Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo Tel. (11) 3824-5400, 3824-5433 (teleatendimento), fax (11) 3824-5487 Email: desenvolvimento@crcsp.org.br web: www.crcsp.org.br Rua Rosa e Silva, 60 Higienópolis 01230 909 São Paulo SP Presidente: Luiz Fernando Nóbrega Gestão 2012-2013 Palestra ICMS/SP Substituição Tributária Regime Especial Distribuidor Elaborado por: A reprodução total ou parcial, bem como a reprodução de apostilas a partir desta obra intelectual, de qualquer forma ou por qualquer meio eletrônico ou mecânico, inclusive através de processos xerográficos, de fotocópias e de gravação, somente poderá ocorrer com a permissão expressa do seu Autor (Lei n. 9610) TODOS OS DIREITOS RESERVADOS: É PROIBIDA A REPRODUÇÃO TOTAL OU PARCIAL DESTA APOSTILA, DE QUALQUER FORMA OU POR QUALQUER MEIO. CÓDIGO PENAL BRASILEIRO ARTIGO 184. Giuliano Kessamiguiemon Gioia O conteúdo desta apostila é de inteira responsabilidade do autor (a). Maio 2012 Apoio: Acesso gratuito pelo portal do CRC SP www.crcsp.org.br
I. Introdução Os impostos são instituídos por lei, conforme a competência atribuída pela Constituição Federal. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o ICMS, conforme determina o artigo 155, inciso II, da CF/88. Sujeito ativo => Estado de São Paulo Representado pela Secretaria de Fazenda SEFAZ-SP II. Sujeição passiva O sujeito passivo é a pessoa obrigada ao pagamento do imposto ou penalidade pecuniária, que se divide em direto e indireto, ou seja, o contribuinte e o responsável (artigo 121 do CTN). a) contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; e b) responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de expressa disposição de lei. 2
II. Sujeição passiva Denomina-se substituto tributário ou sujeito passivo por substituição tributária o contribuinte eleito como responsável pela retenção e recolhimento do ICMS. Na substituição tributária por antecipação (para frente) o substituto tributário é o contribuinte responsável pelo cálculo, retenção e recolhimento do imposto incidente em relação às operações subsequentes com a mesma mercadoria, praticadas pelos demais contribuintes até a operação com o consumidor final. II. Sujeição passiva Será denominado substituído o contribuinte que sofrer a retenção do imposto, ou seja, que adquirir mercadorias com o imposto já retido pelo substituto e promover subsequentes operações com a mesma mercadoria. 3
III. Não-cumulatividade O ICMS será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. III. Não-cumulatividade Exemplo hipotético Operação Normal 1º Contribuinte Cálculo do ICMS a) Valor da mercadoria: 200,00 b) Despesas Acessórias: 20,00 c) Frete: 60,00 d) Base de cálculo ICMS: 280,00 (a + b + c) e) Alíquota do ICMS: 18% f) Valor do ICMS operação própria: 50,40 (d x e) g) Alíquota do IPI: 10% h) Valor do IPI: 28,00 (a + b + c x g) i) preço total praticado pelo remetente: 308,00 (a + b + c + h) 4
III. Não-cumulatividade Exemplo hipotético - Operação Normal 2º Contribuinte - Cálculo do ICMS a) Valor da mercadoria: 380,00 b) Base de cálculo ICMS: 380,00 c) Alíquota do ICMS: 18% d) Valor do ICMS: 68,40 (b x c) 3º Contribuinte Cálculo do ICMS a) Valor da mercadoria: 431,20 b) Base de cálculo ICMS: 431,20 c) Alíquota do ICMS: 18% d) Valor do ICMS: 77,62 (b x c) III. Não-cumulatividade Exemplo hipotético Operação Normal 5
IV. Substituição tributária Conceito O instituto da substituição caracteriza-se pelo fato de a legislação atribuir a uma terceira pessoa, vinculada ao fato gerador do ICMS, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto que seria devido pelo contribuinte que realizou o fato que enseja a cobrança do ICMS (fato gerador). IV. Substituição tributária A aplicação da substituição tributária não representa somente um recolhimento antecipado do imposto, vez que se atribui a um terceiro vinculado ao fato gerador a responsabilidade pelo imposto que seria devido por outro. Ou seja, mesmo não tendo dado causa à ocorrência do fato gerador, o Fisco cobrará do responsável tributário o imposto que seria devido pelo contribuinte originário. Com o objetivo de facilitar a arrecadação, bem como a fiscalização do imposto. 6
IV. Substituição tributária IV. Substituição tributária Exemplo hipotético Operação com Substituição Tributária 1º Contribuinte Substituto - Cálculo do ICMS ST a) Valor da mercadoria: 200,00 b) Despesas Acessórias: 20,00 c) Frete: 60,00 d) Base de cálculo operação própria: 280,00 (a + b + c) e) alíquota do ICMS: 18% f) Valor do ICMS operação própria: 50,40 (d x e) g) Alíquota do IPI: 10% h) Valor do IPI: 28,00 (a + b + c x g) i) IVA-ST: 40% j) Base de Cálculo ST: 431,20 (a + b + c + h + i) k) valor do ICMS retido: 77,62-50,40 = 27,22 l) preço total praticado pelo substituto: 335,22 (a + b + c + h + k) 7
IV. Substituição tributária Exemplo hipotético Operação com Substituição Tributária 2º Contribuinte Substituído Cálculo do ICMS ST retido cobrável a) Valor total do produto: 380,00 b) Valor do ICMS operação própria: 00,00 (ICMS retido pelo substituto) Cálculo do ICMS retido cobrável do destinatário c) Base de cálculo da ST: 431,20 (letra j do 1º contribuinte) d) Valor da operação do 2º contribuinte caso fosse tributada: R$ 380,00 e) Valor do ICMS operação própria caso fosse debitado: 68,40 (380,00 X 18%) f) Valor do ICMS que seria recolhido: 18,00 (68,40-50,40) g) Alíquota do ICMS: 18% h) Base de Cálculo do ICMS ST retido cobrável: 51,20 (c - d) i) Valor do ICMS retido cobrável: 9,22 (h x g) IV. Substituição tributária Exemplo hipotético Operação com Substituição Tributária 3º Contribuinte Substituído Cálculo do ICMS ST retido cobrável a) Valor da mercadoria: 431,20 b) Valor do ICMS operação própria: 00,00 (ICMS retido pelo substituto) Cálculo do ICMS retido cobrável do destinatário e) Base de cálculo da ST: 431,20 (letra k do 1º contribuinte) f) Valor da operação do 3º contribuinte caso fosse tributada: R$ 431,20 g) Valor do ICMS operação própria caso fosse debitado: 77,62 (431,20 X 18%) h) Valor do ICMS que seria recolhido: 9,22 (77,62 68,40) i) Alíquota do ICMS: 18% 8
IV. Substituição tributária Exemplo hipotético Operação com Substituição Tributária IV.1 Substituição tributária Operações Interestaduais Para haver a substituição tributária em operações interestaduais, faz-se imprescindível a existência de acordo específico entre os Estados. Esses acordos são realizados através de Convênios ou Protocolos entre as Unidades Federativas, celebrados na forma do Convênio nº 133/97, observadas as disposições gerais do Convênio ICMS nº 81/1993. Aos acordos entre todas as Unidades Federativas é dado o nome de "Convênio"; aos acordos entre algumas Unidades Federativas é dado o nome de "Protocolo". 9
IV.1 Substituição tributária Operações Interestaduais IV. 2 Aquisições Interestaduais Sem previsão em Convênio ou Protocolo entre os Estados Nas aquisições interestaduais de mercadorias relacionadas nos artigos 313-A a 313-Z20, sem a retenção antecipada do imposto, os estabelecimentos atacadistas/distribuidores ou varejistas passam a ser, em caráter excepcional, responsáveis pelo recolhimento do imposto antecipadamente, conforme artigo 426-A do RICMS/SP. 10
IV. 2 Aquisições Interestaduais Sem previsão em Convênio ou Protocolo entre os Estados Nestes casos a responsabilidade pelo recolhimento do imposto é do contribuinte paulista, destinatário das mercadorias e o recolhimento deverá ser feito em Guia de Arrecadação de Receitas Estaduais (Gare), com a indicação do Código de Receita 063-2 (outros recolhimentos especiais). No campo relativo às "Informações Complementares" do documento, deverá ser indicado também o número da Nota Fiscal a que se refere o recolhimento e do CNPJ do estabelecimento do remetente. IV.3 Ressarcimento do Imposto Retido De acordo com o disposto no artigo 269 do RICMS-SP, o contribuinte substituído poderá ressarcir o imposto pago por substituição tributária nas seguintes situações: a) Valor do imposto retido a maior O contribuinte substituído poderá se ressarcir do valor do imposto retido a maior, correspondente à diferença entre o valor que serviu de base à retenção e o valor da operação ou prestação realizada com consumidor ou usuário final, apenas na hipótese de a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária ter sido determinada por preço final a consumidor, único ou máximo, autorizado ou fixado por autoridade competente, nos termos do artigo 40-A do RICMS-SP. 11
IV.3 Ressarcimento do Imposto Retido b) fato gerador presumido não realizado O contribuinte paulista poderá se ressarcir do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido relativo ao fato gerador presumido não realizado (exemplo: perecimento ou destinação ao ativo/uso). IV.3 Ressarcimento do Imposto Retido c) isenção ou não incidência O contribuinte paulista poderá se ressarcir do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido relativo ao valor acrescido, referente à saída que promover ou à saída subsequente amparada por isenção ou não-incidência. Neste caso o remetente, observado o disposto no artigo 274, acrescentará no campo "Informações Complementares" do documento fiscal a seguinte indicação: "A Substituição Tributária Não Inclui a Operação do Destinatário - Art. 269 do RICMS. 12
IV.3 Ressarcimento do Imposto Retido d) saída para outra Unidade da Federação Poderá o contribuinte paulista se ressarcir do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido em favor deste Estado, referente à operação subsequente, quando promover saída para estabelecimento de contribuinte situado em outro Estado. Para efeito de ressarcimento do imposto retido, o contribuinte substituído deverá observar as disposições da Portaria CAT nº 17/1999, bem como adotar os procedimentos previstos nos artigos 269 a 271 do RICMS- SP. IV.3.1 Forma de obtenção do ressarcimento Para obtenção do ressarcimento o contribuinte poderá adotar as seguintes modalidades: a) Compensação Escritural: conjuntamente com a apuração relativa às operações submetidas ao regime comum de tributação, mediante lançamento no livro Registro de Apuração do ICMS; 13
IV.3.1 Forma de obtenção do ressarcimento b) Nota Fiscal de Ressarcimento: quando a mercadoria tiver sido recebida diretamente do estabelecimento do sujeito passivo por substituição, mediante emissão de documento fiscal, que deverá ser previamente visado pela repartição fiscal, indicando como destinatário o referido estabelecimento e como valor da operação aquele a ser ressarcido; c) Pedido de Ressarcimento: mediante requerimento à Secretaria da Fazenda. V. Definição de Centro de Distribuição De acordo com a Associação Brasileira de Logística (Aslog), o Centro de Distribuição (CD) é um armazém que tem por objetivo realizar a gestão dos estoques de mercadorias na distribuição física. Em geral este armazém recebe cargas consolidadas de diversos fornecedores. Estas cargas são então fracionadas com intuito de consolidar os produtos em quantidade e variedade corretas, para depois serem encaminhadas aos pontos de vendas, ou em alguns casos aos clientes finais, conforme a seguir ilustrado: 14
V. Definição de Centro de Distribuição V.1 Definição de Distribuidor Distribuidor: É o canal de distribuição que compra produtos diretamente da indústria e revende ao varejo. O controle comercial é de responsabilidade do distribuidor, obtendo assim a obrigação com os impostos e a emissão de notas fiscais, sendo estas da própria empresa. A competitividade dos produtos é prejudicada por estas razões, pois faz com que os preços não sejam atrativos (KATO; PURCOTE;VEIGA, 2009) 15
DECRETO Nº 57.608, DE 12 DE DEZEMBRO DE 2011 (DOE- SP 13/12/2011) Disciplina a concessão de regime especial para atribuição da condição de substituto tributário às empresas varejistas que realizem operações com mercadorias por meio de centros de distribuição localizados neste Estado, para fins de retenção e recolhimento do ICMS incidente sobre as saídas subseqüentes Do regime especial O contribuinte varejista que realiza saídas interestaduais de mercadorias recebidas com imposto retido antecipadamente por substituição tributária, bem como de outras situações previstas no artigo 269 do RICMS, poderá requerer regime especial para que atue como centro de distribuição, passe a ser o responsável pela retenção e pagamento do imposto incidente sobre as saídas subsequentes. O pedido será efetuado conforme artigo 489 do RICMS-SP e deverá conter a descrição detalhada das atividades do contribuinte que ensejam acumulação de valores a serem ressarcidos. 16
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Centro de Distribuição nos termos do Regime Especial - Decreto nº 56.807/11 O que são os chamados Centros de Distribuição (art. 1º, 3º)? São estabelecimentos de um mesmo contribuinte cuja função é especificamente a de centralizar a distribuição das mercadorias entre as filiais atacadistas ou varejistas e outras pessoas jurídicas do mesmo grupo empresarial. A SEFAZ-SP poderá, de ofício, enquadrar contribuintes no regime especial. 18
Da entrada de mercadoria no centro de distribuição Contribuinte substituto no Estado de São Paulo e de outra UF fica dispensado do recolhimento do imposto por substituição tributária na saída para o CD. 19
Na Nota Fiscal e/ou DANFE destinados a estabelecimento detentor do regime especial, além dos demais requisitos estabelecidos na legislação, devem conter, no campo Informações Complementares, a indicação Contribuinte detentor do Regime Especial processo nº... nos termos do Decreto nº 57.608/11. VI. Análise do Decreto nº 57.608/2011 20
O Centro de Distribuição detentor de regime fica dispensado do recolhimento antecipado do imposto, previsto no artigo 426-A do RICMS, relativamente à entrada no território deste Estado de mercadoria procedente de outra unidade da Federação, relacionada nos artigo 313-A a 313-Z20 do RICMS-SP. 21
O CD que receber mercadoria de contribuinte substituído poderá se creditar da parcela do valor do imposto devido, retido por substituição tributária, indicado no documento fiscal na forma estabelecida pelo 3º do artigo 274 do RICMS, e do imposto incidente sobre a operação própria do remetente, mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação. NOTA: O valor total do crédito não poderá ser superior ao resultante da aplicação da alíquota interna sobre o valor da base de cálculo da retenção efetuada pelo sujeito passivo por substituição. Na hipótese de a mercadoria ser recebida de contribuinte substituído tributário pertencente ao mesmo grupo empresarial, o valor do crédito deverá ter por base o documento fiscal que acobertou a primeira entrada da mercadoria em estabelecimento do grupo empresarial. 22
Obrigações acessórias relativas ao regime especial - Artigos 4º e 5º do Decreto nº 57.608/2011 e Portaria CAT nº 6/2012. Da Saída de Mercadoria do Centro de Distribuição O estabelecimento detentor do regime especial não poderá promover saída com destino a consumidor final. Na hipótese em que a operação de comercialização a consumidor final seja realizada por outro estabelecimento varejista do mesmo titular do estabelecimento detentor do regime especial, este fica autorizado a realizar a entrega da mercadoria ao adquirente (remessa física), por conta e ordem do estabelecimento vendedor. 23
Da Saída de Mercadoria do Centro de Distribuição Para realizar outras operações de comercialização a consumidor final, o contribuinte detentor do regime especial deverá requerer inscrição específica no Cadastro de Contribuintes do ICMS, nos termos do 2º, do artigo 6º. O ICMS-ST será devido, pelo estabelecimento detentor do regime especial, no momento da realização da operação de saída simbólica da mercadoria para o estabelecimento que realizou a venda a consumidor final. 24
Do Valor da Operação Própria Realizada Pelo Estabelecimento Detentor do Regime Especial Nas saídas internas de mercadoria sujeita à substituição tributária promovidas pelo estabelecimento detentor do regime especial, destinadas aos demais estabelecimentos do mesmo grupo empresarial, o valor da operação própria será o custo médio de aquisição da mercadoria acrescido do ICMS recuperável calculado com base na alíquota incidente sobre a operação própria do remetente da mercadoria. Da Base de Cálculo do Imposto a Ser Retido por ST A base de cálculo da substituição tributária, nas saídas internas de mercadorias realizadas pelo estabelecimento detentor do regime especial, destinadas aos demais estabelecimentos do mesmo grupo empresarial, será: a) o preço final a consumidor, único ou máximo, autorizado ou fixado por autoridade competente, ou o preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, aprovado e divulgado pela Secretaria da Fazenda, ou o preço final a consumidor por ela fixado, apurado por levantamento de preços; b) na hipótese de inexistência dos preços referidos na letra a, o custo médio de aquisição da mercadoria, conforme artigo 7º, acrescido dos tributos recuperáveis, calculados com base nas alíquotas incidentes sobre a operação própria do remetente da mercadoria, e do valor resultante da aplicação do percentual de margem de valor agregado setorial, inclusive ajustado quando originado de operação interestadual, conforme previsto na legislação aplicável. 25
Mercadoria recebida de contribuinte substituído Na hipótese de o detentor do regime especial promover saída de mercadoria que tenha sido recebida de outro contribuinte substituído, a base de cálculo da substituição tributária será aquela indicada no documento fiscal do substituído. Na impossibilidade de identificar esse valor, a base de cálculo corresponderá aos valores estabelecidos nas letras "a" ou "b" do tópico anterior. Na hipótese de a mercadoria ser recebida de contribuinte substituído tributário pertencente ao mesmo grupo empresarial, a base de cálculo deverá ser aquela indicada no documento fiscal que acobertou a primeira entrada da mercadoria em estabelecimento do grupo empresarial. Mercadorias recebidas de contribuinte substituto e substituído O detentor do regime especial que adquirir determinada mercadoria tanto de contribuinte substituto quanto de contribuinte substituído deverá: a) atribuir código próprio à mercadoria, conforme disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda, para fins de identificação do respectivo fornecedor e utilização da correspondente base de cálculo da substituição tributária; ou b) utilizar, dentre as bases de cálculo da substituição tributária previstas, aquela que corresponder ao maior valor de imposto a ser retido. 26
Prazo para recolhimento do ICMS-ST O estabelecimento detentor do regime especial deverá recolher o imposto devido por substituição tributária até o último dia do mês subsequente ao da ocorrência do fato gerador. Levantamento dos estoques existentes no início de vigência do regime especial O estabelecimento detentor do regime especial deverá, relativamente às mercadorias sujeitas à substituição tributária, existentes em estoque no final do dia anterior ao do início de vigência do regime especial, nos termos do artigo 10. 27
Crédito do ICMS da operação própria do remetente No caso de levantamento de estoque, o estabelecimento detentor do regime especial poderá se creditar do valor do imposto destacado no documento fiscal incidente sobre a operação própria do remetente, relativamente às mercadorias recebidas com imposto retido antecipadamente por substituição tributária, existentes em estoque no final do dia anterior ao do início de vigência do referido regime. Na hipótese de a mercadoria ter sido recebida de contribuinte substituído, o valor do crédito será calculado mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação, não podendo ser superior ao valor resultante da aplicação da alíquota interna sobre o valor da base de cálculo da retenção efetuada pelo sujeito passivo por substituição. Tratando-se de mercadoria recebida de contribuinte optante pelo regime do Simples Nacional, o valor do crédito relativo à operação própria do remetente corresponderá ao valor do crédito do imposto indicado no campo "informações complementares" ou no corpo do documento fiscal relativo à entrada. Crédito do ICMS-ST O estabelecimento detentor do regime especial poderá se creditar do valor do imposto retido antecipadamente por substituição tributária, informado no documento fiscal da respectiva entrada, relativamente às mercadorias existentes em estoque no final do dia anterior ao do início de vigência do regime especial, em 10 parcelas mensais, iguais e sucessivas, sendo a primeira parcela creditada na apuração do imposto relativo ao primeiro mês de vigência do regime especial. Na hipótese de a mercadoria ter sido recebida de outro contribuinte substituído o crédito corresponderá à parcela do valor do imposto retido indicado no documento fiscal do remetente, não podendo ser superior ao resultante da aplicação da alíquota interna sobre o valor da base de cálculo da retenção efetuada pelo sujeito passivo por substituição. 28
Crédito do ICMS-ST Caso a mercadoria tenha sido recebida de contribuinte substituído tributário pertencente ao mesmo grupo empresarial, o valor do crédito deverá ter por base o documento fiscal que acobertou a primeira entrada da mercadoria em estabelecimento do grupo empresarial. Tratando-se de mercadoria cujo imposto tenha sido retido por substituição tributária na entrada da mercadoria no Estado (antecipação tributária), o valor do imposto retido corresponderá ao valor calculado conforme as regras da antecipação. Ressarcimento do imposto retido em período anterior ao da concessão do regime especial O estabelecimento detentor do regime especial que tiver imposto retido por substituição tributária a ser ressarcido, nos termos do artigo 269 do RICMS-SP, relativo a período anterior à sua concessão, nos termos do artigo 13. 29
Destaque de texto "Uma pessoa inteligente resolve um problema, um sábio o previne." Albert Einstein CONTATO: desenvolvimento@crcsp.org.br 30