1 CONTABILIDADE GERENCIAL 1. CONCEITOS DE CONTABILIDADE GERENCIAL Iudícibus (1998, p. 22) expõe o seguinte sobre os relatórios fornecidos pela contabilidade gerencial: todos os procedimentos contábeis e financeiros ligados a orçamento empresarial, a planejamento empresarial, a fornecimentos de informes contábeis e financeiros para decisão entre cursos de ação alternativos, recaem sem sombra de dúvida, no campo da contabilidade gerencial. Segundo Sérgio de Iudícibus, a contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira e de balanços, etc, colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório. Atkinson et al. (2000, p. 36), definem que a contabilidade gerencial é o processo de identificar, mensurar, reportar e analisar informações sobre os eventos econômicos das empresas. Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 4) consideram que a contabilidade gerencial é o processo de identificar, mensurar, acumular, analisar, preparar, interpretar e comunicar informações que auxiliem os gestores a atingir objetivos organizacionais. Horngren (1985, p. 4) aborda a contabilidade gerencial como a contabilidade administrativa e descreve que ela se interessa pela cumulação, classificação e interpretação de informações que ajudem os executivos a atingir objetivos organizacionais tal como explícita ou implicitamente definidos pela direção. Garrison e Noreen (2001, p. 1) descrevem que a contabilidade gerencial destina-se ao fornecimento de informações aos gerentes, isto é, pessoas que estão dentro da organização, que dirigem e controlam as operações desta. Jiambalvo (2002, p. 2) expõe que a meta da contabilidade gerencial é fornecer informações de que eles precisam [gerentes] para o planejamento, controle e tomada de decisão. Segundo a Associação Nacional dos Contadores dos Estados Unidos, através de seu relatório número 1A, Contabilidade gerencial é o processo de identificação, mensuração, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação de informações financeiras utilizadas pela administração para planejamento, avaliação e controle dentro de uma organização e para assegurar e contabilizar o uso apropriado de seus recursos. 2. OBJETIVO DA CONTABILIDADE GERENCIAL A Contabilidade Gerencial tem como objetivo gerar informações relevantes e úteis aos gestores, auxiliando-os no processo de planejamento, controle e tomada de decisões nas organizações. De maneira geral, esta afirmação é corroborada por diversos autores, com maior ou menor aprofundamento do conceito, porém na essência de que a contabilidade gerencial auxilia na geração de informações para tomada de decisões, constitui-se numa conceituação central de todos. 3. DESTINAÇÃO E FINALIDADE DA CONTABILIDADE GERENCIAL A Contabilidade Financeira é voltada a usuários externos das informações contábeis, tais como acionistas controladores, gestores de fundos, órgãos que representam o governo e credores. A Contabilidade Gerencial é voltada para diferentes usuários, normalmente internos à empresa, dentro dos níveis hierárquicos ou mesmo por área funcional, sendo que cada um deles apresenta diferentes demandas. É voltada também ao processo decisório dos gestores. Ela teve seu início definido durante a Revolução Industrial, no século XIX, e, inicialmente, suas técnicas eram, de maneira geral, desenvolvidas por engenheiros e ligadas estreitamente ao ambiente industrial.
Frezatti, Aguiar e Guerreiro (2006), de forma objetiva e simples, expõem que a contabilidade gerencial, destinada a apoiar o processo decisório das empresas, volta-se para a porta para dentro da entidade. Os autores complementam que nesse sentido, atende os usuários internos, os gestores da organização e a demanda por seus artefatos, que são mais numerosos que os da contabilidade financeira, dependem de uma percepção de custo/benefício dos gestores. Iudícibus (1998, p. 22) expõe que: a contabilidade gerencial, num sentido mais profundo, está voltada única e exclusivamente para a administração da empresa, procurando suprir informações que se encaixem de maneira válida e efetiva no modelo decisório do administrador. [...] De maneira geral, portanto, pode se afirmar que todo procedimento, técnica, informação ou relatório contábil feitos sob medida para que a administração os utilize na tomada de decisões entre alternativas conflitantes, ou na avaliação de desempenho, recai na contabilidade gerencial. Padoveze (1994, p.24) menciona que a contabilidade gerencial é relacionada com o fornecimento de informações para administradores, isto é, aqueles que estão dentro da organização e que são responsáveis pela direção e controle de suas operações. 4. OUTRAS FONTES CONCEITOS E OBJETIVOS DA CONTABILIDADE GERENCIAL FONTES Anderson, Needles e Cadwell (1989) Lourdeback et al. (2000) Anthony e Welsch (1981) Hansen e Mowen (1997) Horngren, Foster e Datar (2000) CONCEITOS/OBJETIVOS DA CONTABILIDADE GERENCIAL Processo de identificação, mensuração, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação da informação financeira usada pelos gestores para planejar, avaliar e controlar dentro da organização para assegurar o apropriado uso e accountability dos seus recursos. Prover informações para dar apoio às necessidades dos gestores internos da organização. Fornecer informações úteis para os gestores, que são pessoas que estão dentro da organização. Identificar, coletar, mensurar, classificar, e reportar informações que são úteis para os gestores no planejamento, controle e processo decisório. Medir e reportar as informações financeiras e não financeiras que ajudam os gestores a tomar decisões, para atingir os objetivos da organização. 5. PONTOS COMUNS DOS CONCEITOS DE CONTABILIDADE GERENCIAL PONTOS Composição do processo Destinação das informações Finalidade DESCRIÇÃO Identificar, mensurar, acumular, analisar, preparar, interpretar e comunicar informações. De forma geral está direcionada aos usuários internos. Há autor que detalha: gestores executivos, gerentes, administradores. Tomada de decisão; auxílio na gestão; direção e controle das operações; auxílio nas funções gerenciais; planejamento, controle e tomada de decisão; atingir objetivos organizacionais. 6. DIFERENÇAS ENTRE CONTABILIDADE FINANCEIRA E CONTABILIDADE GERENCIAL Jiambalvo (2002, p. 1) explica que: a contabilidade financeira enfatiza os conceitos e procedimentos contábeis que se relacionam à preparação de relatórios para usuários externos da informação contábil. Em contrapartida, a contabilidade gerencial enfatiza os conceitos e os procedimentos contábeis que são relevantes à preparação de relatórios para os usuários internos da informação contábil. Atkinson et al. (2000, p.36-37) descrevem que: a contabilidade é o processo de elaboração de demonstrativos financeiros para propósitos externos: pessoal externo à organização, como acionistas, credores e autoridades governamentais. A contabilidade gerencial é o processo de produzir informação operacional e financeira para funcionários e administradores.
De maneira geral, pode-se observar que a distinção entre a contabilidade financeira e a gerencial é a destinação da informação gerada pela contabilidade, ou seja, usuários externos (financeira) e internos (gerencial). Embora existam outros itens que façam tal distinção entre ambas as áreas, a principal refere-se aos relatórios produzidos e aos usuários que se destinam. Drury e Mc Watters (1998), diferencia contabilidade gerencial e financeira da seguinte forma: a Contabilidade Gerencial provê as informações essenciais com que as empresas são efetivamente geridas. Por outro lado, a Contabilidade Financeira proporciona os parâmetros (scorecards) pelos quais o desempenho passado de uma empresa é avaliado. As principais diferenças entre a Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial são apresentadas a seguir, sob diversos critérios: usuários primários, liberdade de escolha, implicações comportamentais, enfoque temporal, horizonte temporal, relatórios, delineamento de atividades e tipo de informação. 7. QUADRO DE DIFERENÇAS ENTRE CONTABILIDADE FINANCEIRA E CONTABILIDADE GERENCIAL Levando em consideração oito critérios, apresentamos no quadro a seguir as seguintes diferenças: Critérios Contabilidade Financeira Contabilidade Gerencial Usuários primários Geralmente usuários externos, tais como acionistas, credores e agências governamentais. Primeiramente gestores dos mais variados níveis da organização e, porventura, usuários externos. Liberdade de escolha Restringida pelos princípios e normas de contabilidade, definidos pelos organismos competentes. Sem restrições, exceto a análise dos custos em relação aos benefícios de melhores decisões gerenciais. Implicações comportamentais Preocupação em mensurar e comunicar fenômenos econômicos. As considerações comportamentais são secundárias, embora a compensação dos executivos, baseada em resultados, possa ter impacto em seu comportamento. Preocupação com a influência que as mensurações e os relatórios exercerão sobre o comportamento cotidiano dos gestores. Enfoque temporal Orientação para o passado: avaliação histórica. Orientação para o futuro: uso formal de orçamentos, planejamentos e estimativas, utilizando-se de registros históricos. Horizonte temporal Menos flexível; geralmente um ano ou um trimestre. Flexível, com uma variação que vai de horas a anos. Relatórios Delineamento de atividades Resumidos; preocupam-se primeiramente com a entidade como um todo. Campo de atuação se define com maior precisão. Menor uso de disciplinas afins. Detalhados; preocupam-se com detalhes de partes da entidade, produtos, departamentos, territórios, entre outros. Campo de ação se define com menor precisão. Uso mais intenso de disciplinas, tais como: a economia e a ciências de decisão. Tipo de informação Somente para mensuração de informações financeiras (monetárias). Monetária e não monetária (mensuração física e operacional dos processos, tecnologia, fornecedores, competidores, horas trabalhadas, dentre outras). Fonte: Adaptado de Horngren et al. (2004); Atkinson et al. (2008); Garrison e Noreen (2001); e Warren et al. (2001).
8. POSIÇÃO DAS ASSOCIAÇÕES MUNDIAIS DE CONTADORES GERENCIAIS O líder dessas associações é o Instituto dos Contadores Gerenciais (Institute of Management Accounting IMA. O instituto foi fundado em 1919 com o nome de National Association of Cost Accountants (NACA). Em 1957, o nome da associação foi alterado para National Association of Accountants (NAA). Como o escopo da Contabilidade foi expandido nas décadas posteriores, tal como nas análises financeiras e na gestao financeira propriamente dita, a associação novamente alterou seu nome em 1991, para Institute of Management Accountants (IMA), e assim se mantém até os dias atuais. Foi desenvolvido pelo IMA, em 1972, um certificado denominado Certificado do Contador Gerencial (Certified Management Accountant - CMA), direcionado aos profissionais que atuam diretamente no campo da Contabilidade Gerencial, como forma de mensurar as competências e habilidades individuais desses profissionais em três tópicos: Tópicos de Avaliação do IMA, aplicáveis aos profissionais da contabilidade TÓPICO SUBTÓPICOS ITENS Análise de Negócios Contabilidade Gerencial e Relatórios Gestão Estratégica Negócios Econômicos Negócios Globais Controles Internos Métodos Quantitativos Análise das Demonstrações Financeiras Elaboração do Orçamento Gestão de Custos Informação Gerencial Mensuração de Desempenho Contabilidade Financeira Planejamento Estratégico Marketing Estratégico Finanças Corporativas Análise de Decisão Análise das Decisões de Investimento Fatores que influenciam a demanda, oferta e a elasticidade da empresa; consumo de bens; recursos de produção e seus custos; estrutura de mercado; precificação; Macroeconomia, e ciclo de negócios. Vantagens relativas; protecionismo; barreiras para o comércio global; câmbio; investimentos internacionais de capital; financiamento de negócios internacionais, e questões éticas e legais. Controles internos, procedimentos padrões; Auditoria interna; Tipos de auditoria; e Avaliação dos sistemas de informações contábeis. Curva de aprendizagem;programação linear; Análise de sensibilidade; Análise de redes; Valores esperados; Conceitos de probabilidade; Arvore de decisão; e Simulação. Padrões de Contabilidade; Auditoria de demonstrações financeiras; Interpretação e análise das demonstrações financeiras (indicadores e comparações); Limitações das análises por meio de Índices; Valor de mercado versus valor contábil; e Questões internacionais. Planejamento; Propósitos do planejamento; Conceitos relacionados a orçamentos; e Projeção de demonstrações. Conceitos de custos, fluxo e terminologia; Objetos de custos; Conceitos de mensuração de custos; Sistemas de acumulação de custos; e Alocação de custos indiretos. Natureza das informações gerenciais e contábeis; Desenvolvimento e projeto de sistemas; Terminologia aplicável ao desenvolvimento de SICs; Integração cliente-fornecedor por meio de Sistemas de Informações; e E-commerce; e ERP. Controle e avaliação de desempenho (custos, receitas, lucros e ROI); Análise de variâncias em orçamentos flexíveis; Custo-padrão; Centros de responsabilidade; BSC; e Fatores qualitativos. Principais demonstrações financeiras e seus propósitos; Limitação das informações das demonstrações financeiras; Reconhecimento e mensuração de ativos, passivos e patrimônio líquido; Receitas, despesas, itens nãooperacionais e lucro por ação; Comissão de Valores Mobiliários; e Relatório da administração. Planejamento estratégico e tático; Filosofias de gestão; Análise da cadeia de valor; Benchmarking; e ABC e aprimoramento contínuo. Papel do marketing estratégico; Segmentação de mercado; Gerenciamento de produtos e serviços; Estratégias de precificação; Promoções; e Estratégias de distribuição. Tipos de riscos; Mensuração dos riscos; Carteira de investimento; Mercados futuro e de opções; Financiamento de longo prazo; Política de dividendos; Fatores que influenciam a estrutura ótima de capital; e Custo do capital. Sequência de passos lógica para a tomada de decisão; Conceito de dados relevantes; Análise Custo-volume-lucro; Análise incremental; Preços baseados nos custos; e Implicações tributárias nas decisões operacionais. Estimativa de fluxos de caixa; Valor do dinheiro no tempo; Conceitos de fluxos de caixa descontados; Valor presente líquido; Taxa interna de retorno; Técnicas que não consideram o valor do dinheiro no tempo; Implicações tributárias nas decisões de investimento; Estabelecimento de prioridade de investimentos; e Análise de riscos.
9. COMPARAÇÃO DA CLASSIFICAÇÃO DAS ÁREAS DA CONTABILIDADE GERENCIAL ABRANGIDAS SEGUNDO PESQUISA REALIZADA EM SANTA CATARINA versus PARANÁ ÁREAS DE ABRANGÊNCIA DA PONTUAÇÃO MÉDIA E CLASSIFICAÇÃO CONTABILIDADE GERENCIAL % Santa Catarina % Paraná 1 Informações contábeis para tomada de decisão 4,79 Muito importante 4,67 Muito importante 1 2 Custos para avaliação, controle e tomada de decisão 4,58 Muito importante 4,63 Muito importante 1 3 Controle gerencial por áreas de responsabilidade 4,39 Muito importante 4,25 Importante 2 4 Avaliação de desempenho 4,34 Muito importante 4,38 Muito importante 1 5 Lucro empresarial 4,34 Muito importante 3,72 Pouca importância 3 6 Técnicas de contabilidade gerencial estratégica 4,32 Importante 4,43 Muito importante 2 7 Custo-Padrão e Análise das Variações = Custos para Controle 4,29 Importante 4,17 Importante 1 8 Orçamento operacional 4,16 Importante 4,31 Importante 1 9 Projeções orçamentárias 4,13 Importante 4,23 Importante 1 10 Relação/Análise custo-volume lucro 4,11 Importante 4,54 Muito importante 2 11 Gestão de Fluxos de Caixa 4,03 Importante 4,28 Importante 1 12 Planejamento (estratégico, tático e operacional) 4,03 Importante 4,22 Importante 1 13 Orçamento de capitais 4,00 Importante 3,94 Importante 1 14 Análise de investimento 3,97 Importante 4,06 Importante 1 15 Planejamento e controle tributário 3,97 Importante 3,15 Nenhuma importância 4 16 Formação do preço de venda 3,95 Importante 3,99 Importante 1 17 Técnicas de custeio 3,82 Importante 3,62 Pouca importância 5 18 Balanced Scorecard - BSC 3,76 Pouca importância 3,83 Importante 5 19 Sistemas informatizados (ERPs) 3,74 Pouca importância 3,73 Pouca importância 1 20 Custeio Baseado em Atividades (ABC) 3,68 Pouca importância 3,77 Pouca importância 1 21 Avaliação de patrimônio 3,66 Pouca importância 3,06 Nenhuma importância 6 22 Análise de rentabilidade de clientes 3,63 Pouca importância 3,85 Importante 5 23 Elaboração dos demonstrativos contábeis 3,42 Pouca importância 2,60 Nenhuma importância 6 24 Preço de transferência 3,16 Nenhuma importância 3,69 Pouca importância 6 25 Teoria das Restrições TOC 3,13 Nenhuma importância 3,73 Pouca importância 6 26 Análise diferencial ou análises de variância 3,11 Nenhuma importância 3,63 Pouca importância 6 27 Efeitos inflacionários na Empresa 3,11 Nenhuma importância 3,46 Pouca importância 6 28 Planejamento e controle na administração pública 3,11 Nenhuma importância 2,60 Nenhuma importância 1 29 Gerenciamento da Qualidade, Tecnologias e Conceitos de Administração de Produção 3,05 Nenhuma importância 3,34 Pouca importância 6 30 Logística Empresarial 2,95 Nenhuma importância 3,32 Pouca importância 6 31 Implicações comportamentais 2,71 Nenhuma importância 2,70 Nenhuma importância 1 Legenda: 1 Convergências 2 Divergência: muito importante e importante 3 Divergência: muito importante para pouca importância 4 Divergência: importante e nenhuma importância 5 Divergência: importante e pouca importância 6 Divergência: pouca importância e nenhuma importância