Tributações Autónomas Índice Tributações Autónomas Jurisprudência Despesas não documentadas Exemplo 1 Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas Exemplo 2 Doutrina Administrativa Despesas de representação Exemplo 3 Importâncias pagas ou devidas a offshores Exemplo 4 Exemplo 5 Encargos com ajudas de custo e compensação pela deslocação em viatura própria Exemplo 6 Doutrina Administrativa Lucros distribuídos Remunerações extraordinárias de gestores Exemplo 7 Exemplo 8 Tributações Autónomas O artigo 88.º do Código do IRC define o regime das tributações autónomas, estando nele previstos um conjunto de encargos dedutíveis fiscalmente, mas sujeitos a uma tributação incondicional, ou seja, existirá IRC independentemente da existência de lucro tributável, devido pela mera existência dos encargos expressamente tipificados nesta norma. Artigo 88.º do Código do IRC (Exercício fiscal de 2012) Taxas de tributação autónoma 1 As despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos do artigo 23.º 2 - A taxa referida no número anterior é elevada para 70% nos casos em que tais despesas sejam efectuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola e ainda por sujeitos passivos que aufiram rendimentos enquadráveis no artigo 7.º. 3 - São tributados autonomamente à taxa de 10% os encargos efectuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos subjectivamente e que exerçam, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição seja igual ou inferior ao montante fixado nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º (1), motos ou motociclos, excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia eléctrica. 1
4 - São tributados autonomamente à taxa de 20% os encargos efectuados ou suportados pelos sujeitos passivos mencionados no número anterior, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição seja superior ao montante fixado nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º (1) 5 Consideram-se encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, nomeadamente, depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização. 6 Excluem-se do disposto no n.º 3 os encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, afectos à exploração de serviço público de transportes, destinados a serem alugados no exercício da actividade normal do sujeito passivo, bem como as depreciações relacionadas com viaturas relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo previsto no n.º 9) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS. 7 - São tributados autonomamente à taxa de 10% os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação, considerando-se como tal, nomeadamente, as despesas suportadas com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades. 8 São sujeitas ao regime do n.º 1 ou do n.º 2, consoante os casos, sendo as taxas aplicáveis, respectivamente, 35% ou 55%, as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, tal como definido nos termos do Código, salvo se o sujeito passivo puder provar que correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado. 9 São ainda tributados autonomamente, à taxa de 5%, os encargos dedutíveis relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturados a clientes, escriturados a qualquer título, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário, bem como os encargos não dedutíveis nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 45.º suportados pelos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que os mesmos respeitam. 10 - (Revogado.) 11 - São tributados autonomamente, à taxa de 25%, os lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de isenção total ou parcial, abrangendo, neste caso, os rendimentos de capitais, quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período. 12 Ao montante do imposto determinado, de acordo com o disposto no número anterior, é deduzido o imposto que eventualmente tenha sido retido na fonte, não podendo nesse caso o imposto retido ser deduzido ao abrigo do n.º 2 do artigo 90.º 13 - São tributados autonomamente, à taxa de 35%: a) Os gastos ou encargos relativos a indemnizações ou quaisquer compensações devidas não relacionadas com a concretização de objectivos de produtividade previamente definidos na relação contratual, quando se verifique a cessação de funções de gestor, administrador ou gerente, bem como os gastos relativos à parte que exceda o valor das remunerações que seriam auferidas pelo exercício daqueles cargos até ao final do contrato, quando se trate de rescisão de um contrato antes do termo, qualquer que seja a modalidade de pagamento, quer este seja efectuado directamente pelo sujeito passivo quer haja transferência das responsabilidades inerentes para uma outra entidade; b) Os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25% da remuneração anual e possuam valor superior a 27 500, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período. 14 - As taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos números anteriores. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Processo: 077/12 Data: 2012-04-12 Jurisprudência I - Da leitura conjugada do art. 7º do CIRC com o nº 2 do art. 84º do Decreto-Lei nº 422/89, de 2 de Dezembro, resulta que o que o legislador quer tributar em imposto especial de jogo em vez de tributar em IRC são os rendimentos resultantes directamente da actividade de jogo bem como de quaisquer actividades a que as empresas concessionárias estejam obrigadas no âmbito dos respectivos contratos de concessão. 2
II - As tributações autónomas, nas quais se incluem as despesas confidencias, embora previstas no CIRC e tributadas conjuntamente com o IRC, nada têm que ver com a tributação do rendimento, nem com o exercício de uma actividade, uma vez que incidem sobre certas despesas, que constituem factos tributários autónomos, às quais se aplicam taxas diferentes das do IRC, que o legislador quis tributar de forma autónoma para evitar que pudesse haver rendimentos que escapassem a tributação. III - O legislador criou as taxas de tributação autónoma com vista a penalizar a realização de determinadas despesas uma vez que devem ser tributadas na pessoa/empresa que suporta o respectivo custo, dada a impossibilidades de o serem na pessoa que recebe as importâncias, pois se assim não fosse estaríamos a aceitar que fosse recebido rendimento que não pode ser tributado quer em sede de IRC quer em sede de IRS, por se desconhecer o destinatário. IV - Assim sendo, não são ilegais as liquidações adicionais em IRC relativas aos exercícios de 2001, 2002 e 2003, no que se refere a tributação autónoma por despesas confidenciais ainda que contabilizadas por empresas concessionárias no exercício exclusivo da actividade de jogo. Estas tributações são inscritas no 365 do Q.10 do Modelo 22. No Quadro 11 do Modelo 22 constam os seguintes campos que visam controlar, em parte, a consistência dos valores inscritos no Campo 365: Campo Descrição 420 Encargos com viaturas (artigo 88.º, n.º 3) 421 Encargos com viaturas (artigo 88.º, n.º 4) 414 Despesas de representação (artigo 88.º, n.º 7) 415 Despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador (artigo 88.º, n.º 9) 417 Lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de isenção total ou parcial (artigo 88.º, n.º 11) 422 Indemnizações por cessação de funções de gestor, administrador ou gerente [artigo 88.º, n.º 13, alínea a)] Gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações 424 variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes [artigo 88.º n.º 13, alínea b)] Despesas não documentadas As despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos do artigo 23.º. Exemplo 1: A empresa X, SA tem registado em gastos 20.000 cujo documento de suporte consiste num documento interno em que não existe qualquer identificação quanto à origem, destino ou beneficiário do pagamento, tendo apurado um lucro tributável no período. Trata-se de uma despesa não documentada, logo não é gasto nos termos do artigo 23.º do Código do IRC e é objecto de tributação autónoma à taxa de 50%, conforme artigo 88.º, n.º 1, do Código do IRC. Assim: Há um acréscimo de 20.000 ao resultado líquido do período a título de gasto não aceite fiscalmente (Campo 716 do Q.07) Tributação autónoma = 20.000 x 50% = 10.000, a inscrever no Campo 365 do Q.10. Se tivesse apurado um prejuízo, por força do artigo 88.º, n.º 14, a tributação autónoma era a seguinte (aumento em 10 pontos percentuais): 20.000 x 60% = 12.000 3
Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas Com a redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, passamos a ter as seguintes possibilidades em termos de tributação autónoma dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas: 1. São tributados autonomamente à taxa de 10% os encargos efectuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos subjectivamente e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição seja igual ou inferior ao montante fixado nos termos do artigo 34.º, n.º 1, alínea e), (ver portaria n.º 467/2010), motos ou motociclos, excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia eléctrica. 2. São tributados autonomamente à taxa de 20% os encargos efectuados ou suportados pelos sujeitos passivos mencionados no número anterior, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição seja superior ao montante fixado nos termos do artigo 34.º, n.º 1, alínea e). Assim, as taxas de tributação autónoma passaram a ser diferenciadas consoante o valor de aquisição seja igual, ou inferior, ou superior ao montante máximo fixado para efeitos de depreciação das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veículos eléctricos. A Portaria n.º 467/2010 define os seguintes limites, consoante o ano de aquisição: Valor fiscal máximo Ano aquisição Energia Outros elétrica 2010 40.000 40.000 2011 45.000 30.000 2012 e seguintes 50.000 25.000 Passamos a ter então a seguinte estrutura de taxas de tributações autónomas: Custo de aquisição Taxa Taxa agravada (prejuízo fiscal) Inferior ou igual ao montante máximo fiscalmente relevante 10% 20% Superior ao montante máximo fiscalmente relevante 20% 30% Sendo então de destacar as seguintes alterações face ao regime anterior: a) Deixa de haver diferenciação das taxas em função dos níveis de emissão de CO2; b) As taxas passam a incidir sobre os encargos incorridos e não sobre os dedutíveis; c) Taxas agravadas em 10 pontos percentuais, no caso dos sujeitos passivos apresentarem prejuízo fiscal no período de tributação em que são incorridos os mencionados encargos. Consideram-se encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, nomeadamente, depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização (artigo 88.º, n.º 5). Exemplo 2: A empresa Y, SA adquiriu em 2010 uma viatura ligeira de passageiros (cujo nível homologado de emissão de CO2 é superior a 120g/km) por 45.000, tendo-lhe atribuído uma vida útil de cinco anos. 4
Em 2012, cujo resultado fiscal foi de 12.000, a depreciação fiscalmente aceite (encargo dedutível) e a tributação autónoma, que incide sobre os encargos suportados, ascendem a: Custo de Gasto de depreciação aquisição (1) Base fiscal (2) Taxa Contabilizado (3) = 20% x (1) Aceite fiscalmente (4) = 20% x (2) GNAF (5) = (3) (4) TA 30% X (3) 45.000 40.000 20% 9.000 8.000 1.000 2.700 Base fiscal conforme Portaria 467/2010, de 7 de Julho. GNAF = Gasto não aceite fiscalmente TA = Tributação autónoma O GNAF deverá ser inscrito no Campo 719 do Q.07 e a tributação autónoma no Campo 365 do Q.10. Não incidirá tributação autónoma sobre os encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, independentemente do combustível, motos e motociclos, afetos à exploração de serviço público de transportes, destinados a serem alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo, bem como as depreciações relacionadas com viaturas relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo previsto no n.º 9) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2º do Código do IRS. Isto é, a tributação em sede de IRS dos encargos com viaturas afasta a tributação autónoma em sede de IRC. Doutrina Administrativa Informação Vinculativa (Processo: 2012 001228, com Despacho da Subdiretora-Geral, de 2012-05-21) Assunto: Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas: taxa de tributação autónoma aplicável aos encargos provenientes de contratos de rent-a-car A questão suscitada prende-se com a taxa de tributação autónoma aplicável aos encargos provenientes dos contratos de rent-a-car, ou seja, contratos de aluguer sem condutor por períodos muito curtos (iguais ou inferiores a três meses, não renováveis). Analisado o assunto, foi o seguinte o entendimento sancionado: Para efeitos de tributação autónoma, o n.º 5 do artigo 88.º do Código do IRC define o conceito de encargos relacionados com aquelas viaturas, considerando-se como tal, nomeadamente, depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização. Os encargos provenientes dos contratos de rent-a-car, ou seja, contratos de aluguer sem condutor por períodos muito curtos (iguais ou inferiores a três meses, não renováveis) são considerados encargos relacionados com aquelas viaturas nos termos daquele n.º 5, sendo assim sujeitos a tributação autónoma. Pela redação anterior do n.º 3 do artigo 88.º, aqueles encargos eram tributados autonomamente à taxa de 10 %, nos termos da alínea a) - ( e os relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos ou motociclos, efetuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos subjetivamente e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola;). Os atuais n.ºs 3 e 4 do artigo 88.º do Código do IRC prevêem duas taxas de tributação autónoma (10 % e 20%) aplicáveis em função do custo de aquisição da viatura. Assim: Uma vez que o legislador não alterou expressamente a taxa de tributação autónoma dos encargos suportados provenientes de contratos de rent-a-car e estando os mesmos sujeitos a esta tributação por se enquadrarem no conceito de encargos com viaturas previsto no n.º 5 do artigo 88.º do Código do IRC e não se tratando de aquisição nem de situação assimilável a aquisição, deve a tributação autónoma daqueles encargos ser a mesma que vinha sendo aplicável, ou seja, à taxa de 10 %, nos termos do atual n.º 3 do artigo 88.º do Código do IRC. Com efeito, sendo os encargos provenientes de contratos de rent-a-car totalmente dedutíveis para efeitos fiscais, nas condições gerais do artigo 23.º do CIRC, ao invés do que sucede relativamente aos alugueres de longa duração, leasing ou aquisição direta, o enquadramento mais correto é no n.º 3 do artigo 88.º do CIRC, estando, por consequência, sujeitos a tributação autónoma à taxa de 10%. Informação Vinculativa (Processo: 2011 004399, com Despacho do Subdiretor-Geral, de 2012-03-30) 5
Assunto: Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas: dedutibilidade fiscal das rendas e tributação autónoma dos encargos associados a contratos de renting A questão suscitada prende-se com o tratamento fiscal em sede de IRC das rendas pagas no âmbito de contratos de renting denominados como Aluguer Operacional de Viaturas (AOV), celebrados por períodos superiores a 3 meses ou inferiores a 3 meses, renováveis. Analisado o assunto, foi o seguinte o entendimento sancionado: Aplicação da alínea h) do n.º 1 do art.º 45.º do CIRC 1. Face à definição de contratos de aluguer sem condutor constante do Despacho de 1990-12-31, do SEAF (ver Circular 24, de 1991-12-19, da DSIRC), o disposto na alínea h) do n.º 1 do art.º 45.º do CIRC é aplicável às situações de aluguer de longa duração, considerando-se como tal o aluguer que se reporta a contratos até 3 meses renováveis e a contratos superiores a 3 meses. 2. Integrando-se, pois, os contratos de renting na definição de contratos de aluguer sem condutor, é aplicável aos respetivos encargos o disposto na alínea h) do n.º 1 do art.º 45.º. 3. Assim, a parcela da renda correspondente à amortização do capital apenas é aceite como gasto fiscal até ao valor das depreciações anuais que, nos termos das alíneas c) e e) do n.º 1 do art.º 34.º, seriam dedutíveis no caso de a viatura ter sido objeto de aquisição direta. Sujeição a tributação autónoma e taxa aplicável 4. O custo de aquisição a considerar para efeitos de aplicação da taxa de tributação autónoma (de 10% ou de 20%), bem como para efeitos de determinação das depreciações anuais que seriam dedutíveis, deve ser o preço que o locador considerou para o cálculo da renda (do aluguer) mensal. A esse preço terá de ser adicionado o IVA, uma vez que, não sendo dedutível, constituiria uma componente do custo de aquisição da viatura. 5. O «montante fixado nos termos da alínea e) do n.º 1 do art.º 34.º», referido nos n.ºs 3 e 4 do art.º 88.º do CIRC, depende do ano em que foi celebrado o contrato de renting (Portaria n.º 467/2010, de 7 de Julho), sendo que para os contratos celebrados em períodos anteriores a 2010, o montante é de 29.927,87, conforme Despacho de 2011-05- 20, do Diretor-Geral, divulgado em ficha doutrinária. Agravamento da taxa de tributação autónoma nas situações de apuramento de prejuízo fiscal (no RETGS) 6. Para efeitos de aplicação do disposto no n.º 14 do art.º 88.º do CIRC, nos casos em que os sujeitos passivos integram um grupo abrangido pelo regime especial de tributação das sociedades (RETGS), deve ser considerado o resultado (lucro tributável ou prejuízo fiscal) apurado na declaração do grupo referente ao período de tributação a que respeitem quaisquer dos factos tributários passíveis de tributação autónoma e não o lucro tributável ou o prejuízo fiscal apurado por cada uma das sociedades que integram o perímetro de consolidação abrangido pelo regime. Tributação autónoma dos gastos associados aos contratos de renting sobre viaturas afetas a colaboradores (exceção prevista no n.º 6 do art.º 88.º do CIRC) 7. No que se refere aos gastos suportados pela requerente relativos a contratos de renting de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas que se encontram afetas (por acordo escrito) à utilização pessoal dos seus colaboradores, é de aplicar a exceção prevista no n.º 6 do art.º 88.º do CIRC. E como a viatura está a ser usada a coberto de um contrato de renting, o valor que não fica sujeito a tributação autónoma será tão só a parcela da renda que corresponda à amortização de capital. Sujeição a tributação autónoma dos encargos não dedutíveis 8. Face à nova redação dos n.ºs 3 e 4 do art.º 88.º dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro (OE para 2011), são sujeitos a tributação autónoma quer os encargos dedutíveis quer os não dedutíveis efetuados ou suportados pelos sujeitos passivos aí mencionados, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas. Despesas de representação São tributados autonomamente à taxa de 10% os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação. Consideram-se despesas de representação, nomeadamente, as suportadas com receções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades. As taxas possíveis são as seguintes: 6
Encargo Taxa Taxa agravada (prejuízo fiscal) Despesas de representação 10% 20% Exemplo 3: A empresa T, Lda, iniciou a sua atividade em agosto de 2012. Dos seus elementos contabilísticos extraíram-se os seguintes saldos: Saldo Despesas de representação 15.000 Conservação viatura ligeira de passageiros 5.000 Seguro de viatura ligeira de passageiros 2.000 Tendo apurado um lucro tributável neste período de tributação Sabendo-se que a viatura é exclusivamente movida a energia eléctrica, o valor das tributações autónomas é de 1.500 (só incide 10% sobre as despesas de representação). Importâncias pagas ou devidas a offshores São tributadas autonomamente, à taxa 35%, as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, tal como definido nos termos do Código, salvo se o sujeito passivo puder provar que correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado (artigo 88.º, nº 8). Se as despesas tiverem sido efectuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos ou que não exerçam a título principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola, ou por sujeitos passivos que aufiram rendimentos enquadráveis no artigo 7.º do Código do IRC, ou seja, auferem rendimentos não sujeitos a IRC por resultarem directamente do exercício de atividade sujeita ao imposto especial do jogo, a taxa de tributação autónoma é de 55%. Com esta tributação autónoma o legislador pretendeu penalizar a realização de determinadas despesas que devem ser tributadas na esfera da entidade que a efetua, dada a impossibilidade de ser efectuada a tributação na esfera do beneficiário. Exemplo 4: Em março de 2012 a empresa K, SA efectuou um pagamento à sociedade WV, Limited, com sede na Ilha de Man de 50.000. Existe informação disponível de que esta sociedade não desenvolve qualquer atividade económica, sendo somente um veículo para o administrador-delegado Z. efectuar retiradas de dinheiro da ABC, uma vez que a WV é por si detida em 100%. Em função do exposto, a empresa não está em condições de provar que aquele pagamento corresponde a encargos relacionados com operações efectivamente realizadas e não têm carácter normal ou um montante exagerado. A Ilha de Man faz parte da lista constante da Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro, revista pela Portaria n.º 292/2011, sendo em termos fiscais por esse facto considerada um território com regime fiscal claramente mais favorável. Assim, além de não ser gasto fiscal nos termos do artigo 65.º do CIRC, existe uma tributação autónoma à taxa de 35%, ao abrigo do artigo 88.º, n.º 8, do CIRC, admitindo-se que a empresa apurou um lucro tributável em 2012. Acresce ao resultado líquido do período: 50.000 Tributação autónoma (TA) = 50.000 x 35% = 17.500 No caso de prejuízo fiscal em 2012: TA = 50.000 x 45% = 22.500 7
Artigo 65.º do CIRC Pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado 1 Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado. 2 Considera-se que uma pessoa singular ou colectiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando o território de residência da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças ou quando aquela aí não for tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60 % do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português. 3 Para efeitos do disposto no número anterior, os sujeitos passivos devem possuir e, quando solicitado pela Direcção-Geral dos Impostos, fornecer os elementos comprovativos do imposto pago pela entidade não residente e dos cálculos efectuados para o apuramento do imposto que seria devido se a entidade fosse residente em território português, nos casos em que o território de residência da mesma não conste da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças. 4 A prova a que se refere o n.º 1 deve ter lugar após notificação do sujeito passivo, efectuada com a antecedência mínima de 30 dias. 5 - O disposto nos números anteriores é ainda aplicável às importâncias pagas ou devidas indirectamente, a qualquer título, às mesmas pessoas singulares ou colectivas, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento do destino de tais importâncias, presumindo-se esse conhecimento quando existam relações especiais nos termos do n.º 4 do artigo 63.º entre: a) O sujeito passivo e as pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável; ou b) O sujeito passivo e o mandatário, fiduciário ou interposta pessoa que procede ao pagamento às pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea anterior. Artigo 88.º do CIRC Taxas de tributação autónoma 8 São sujeitas ao regime do n.º 1 ou do n.º 2, consoante os casos, sendo as taxas aplicáveis, respectivamente, 35 % ou 55 %, as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, tal como definido nos termos do Código, salvo se o sujeito passivo puder provar que correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado. Exemplo 5: A Sociedade Casino X, dedica-se à exploração de jogos de fortuna e azar, e como tal os rendimentos daí resultantes estão sujeitos ao imposto especial do jogo. Assim, de acordo com o artigo 7.º do CIRC, não estão sujeitos a IRC. Durante o ano de 2012, o Casino procedeu ao pagamento de 10.000 a uma entidade submetida a um regime fiscal mais favorável. O sujeito passivo não conseguiu provar que os pagamentos se relacionam com operações efectivamente realizadas e que não têm um carácter anormal e um montante exagerado. Assim, há lugar a tributação autónoma à taxa de 55%, ou seja 5.500 (10.000 x 55%) O valor de 5.500 deve ser incluído no Campo 365 do Quadro 10 da Declaração de Rendimentos Modelo 22. Artigo 7.º do CIRC Rendimentos não sujeitos Não estão sujeitos a IRC os rendimentos directamente resultantes do exercício de actividade sujeita ao imposto especial de jogo. 8
Encargos com ajudas de custo e compensação pela deslocação em viatura própria São tributados autonomamente, à taxa de 5%, os encargos dedutíveis relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturados a clientes, escriturados a qualquer título, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário, bem como os encargos não dedutíveis nos termos do artigo 45.º, n.º 1, alínea f), suportados pelos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que os mesmos respeitam. Exemplo 6: A empresa X, SA registou encargos com ajudas de custo e compensação por quilómetros percorridos em viaturas dos trabalhadores ao serviço da empresa, não facturados a clientes e não tributados em IRS no montante de 40.000. A empresa não dispõe de qualquer elemento que permita identificar as datas, locais, tempo de permanência e motivo das deslocações. 1. Situação de lucro tributável em 2012 Os encargos não são dedutíveis nos termos do artigo 45.º, n.º 1, alínea f), logo não estão sujeitos a tributação autónoma, conforme artigo 88.º, n.º 9, primeira parte. Acréscimo de 40.000 para efeitos de apuramento do lucro tributável (Campo 730 do Quadro 07). 2. Situação de prejuízo fiscal em 2012 Os encargos não são dedutíveis nos termos do artigo 45.º, n.º 1, alínea f), pese embora também estejam sujeitos a tributação autónoma, conforme o artigo 88.º, n.º 9, in fine, aplicando-se também o disposto no artigo 88.º, n.º 14. Acréscimo de 40.000 para efeitos de apuramento do lucro tributável (Campo 730 do Quadro 07). Tributação autónoma: 15% x 40.000 = 6.000 (Campo 365 do Q.10). Artigo 45.º do CIRC Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais 1 Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: f) As ajudas de custo e os encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturados a clientes, escriturados a qualquer título, sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aqueles encargos, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência, objectivo e, no caso de deslocação em viatura própria do trabalhador, identificação da viatura e do respectivo proprietário, bem como o número de quilómetros percorridos, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário; Artigo 88.º do CIRC Taxas de tributação autónoma 9 São ainda tributados autonomamente, à taxa de 5 %, os encargos dedutíveis relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturados a clientes, escriturados a qualquer título, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário, bem como os encargos não dedutíveis nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 45.º suportados pelos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que os mesmos respeitam. 14 - As taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos números anteriores. 9
Podemos ter então a seguinte estrutura de taxas de tributação autónoma para este tipo de encargos: Encargo Encargos dedutíveis com ajudas de custo e deslocação em viatura própria do trabalhador, não facturados a clientes e não tributados em sede de IRS Encargos não dedutíveis com ajudas de custo e deslocação em viatura própria do trabalhador, não facturados a clientes e não tributados em sede de IRS Taxa (lucro tributável >=0) Taxa agravada (prejuízo fiscal) 5% 15% 0% 15% Doutrina Administrativa Informação Vinculativa (Processo 71/08, com despacho da Directora de Serviços do IRC, por subdelegação de competências) Assunto: Ajudas de custo Tributação Autónoma 1- De acordo com o disposto no n.º 9 do artigo 81º [actual artigo 88.º] do Código do IRC, são tributados autonomamente, à taxa de 5%, os encargos dedutíveis relativos a despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário, bem como os encargos não dedutíveis nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 42º [artigo 45.º] suportados pelos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no exercício a que os mesmos respeitem. 2- Esta é uma norma anti abuso, já que, como é sabido, as despesas com ajudas de custo são de difícil comprovação e correspondem muitas vezes a verdadeiros salários dos trabalhadores, pelo que, o legislador entendeu que estas despesas só seriam aceites como custos fiscais se o respectivo montante fosse imputado aos clientes e expressamente mencionado na facturação emitida. 3- Assim, deve ter-se em conta o seguinte: Encargos com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador que não constituem rendimento do trabalho tributável, em sede de IRS, na esfera do beneficiário: a) Se o valor dos referidos encargos estiver expressamente mencionado na facturação emitida ao cliente, e desde que devida e especificamente comprovadas (por exemplo, mapa a que refere a alínea f) do n.º 1 do artigo 42º do CIRC), será o respectivo custo fiscalmente aceite (n.º 1, artigo 23º do CIRC). Neste caso, não há lugar a qualquer tributação autónoma. b) Se o valor dos referidos encargos estiver expressamente mencionado na facturação emitida ao cliente, mas o sujeito passivo não possuir elementos de prova que permitam comprovar a despesa, será posta em causa a indispensabilidade do respectivo custo e, consequentemente, não serão aqueles encargos considerados dedutíveis fiscalmente, por inobservância do disposto no n.º 1 do artigo 23º do CIRC. Neste caso, tais encargos não são tributados autonomamente. c) Se tais encargos não forem facturados ao cliente, mas o sujeito passivo possuir o mapa atrás referido através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aqueles encargos, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência, objectivo e, no caso de deslocação em viatura própria do trabalhador, identificação da viatura e do respectivo proprietário, bem como o número de quilómetros percorridos, os mesmos serão dedutíveis nos termos do n.º 1 do artigo 23º do Código do IRC, conjugado com a alínea f) do n.º 1 do artigo 42.º do mesmo diploma. Neste caso, os referidos encargos são tributados autonomamente à taxa de 5%, de acordo com o n.º 9 do artigo 81º do Código do IRC. d) Se tais encargos não forem facturados aos clientes e não estiverem devidamente documentadas com o referido mapa, o respectivo encargo não é fiscalmente dedutível, face ao disposto na alínea f) do n.º 1 do artigo 42º do Código do IRC. 10
Neste caso, tais encargos não estão sujeitos a tributação autónoma, excepto se o sujeito passivo apresentar prejuízos fiscais no exercício a que o mesmo respeita, caso em que há lugar a essa tributação autónoma, à taxa de 5%. Se os encargos com as ajudas de custo e com a compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador constituírem rendimento do trabalho dependente e implicarem tributação em sede de IRS na esfera dos respectivos beneficiários, não se levantam quaisquer dúvidas quanto à sua dedutibilidade (os encargos são dedutíveis, na totalidade, nos termos do n.º 1 do artigo 23º do Código do IRC) e não há lugar a tributação autónoma. Lucros distribuídos O artigo 88.º, n.º 11, estabelece que são tributados autonomamente, à taxa de 25%(*), os lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de isenção total ou parcial, abrangendo, neste caso, os rendimentos de capitais, quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período. Ao montante do imposto determinado, de acordo com o disposto no parágrafo anterior, é deduzido o imposto que eventualmente tenha sido retido na fonte, não podendo nesse caso o imposto retido ser deduzido ao abrigo do artigo 90.º, n.º 2, ou seja, não pode assumir a natureza de imposto por conta na esfera do beneficiário dos lucros distribuídos (entidade isenta). (*) Até à alteração dada pela Lei 64-B/2011, de 30 de dezembro, a taxa de tributação era de 20%. Este número consiste numa norma antiabuso para impedir a chamada lavagem de dividendos. Um esquema deste género pode ser representado do seguinte modo: Tributação autónoma dos lucros distribuídos Sociedade C Momento 2: C distribui lucros à entidade X Sujeito passivo sujeito ao regime geral de IRC Sociedade A Momento 0: Detém partes sociais da sociedade C Momento 1: Aliena a X as partes Sociais antes da distribuição de lucros Momento 3: A entidade X revende a A as partes sociais Entidade X Sujeito passivo que beneficia de isenção A sociedade que recebe os lucros (Entidade X) terá de efectuar uma tributação autónoma de 25% sobre os lucros distribuídos sendo aqui oportuno referir o artigo 120.º, n.º 9: sempre que não se verifique o requisito temporal estabelecido na parte final do n.º 11 do artigo 88.º, para efeitos da tributação autónoma aí prevista, o sujeito passivo deve enviar a declaração de 11
rendimentos no prazo de 60 dias a contar da data da verificação do facto que a determinou, independentemente de esse dia ser útil ou não útil. Remunerações extraordinárias de gestores São tributados autonomamente, à taxa de 35%: - Os gastos ou encargos relativos a indemnizações ou quaisquer compensações devidas não relacionadas com a concretização de objectivos de produtividade previamente definidos na relação contratual, quando se verifique a cessação de funções de gestor, administrador ou gerente, bem como os gastos relativos à parte que exceda o valor das remunerações que seriam auferidas pelo exercício daqueles cargos até ao final do contrato, quando se trate de rescisão de um contrato antes do termo, qualquer que seja a modalidade de pagamento, quer este seja efectuado directamente pelo sujeito passivo quer haja transferência das responsabilidades inerentes para uma outra entidade artigo 88.º, nº 13, alínea a), do Código do IRC); - Os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25% da remuneração anual e possuam valor superior a 27 500, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período (artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do Código do IRC); Artigo 88.º do CIRC Taxas de tributação autónoma 13 - São tributados autonomamente, à taxa de 35 %: a) Os gastos ou encargos relativos a indemnizações ou quaisquer compensações devidas não relacionadas com a concretização de objectivos de produtividade previamente definidos na relação contratual, quando se verifique a cessação de funções de gestor, administrador ou gerente, bem como os gastos relativos à parte que exceda o valor das remunerações que seriam auferidas pelo exercício daqueles cargos até ao final do contrato, quando se trate de rescisão de um contrato antes do termo, qualquer que seja a modalidade de pagamento, quer este seja efectuado directamente pelo sujeito passivo quer haja transferência das responsabilidades inerentes para uma outra entidade; b) Os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a (euro) 27 500, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50 % por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período. Assim, de acordo com o artigo 88.º, n.º 13, alínea a), do Código do IRC são tributados autonomamente os gastos relativos: a) A indemnizações ou quaisquer outras compensações devidas não relacionadas com a concretização de objectivos de produtividade previamente definidos na relação contratual, quando se verifique a cessação de funções de gestor, administrador ou gerente; b) À parte que exceda o valor das remunerações que seriam auferidas pelo exercício dos cargos de gestor, administrador ou gerente até ao final do contrato, quando se trate de rescisão de um contrato antes do termo. Exemplo 7: A empresa ABC, SA, durante o ano de 2012, reconheceu como gasto o valor de 100.000 a título de compensação paga ao gerente MM que cessou funções em 2012-5-25. Considerando que este valor não está relacionado com concretização de objectivos de produtividade previamente definidos, está sujeito a tributação autónoma à taxa de 35%. 12
Por outro lado, para que haja lugar à tributação prevista no artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do Código do IRC, relativamente aos bónus ou outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes, é necessário que: a) Representem mais de 25% da remuneração anual(*1) do beneficiário; b) Tenham um valor superior a 27.500; c) O seu pagamento não tenha sido diferido em pelo menos 50% por um período mínimo de 3 anos ou não tenha sido condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo do período. (*1) Inclui todas as importâncias que o beneficiário tem direito nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, em linha com o preconizado com a Circular 8/2000. Exemplo 8: No ano 2012, a empresa ABC, SA registou como gasto o valor de 200.000 euros referente a bónus pagos ou a pagar a administradores. Para efeitos de análise da sujeição a tributação autónoma a empresa preparou o seguinte quadro: Beneficiário Valor Bónus Valor Remuneração anual Valores pagos ou a pagar 2012 2013 2014 2015 Valor sujeito a tributação autónoma Administrador A 100.000 300.000 100.000 0 0 0 100.000 Administrador B 60.000 120.000 5.000 5.000 10.000 40.000 0 Administrador C 30.000 200.000 30.000 0 0 0 0 Administrador D 10.000 30.000 10.000 0 0 0 0 Da análise efectuada resulta que: 1) Relativamente ao Administrador A: - O valor do bónus (100.000) é superior a 25% da remuneração anual (300.000) - O bónus tem um valor superior a 27.500 - O seu pagamento não foi diferido em pelo menos 50% por um período mínimo de 3 anos (o pagamento ocorreu integralmente em 2012) Assim, estando reunidas as três condições para sujeição a tributação autónoma, a mesma ascende a 35.000 (100.000 x 35%(*2)) 2) Relativamente ao Administrador B: - O valor do bónus (60.000) é superior a 25% da remuneração anual (120.000) - O bónus tem valor superior a 27.500 - O seu pagamento foi diferido em pelo menos 50% por um período mínimo de 3 anos (66% do bónus será pago em 2015), tendo ficado estipulado que apenas seria pago se o EBIT da empresa ao longo do triénio registasse um crescimento médio de 3%. Assim, relativamente aos gastos reconhecidos referentes aos bónus do Administrador B, não existe lugar a tributação autónoma. No entanto, para efeitos de apuramento do lucro tributável, o valor de 50.000 não deve ser considerado, devendo ser acrescido no campo 715 do Quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22. Tal resulta do previsto no artigo 18.º, n.º 12, do Código do IRC, segundo o qual os gastos com benefícios a longo prazo dos empregados (*3), apenas concorrem para a formação do lucro tributável no período em que sejam pagos ou colocados à disposição dos respectivos beneficiários. 3) Relativamente ao Administrador C: - O valor do bónus (30.000) é inferior a 25% da remuneração anual (200.000) - O bónus tem valor superior a 27.500 - O seu pagamento não foi diferido em pelo menos 50% por um período mínimo de 3 anos Assim, uma vez que o bónus é inferior a 25% da remuneração anual não há lugar a tributação autónoma. 4) Relativamente ao Administrador D: - O valor do bónus (10.000) é superior a 25% da remuneração anual (30.000) - O bónus tem valor inferior a 27.500 - O seu pagamento não foi diferido em pelo menos 50% por um período mínimo de 3 anos Assim, uma vez que o bónus é inferior a 27.500, não há lugar a tributação autónoma. 13
Em síntese, existe tributação autónoma no valor de 35.000, que a empresa deverá considerar no preenchimento do campo 365 do Quadro 10 da declaração de rendimentos modelo 22. O valor dos gastos relativos a bónus deverão ser inscritos no campo 424 do Quadro 11 da declaração de rendimentos modelo 22. (*2) Se no período o sujeito passivo apresentar prejuízos fiscais, a taxa de tributação seria elevada em 10 pontos percentuais. (*3) De acordo com a definição constante do parágrafo 8 da NCRF 28, são benefícios de longo prazo, nomeadamente os que não se vençam na totalidade no prazo de 12 meses após o final do período em que os empregados prestam o respectivo serviço. 14