Nota Técnica N o 14 Lacunas e Controvérsias na Regulamentação do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores. Elaboração: Departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional Brasília-DF, de 2010.
Diretoria Executiva Nacional Presidente Pedro Delarue Tolentino Filho 1º Vice-Presidente Lupercio Machado Montenegro 2º Vice-Presidente Sergio Aurélio Velozo Diniz Secretário-Geral Claudio Marcio Oliveira Damasceno Diretor-Secretário Mauricio Gomes Zamboni Diretor de Finanças Gilberto Magalhães De Carvalho Diretor-Adjunto de Finanças Agnaldo Neri Diretora de Administração Ivone Marques Monte Diretor-Adjunto de Administração Eduardo Tanaka Diretor de Assuntos Jurídicos Sebastião Braz Da Cunha Dos Reis 1º Diretor-Adjunto de Assuntos Jurídicos Wagner Teixeira Vaz 2º Diretor-Adjunto de Assuntos Jurídicos Luiz Henrique Behrens Franca Diretor de Defesa Profissional Gelson Myskovsky Santos 1ª Diretora-Adjunta de Defesa Profissional Maria Cândida Capozzoli De Carvalho 2º Diretor-Adjunto de Defesa Profissional Dagoberto Da Silva Lemos Diretor de Estudos Técnicos Luiz Antonio Benedito Diretora-Adjunta de Estudos Técnicos Elizabeth de Jesus Maria Diretor de Comunicação Social Kurt Theodor Krause 1ª Diretora-Adjunta de Comunicação Social Cristina Barreto Taveira 2º Diretor-Adjunto de Comunicação Social Rafael Pillar Junior Diretora de Assuntos de Aposentadoria, Proventos e Pensões Clotilde Guimarães Diretora-Adjunta de Assuntos de Aposentadoria, Proventos e Pensões Aparecida Bernadete Donadon Faria Diretor do Plano de Saúde Carlos Antonio Lucena Diretor-Adjunto do Plano de Saúde Jesus Luiz Brandao Diretor de Assuntos Parlamentares João Da Silva Dos Santos Diretor-Adjunto de Assuntos Parlamentares Geraldo Marcio Secundino Diretor de Relações Intersindicais Carlos Eduardo Barcellos Dieguez Diretor-Adjunto de Relações Intersindicais Luiz Gonçalves Bomtempo Diretor de Relações Internacionais João Cunha Da Silva Diretora de Defesa da Justiça Fiscal e da Seguridade Social Maria Amália Polotto Alves Diretor-Adjunto de Defesa da Justiça Fiscal e da Seguridade Social Rogério Said Calil Diretoria de Políticas Sociais e Assuntos Especiais Jose Devanir De Oliveira Diretores-Suplentes Eduardo Artur Neves Moreira Kleber Cabral Conselho Fiscal Membros Titulares Ricardo Skaf Abdala Jose Benedito de Meira Maria Antonieta Figueiredo Rodrigues Membros Suplentes Iran Carlos Toneli Lima Norberto Antunes Sampaio José Yassuo Hashimoto DIRETORIA DE ESTUDOS TÉCNICOS Luiz Antonio Benedito Diretor de Estudos Técnicos Elizabeth de Jesus Maria Diretora-adjunta de Estudos Técnicos Equipe Técnica que elaborou este estudo: Alvaro Luchiezi Jr. Economista e Gerente de Estudos Técnicos Colaboração: Sindicato Nacional dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil SDS - Conjunto Baracat - 1º andar - salas 1 a 11 Brasília/DF - CEP 70392-900 Fone (61) 3218 5200 - Fax (61) 3218 5201 www.sindifisconacional.org.br - estudostecnicos@sindifisconacional.org.br É permitida a reprodução deste texto e dos dados nele contidos, desde que citada a fonte.
Lacunas e Controvérsias na Regulamentação do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores. 1 - Introdução O Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) é um imposto previsto no inciso III do artigo 155 da Constituição Federal. O caput deste artigo atribui a competência do tributo aos Estados e ao Distrito Federal e o parágrafo 6º prevê que as suas alíquotas podem ser diferenciadas de acordo com o tipo de veículo e sua utilização, cabendo ao Senado Federal fixar-lhe alíquotas mínimas. A previsão do parágrafo 6º foi introduzida na Constituição pela Emenda Constitucional nº 42 /2003. Este tributo, com a denominação atual, foi introduzido em nosso ordenamento jurídico pela Emenda Constitucional nº 27, de 28 de novembro de 1985, que acrescentou o inciso III ao artigo 23 da Constituição Federal então vigente, atribuindo aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituí-lo e vedando a cobrança de impostos ou taxas sobe a utilização de veículos 1. Ele sucede a antiga Taxa Rodoviária Única (TRU), instituída pelo Decreto-Lei nº 999 de 21 de outubro de 1969, devida pelos proprietários de veículos automotores registrados e licenciados em todo o território nacional 2. Observe-se que já este Decreto-Lei traz a nomenclatura automotor, reproduzido no texto da atual Constituição Federal e também da anterior. A base de cálculo do IPVA é o valor venal do veículo e o seu fato gerador é a propriedade de veículo automotor. O fato gerador depreende de sua própria nomenclatura: a propriedade de veículo automotor. Algumas controvérsias jurídicas envolvem este tributo e dizem respeito à sua regulamentação e, principalmente, à sua incidência. O Supremo Tribunal Federal (STF) foi chamado a se manifestar a respeito por meio de recursos extraordinários, criando jurisprudência sobre a matéria. Esta Nota Técnica analisará estas controvérsias à luz da literatura e da jurisprudência, abordando a questão sob o prisma da justiça tributária. 2 - A Inexistência de Legislação Complementar Todos os tributos discriminados na Constituição Federal devem ter normas gerais definindo-os, bem como suas espécies, contribuintes, fatos geradores e bases de cálculos, conforme por imposição da alínea a, do inciso III do artigo 146 da nossa Carta Magna. 1 Emenda Constitucional n º 27, de 28 de Novembro de 1985, art. 2º 2 Decreto-Lei nº 999 de 21 de outubro de 1969. De fato, a TRU não poderia ser uma taxa porque estas, segundo o art. 77 do CTN, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização (...) de serviço público específico e divisível (...). O Decreto-Lei que a criou não explicitava a contraprestação de nenhum serviço e, claramente, não resultava do exercício do poder de polícia do Estado. 1
O Código Tributário Nacional, instrumento legal que estipula as normas de direito tributário para a União, Estados e Municípios em matéria tributária, não disciplina, especificamente, o IPVA ou qualquer tributo sobre a propriedade de veículos. Tampouco existe em nosso ordenamento jurídico lei disciplinadora sobre esta matéria. Assim, cabe aos entes da federação estabelecer normas gerais e específicas a respeito. Esta tem sido a prática, mesmo porque está previsto de maneira inequívoca no parágrafo terceiro do capítulo 24 da Constituição Federal que diz textualmente: Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: (...) 3º - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades. Segundo o entendimento de diferentes juristas 3 e do próprio STF 4 diante da lacuna deixada pela União em legislar sobre matéria de sua competência, os Estados e Município adquirem competência plena para fazê-lo. A existência de uma legislação para o IPVA em cada Estado e no Distrito Federal tem gerado uma série de problemas: omissões, tratamento diferenciado, conflitos, etc. Variam, de estado para estado, a classificação dos veículos conforme o seu tipo e as alíquotas aplicáveis a cada caso. As alíquotas são diferenciadas em função do tipo e da utilização e a base de cálculo é definida conforme a marca, o modelo, o ano de fabricação e o valor venal do veículo. Assim também, a falta de uma resolução do Senado Federal definindo as alíquotas mínimas para cada caso abre espaço para que os Estados definam e alterem, a seu critério, suas próprias alíquotas mínimas para cada tipo de veículo. As reclassificações, tanto dos tipos de veículos quanto das alíquotas que lhes são aplicadas, provocam alterações na base de cálculo podendo também implicar em aumento real do valor do imposto. 3 - A Não Incidência do Imposto Sobre Embarcações e Aeronaves Um dos principais conflitos jurídicos gerados a partir da lacuna na legislação do IPVA refere-se à incidência ou não do tributo sobre embarcações e aeronaves. Muitas têm sido as ações impetradas por empresas e pessoas físicas contra o pagamento do imposto incidente sobre estes dois tipos de veículos sob o argumento de que é indevida a sua tributação. Em primeiro lugar porque nem embarcações nem aeronaves constituem, strictu sensu, veículo automotor. 3 MORAES, 199, p. 280 e CARRAZZA, 1998, p. 101. 4 BRASIL, 1990 2
Em segundo lugar porque a competência tributária, neste caso, caberia à União. E, finalmente, porque o IPVA, como tributo que substituiu a Taxa Rodoviária Única, aplica-se a veículos de trânsito exclusivamente terrestre. O julgamento das diversas ações em todos os níveis do Poder Judiciário levou o STF a se pronunciar em caráter recursal 5 e por maioria, favoravelmente aos recorrentes. Para se entender o cerne da discussão jurídica a este respeito é mister enfatizar como a legislação define as nomenclaturas em questão. Veículo automotor segundo o Código de Trânsito Brasileiro, é todo veículo a motor de propulsão que circule por seus próprios meios, e que serve normalmente para o transporte viário de pessoas e coisas, ou para a tração viária de veículos utilizados para o transporte de pessoas e coisas" 6. O termo embarcação é definido no artigo 10 do Regulamento de Tráfego Marítimo 7 significa qualquer construção, capaz de transportar pessoas ou coisas, suscetível de se locomover na água por meios próprios ou não". Aeronave, conforme definido pelo o constante do artigo 106 do Código Brasileiro de Aeronáutica 8, é "todo o aparelho manobrável em vôo, que possa sustentar-se e circular no espaço aéreo, mediante reações aerodinâmicas, apto a transportar pessoas ou coisas" As definições de aeronave e embarcação são menos restritivas, tecnicamente, do que de veículo automotor, aquele citado na nomenclatura do IPVA. De fato, o veículo automotor deve necessariamente ser impulsionado por meio mecânico de propulsão, enquanto que aeronave e embarcação podem se locomover por meios não próprios. São exemplos o planador e o barco a vela. Todos os três tipos de veículos devem ter a capacidade de transportar pessoas ou coisas. Feitos estes esclarecimentos, os dois parágrafos seguintes expõem sinteticamente as razões que fundamentaram as decisões da Corte Suprema. Entendeu o STF que, constitucionalmente, um veículo automotor tem sentido estrito e não lato e, portanto, é aquele que se desloca por via terrestre. Sendo substituto da antiga TRU, o IPVA não pode disciplinar embarcações aquáticas ou aéreas. Se o legislador constituinte quisesse abranger os proprietários destes dois últimos tipos de veículos, tê-lo-ia feito explicitamente, sem deixar ao sabor do legislador estadual ou constituinte. Entende também o STF que, estando as embarcações sujeitas a registro em Tribunal Marítimo ou Capitanias dos Portos, e as aeronaves a registro no Ministério da Aeronáutica, não podem ser licenciados nos municípios, cabendo a competência administrativa do licenciamento e da tributação destes veículos à União. Argumentos em contrário, apresentados nos parágrafos a seguir, estão solidamente construídos, tanto pela doutrina quanto pelo entendimento de 5 STF, 255.111-2/SP. Relator: Min. Marco Aurélio e STF, RE 379.572-4/RJ. Relator: Min. Gilmar Mendes 6 Anexo I, da Lei nº 9.503/97, Código de Trânsito Brasileiro. 7 Artigo 10 do Decreto nº 87.648/82, Regulamento de Tráfego Marítimo 8 Artigo 106 da Lei nº 7.565/86, Código Brasileiro de Aeronáutica 3
parte minoritária do STF 9 e justificam, como se demonstrará, o fim social dos tributos. Afirmar que o imposto incide sobre a utilização do veículo (em meio terrestre, apenas, e não nos meios aquático e aéreo) e não sobre a sua propriedade é restringir-lhe sua abrangência constitucional. A Constituição Federal determina que o imposto seja gravado sobre a propriedade do veículo, gênero, tal como o define o dicionário Houaiss, isto é, com um conceito geral que engloba todas as propriedades comuns que caracterizam um dado grupo ou classe de seres ou de objetos (grifo nosso). Como ressaltam Miguel e Leopoldi 10 : Não se trata de interpretar a expressão "veículos automotores" de modo ampliativo (...) mas de não restringir de forma não autorizada o alcance da norma constitucional. Esse procedimento está em consonância com o principio interpretativo "da máxima efetividade ou da eficiência" segundo o qual a uma norma constitucional deve ser atribuído o sentido que maior eficácia lhe conceda Nesta mesma linha de raciocínio, a interpretação das leis (no caso em questão, de matéria constitucional, atribuição do STF) deve ocorrer no sentido de apurar objetivamente o seu conteúdo. A vontade do legislador está vinculada a um texto objetivamente construído. Portanto, a interpretação deve buscar a objetividade textual da vontade do legislador e não o entendimento do que o legislador teria expressado quando da elaboração da lei. Mais ainda, a intenção do legislador ao criar norma legal não deve se sobrepor ao alcance social da lei. Esta prevalece àquela quando da interpretação da lei. O que o juiz deve analisar para interpretar a lei é, de fato, o seu espírito, a sua intenção, no sentido e no alcance dos seus objetivos sociais. Resta, por conseguinte, esclarecer o alcance social do imposto em questão. O IPVA tem função fiscal 11, ou seja, arrecada recursos financeiros para que Estados e Municípios realizem seu papel maior: prover a sociedade de bens e serviços públicos supridos de forma incompleta e desigual pela iniciativa privada. A atuação do Estado, além de reguladora, é também distributiva. Com recursos arrecadados por via tributária fornece bens e serviços às camadas sociais menos assistidas e deixadas à parte do processo de produção, circulação e distribuição de riquezas. Transparece aqui a função social do tributo. Fala-se, portanto, de justiça tributária. O artigo 145 da Constituição Federal reza que os impostos devem ter caráter pessoal e observar a capacidade econômica do contribuinte ou simplesmente a capacidade contributiva. Determina também que a progressividade seja obrigatória, permitindo a distinção da efetiva capacidade econômica do contribuinte. Promover a justiça tributária implica também em aceitar que o Estado crie um sistema fiscal que, dentre outros requisitos, assegure que todos paguem seus tributos em conformidade com seus recursos. 9 Vide os votos em separado dos Ministros Marco Aurélio de Melo e Joaquim Barbosa nos recursos extraordinários acima citados. Na doutrina, vide BASTOS e MARTINS, 1990 e 10 Miguel e Leopoldi, 2003, p. 33 11 Machado, 2001, p. 326. 4
Ora, com base em ambos os princípios, a incidência do IPVA sobre embarcações e aeronaves certamente cumpriria critérios de justiça tributária ampliando a base de incidência do imposto. Trata-se de justiça tributária pois são as rendas com maior capacidade contributiva as destinadas à aquisição destes bens. Ao mesmo tempo amplia a arrecadação para prover Estados e Municípios dos recursos que necessitam para fins de política social. O fato de que o IPVA se origina de uma taxa que se referia ao uso terrestre do veículo é apenas uma coincidência histórica. Não há mecanismo que obrigue o IPVA a se manter restrito a veículos terrestres exclusivamente por ser um mero sucessor de um tributo de incidência mais restrita e, aliás, conceitualmente equivocado. Sobre este assunto, veja-se a opinião de Miguel e Leopoldi 12 : Não é jurídico pretender restringir o alcance de uma norma constitucional a pretexto de que o IPVA teria sido o sucessor da extinta Taxa Rodoviária Única. É obvio que esta taxa aplicava-se exclusivamente aos veículos que trafegavam nas vias rodoviárias; mas esse fato não impõe que um novo imposto, mesmo que guarde com a extinta taxa alguma relação histórica, tenha que se amoldar a seus contornos. Por fim, a incidência sobre veículos automotores não exclui, tecnicamente, embarcações e aeronaves, pois, como demonstrado acima, o conceito legal destas últimas é mais abrangente do que o de veículos motores terrestres. Aeronaves e embarcações podem e são, em sua maioria, movidas por propulsão mecânica própria. Logo, sob este ponto de vista, o IPVA pode sobre eles incidir. Ademais, o fato de que veículos aquáticos e aéreos estão sob a responsabilidade da União (Capitania dos Portos e Ministério da Aeronáutica, respectivamente) significa apenas que ela ocorre no âmbito do poder de polícia destes órgãos. Para isto há cobrança de taxa 13. Este fato, portanto, também não obsta a incidência do IPVA. 4 - Conclusão Esta Nota Técnica demonstrou que há sólidas bases doutrinárias e jurisprudenciais que justificam a incidência do IPVA sobre aeronaves e embarcações. Assim ocorrendo, estariam atendidos de maneira mais completa os princípios da capacidade contributiva e da progressividade. O IPVA pode e deve ser utilizado como instrumento de promoção de maior justiça tributária incluindo em sua base de tributação estes dois tipos de veículos. Os recursos assim gerados seriam destinados ao seu fim social. A bem da justiça tributária e também da harmonização das legislações estaduais é mister que se edite e aprove uma lei complementar regulamentando e normatizando nacionalmente o IPVA. Esta lei complementar deve incluir aeronaves e embarcações no conceito de veículo automotor, eliminando assim um dos pontos mais controversos sobre este tributo e ao mesmo tempo contribuindo para a promoção de maior justiça fiscal. 12 Miguel e Leopoldi, 2003, p. 29 13 Vide voto do Min. Marco Aurélio ao RE 379.572-4/RJ 5
A edição de uma Resolução do Senado Federal, cumprindo o mandado constitucional de definir alíquotas mínimas, certamente contribuiria para efeitos da referida harmonização. 6
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