1 Campos de atuação A Contabilidade trouxe consigo um vasto campo de atuação, pois faz parte de qualquer entidade com ou sem fins lucrativos, trazendo informações relevantes e necessárias à tomada de decisões, tornando-se, assim, um diferencial para as empresas. Conforme Oliveira (2003, p. 32), a Contabilidade tem seu desenvolvimento atrelado às grandes modificações ocorridas na sociedade humana. Eventos como as Cruzadas e o aumento do comércio entre as nações geraram necessidades que a Contabilidade precisou atender. Basso (2005, p. 27) complementa: Tendo como objetivo o patrimônio, pode-se afirmar que o campo da Contabilidade é o mais amplo possível, pois onde existir um patrimônio definido e perfeitamente delimitado, pode também estar aí se definindo um campo de aplicação da Contabilidade: micros, pequenas, médias e grandes empresas publicas e privadas, entidades de fins ideais (sociais, culturais, recreativas, desportivas e outras), propriedades rurais e pessoas físicas em geral representam o amplo campo de aplicação da Contabilidade. Os principais campos de atuação da Contabilidade são classificados nos seguintes ramos: Comercial; Industrial; Pública; Bancária; Rural (agrícola ou agropecuária); de Cooperativas; de Seguradoras; de Fundações; de Construtoras; Hospitalar; de Condomínios; de Custos, entre outros. Para Oliveira (2003, p. 32), a Contabilidade tem seu desenvolvimento pautado pelas mudanças na sociedade, nos seus meios de produção, nas modificações de suas maneiras de negociar e no desenvolvimento da Ciência Administrativa. A Contabilidade está presente tanto na vida profissional como na vida particular das pessoas, gerando informações que orientam as decisões que devem ser tomadas. 2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS O nascimento da Contabilidade de Custos decorreu da necessidade de maiores e mais precisas informações, que permitissem uma tomada de decisão correta após o advento da Revolução Industrial. Para Bruni e Famá (2004, p. 24), a Contabilidade de Custos surgiu,

15 Com a revolução industrial, as empresas passaram a adquirir matéria-prima para transformar em novos produtos. O novo bem criado era resultante da agregação de diferentes materiais e esforços de produção, constituindo o que se convencionou chamar de custo de produção ou fabricação. Já Vieira (2010, p. 3) comenta que, Com o desenvolvimento e o emprego cada vez mais intenso das máquinas no processo de produção, os novos custos apareceram tomando bem mais complexos os métodos para medi-los. A complexidade destes métodos contábeis, capazes de solucionar cada vez com mais rapidez os custos de fabricação, foi que deu origem à contabilidade de custos. Assim, a Contabilidade de Custos tornou-se uma ferramenta fundamental para as empresas definir seus processos de tomada de decisões. 2.3 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS A classificação dos custos depende do interesse e da metodologia empregada. Diferentes são as classificações empregadas na Contabilidade de Custos, sua relação com a tomada de decisão (relevantes e não relevantes) quanto à identificação (custos diretos e indiretos) e quanto ao volume produzido (variáveis e fixos). Custos diretos são aqueles facilmente identificados para um segmento. Assim como numa linha de produção, os custos diretos de produção são os gastos industriais que são alocados diretamente aos produtos, tais como materiais e a mão de obra direta (PADOVEZE, 2003). Segundo Bornia (2002, p. 44), custos diretos são aqueles facilmente relacionados com as unidades de alocação de custos (produtos, processo, setores, clientes etc.). Exemplos de custos diretos em relação aos produtos são a matéria prima e a mão de obra direta. Custos indiretos são aqueles que não se pode apropriar diretamente a cada tipo de bem ou função de custo no momento de sua ocorrência. Conforme Bruni e Famá (2004, p. 31), necessitam de aproximações, isto é, algum critério de rateio para serem atribuídos aos produtos. Exemplos: seguros e aluguéis da fábrica, supervisão de diversas linhas de produção. Neste sentido, Padoveze (2003, p. 42) relata que:

16 Os custos indiretos caracterizam-se, basicamente, por serem de caráter genérico e não específico a produtos finais. A sua relação com os produtos finais existe, porém de forma indireta. Exemplo de custo indireto são os gastos com as gerências ou diretorias da fábrica, pois essas pessoas trabalham genericamente para todos os produtos da empresa, e não especificamente para um determinado produto. A forma de avaliação dos custos, considerando sua relação com o volume de produção, pode ser analisado conforme suas variações nos custos totais e unitários em relação a diferentes quantidades produzidas. Os custos são classificados em custos fixos ou variáveis: Custos fixos são gastos com alugueis, portanto independem da quantidade produzida, ou seja, não têm ligação com o aumento ou diminuição da produção. Conforme Bruni e Famá (2004, p. 32), são custos que, em determinado período de tempo e em certa capacidade instalada, não variam, qualquer seja o volume de atividade da empresa. Existe mesmo que não haja produção. Nesse sentido, Padoveze (2003, p. 54) descreve que: O custo é considerado fixo quando o seu valor não se altera com as mudanças, para mais ou para menos, do volume produzido ou vendido dos produtos finais. Os autores afirmando que os custos fixos possuem as seguintes características: os custos que tendem a se manter constantes nas alterações do volume das atividades operacionais são classificados como custos fixos; os valores dos tais custos podem aumentar ou diminuir em função da capacidade ou do intervalo de produção; sua alocação para os departamentos ou centros de custos necessita, na maioria das vezes, de critérios de rateios determinados pela administração. Custos variáveis são aqueles gastos que variam proporcionalmente ao volume de produção e estão diretamente ligados a ela. Padoveze (2003, p. 56) relata que são assim chamados os custos e despesas cujo montante em unidades monetárias varia na proporção direta das variações do nível de atividade a que se relacionam. Conforme Bruni e Famá (2004, p. 32), nos custos variáveis o seu valor total altera-se diretamente em função das atividades da empresa. Quanto maior a produção, maiores serão os custos variáveis. Exemplos óbvios de custos variáveis podem ser expressos por meio dos gastos com matérias primas e embalagens.

17 Neste sentido, as características dos custos variáveis são: variam no total em proporção direta ao volume de atividades; permanecem relativamente constantes do ponto de vista unitário, ainda que varie o volume de atividades; podem ser facilmente apropriados, com certa precisão, aos departamentos; o controle de sua possível ocorrência e consumo e responsabilidade dos supervisores de departamento. 2.4 CUSTOS COM PESSOAL Um dos elementos na composição do custo total do produto é o custo com o pessoal, considerado a energia (força) humana utilizada na transformação dos materiais diretos em produtos finais, podendo ser direta ou indireta. A mão de obra ou, mais precisamente, os custos com o pessoal, representa, ainda hoje, fator de grande importância na formação dos custos da maioria das empresas em nosso país, apesar das modificações havidas nas estruturas dos custos últimos anos, com o crescimento de outras espécies de custos, frequência na modalidade de custos indiretos. (KOLIVER, 2008, p. 174). A mão de obra pode ser classificada em direta ou indireta. Para Bruni e Famá (2004, p. 90), Mão de obra direta (MOD) corresponde aos esforços produtivos das equipes relacionadas à produção dos bens comercializados ou dos serviços prestados. A composição dos custos de mão de obra indireta é feita por aquelas pessoas que não trabalham diretamente com o processo produtivo. Para Berti (2009, p. 63), Já a atribuição da mão de obra indireta se dá quando o operário, mesmo fazendo parte do processo de produção, não pode ter sua atividade relacionada diretamente a qualquer produto, seja por exercer função de supervisão ou orientação, seja por fazer parte de setores que prestam serviços aos demais e não podem ter seus custos atribuídos a um único produto ou processo. A mão de obra pode ser classificada, portanto, como direta ou indireta, e contempla todos os custos com salários mais os encargos sociais e trabalhistas.

18 Quadro 1. Base para cálculo do custo com pessoal Descrição Salário Base (+) Adicionais (+) Insalubridade ou Periculosidade Subtotal (+) Provisão 13º Salário (+) Provisão de Férias (+) Provisão 1/3 s/ férias Subtotal (+) FGTS (+) INSS (+) Outros (+) Previsões Total de custo com MOD Fonte: Vieira (2010, p. 19). Valores Conforme Passarelli e Bomfim (2003, p. 36), A mão de obra direta é composta por todo o trabalho aplicado diretamente na execução do produto ou de suas partes e componentes, seja esse trabalho especializado ou não. A mão de obra refere-se ao trabalho manual direto na produção industrial. Para efeitos de apuração de custos, distinguem-se a mão de obra direta e a mão de obra indireta. O custo da mão de obra é corespondente a parcela do trabalho dentro do custo total de um objeto fabricado ou de um serviço prestado. 2.5 CUSTOS COM MATERIAIS Materiais para a produção compreendem aqueles comprados pela empresa que têm a intenção de se aliar fisicamente ao produto final por meio do processo de produção. O controle de materiais é essencial para evidenciar a composição dos seus custos. Tais materiais com seus devidos custos apurados irão compor o estoque, que tem lugar de destaque na composição patrimonial das entidades, especialmente empresas industriais, uma vez que reúne o registro de elementos que se destinam à produção de bens (BASSO, 2005). O estoque armazena tais materiais e necessita de método de avaliação para separar os custos dos materiais, mercadorias e produtos entre o que foi consumido e vendido e o que permanece no estoque. Vários são os métodos de avaliação,

19 sendo que os legalmente aceitos no Brasil são: Preço Médio Ponderado Móvel (PMPM) e Primeiro que Entra, Primeiro que Sai (PEPS), conforme Passarelli e Bomfim (2003, p. 69), PMPM: este método, também chamado de método da Média Ponderada ou Média Móvel, baseia-se na aplicação dos custos médios no lugar dos custos efetivos. O método de avaliação do estoque ao custo médio e aceito pelo Fisco e usado amplamente. PEPS: com base neste critério, dá-se saída no custo da seguinte maneira: o primeiro que entra é o primeiro que sai (PEPS). À medida que ocorrem as vendas, vamos dando baixas no estoque a partir das primeiras compras, o que equivaleria ao raciocínio de que vendemos/consumimos primeiro as primeiras unidades compradas/ produzidas, ou seja, a primeira unidade a entrar no estoque e a primeira a ser utilizada no processo de produção ou a ser vendida. Bruni e Famá (2004, p. 53) complementam: Custo Médio Ponderado: pode ser móvel ou fixo. O custo a ser contabilizado representa uma média dos custos de aquisição. PEPS: primeiro a entrar, primeiro a sair, ou, em inglês, FIFO - first in, first out. O custo a ser contabilizado em decorrência de consumo no processo produtivo é feito de trás para a frente. São baixados, em primeiro lugar, os materiais diretos adquiridos há mais tempo e, depois, os mais novos, nesta ordem. Os custos com materiais, portanto, têm seu início no processo de sua compra seguido da armazenagem, do controle do estoque que, posteriormente, é movimentado pela entrada e saída de mercadorias e/ou matéria prima. 2.6 SISTEMA DE CUSTEIO O sistema de custeio não se apresenta fácil, está sempre sujeito a opiniões, sejam elas positivas ou críticas. Isso se dá pelo próprio conceito de sistema, pois existem variantes. Para Bruni e Famá (2004, p. 35), Os sistemas de custeio referem-se às formas como os custos são registrados e transferidos internamente dentro da entidade. Identificam os custos dos estoques de produção em andamento e de produtos acabados. De forma similar aos custos, os sistemas de custeio também podem receber diferentes classificações. É o fundamento da Contabilidade de Custos ligado à decisão de como deve ser mensurado o custo do produto. Então, o método de custeio é um modelo para a decisão, mensuração e informação.

20 2.6.1 Produção por ordem de produção A produção por ordem de produção é um processo desenvolvido pelas empresas. Sua característica é elaborar os produtos conforme as necessidades do cliente, isto é, são elaborados e comercializados vários produtos. A empresa não fica refém somente de uma linha de produção, conforme Bruni e Famá (2004, p.155): A produção para estoques é elaborada, estocada e depois colocada em comercialização, e a produção sob encomenda ocorre quando um serviço ou produto específico é comercializado antes ou durante sua elaboração. Neste sentido, Koliver (2008, p. 229) relata que: os lotes de produtos são usualmente identificados por documentos internos de controle, denominados Ordens de Produção, cujas finalidades dependem da própria estrutura da produção na entidade e dos objetivos perseguidos. No sistema de custos por ordem de produção, estes são registrados em folhas ou registros eletrônicos as Ordens de Produção ou Ordens de Fabricação. A seguir, a fim de proporcionar um melhor entendimento da aplicabilidade da ordem de produção, apresenta-se um quadro que traz um modelo a seu respeito. Quadro 2. Representação de uma ordem de produção Ordem de produção nº: Data da abertura da ordem: Data de entrega da ordem: Característica da ordem: Cliente: Data Referência Valor Soma Data Referência Valor Soma Data Referência Valor Soma Custo total da Ordem de Produção Fonte: Bruni e Famá (2004, p. 156).

21 No modelo do quadro anterior, cada ordem recebe um número ou código, nos quais são lançados os custos com o material direto consumido ou mão de obra e os custos indiretos aplicados. O custo de cada ordem é registrada na conta de produção em andamento. 2.6.2 Produção por processo/contínuo Na produção por processo segue a especificação do cliente. Sendo assim, a fábrica produz o produto e o lança no mercado. Os prazos de entrega são geralmente curtos, seu estoque de matéria prima é permanente, geralmente para vários produtos, atingindo todo o mercado e criando situações em que o consumidor sente necessidade do consumo do produto. Os custos são inicialmente classificados por tipos de gasto e posteriormente codificados por processos específicos. Após refletir, todos os custos são distribuídos às unidades produzidas por meio dos processos específicos. Neste sentido, Padoveze (2008, p. 253) relata: Em um sistema de custeamento por processo, todos os custos de um período de tempo, como um mês, são coletados sem nenhuma tentativa de atribuir esses custos a unidades específicas de produtos. Fundamentalmente, nesse sistema, coleta-se o total de custos incorridos durante o período e o número total de unidades de produtos trabalhados. Conforme Bruni e Famá (2004, p. 149): Quando uma empresa apresenta um processo de produção estável, no qual os produtos fabricados não apresentam grandes variações, torna-se usual o emprego do sistema de acumulação de custos por processo. No sistema de acumulação de custo por processo, os custos são inicialmente classificados por tipo de gastos, (natureza contábil) e depois compilados por processos específicos. Posteriormente, todos os custos são distribuídos às unidades produzidas, por meio dos processos específicos. A produção realizada com produtos que possuem a mesma característica denomina-se produção por processo, cujos produtos são produzidos com diferenciação de características, reservados à encomenda, caracterizando um processo de ordem de produção. A produção contínua caracterizada em uma empresa apresenta produtos com unidades idênticas, produção em massa e demanda constante.

22 Quadro 3. Características da produção por ordem e por processo Característica analisada Produção p/ordem específica Produção p/processo Desenvolvimento do produto Especificação do cliente Especificação do fabricante Contratação do fornecimento Seleção subjetiva (concorrência) Seleção objetiva (amostra) Produção Limitada pelo cliente Planejada pelo fabricante Dimensão da produção Número de peças contratadas Número de peças no período Mercado Poucos compradores Muitos compradores Vendas Procura do cliente Procura do cliente ou oferta do fabricante Produto Sob medida Seriado Necessidade do produto Específica do cliente Global do mercado Local de produção Na fábrica ou no campo Na fabrica Estoque de matéria prima Temporário e específico Permanente, geral para vários produtos Estoque de produtos Indesejável Necessário Prazos de produção Geralmente, médios ou longos Geralmente, curtos Fonte: Bruni e Famá (2004, p.148). 2.7 MÉTODOS DE CUSTEIO São vários os métodos de custeio existentes os quais podem ser utilizados pelos profissionais da área. Cada tipo de negócio utiliza o método de acordo com suas necessidades. Entre os inúmeros métodos estão: o Custeio Variável ou Direto, Baseado em Atividades (Activity-Based Costing ABC), Custos por Absorção (Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit RKW) e o Custeio Padrão. Passarelli e Bomfim (2003, p. 39) destacam que A diferença entre os métodos de custeio relaciona-se com o grau de variabilidade dos gastos utilizados por cada um deles para apropriação aos produtos e serviços produzidos pela empresa. Conforme Bruni e Famá (2004, p. 208), Um dos maiores problemas dos sistemas de custeio consiste na alocação dos custos indiretos (variáveis e fixos) aos produtos. Em processos de tomada de decisão, muitas vezes, os custos fixos rateados de forma imprecisa levam a decisões inadequadas, como corte de produtos lucrativos ou mesmo o corte inadequado de produtos deficitários. Uma gestão de custos positiva depende da sua correta alocação, pois é essencial ter entendimento sobre as formas de alocação para gerar informações e validação nas análises.

23 De acordo com Bruni e Famá (2004, p. 217), Mediante o emprego de custeio por absorção, envolve comparações entre receitas, custos dos produtos vendidos e dos diferentes produtos, vendidos e despesas incorretas. Desta forma, os sistemas apresentam melhorias a fim de proceder a análises dos produtos de uma empresa. 2.7.1 Método de custeio por absorção O método de custeio por absorção (também chamado custo integral ) é o método que procede da aplicação dos Princípios da Contabilidade. No Brasil, este método é obrigatório e é o único aceito pela legislação, portanto, é muito utilizado pelas empresas brasileiras. Neste sentido, Martins (2001, pp. 41-42) relata que: Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios de Contabilidade geralmente aceitos, nascidos da situação histórica mencionada. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos. Padoveze (2003, p. 79) define que: Como nos métodos de custeamento por absorção são utilizados os gastos indiretos fixos, que, por sua característica básica, não são identificáveis claramente aos produtos e serviços finais, há a necessidade de utilização de procedimentos de distribuição desses gastos aos produtos, por meio de algum critério a ser definido. (PADOVEZE, 2003, p. 79). Para Perez Jr., Oliveira e Costa (2005, p. 123), no custeio por absorção [...] todos os custos de produção são alocados aos bens ou serviços produzidos, o que compreende todos os custos variáveis, fixos, diretos ou indiretos. Os custos diretos, por meio da apropriação direta, enquanto os custos indiretos, por meio de sua atribuição com base em critérios de rateios. Este método tem boa aceitação por ser de fácil implementação, pois engloba todos os custos de fabricação direto e indireto, destinando avaliar rendimento de cada atividade elaborada. Além disso, auxilia no processo decisorial de seus gestores na fixação de preços de venda dos produtos.

24 2.7.2 Métodos de custeio variável O método de custeio variável é um instrumento de apoio às decisões gerenciais. Trata-se de peça fundamental para relatórios internos, ou seja, o sistema produz informações importantíssimas relativas a custos e preço. Conforme Padoveze (2003, p. 78), essa metodologia de apuração de custo unitário dos produtos e serviços considera tão somente os custos e despesas variáveis de cada produto ou serviço, sejam eles diretos ou indiretos. Neste sentido, Martins (2001, p. 216) afirma que, com base, portanto no custeio direto ou custeio variável, só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o Resultado; para os estoques só vão, como consequência, custo variáveis. Enquanto isso, Bruni e Famá (2004, p. 216) relatam que, No sistema de custeio variável, apenas os custos variáveis são atribuídos aos produtos elaborados, que, juntamente com as despesas variáveis, serão subtraídos da receita, gerando um valor que é denominado margem de contribuição. Os custos e despesas fixas serão abatidos da margem de contribuição do período. Já Perez Jr., Oliveira e Costa (2005, p. 142) classificam as diferenças entre os dois critérios: custeio por absorção e variável. O quadro a seguir apresenta um resumo comparativo entre os dois métodos. Quadro 4. Resumos comparativos Métodos de custeio Custeio por absorção Custeio variável O que é? Método de custeio que incorpora aos produtos e serviços todos os custos de produção Método de custeio que incorpora aos produtos e serviços somente os custos variáveis Aceito pela legislação tributária? Fonte: Perez Jr., Oliveira e Costa (2005, p. 142). Atende aos princípios contábeis? É utilizado pela contabilidade? Sua principal finalidade Sim Sim Oficial Atender à legislação tributária e societária Não Não Gerencial Servir como ferramenta para tomadas de decisões gerenciais

25 O custeio variável é geralmente utilizado pela administração para fins gerenciais, como ferramenta de auxílio na tomada de decisões. Dessa forma, é possível avaliar o resultado de cada produto sobre o resultado total da empresa. 2.8 ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME, RESULTADO A análise dos custos sempre esteve ligada umbilicalmente ao gerenciamento eficaz, buscando maneiras que levassem à tomada de decisões relacionadas com a realização de determinados objetivos. Neste sentido, Bruni e Famá (2004, p. 240) relatam: A identificação e distinção de gastos conforme sua variabilidade em variáveis e fixos torna-se muito mais importante do que a mera separação entre custos e despesas, por exemplo. A relação entre custos fixos e variáveis consiste em importante etapa na análise de formação de preços e projeção de lucros obtidos a diversos níveis possíveis de produção e vendas. Nesse mesmo rumo afirma Martins (2001, p. 294): De qualquer forma, fica a conclusão final de que tão importante quanto conhecer a própria estrutura de Custos e Despesas é conhecer também a dos concorrentes. Além de ser obrigatório saber as reações sobre o lucro, sobre o caixa e retorno do investimento trazidas por mudanças nos Custos e Despesas Fixos, nos Variáveis e no Preço de Venda é também absolutamente necessário conhecer as mesmas reações sobre os concorrentes para se ter uma boa ideia das consequências sobre cada um. Sendo assim, a análise de custo, volume e resultado visa direcionar estratégias efetivas para incrementar resultados financeiros, ou seja, o lucro. 2.8.1 Formação do preço de venda A formação de preços é baseada em diferentes metodologias com base nos custos plenos, nos custos de transformação e nos custos variáveis. Conforme Bruni e Famá (2004, p. 322), Os processos de definição de preços baseados nos custos, buscam, de alguma forma, adicionar algum valor aos custos. Segundo Perez Jr., Oliveira e Costa (2005 p. 240), o preço obtido a partir do custo é uma referência valiosa para comparar com o preço de mercado e determinar

26 a conveniência ou não de vender o produto pelo preço que o mercado estiver disposto a pagar. Neste sentido, Padoveze (2003, p. 313) comenta que: Contudo, para fins de fixação de preços de vendas, utilizando-se os custos, a opção mais recomendada tem sido a adoção do custo padrão ou, eventualmente, do custo orçado. A adoção do custo padrão como base para a formação de preços de venda fundamenta-se em não alocar ineficiências aos preços e permitir uma condição de maior estabilidade dos preços junto aos clientes. Segundo Bruni e Famá (2004, pp. 324-340): Os principais métodos aplicáveis no processo de formação de preços com base nos custos costumam empregar os seguintes fatores: custo pleno, custo de transformação, custo marginal, taxa de retorno exigida sobre o capital investido, custo padrão. Custo Pleno: custos totais de produção, acrescidos das despesas de vendas, de administração e da margem de lucro desejado. Custo de Transformação: Esse método propõe-se a formar preços com base, apenas, nos custos de transformação, não considerando nos cálculos os custos com materiais diretos. Custo marginal: poderia ser conceituado como o incremento de custo corespondente a produção de uma unidade adicional de produto. Assim, corresponde aos custos que não seriam incorridos se um produto fosse eliminando ou não produzido. Taxa de retorno exigido sobre o capital investido: o emprego desse método permite estimar o preço, com base em taxa pré-determinada de lucro sobre o capital investido. Custo padrão: a empresa estima seu custo-padrão, com o cuidado de corretamente separar os custos pertencentes aos produtos (variáveis) e os custos pertencentes à estrutura operacional da empresa (fixos). Toda empresa, seja industrial, comercial ou de serviços, precisa determinar, com precisão, seus preços de venda, sob pena de perder mercados ou sofrer prejuízos pela venda de seus produtos, mercadorias e serviços abaixo do custo. A formação do preço de venda pode ser simplificada pela equação: Custo + Lucro + Despesa Variáveis = Preço de Venda Também é utilizado o índice conhecido como Mark-up, o qual é aplicado sobre o custo de um produto ou serviço com a finalidade de formação do preço de venda. Baseia-se na ideia de preço margem, que consiste basicamente em somarse ao custo unitário do produto ou serviço uma margem de lucro para obter-se o preço de venda. Este índice pode ser divisor ou multiplicador, conforme expressam Bruni e Famá (2004, p. 342):

27 Fórmulas do Mark-up: Multiplicador: Mark-up = Preço de Venda ou Mark-up = 1 Custo variável 1- Soma Taxas Percentuais Divisor: Mark-up = Custo Variável ou Mark-up = 1- Soma Taxas Percentuais Preço de Venda Para Bruni e Famá (2004, p. 342), Soma das taxa percentuais = soma de valores expressos em percentuais que influenciam o processo de formação de preços, como percentual de lucro desejado, taxa percentual de despesas diversas etc. A formação de preço com aplicação do Mark-up, portanto, consiste em considerar para a formação de preços percentuais de certas despesas sobre o faturamento. Este faturamento e calculado sobre as projeções orçamentárias, de modo que não se busque uma rentabilidade exagerada em épocas de alta demanda e não se transfira para o preço aqueles custos com estruturas ociosas. 2.8.2 Margem de contribuição A Margem de Contribuição faz parte do método de custeio, pois ela é uma ferramenta utilizada para sua formação. Para Berti (2009, p. 71), Conceitua-se como margem de contribuição o montante que cada unidade do produto contribui para pagar o custo fixo da empresa e formar o lucro. Pode se definir como margem de contribuição a diferença entre o preço de vendas e o custo variável total do produto. Entende-se como custo variável total a soma entre o custo variável de produção e o custo variável de vendas. Da margem de contribuição é destinada uma parcela, em termos relativos, para o cálculo percentual dos preços de venda e produto. Ela pode ser assim compreendida: Margem de Contribuição Unitária = Preço de venda Unitário Custos Variáveis Unitários Despesas Variáveis Unitárias. MCU = PVun-CVun-DVun

28 Conforme Padoveze (2003, p. 278), a Margem de Contribuição, representa o lucro variável. É a diferença entre o preço de venda unitário do produto ou serviço e os custos e despesas variáveis por unidade de produto ou serviço. Significa que, em cada unidade vendida, a empresa lucrará determinado valor. Multiplicado pelo total vendido, teremos a margem de contribuição total do produto pra a empresa. Sendo assim, a margem de contribuição é um instrumento que auxilia na tomada de decisões, que facilita realizar avaliações de desempenho de todos os produtos da empresa. 2.8.3 Ponto de equilíbrio O momento em que o resultado das operações da empresa é nulo é chamado de ponto de equilíbrio. Conforme Berti (2009, p.149), ponto de equilíbrio, ponto de nivelamento, ponto de ruptura (break-even point) é o ponto de produção (e venda) abaixo do qual a empresa tem prejuízo e acima de tudo passa a gerar lucros. No ponto de equilíbrio, portanto, não há lucro nem prejuízo. Nesse momento é feita a análise dos gastos variáveis e fixos, tornando possível obter o ponto de equilíbrio contábil da empresa. Existem três tipos de ponto do equilíbrio, as quais são representadas por Wernke (2010, p. 111; 114-115) pelas seguintes fórmulas: Ponto de Equilíbrio Contabil: Custos e Despesas Fixas Margem de Contribuição Unitária Ponto de Equilíbrio Financeiro: Custos e Despesas Fixas - Depreciação Margem de Contribuição Unitária Ponto de Equilíbrio Econômico: Custos e Despesas Fixas + Lucro Desejado Margem de Contribuição Unitária O Ponto de Equilíbrio Contábil é o mínimo que uma empresa deve vender num determinado período de tempo para que suas operações não deem prejuízo. Obviamente que nesse momento também não se estará conseguindo lucro. O Ponto de Equilíbrio Econômico é o Ponto de Equilíbrio com um lucro desejado. Poderá acontecer de, no processo de elaboração orçamentária, a diretoria determinar um Ponto de Equilíbrio com um lucro desejado. E o Ponto de Equilíbrio Financeiro é quando dentro dos Custos Fixos, existem variações patrimoniais que

29 não significam desembolsos para a empresa, mas que, de acordo com os princípios contábeis, estas variações devem figurar no resultado do exercício, sendo confrontados com as receitas porque contribuíram para a sua constituição. Partindo do pressuposto de informações, Bornia (2002, p. 79) explica, Os três pontos de equilíbrio fornecem importantes subsídios para um bom gerenciamento da empresa. O ponto de equilíbrio financeiro informa o quanto a empresa terá de vender para não ficar sem dinheiro e, consequentemente, fazer empréstimos, prejudicando ainda mais os lucros. Se a empresa estiver operando abaixo do ponto de equilíbrio financeiro, ela poderá até cogitar uma perda temporária nas atividades. O ponto de equilíbrio econômico mostra a rentabilidade real que a atividade escolhida traz, confrontando-a como outras opções de investimentos. Os diferentes pontos de equilíbrio fornecem informações para o gerenciamento da organização, com diferentes enfoques. 2.8.4 Margem de segurança operacional O que excede das vendas da empresa sobre as vendas que representam o ponto de equilíbrio titulou de Margem de Segurança. Segundo Bruni e Famá (2004, p. 264), A margem de segurança indica a distância física em que a empresa está trabalhando em relação ao seu ponto de equilíbrio. Conforme Bruni e Famá (2004, p. 262), a margem de segurança consiste na quantia ou índice das vendas que excedem o ponto de equilíbrio da empresa. Representa o quanto as vendas podem cair sem que a empresa incorra em prejuízo, podendo ser expressa em quantidade, valor ou percentual. O resultado que se tem com a fórmula da margem de segurança pode ser expresso em quantidade, em valor monetário ou ainda em percentual. Quanto maior a margem de segurança operacional, maior a capacidade de geração de lucro e, também, maior a segurança de que a empresa não incorrerá em prejuízos. Fórmulas de Margem se Segurança: Margem de Segurança em valor (R$) = vendas efetivas (R$) vendas do ponto de equilíbrio em valor (R$)

30 Margem de Segurança em unidades = vendas efetivas em unidades vendas em unidades no PE Margem de Segurança em percentual (%) = margem de segurança (R$) /vendas totais Neste sentido, para Padoveze (2003, p. 290), a margem de segurança pode ser definida como volume de vendas que excede as vendas calculadas no ponto de equilíbrio. A margem operacional mede o percentual de lucro que a empresa conseguiu obter em sua operação depois de descontadas todas as despesas, exceto o Imposto de Renda e as despesas não operacionais. Sendo assim, trata-se de uma ferramenta que deve ser observada pelos gestores.

31 3 METODOLOGIA A metodologia descreve o caminho percorrido e os instrumentos teóricos aplicados, sendo eles: a coleta de dados e a análise e interpretação de dados. Segundo Parra e Santos (2002, p. 64), a metodologia da pesquisa informa os meios empregados na coleta de dados para posterior utilização desses na pesquisa. 3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA forma: Na sequência, o estudo apresenta a classificação da pesquisa da seguinte a) Do ponto de vista de sua natureza O estudo se classifica quanto à natureza como Pesquisa Aplicada, sendo realizada uma análise do custo. A pesquisa aplicada tem como objetivo resolver problemas ou necessidades concretas e imediatas. Segundo Lakatos e Marconi (1998, p. 18), Pesquisa aplicada é como o próprio nome indica, caracteriza-se por seu interesse prático, isto é, que os resultados sejam aplicados ou utilizados, imediatamente, na solução de problemas que ocorrem na realidade. Neste contexto, este estudo tem por objetivo a análise da gestão de custo, preços, volume e resultado. Do ponto de vista de sua natureza classifica-se como uma pesquisa aplicada prática dirigida à solução de problemas específicos da organização. Para Collis e Hussey (2005, p. 27), a pesquisa aplicada é aquela que foi projetada para aplicar suas descobertas a um problema específico existente. A pesquisa aplicada é fundamentalmente motivada pela necessidade de resolver problemas concretos, mas imediatos, ou não. Tem, portanto, finalidade de prática, ao contrário da pesquisa pura, motivada basicamente pela curiosidade intelectual do pesquisador e situada, sobretudo, no nível da especulação. (VERGARA, 2009, p. 43). b) Do ponto de vista de seus objetivos Do ponto de vista dos objetivos, a pesquisa é classificada como exploratória, descritiva e explicativa. A investigação exploratória é realizada em área na qual há pouco conhecimento acumulado e sistematizado (VERGARA, 2009, p. 45).

32 As pesquisas sempre partem de um tipo de problema, de uma interrogação. Dessa maneira, ela vai responder às necessidades de conhecimento de certo problema ou fenômeno. Varias hipóteses são levantadas e a pesquisa pode invalidar ou confirmar as mesmas. (LAKATOS; MARCONI, 1996, p. 16). Para Silva (2003, p. 65), pesquisa exploratória, é realizada em área do conhecimento acumulado e sistematizado. Tem como objetivo proporcionar maior familiaridade com o problema, para torná-lo mais explícito ou para construir hipóteses. Segundo Gil (2002, p. 42), as pesquisas descritivas têm como objetivo primordial a descrição das características de determinada população ou fenômeno ou, então, o estabelecimento das relações entre variáveis. A pesquisa descritiva expõe características de determinada população ou de determinado fenômeno. Pode também estabelecer correlações entre variáveis e definir natureza. Não tem compromisso de explicar os fenômenos que descreve, embora sirva de base para tal explicação. Pesquisa de opinião insere-se nessa classificação. (VERGARA, 2009, p. 45). A pesquisa explicativa, conforme Gil (2002, p. 42), é o tipo de pesquisa que mais aprofunda o conhecimento da realidade, porque explica a razão, o porquê das coisas. Visa, portanto, esclarecer quais fatores contribuem, de alguma forma, para a ocorrência de determinado fenômeno. Por exemplo: as razões do sucesso de determinado empreendimento. Pressupõe pesquisa descritiva como base para suas explicações. (VERGARA, 2009, p. 45). O presente estudo classificou-se como pesquisa exploratória, envolvendo experiências práticas, levantamentos bibliográficos, exemplos, permitindo assim a compreensão da gestão de custos, preços, volumes e resultados. c) Quanto à forma de abordagem do problema Quanto à abordagem do problema a pesquisa pode ser diferenciada, podendo ser qualitativa ou quantitativa. Este estudo classifica-se como pesquisa qualitativa, baseando-se em levantamentos de informações, análise da relação de custo, volume e resultado, onde não se aplicam métodos estatísticos.