O REGIME PAULISTA DE ANTECIPAÇÃO DO ICMS E A INDEVIDA EXIGÊNCIA, DOS ADQUIRENTES VAREJISTAS, DO IMPOSTO DEVIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.

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1 O REGIME PAULISTA DE ANTECIPAÇÃO DO ICMS E A INDEVIDA EXIGÊNCIA, DOS ADQUIRENTES VAREJISTAS, DO IMPOSTO DEVIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA Adma Felícia B. M. Nogueira Tatiane Aparecida Mora Xavier Seguindo tendência já observada em outros Estados, o Governo Paulista, desde o início de 2008, vem realizando uma série de alterações na legislação do Estado, com o objetivo de ampliar o rol de produtos sujeitos ao chamado Regime de Substituição Tributária do ICMS. Atualmente, o número de produtos sujeitos ao mencionado regime é muito expressivo, abrangendo produtos alimentícios, frutas, produtos de perfumaria, de higiene pessoal, de limpeza, pilhas, lâmpadas elétricas, rações, eletrodomésticos, eletroeletrônicos, dentre tantos outros. O artigo 150, 7º, da Constituição Federal (na redação da Emenda Constitucional nº 03/93) autoriza que a lei atribua a um contribuinte, a responsabilidade, por substituição tributária, relativamente a fatos geradores pretéritos, concomitantes ou ainda não ocorridos, realizados por outro. A regra é que os tributos sejam exigidos da pessoa que realiza o fato gerador previsto. Por conta disso, o ICMS, a rigor, é exigido daquele que realiza a operação de circulação de mercadorias. No entanto, como exceção a essa regra, a lei pode, nos termos do texto constitucional, excluir o contribuinte do pólo passivo da relação jurídico-tributária e atribuir a terceiro, a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação. É isto, pois, que se chama de Substituição Tributária: o contribuinte é retirado do pólo passivo, sendo, então, atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto a terceiro, o responsável (que também é chamado de Substituto). No âmbito do ICMS, essa possibilidade de atribuição da responsabilidade pelo montante devido a terceiro, também está prevista na Lei Complementar n 87/96, que dispõe o seguinte: Artigo 6 - Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. 1 - A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

2 2 - A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado. Artigo 7º - Para efeito de exigência do imposto por substituição tributária, inclui-se, também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado. O Regime de Substituição Tributária pode abranger tanto operações pretéritas, quanto operações futuras ou concomitantes, sendo que o regime em questão é o referente a operações futuras, isto é, o contribuinte substituto recolhe antecipadamente o ICMS presumidamente devido em operações subseqüentes. Em qualquer caso, a atribuição de responsabilidade por Substituição Tributária tem como objetivo apenas facilitar a arrecadação e fiscalização por parte do Estado, sujeito ativo da relação tributária. Por meio desse instituto apenas o cumprimento da obrigação tributária é transferido àquele contribuinte que oferece melhores condições para tanto, não sendo admissível que a instituição desse regime implique majoração da carga tributária. Ocorre que além do Regime de Substituição Tributária, a legislação paulista também instituiu o Pagamento Antecipado do ICMS. Por essa regra, quando qualquer mercadoria sujeita à Substituição Tributária interna entra no Estado sem que tenha ocorrido a retenção do ICMS devido nas operações subsequentes, o estabelecimento destinatário (isto é, aquele que recebe a mercadoria) deve efetuar o recolhimento desse imposto. Deste modo, os estabelecimentos paulistas que recebem de outro Estado quaisquer das mercadorias abrangidas pela Substituição Tributária interna têm que recolher antecipadamente o ICMS relativo à sua operação subsequente (à saída subsequente) e o ICMS devido por substituição, relativo às demais etapas futuras de circulação da mercadoria no Estado. A questão é que pelas regras impostas pelo Estado de SP para o cálculo do montante devido (que abrange tanto o ICMS relativo à saída a ser realizada pelo contribuinte, quanto o ICMS relativo às operações subsequentes), os contribuintes que estão no último elo da cadeia comercial (os varejistas, no caso) têm sido obrigados a recolher imposto relativo a operações subsequentes que sequer ocorrerão. Ora, se os comerciantes varejistas encontram-se no último elo da cadeia de comercialização e, portanto, se espera que eles pratiquem apenas a revenda das mercadorias aos consumidores finais, eles jamais podem ser considerados responsáveis tributários por substituição e, por conseguinte, serem compelidos ao pagamento de um imposto supostamente devido em etapas subsequentes, pois a única etapa subsequente existente é a sua própria operação de revenda ao consumidor.

3 Como mencionado linhas atrás, o sujeito passivo na modalidade de responsável (e, portanto, de substituto) é aquele que, sem revestir a condição de contribuinte, recebe a obrigação tributária por força de lei. Assim, não há que se falar de substituição tributária do ICMS pago antecipadamente quando da entrada no Estado, relativo à operação de venda de mercadorias pelos varejistas aos consumidores finais, uma vez que se trata da sua própria operação, não existindo etapas subsequentes. Na verdade, trata-se, sim, de uma antecipação do ICMS presumidamente devido pelos próprios comerciantes varejistas na saída das mercadorias. Ou seja, o Pagamento Antecipado, no caso de aquisições interestaduais realizadas por varejistas, corresponde apenas e tão-somente à alteração do momento em que o imposto devido em função da saída das mercadorias deve ser apurado e recolhido, conforme autorizado pelo artigo 60, da Lei do ICMS Paulista (Lei (SP) nº 6.374/89): Artigo 60 - Poderá ser exigido o recolhimento antecipado do imposto devido pela operação ou prestação subseqüentes, com a fixação do valor desta, se for o caso, nas seguintes situações, dentre outras: I - entrada em território paulista de mercadoria ou recebimento de serviços originários de outro Estado ou do Distrito Federal; II - entrada de mercadoria em estabelecimento de contribuinte ou recebimento de serviço; (...) Ora, se não há que se falar em substituição tributária em face de si mesmo, os comerciantes varejistas não podem ser obrigados ao recolhimento do ICMS com base no mesmo Índice de Valor Agregado (o IVA) que possibilita o cálculo do imposto relativo a várias etapas subsequentes, devido pelo industrial ou o atacadista por substituição tributária. O IVA é um índice divulgado pela Secretaria da Fazenda que, em tese, tem em conta o acréscimo de valor somado às mercadorias em determinado ciclo comercial, até sua venda ao consumidor final. Ele tem fundamento no artigo 8º, inciso II, alínea c, da Lei Complementar nº 87/96, que trata, especificamente, da base de cálculo do ICMS devido por substituição tributária: Artigo 8º - A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será: (...) II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

4 a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário; b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço; c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes. (g.n.) O IVA (ou a margem de valor agregado, tal como utilizado pela Lei Complementar) é aplicável apenas para fins de substituição tributária. Uma vez que o ICMS recolhido pelos comerciantes varejistas não corresponde à hipótese de substituição tributária os IVAs fixados não poderiam ser a eles aplicáveis. Mais que isso, ainda que fosse admitido, como ocorre em muitos Estado, a fixação de IVA para recolhimento antecipado, o fato é que os índices divulgados pela Fazenda Paulista consideram uma cadeia de comercialização convencional, em que o Substituto Tributário (responsável pela retenção e antecipação do ICMS devido nas cadeias subsequentes) é o industrial que, presumidamente, comercializará a mercadoria junto a um atacadista que, então, a revenderá a um varejista. Não tem em conta, contudo, situações em que algumas dessas etapas já ocorreram e, por conseguinte, grande parte da margem presumida já foi agregada em etapas anteriores e, portanto, já onerada pelo ICMS. Embora o caput do artigo 426-A do Regulamento do ICMS de São Paulo (aprovado pelo Decreto (SP) nº /00) disponha que o recolhimento antecipado deve ser efetuado em relação ao imposto devido pela própria operação de saída da mercadoria e, em sendo o caso, em relação ao imposto devido pelas operações subsequentes, a metodologia de cálculo por ele imposta impede a segregação dos valores e a aferição, ainda que por presunção, apenas do ICMS correspondente à operação própria. Em suma, de acordo com o dito Regulamento do ICMS, há apenas uma metodologia de cálculo do pagamento antecipado do ICMS, independente da etapa da cadeia comercial que o responsável pelo recolhimento antecipado está inserido, qual seja: (i) aplicação da alíquota interna sobre uma base de cálculo presumida, determinada mediante a aplicação de Índices de Valor Agregado (IVA-ST) fixados em função da mercadoria; e (ii) dedução do resultado da equação acima, do montante do ICMS incidente na respectiva aquisição da mercadoria. Ou seja, os comerciantes varejistas são obrigados a recolher, na entrada das

5 mercadorias no Estado, o mesmo imposto que seria devido, caso o responsável pela antecipação fosse um industrial (e, portanto, um efetivo Substituto Tributário), o que, em tese, pressuporia a ocorrência de, no mínimo, três etapas de circulação da mercadoria e de agregação de valor: fabricante atacadista varejista consumidor. Ora, deveria, ao menos, haver a possibilidade de tais comerciantes recolherem o imposto presumidamente devido com base em margens de valor agregado adequadas ao fato de que realizarão apenas mais uma etapa de circulação das mercadorias. A fim de ilustrar essa distorção, vejamos o seguinte exemplo: a Portaria da Coordenação da Administração Tributária (CAT) nº 61/09 fixa IVA de 65,86% para o recolhimento do ICMS devido por substituição e do ICMS devido por antecipação, relativo aos produtos de colchoaria. Supondo que um comerciante varejista adquira essa mercadoria de um distribuidor localizado em outro Estado por R$ 500,00, o ICMS devido em toda a cadeia de comercialização, em função do IVA, seria R$ 149,00 (18% aplicado sobre o valor da entrada somado ao IVA previsto). Como mencionado, supondo que o varejista tenha adquirido essa mercadoria junto a um distribuidor em outro Estado e, mais que isso, considerando que ele está no último elo da cadeia de comercialização, há, portanto, apenas mais uma etapa de agregação de valor. Por outro lado, consideremos que essa mesma mercadoria seja comercializada por um fabricante, no Estado de SP, para um atacadista, para que este realize a revenda ao varejo. Consideremos, ainda, e apenas para fins ilustrativos, que esse fabricante está realizando a venda pelo mesmo valor que o varejista pagou na sua aquisição junto ao distribuidor de outro Estado, isto é, R$ 500,00. O ICMS devido pelo fabricante, por substituição tributária, relativo a toda cadeia de comercialização que se espera ser realizada será os mesmos R$ 149,00. Ora, como pode um único varejista, na venda ao consumidor final, agregar exatamente o mesmo percentual que, ao mesmo tempo, é presumido que toda uma cadeia regular de comercialização (com a industrial, o distribuidor, o atacadista e, então, o varejista) irá agregar? E o problema não se restringe ao produto mencionado no exemplo, mas a todos aqueles que estão sendo incluídos na sistemática de Substituição Tributária no Estado de SP e que, por conseguinte, estão sujeitos ao recolhimento antecipado do ICMS na entrada interestadual. É evidente, portanto, que o método para fixação da base de cálculo do ICMS antecipado devido pelos comerciantes varejistas, tal como está estabelecido pelo artigo 426-A, do Regulamento do ICMS, não garante que o valor presumido de venda da mercadoria ao consumidor final seja o efetivamente praticado ou, ao menos, próximo deste.

6 Os índices fixados estão de acordo apenas com os casos em que o recolhimento do ICMS ocorre por Substituição Tributária e, portanto, o contribuinte paulista responsável pela retenção e recolhimento do ICMS devido nas várias etapas subsequentes de comercialização é o industrial ou importador. Diante todo o exposto, só nos resta concluir que à medida que se exige a aplicação desse mesmo percentual pelo contribuinte que realizará a venda ao consumidor final, resta evidente a intenção da Fazenda Estadual em indiretamente majorar o ICMS devido, o que, por certo, contraria a natureza do regime de antecipação que corresponde, como mencionado linhas atrás, apenas uma forma de alteração quanto ao momento do recolhimento do imposto, ofendendo o contido na Lei Complementar, e, também, a Constituição Federal.