Sumário 1 Introdução... 1 2 Definição do grupo patrimonial... 1 2.1 Estrutura Conceitual e Pronunciamento Técnico CPC n 26... 1 2.2 Lei das S/A... 4 3 Plano de Contas Proposto contas patrimoniais para estudo... 5 1 Introdução Neste tópico, aprofundando a análise dos conceitos atinentes às demonstrações contábeis, especificamente quanto ao Balanço Patrimonial iniciaremos a análise da estrutura do Ativo. Então, aqui, discutiremos a definição normativa deste grupo patrimonial e, em seguida, com base nessa definição, será proposta uma estrutura de contas componentes do grupo. Ao final, estaremos prontos para estudar, em detalhes, a definição, os critérios e avaliação e o funcionamento de cada conta do grupo. 2 Definição do grupo patrimonial O ativo pode ser singelamente definido como o conjunto de recursos da entidade (antigamente referidos como bens ou direitos). Ele também é conhecido como: (a) patrimônio bruto ou (b) total das aplicações ou dos investimentos da entidade, pelas razões a seguir: A expressão patrimônio bruto está em contraposição à expressão patrimônio líquido ; ora, se o patrimônio líquido é definido como a diferença entre bens/direitos e obrigações, o conjunto de bens e direitos deve ser visto como o patrimônio bruto (ou seja, ainda não líquido das obrigações). A expressão total de aplicações está relacionada com o fato de que os bens e os direitos adquiridos pela empresa são as aplicações realizadas com os valores entregues à empresa (pelos sócios capital) ou por terceiros (credores empréstimos ou clientes lucro). Da mesma forma a expressão total de investimentos significa que valores entregados, pelos sócios ou terceiros, à empresa são investidos na aquisição de bens ou direitos. Para compreensão do grupo patrimonial ATIVO, é necessário lembrar que há duas fontes normativas para sua definição: a legislação societária, representada pela Lei das S/A e os Pronunciamentos do CPC (em linha com os padrões internacionais de Contabilidade IFRS), representados pela Estrutura Conceitual e o Pronunciamento Técnico CPC n 26. Em seguida, apresentaremos comparativamente - ambas essas fontes. 2.1 Estrutura Conceitual e Pronunciamento Técnico CPC n 26 O ativo representa todos os recursos de titularidade da empresa, que são avaliáveis em dinheiro e que representam benefícios presentes ou futuros para a empresa. São exemplos desses recursos os direitos reais relativos a bens, como as máquinas, os terrenos, os estoques, o dinheiro, as ferramentas, os veículos, as instalações, etc. Por outro Luiz Eduardo Santos Página 1 de 6
lado, também são exemplos desses recursos os direitos pessoais tais como as contas a receber, as duplicatas a receber, os títulos a receber, as ações, os títulos de crédito, etc. No caso de direitos relativos a bens, eles geralmente integram o ativo quando são de propriedade da entidade. Por exemplo, um imóvel alugado pela empresa para ser utilizado como sua sede administrativa fisicamente consta das instalações da empresa, porém não figura em seu ativo. Outro exemplo, uma mercadoria existente no pátio de uma empresa, em consignação, para venda em nome de terceiro, apesar de estar fisicamente dentro das instalações da empresa, não faz parte de seu ativo. Entretanto, nem sempre é necessário ter a propriedade de um recurso para poder contar com seu valor patrimonial. Com efeito, basta que se tenha o controle do recurso, podendo contar com o benefício (patrimonial) de seu uso. De acordo com a Estrutura Conceitual da Contabilidade, proposta pelo CPC em consonância com os padrões internacionais de Contabilidade, ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade (capacidade de gerar caixa ou de reduzir consumo de caixa), por: (1) utilização, isolada ou em conjunto com outros ativos, na produção de mercadorias e serviços a serem vendidos pela entidade; (2) troca por outros ativos; (3) uso para liquidar um passivo; ou (4) distribuição aos proprietários da entidade. Saliente-se que substância física não é essencial à existência de um ativo. Esse conceito está exposto nos itens 4.8 a 4.10 do texto da Estrutura Conceitual, a seguir: Ativos 4.8. O benefício econômico futuro incorporado a um ativo é o seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Tal potencial pode ser produtivo, quando o recurso for parte integrante das atividades operacionais da entidade. Pode também ter a forma de conversibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou pode ainda ser capaz de reduzir as saídas de caixa, como no caso de processo industrial alternativo que reduza os custos de produção. 4.9. A entidade geralmente emprega os seus ativos na produção de bens ou na prestação de serviços capazes de satisfazer os desejos e as necessidades dos consumidores. Tendo em vista que esses bens ou serviços podem satisfazer esses desejos ou necessidades, os consumidores se predispõem a pagar por eles e a contribuir assim para o fluxo de caixa da entidade. O caixa por si só rende serviços para a entidade, visto que exerce um comando sobre os demais recursos. 4.10. Os benefícios econômicos futuros incorporados a um ativo podem fluir para a entidade de diversas maneiras. Por exemplo, o ativo pode ser: (a) usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na produção de bens ou na prestação de serviços a serem vendidos pela entidade; (b) trocado por outros ativos; (c) usado para liquidar um passivo; ou (d) distribuído aos proprietários da entidade. Os ativos resultam de transações passadas (compra, recebimento em doação etc.), assim, eventos previstos para ocorrer no futuro não geram por si ativos (ex.: a intenção de aquisição de algo não transforma esse objeto em um ativo). O ativo deve ser reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que benefícios econômicos futuros dele provenientes fluirão para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiáveis. A situação clássica de reconhecimento de ativos: sua aquisição onerosa (ex. compra), que enseja um desembolso (gasto). Entretanto, nem todo gasto gera um ativo, é necessário que esse gasto traga ao patrimônio um recurso do qual se espera benefícios futuros; caso Luiz Eduardo Santos Página 2 de 6
contrário, haverá uma mera perda. Ainda que essa perda seja necessária à entidade como um todo, não haverá ativo em específico a ser reconhecido. Esses conceitos são tratados nos itens 4.11 e seguintes do pronunciamento, a seguir: 4.11. Muitos ativos, como, por exemplo, itens do imobilizado, têm forma física. Entretanto, a forma física não é essencial para a existência de ativo. Assim sendo, as patentes e os direitos autorais, por exemplo, são considerados ativos, caso deles sejam esperados que benefícios econômicos futuros fluam para a entidade e caso eles sejam por ela controlados. 4.12. Muitos ativos, como, por exemplo, contas a receber e imóveis, estão associados a direitos legais, incluindo o direito de propriedade. Ao determinar a existência do ativo, o direito de propriedade não é essencial. Assim, por exemplo, um imóvel objeto de arrendamento mercantil será um ativo, caso a entidade controle os benefícios econômicos que são esperados que fluam da propriedade. Embora a capacidade de a entidade controlar os benefícios econômicos normalmente resulte da existência de direitos legais, o item pode, contudo, satisfazer à definição de ativo mesmo quando não houver controle legal. Por exemplo, o conhecimento (know-how) obtido por meio da atividade de desenvolvimento de produto pode satisfazer à definição de ativo quando, mantendo esse conhecimento (know-how) em segredo, a entidade controlar os benefícios econômicos que são esperados que fluam desse ativo. 4.13. Os ativos da entidade resultam de transações passadas ou de outros eventos passados. As entidades normalmente obtêm ativos por meio de sua compra ou produção, mas outras transações ou eventos podem gerar ativos. Por exemplo, um imóvel recebido de ente governamental como parte de programa para fomentar o crescimento econômico de dada região ou a descoberta de jazidas minerais. Transações ou eventos previstos para ocorrer no futuro não dão origem, por si só, ao surgimento de ativos. Desse modo, por exemplo, a intenção de adquirir estoques não atende, por si só, à definição de ativo. 4.14. Há uma forte associação entre incorrer em gastos e gerar ativos, mas ambas as atividades não são necessariamente indissociáveis. Assim, o fato de a entidade ter incorrido em gasto pode fornecer uma evidência de busca por futuros benefícios econômicos, mas não é prova conclusiva de que um item que satisfaça à definição de ativo tenha sido obtido. De modo análogo, a ausência de gasto relacionado não impede que um item satisfaça à definição de ativo e se qualifique para reconhecimento no balanço patrimonial. Por exemplo, itens que foram doados à entidade podem satisfazer à definição de ativo. Para ser ativo, é necessário que qualquer item preencha quatro requisitos simultâneos: (a) constituir um recurso (bem ou direito) para a empresa; (b) ser de propriedade (titularidade) da empresa; (c) ser mensurável monetariamente; e (d) trazer benefícios, presentes ou futuros. A figura a seguir ilustra esse conceito: Luiz Eduardo Santos Página 3 de 6
Futuro benefício U = recursos resultado de evento passado ativo controlado pela entidade No Pronunciamento Técnico CPC n 26, que trata especificamente das demonstrações contábeis, o ativo não e definido conceitualmente, mas os elementos esperados para sua composição são exemplificativamente apresentados, no item 54, a seguir: 54. O balanço patrimonial deve apresentar, respeitada a legislação, no mínimo, as seguintes contas: (a) caixa e equivalentes de caixa; (b) clientes e outros recebíveis; (c) estoques; (d) ativos financeiros (exceto os mencionados nas alíneas a, b e g ); (e) total de ativos classificados como disponíveis para venda (Pronunciamento Técnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração) e ativos à disposição para venda de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 31 Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada; (f) ativos biológicos; (g) investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial; (h) propriedades para investimento; (i) imobilizado; (j) intangível; 2.2 Lei das S/A A Lei das S/A também não define conceitualmente o ativo, mas apresenta seus grupos componentes, assim como os define. Nesse sentido, cabe referência aos artigos 178 e 179 da Lei: Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia. 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: I - ativo circulante; e II - ativo não-circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível. Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: Luiz Eduardo Santos Página 4 de 6
I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte; II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia; III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa; IV no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; V (Revogado) VI no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. Repare que foi referida a apresentação dos elementos do ativo em ordem decrescente de grau de liquidez. Por liquidez entende-se a capacidade de realização assim, quanto maior a liquidez de um elemento patrimonial, mais facilmente ele é realizado. Realização, por seu turno, significa a aptidão, de um elemento patrimonial, para se transformar em outro. Ora, o elemento mais líquido é o dinheiro em caixa, porque tendo curso forçado pode ser imediatamente trocado por (transformado em) qualquer outro elemento. Ao contrário, um imóvel tem muito pouca liquidez, porque é de difícil realização (difícil troca por outro elemento patrimonial de mesmo valor). 3 Plano de Contas Proposto contas patrimoniais para estudo Pelo que foi apresentado, o Balanço Patrimonial deve ser representado pelos seguintes grupos de contas patrimoniais: Recursos Ativo Ativo Circulante - AC Passivo Obrigações Exigibilidades Bens e Direitos Realizável Cap. de Terceiros Patrimônio Bruto Ativo A longo prazo Passivo Exigível Aplicações não Investimentos PL Investimentos Circulante Imobilizado Patrimônio Líquido - ANC Intangível Capital Próprio Recursos - Obrigações Analisando o ativo, percebemos que ele é dividido em dois grandes grupos: (a) o ativo Circulante e (b) o Ativo não Circulante. Por seu turno, o Ativo não Circulante é integrado por subgrupos: (i) Realizável a Longo Prazo, (ii) Investimentos, (iii) Imobilizado e (iv) Intangível. Como observação, cabe ainda colocar que pode, ainda, haver SALDOS não amortizados registrados no antigo grupo do Ativo Diferido, conforme permitido pelo art. 299-A da Lei das S/A: Art. 299-A. O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, não puder ser alocado a outro grupo de contas, poderá permanecer no ativo sob Luiz Eduardo Santos Página 5 de 6
essa classificação até sua completa amortização, sujeito à análise sobre a recuperação de que trata o 3 o do art. 183 desta Lei. A figura a seguir ilustra a estrutura proposta, considerando também esses saldos: Recursos Ativo Ativo Circulante - AC Obrigações Exigibilidades Bens e Direitos Realizável Cap. de Terceiros Patrimônio Bruto Ativo A longo prazo Passivo Exigível Aplicações não Investimentos PL Investimentos Circulante Imobilizado Patrimônio Líquido - ANC Intangível Capital Próprio saldo A. Diferido Passivo Recursos - Obrigações Luiz Eduardo Santos Página 6 de 6