A APLICAÇÃO DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES EM UM MODELO DE DECISÃO THE APPLICATION OF RESTRICTIONS S THEORY IN A DECISION MODEL Débora Washimi Pereira - debywashimi@hotmail.com Michel Umeki - michel.umeki@itelefonica.com.br Paulo Otávio da Silva Gimenes - paulootaviosg@hotmail.com Thiago Rafael Soares Martins - tr_rafaelmartins@hotmail.com André Ricardo Ponce dos Santos - anrsantos@uol.com.br Heloisa Helena Rovery da Silva - heloisa@unisalesiano.edu.br RESUMO Uma das principais premissas da contabilidade gerencial é a interligação de quais decisões direcionaram a empresa ao lucro obtido. Enquanto a maior parte do sistema tradicional de contabilidade enfoca apenas a redução dos custos, a metodologia da teoria das restrições julga se uma decisão direciona a empresa a aumentar sua lucratividade. Segundo a teoria das restrições, todo empreendimento com fins lucrativos opera com pelo menos uma restrição, que o impede de obter melhores resultados. Sem restrições, uma empresa poderia ter lucros infinitos. Esta teoria tem como objetivo, identificar os fatores restritivos de uma empresa, focando aumentar o ganho, reduzir os inventários e minimizar as despesas operacionais. Foram apresentados no decorrer da presente pesquisa, passos para auxiliar a empresa a identificar e superar suas restrições, de acordo com o modelo de decisão segundo a teoria das restrições. Após esses passos é fundamental que, a empresa mantenha-se atenta a novas restrições que surgirão impactando seus resultados, que deverão ser novamente gerenciadas num ciclo constante. Palavras-chave: Restrições. Decisão. Meta. Lucro. Inventários. ABSTRACT A of main assumptions of managerial accounting is the interconnection of which decisions directed the company to got profit. While the most part of traditional accounting system shows just costs reducing, the methodology of theory of constraints decides if a decision directs the company to increase its profitability. According the theory of constraints, all enterprises intended profit works with at least one restriction that obstructs to get better results. Without restrictions, a company could have infinite profit. This theory has objective, to identify the restrictive factors of a company, focusing to earn increase the inventories and to minimize the operational expenses. In the long survey present was shown steps to help the company to identify and to surpass its restrictions. According with the decision model to the restrictions theory those steps are very important that the company to maintain itself awards the new restrictions that they ll appear major influence results, that they ll should be managed again in a constant cycle. Keyword: Restriction. Decision. Objective. Profit. Inventories. Universitári@ - Revista Científica do Unisalesiano Lins SP, ano 1, n.2, jul/dez de 2010 127
INTRODUÇÃO A responsabilidade de um gerente é tomar decisões que levam uma organização a atingir seus objetivos. A contabilidade gerencial analisa se as mesmas vão aumentar o desempenho da organização com relação a suas metas. Diferente da maior parte do sistema de contabilidade tradicional que enfoca suas decisões apenas na redução dos custos, o modelo de decisão fundamentado na Teoria das Restrições (TOC) auxilia os gerentes a aumentar a lucratividade da empresa, visando a obtenção contínua dos lucros. Utilizando a revisão bibliográfica e uma pesquisa de campo, a presente pesquisa pretendeu elaborar um modelo de decisão segundo as premissas da Teoria das Restrições, desenvolvendo uma visão sistêmica da empresa, buscando as melhores alternativas para otimizar as restrições que a impedem de alcançar suas metas. A priori considera-se que a TOC ao ser aplicada na empresa Beef Shopping Bertin, pode apontar e controlar as possíveis restrições que estão impedindo a empresa de alcançar ainda melhores resultados, demonstrando que a aplicação do modelo de decisão, quando fundamentado na Teoria das Restrições, otimiza o processo decisório. 1 TEORIA DAS RESTRIÇÕES Desenvolvida pelo físico Elyahu M. Goldratt a teoria das restrições se consolidou como um software de gestão de produção, partindo da premissa de que o seu objetivo era de fazer a empresa ganhar mais dinheiro. No entanto, Goldratt desenvolveu outro método, este, concentrado em gerenciar gargalos do sistema produtivo. (SANTOS; SILVA, 2010) Para Kim, Mabin e Davies (2008), a TOC é definida como uma filosofia de melhoria contínua, que possui uma base metodológica sistemática para identificar os fatores que restringem uma companhia de alcançar sua meta. Já Santos et al. (2009), enfatizam que para administrar adequadamente, os gestores precisam controlar os custos e, ao mesmo tempo, proteger o ganho. A metodologia da TOC foca em ajudar os gerentes a julgar se uma decisão Universitári@ - Revista Científica do Unisalesiano Lins SP, ano 1, n.2, jul/dez de 2010 128
ajuda a aumentar a lucratividade da empresa, e seu alvo é ganhar dinheiro através de vendas e prestação de serviços hoje e futuramente, ou seja, é a obtenção contínua dos lucros. (NOREEN; SMITH; MACKEY, 1996) Os dados da contabilidade gerencial podem ser usados para ajudar a controlar uma restrição da produção. Ou o individuo domina as restrições ou elas o dominam. (NOREEN; SMITH; MACKEY, 1996) Qualquer sistema real deve ter pelo menos uma restrição, e qualquer organização com fins lucrativos deve ter pelo menos uma restrição que a impeça de obter mais lucros. Se um sistema não tivesse uma restrição, sua produção seria ilimitada. (NOREEN; SMITH; MACKEY, 1996, p. 29) Os autores Pegels e Watrous (2005) destacam que o preceito da TOC é identificar e focalizar gargalos, ou seja, as restrições em qualquer operação. A restrição de um sistema é qualquer fator que o impeça de atingir um desempenho maior em relação à sua meta. (CORBETT NETO, 2008) 2 MODELO DE DECISÃO PARA GERENCIAMENTO DAS RESTRIÇÕES Um modelo de decisão é a representação de um problema ou oportunidade, visando identificar as alternativas e suas consequências, permitindo assim que se escolha a melhor dentre as possibilidades existentes. Na TOC, a empresa é caracterizada como um sistema em que cada elemento depende um do outro de alguma forma. Sendo assim, o desempenho global do sistema depende dos esforços conjuntos de todos os elementos. Um dos conceitos mais fundamentais é o reconhecimento do importante papel da restrição de qualquer sistema. (CORBETT NETO, 2008) A partir desse raciocínio, foi criado o processo de otimização contínua da TOC, sempre conduzindo os esforços em direção à meta de qualquer sistema. Esse modelo é a base das metodologias da TOC, incluindo a da contabilidade gerencial. São propostos cinco passos do processo de melhoria contínua, para auxiliar os administradores a identificarem e superarem as restrições para melhorar a performance da organização. (GOLDRATT; COX, 2002) 3 IDENTIFICAR A RESTRIÇÃO DO SISTEMA Nesta primeira etapa, devem ser identificadas as restrições existentes no Universitári@ - Revista Científica do Unisalesiano Lins SP, ano 1, n.2, jul/dez de 2010 129
sistema. Todo o sistema deve ter pelo menos uma restrição, mas normalmente terá um número muito pequeno destas. (GOLDRATT; COX, 2002) 4 DECIDIR COMO EXPLORAR A RESTRIÇÃO DO SISTEMA Explorar as restrições do sistema significa tirar o máximo proveito delas, ou seja, obter o melhor resultado possível dentro dessa condição. Por exemplo, se a restrição for o mercado, a capacidade de produção deverá estar acima da demanda do mercado. (GOLDRATT; COX, 2002) 5 SUBORDINAR OS OUTROS RECURSOS AO PASSO DA RESTRIÇÃO Os outros recursos devem trabalhar ao passo da restrição, e não mais rápido ou mais devagar. Eles não podem deixar faltar material para a restrição trabalhar, pois assim ela pararia e o desempenho do sistema seria afetado negativamente. Para qualquer que seja a restrição, há um modo de se reduzir o seu impacto limitador. (CORBETT NETO, 2008) 6 ELEVAR A RESTRIÇÃO DO SISTEMA As restrições limitam a capacidade da empresa continuar melhorando seu desempenho e, portanto, deve ser minimizada ou eliminada. A segunda e a terceira etapa objetivam o funcionamento do sistema com melhor eficiência, utilizando os recursos escassos disponíveis. Se após a terceira etapa permanecer alguma restrição, deve-se elevar ou superá-la, acrescentando uma maior quantidade do recurso escasso do sistema. (GOLDRATT; COX, 2002) 7 O ÚLTIMO PASSO Tendo em vista que sempre surgirá uma nova restrição após a quarta etapa, o ciclo deve ser reiniciado a partir da primeira etapa. Uma recomendação importante é no sentido de que a inércia não se torne uma restrição do sistema. (GOLDRATT; Universitári@ - Revista Científica do Unisalesiano Lins SP, ano 1, n.2, jul/dez de 2010 130
COX, 2002) 8 OS INDICADORES DE DESEMPENHO DA TOC A TOC tem como foco atingir três objetivos: aumentar o ganho com os produtos vendidos que passam pelo sistema produtivo, reduzir os inventários que consistem no total de investimento para a produção dos bens, minimizar as despesas operacionais, isto é, o dinheiro que a empresa gasta para transformar os estoques em fluxo. (RAHMAN, 1998) 9 GANHO O ganho é o índice pelo qual o sistema gera dinheiro através das vendas, de maneira que corresponde ao preço de venda menos o montante de valores pagos aos fornecedores pelas matérias-primas diretas, incluindo comissões e taxas alfandegárias, não importando a data em que foram compradas. (GOLDRATT; COX, 2002) Na maior parte da literatura TOC, Ganho foi definido como receita menos materiais diretos. (NOREEN; SMITH; MACKEY, 1996) 10 INVESTIMENTO EM INVENTÁRIO O inventário é todo o dinheiro que o sistema investiu em suas aquisições. Os inventários em excesso podem aumentar os tempos de ciclo, diminuir o desempenho em relação ao prazo de entrega, aumentar a média de defeitos e as despesas operacionais, reduzir a habilidade de planejar, e, finalmente, reduzir as vendas e os lucros. (NOREEN; SMITH; MACKEY, 1996) 11 DESPESA OPERACIONAL Despesa Operacional é todo gasto que não seja um custo totalmente variável. (CORBETT NETO, 2008) Despesas são os gastos necessários para vender e enviar os produtos. O custo dos produtos quando vendidos transformam-se em despesas. (PADOVEZE, Universitári@ - Revista Científica do Unisalesiano Lins SP, ano 1, n.2, jul/dez de 2010 131
2006) 12 IDENTIFICAÇÃO DAS RESTRIÇÕES Através de reuniões e entrevistas com a equipe gerencial, a pesquisa com base na análise financeira e econômica do Beef Shopping Bertin, obteve como relato que a cultura dos consumidores locais é o fator preponderante que impede a empresa hoje de obter ainda melhores resultados. A empresa acredita que devido ao alto padrão de atendimento e de suas instalações, parte da população tem uma visão superestimada em relação aos preços do estabelecimento. A gerência está ciente de que essa cultura afasta parte os consumidores, sendo esse o ponto que afeta de forma crucial as vendas e o giro de estoque da empresa. De acordo com a visão de Goldratt (apud NOREEN; SMITH; MACKEY, 1996) com frequência pode-se parecer que a restrição está fora da empresa, e portanto, fora de seu controle. Porém, dificilmente encontra-se uma empresa com uma verdadeira restrição de mercado, mas sim, na vasta maioria dos casos, a restrição real se encontra em alguma política interna na empresa. A pesquisa constatou que a cultura do mercado é apenas fruto da imagem que o Beef Shopping Bertin vem apresentando durante anos aos consumidores. A empresa afirma que a única maneira de reverter essa imagem aos consumidores, é através de novas políticas marketing. As políticas citadas envolvem melhores direcionamentos do investimento em marketing que devem ser melhor gerenciadas visando, atribuir uma nova imagem à empresa, revertendo a cultura que impede a empresa de acolher novos clientes. 13 LIMITAÇÃO DA PESQUISA A limitação da pesquisa em relação aos próximos dois passos do processo de melhoria contínua da TOC se deve ao fato de que a restrição identificada encontrase em uma política da empresa, sendo uma regra não escrita e não verbalizada. Portanto a pesquisa não irá explorar a restrição do sistema, assim como subordinar os outros recursos ao passo da restrição. Universitári@ - Revista Científica do Unisalesiano Lins SP, ano 1, n.2, jul/dez de 2010 132
14 ELEVAÇÃO DA RESTRIÇÃO Para analisar o impacto que uma decisão irá representar nos resultados da empresa de acordo com os fundamentos da TOC, será realizada uma simulação de investimento com base em valores reais do último semestre de 2009, baseando-se num aumento de 10% dos investimentos em marketing, que representavam nesse período o valor de R$ 57.236,00. Esse investimento resultou num aumento de 15% das receitas, que de acordo com o que foi relatado pela gerência, o resultado apresentado está dentro dos padrões da realidade da empresa, desde que o direcionamento de marketing seja gerenciado de forma correta. Despesas com marketing no 2º período = 57.236,00 + 10/100 x 57.236,00 Despesas com marketing no 2º período = 62.959,60 Receitas do 2º período = 3.104.520,90 + 15/100 x 3.104.520,90 Receitas do 2º período = 3.570.199,04 Pelo fato de que o custo das mercadorias vendidas (CMV) é composto pela soma dos custos variáveis e fixos, que respectivamente representam aqueles que variam ou não em decorrer das vendas; será realizada uma simulação da composição real desses custos, baseada em uma média informada pela gerência. A simulação irá se basear que o total do custo de R$ 1.982.940,09 no segundo semestre de 2009, é composto por 35% de custos fixos (CF) que irão permanecer em seus mesmos valores de um período para outro, e por 65% de custos variáveis (CV), que irão variar de acordo com a receita. CF = 35/100 x CMV CV = 65/100 X CMV CF = 35/100 x 1982.940,09 CV = 65/100 X 1982.940,09 CF = 694.029,03 CV = 1.288.911,06 Analisando que os custos fixos representam o valor de R$ 694.029,03, correspondente a 35% das receitas do primeiro período, somou-se a esse valor o montante de 1.482.247,72 que representa a variação de 15% do custo variável de 1.288.911,06. Dessa forma foi encontrado o valor do novo CMV de 2.176.276,75. CV do 2º período = CV + 15/100 x CV CV do 2º período = 1.288.911,06 + 15/100 x 1.288.911,06 CV do 2º período = 1.482.247,72 Universitári@ - Revista Científica do Unisalesiano Lins SP, ano 1, n.2, jul/dez de 2010 133
CMV do 2º período = CF + CV do 2º período CMV do 2º período = 694.029,03 + 1.482.247,72 CMV do 2º período = 2.176.276,75 Para fins de análise, será considerado que no segundo período, as despesas operacionais, com exceção das despesas com marketing e com depreciação possuem o mesmo percentual de representação sobre as receitas do primeiro período. Ressalta-se que esse percentual também se aplica nas despesas e receitas não operacionais. * Valores em R$ Fonte: Elaborado pelos autores, 2010 Quadro 1 Quadro de Despesas e Receitas. As despesas com marketing, como já exposto elevaram-se num percentual de 10%, e as despesas com depreciação mantiveram-se intactas, pelo fato de que foi simulado que a empresa de um período para outro não adquiriu nenhum imobilizado. Apresenta-se o demonstrativo de resultados após o impacto gerado com a simulação do investimento em marketing da empresa. Universitári@ - Revista Científica do Unisalesiano Lins SP, ano 1, n.2, jul/dez de 2010 134
* Valores em R$ Fonte: Elaborado pelos autores, 2010 Quadro 2 Simulação da Demonstração de Resultados. Como o foco da TOC é agregar um maior ganho à empresa reduzindo se possível os inventários, diminui-se parte dos estoques referente ao aumento das receitas. * Valores em R$ Fonte: Elaborado pelos autores Quadro 3 Simulação do Balanço Patrimonial. Mensura-se abaixo o modelo de decisão de investimento em marketing segundo a abordagem da teoria das restrições, analisando o impacto que essa decisão acarretou nos três indicadores de desempenho da TOC: Universitári@ - Revista Científica do Unisalesiano Lins SP, ano 1, n.2, jul/dez de 2010 135
* Valores em R$ Fonte: Elaborado pelos autores, 2010 Quadro 4 Comparativo dos Indicadores no 2º Período. O aumento das despesas operacionais num percentual de 13,84%, influenciado pela decisão de investimento em marketing, foi compensado por proporcionar à empresa um aumento do ganho do sistema produtivo de 29,21%, além da empresa conseguir reduzir seus inventários em 9,76%. Como observado, o investimento em marketing na simulação, apresentou um retorno favorável, otimizando o ganho da empresa sem precisar aumentar o nível de inventários, sendo assim, um investimento adepto e totalmente viável à empresa. 15 REINÍCIO DO CICLO A presente pesquisa, após apresentar o gerenciamento tratando da restrição, observa que o desempenho da empresa subirá até um determinado limite. Porém a restrição apenas mudou de local, sendo que o desempenho da empresa sempre será limitado por algum outro fator restritivo. É importante ressaltar que o processo de melhoria contínua da TOC visa que a empresa fique sempre atenta às suas restrições, de forma que o ciclo deve ser reiniciado a partir da primeira etapa para que a inércia não se torne uma restrição do sistema. CONCLUSÃO Diante da pesquisa, conclui-se a viabilidade de gerenciar e controlar as restrições nas empresas através do modelo de decisão fundamentado nas Universitári@ - Revista Científica do Unisalesiano Lins SP, ano 1, n.2, jul/dez de 2010 136
premissas da TOC, onde é possível apontar os fatores restritivos que as impedem de alcançar melhores resultados, otimizando assim o suporte para melhores tomadas de decisão. Ressalta-se a importância da empresa medir qual o impacto que sua decisão causará nos três indicadores da TOC, ganho, despesas operacionais e inventários. A pesquisa fundamenta a importância das empresas irem mais além do sistema tradicional de contabilidade que enfoca apenas a redução de custos, dimensionando seus esforços sobre as atividades que poderiam aumentar seus lucros, o que torna o tema de extrema relevância para os gestores que queiram atingir seus objetivos através do aprimoramento de suas tomadas de decisões. Para os autores, a presente pesquisa agregou uma série de fundamentos e contribuições de como o tema hoje pode ser relevante na maximização dos resultados das empresas em que atuamos. Seguindo a abordagem da teoria, conseguimos adquirir uma visão mais abrangente de toda analogia gerencial que pode ser aplicada nas empresas em busca dos fatores que influenciam em sua lucratividade. É importante frisar que a empresa se adapte ao processo de melhoria contínua da TOC, se preocupando com novas restrições a serem identificadas e tratadas, não se deixando levar pela estagnação, pois sempre haverá pelo menos uma restrição impactando em seus resultados. Isso reflete que o modelo de decisão fundamentado na TOC auxilia os gerentes a aumentar a lucratividade da empresa, visando a obtenção de lucros expressivos. REFERÊNCIAS CORBETT NETO, T. Introdução à TOC. TOC: Theory of Constrains, São Paulo, 13 abr 2008. Disponível em: <http://www.goldratt-toc.com.br/s/index.php? option=com_c ontent&task=view&id=3&itemid=2> Acesso em: 05 fev. 2010. GOLDRATT, E. T.; COX, J. A Meta: um processo de melhoria contínua. Tradução Thomas Corbett Neto. São Paulo: Nobel, 2002. KIM, S.; MABIN, V. J.; DAVIES, J. The theory of constraints thinking processes: retrospect and prospect. International Journal of Operations & Production Management. v. 28, n. 2, p. 155-184, 2008. NOREEN, E.; SMITH, D.; MACKEY, J. T. A teoria das restrições e suas Universitári@ - Revista Científica do Unisalesiano Lins SP, ano 1, n.2, jul/dez de 2010 137
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