Estrutura do Sistema de Controle Gerencial e Fatores Organizacionais

Estrutura do Sistema de Controle Gerencial e Fatores Organizacionais Autoria: Aridelmo Jose Campanharo Teixeira, Rosimeire Pimentel Gonzaga, Renata Cardoso Ferretti, Eric Serrano Ferreira RESUMO A escolha da estrutura do sistema de controle gerencial (SCG) adequada ao contexto interno e ao ambiente externo da organização é essencial para o planejamento, execução e controle das atividades organizacionais. Segundo a literatura, não há uma estrutura de SCG ótima ou igualmente eficaz para diversas empresas atuando em ambientes distintos. Isso porque existem fatores internos e externos às organizações que podem afetar o SCG. Nesse contexto, a estrutura do SCG se difere em cada empresa por não existir uma estrutura igualmente útil a empresas inseridas em ambientes distintos ou com características particulares (AGUIAR; FREZATTI, 2007; GORDON; MILLER, 1976; WATERHOUSE; TIESSEN, 1978). Embora não haja um padrão de estrutura de SCG a ser utilizado pelas empresas, a utilização de ferramentas da contabilidade gerencial é uma forma de profissionalizar a gestão e diminuir o risco organizacional (DAVILA; FOSTER, 2007). Assim, o objetivo do presente trabalho é verificar se há relação entre a estrutura do SCG adotada pelas empresas e fatores organizacionais, quais sejam: desempenho organizacional, tamanho da empresa, setor econômico de atuação, presença de incentivos gerenciais oferecidos aos gestores e nível educacional do gestor. Tomou-se como base de análise uma amostra de empresas do estado do Espírito Santo. A coleta de dados ocorreu por meio de entrevista pessoal in loco. Foram aplicados questionários com questões coletivamente exaustivas e mutuamente exclusivas, no total de 44 questões abertas e fechadas. Para uma parcela das questões fechadas, foi utilizada a escala Likert de cinco pontos para a identificação do grau de utilização das ferramentas de contabilidade gerencial descritas pela teoria. O teste Qui-quadrado utilizado para variáveis categóricas verificou que não existem indícios de relação entre a estrutura do SCG utilizada pelas empresas da amostra e desempenho organizacional, sistemas de incentivos e nível educacional do gestor. Os resultados encontrados indicam ainda que não existem indícios de relação entre a estrutura do SCG utilizado pelas empresas da amostra e as variáveis desempenho ROE, Sistemas de Incentivos e Nível Educacional do gestor. Quanto à variável desempenho ROE, os resultados encontrados neste estudo se diferem dos encontrados em outros estudos, como de Albenerthy e Lillis (1995), Chenhall e Langfield (1998), Frezatti (2005) e Soutes e Guerreiro (2007). Ressalta-se, contudo, que as proxies utilizadas foram diferentes. Dessa forma, não é possível concluir que uma boa estrutura de SCG seria aquela que estaria relacionada ao melhor desempenho organizacional na amostra analisada, conforme previsto na literatura, já que não foi encontrada a relação entre a estrutura de SCG e a variável desempenho. 1

1. INTRODUÇÃO O controle gerencial é uma das atividades que ocorrem em uma organização. Trata-se do processo pelo qual os executivos influenciam outros membros da organização para que direcionem suas ações de acordo com as estratégias traçadas. O sistema de controle gerencial (SCG) auxilia a administração a conduzir a organização na direção de seus objetivos estratégicos (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2008). Em um ambiente de incertezas e mudanças, torna-se essencial a utilização de sistema de controle gerencial por meio de ferramentas que ofereçam uma estrutura apropriada para o planejamento organizacional e sua execução de forma eficiente (OTLEY, 1994). A escolha da estrutura do sistema de controle gerencial adequada, contudo, não é tão simples tendo em vista que pode ser influenciada por diversos fatores. Uma tendência de estudos nesse campo é identificar e avaliar a estrutura apropriada de um SCG por meio da análise do seu relacionamento com o maior desempenho organizacional, considerando o efeito de variáveis ou fatores contingentes, tais como ambiente, tecnologia, estratégia etc. (AGUIAR; FREZATTI, 2007). Para alguns autores, um SCG adequado precisa estar alinhado com as variáveis contextuais ou organizacionais (FERREIRA; OTLEY, 2007; HAYES, 1977; OTLEY, 1980; SELTO; RENNER; YOUNG, 1995). Nesse sentido, o sucesso de um SCG depende da extensão em que foi adaptado ao contexto organizacional, não existindo, porém, uma estrutura de SCG ótima ou igualmente eficaz para diversas empresas atuando em ambientes distintos (AGUIAR; FREZATTI, 2007; GORDON; MILLER, 1976; WATERHOUSE; TIESSEN, 1978). A estrutura do SCG se difere em cada empresa por não existir uma estrutura igualmente útil a empresas inseridas em ambientes distintos ou com características particulares (AGUIAR; FREZATTI, 2007; GORDON; MILLER, 1976; WATERHOUSE; TIESSEN, 1978). Embora não haja um padrão de estrutura de SCG a ser utilizado pelas empresas, a utilização de ferramentas da contabilidade gerencial é uma forma de profissionalizar a gestão e diminuir o risco organizacional (DAVILA; FOSTER, 2007). As ferramentas de contabilidade gerencial compõem a estrutura do SCG, de modo que é possível dizer que a estrutura do SCG é determinada pelas ferramentas gerenciais utilizadas e por fatores organizacionais presentes no contexto interno e externo à empresa. Nesse sentido, o objetivo do presente trabalho é verificar se há relação entre a estrutura do SCG adotada pelas empresas da amostra e alguns fatores organizacionais escolhidos, tendo em vista sua relevância na configuração do contexto interno e externo das empresas e os dados disponíveis, quais sejam: desempenho organizacional, tamanho da empresa, setor econômico de atuação, presença de incentivos gerenciais oferecidos aos gestores e nível educacional do gestor, tomando como base de análise uma amostra composta por empresas do estado do Espírito Santo. Desse modo, busca-se responder a seguinte questão: a estrutura do SCG é influenciada pelo desempenho organizacional, tamanho da empresa, setor econômico de atuação, presença de incentivos gerenciais e nível educacional do gestor? Foram consideradas na definição de estrutura do SCG, as ferramentas de contabilidade gerencial utilizadas pelas empresas, agrupando-as em ferramentas tradicionais e modernas conforme Sulaiman et al. (2004). Assim, essa pesquisa contribui para a literatura da área fornecendo evidências empíricas quantos aos possíveis fatores que podem influenciar a forma pela qual as empresas escolhem e adotam instrumentos para gerenciamento e controle. Assim, espera-se que as conclusões permitam identificar algumas possíveis influências sobre a escolha da estrutura do SCG em diferentes organizações. 2

Para tanto, o trabalho está dividido em cinco partes, incluindo a presente introdução. O segundo tópico apresenta o referencial teórico utilizado como base para a pesquisa. Os aspectos metodológicos estão descritos no tópico três. O tópico quatro apresenta e discute os resultados encontrados e, por fim, no tópico cinco são apresentadas as considerações finais e sugestões para futuras pesquisas. 2. INFLUÊNCIAS SOBRE O SISTEMA DE CONTROLE GERENCIAL (SCG) Um sistema é uma maneira estabelecida de desempenhar uma atividade ou um conjunto de atividades. O Sistema de Controle Gerencial é o sistema usado pela administração para controlar as atividades da organização (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2008). Existem alguns fatores ou características internas e externas às organizações que podem afetar o Sistema de Controle Gerencial. Dessa forma, fatores como cultura nacional e interna da organização, estrutura interna, estrutura do mercado, tamanho da empresa, taxa de crescimento interna, nível de competição, regulação do setor, estrutura de propriedade, tecnologia empregada na produção, experiência e conhecimento do gestor podem ser determinantes para o sucesso ou insucesso de um SCG (MERCHANT; VAN DER STEDE, 2007). Estudos anteriores encontraram relação entre o SCG e algumas variáveis organizacionais e evidenciaram que as ferramentas de contabilidade gerencial utilizadas pelas empresas impactam a estrutura e conteúdo informacional oferecido aos gestores (CHENHALL, 2003; FERREIRA; OTLEY, 2007). As ferramentas de contabilidade gerencial podem ser entendidas como aquelas que cumprem o objetivo da contabilidade gerencial e estão segregadas nos quatro estágios evolutivos proposto pelo IMA (Institute of Manangement Accountants Institutos de Contadores Gerenciais) no IMAP 1, conforme seu foco de orientação no decorrer da história da contabilidade gerencial. Segundo classificação do IMA, no IMAP 1, o estágio 1 ocorreu no período que antecede o ano de 1950, sendo o principal foco a determinação de custos e controle financeiro por meio de orçamento. Nesse período foram desenvolvidas diversas ferramentas, tais como: custeio variável, custeio por absorção, orçamento anual. No estágio 2, que se estende de 1950 até por volta de 1965, a ênfase voltou-se para a geração de informações para o planejamento e suporte para a análise das decisões a serem tomadas. Aqui, se destacaram como ferramentas mais relevantes, o custeio padrão, o custeio baseado em atividades (ABC) e o custeio RKW. Em seguida, no estágio 3, que foi até o período de 1995, enfatizou-se a redução de desperdícios de recursos nos processos produtivos. Surgiram nessa época diversas ferramentas voltadas a controle de custos e outras ferramentas gerenciais, como: gestão baseada em valor, preço de transferência, custeio meta, custeio kaizen, centros de responsabilidade, teoria das restrições, dentre outras. No estágio 4, ocorrido a partir de 1995, houve concentração de esforços na criação de valor por meio do efetivo uso dos recursos econômicos valorizando as relações com os diversos stakeholders. Destacam-se como ferramentas desenvolvidas nesse período: o planejamento estratégico, o balanced scorecard, o MVA (market value added) e o EVA (economic value added). De forma semelhante, as ferramentas de contabilidade gerencial foram segregadas por Chenhall e Langfield Shimith (1998), Sulaiman et al (2004), Ferreira e Otley (2007) e Soutes e Guerreiro (2007) em ferramentas tradicionais e modernas de contabilidade gerencial, conforme demonstrado no quadro 1: Autores Ferramentas Tradicionais Ferramentas Modernas Chenhall Langfield- e Sistemas orçamentários para planejamento e controle, medidas de desempenho, relatórios de resultados por Benchmarking, ABC, medidas de desempenho balanceadas, baseadas 3

Smith (1998) departamento e análise de custo/volume/lucro em equipe e empregados e planejamento estratégico Sulaiman et Custeio-padrão, análise de custo/volume/lucro, retorno Gestão da qualidade total, ABC, al. (2004) sobre os investimentos e orçamentos custeio meta e balanced scorecard Ferreira e Planejamento estratégico, orçamento, análise de Balanced scorecard, orçamento Otley (2007) variações orçamentárias, técnicas tradicionais de custeio, análise de lucratividade por produto, lucro baseado em atividades, custeio alvo, análise de lucratividade por cliente, residual, retorno sobre o investimento, análise de EVA, análise do ciclo de vida do custo/volume/lucro e técnicas de pesquisa operacional produto e benchmarking Soutes Guerreiro (2007) e Custeio por absorção, custeio variável, custeio padrão, preço de transferência, retorno sobre investimentos, orçamento e descentralização. ABC, custeio meta, benchmarking, custeio kaizen, just in time, teoria das restrições, planejamento estratégico, EVA, balanced scorecard e gestão baseada em valor. QUADRO 1 FERRAMENTAS TRADICIONAIS E MODERNAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL Fonte: Adaptado de Aguiar e Frezatti (2007) As organizações podem ter SCG mais robustos com diversas ferramentas gerenciais ou SCG com poucas ferramentas, isto é, existem diferentes combinações dos componentes do SCG que variam de acordo com as necessidades organizacionais e auxiliam os gestores no alcance das metas e objetivos traçados (FREZATTI, 2005; WIDENER, 2004). Adequar à utilização das ferramentas de contabilidade gerencial, que compõem os sistemas de controle gerencial, às necessidades das empresas, conforme o ambiente no qual estão inseridas, pode ser uma escolha determinante na busca de melhor desempenho organizacional. 2.1 Fatores Organizacionais Esse estudo pretende compreender o contexto de escolha da estrutura do SCG em uma amostra de empresas do estado do Espírito Santo. A análise busca entender a relação entre a estrutura de SCG e determinados fatores organizacionais internos e externos descritos a seguir, quais sejam: desempenho organizacional, setor econômico, tamanho, incentivos gerenciais e nível educacional. 2.1.1 Desempenho ROE Uma boa estrutura de SCG seria aquela que estaria relacionada ao melhor desempenho organizacional, uma vez que existem outros fatores que podem influenciar essa relação (AGUIAR; FREZATTI, 2007). Assim, nesse trabalho, assume-se a variável Retorno sobre o Patrimônio Líquido ROE como proxy para desempenho organizacional. Algumas pesquisas realizadas, como a de Albenerthy e Lillis (1995), Chenhall e Langfield (1998), Frezatti (2005) e Soutes e Guerreiro (2007), relacionaram a estrutura do SCG e a utilização de algumas ferramentas gerenciais com o desempenho das empresas e encontraram resultados distintos. Albenerthy e Lillis (1995) analisaram o impacto da utilização de ferramentas de controle gerencial sobre desempenho das empresas e encontraram associação entre as variáveis analisadas. Com base em ferramentas gerenciais consideradas mais avançadas, Chenhall e Langfield (1998) encontraram associação entre medidas de desempenho financeiro e não financeiro e as ferramentas de contabilidade gerencial utilizadas. Frezatti (2005) analisou a associação da aderência conceitual das ferramentas de contabilidade gerencial utilizadas com o retorno para os acionistas. Com base numa amostra composta por empresas brasileiras de médio e grande porte, o autor encontrou que existe relação entre as taxas de retorno sobre o patrimônio líquido e diferentes perfis de utilização das ferramentas de contabilidade gerencial. 4

Ainda, Soutes e Guerreiro (2007), utilizando o ROE como proxy de desempenho organizacional, analisaram a relação entre a adoção de ferramentas consideradas tradicionais e modernas de contabilidade gerencial e o desempenho organizacional e encontraram que as empresas que utilizam ferramentas consideradas modernas de contabilidade gerencial possuem desempenho financeiro superior as demais empresas da amostra. Percebe-se que os resultados anteriores indicam a relação entre componentes do SCG e desempenho organizacional, contudo, existe dificuldade em definir a exata relação entre a estrutura do SCG e o desempenho organizacional em função da quantidade de variáveis que podem influenciá-la (CHENHALL, 2003). 2.1.2 Setor Econômico As normas ou procedimentos específicos de alguns setores ou segmentos podem afetar a estrutura do SCG das empresas que nele atuam (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2008) porque influenciam o comportamento dos agentes, bem como o alinhamento dos objetivos dos gestores e da organização, o que pode impactar a estrutura do SCG. Além disso, o nível de competição e regulação existente entre setores leva os agentes a buscarem apoio para decisões no SCG (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2008; OYADOMARI, et al. 2008). Como a estrutura do SCG pode estar associada ao desempenho organizacional, sendo que este é influenciado pelo ambiente, normas ou procedimentos dos setores ou segmentos, a incerteza ambiental existente em determinados setores também pode exercer influência sobre a estrutura do SCG adotada pelas empresas (AGUIAR; FREZATTI, 2007; MERCHANT; VAN DER SETEDE, 2007). 2.1.3 Tamanho O tamanho das empresas indica o nível de necessidade de um SCG formal. As firmas de maior porte têm acesso às técnicas gerenciais mais avançadas devido à maior disponibilidade de recursos e, dessa forma, tendem a fazer uso de uma estrutura de SCG mais formal (FERREIRA; OTLEY, 2007; MERCHANT, 1981). O tamanho da empresa pode oferecer a estrutura requerida para implantação das ferramentas gerenciais que compõem o SCG (DAVILA; FOSTER, 2007). Davila e Foster (2007) encontraram que a adoção de SCG está positivamente relacionada ao tamanho da firma e o tamanho está associado com a presença de SCG. Como consequência, as empresas maiores possuem maior aderência entre o previsto na teoria e as escolhas realizadas referentes à estrutura do SCG em comparação com as empresas menores (FREZATTI, 2005). Ainda, empresas maiores tendem a adotar de forma pioneira novas técnicas de contabilidade gerencial que fazem parte da estrutura do SCG (FERREIRA; OTLEY, 2007). 2.1.4 Incentivos Gerenciais O SCG não pode ser considerado como um sistema mecânico, já que nele existe a participação e a interação de pessoas. Surge então, a necessidade de congruência entre os objetivos organizacionais e os objetivos dos agentes envolvidos através do alinhamento de interesses, que pode ser facilitado por meio de incentivos gerenciais (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2008). Sistemas de incentivos gerenciais podem ser considerados como um importante mecanismo para encorajar os agentes a executar o SCG para o alcance dos objetivos organizacionais. Em geral, os sistemas de incentivos são baseados em números contábeis internos ou informações gerenciais (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2008; BAKER; JENSEN; 5

MURPHY, 1988; MELUMAD; MOOKHERJEE; REICHELSTEIN, 1992). Assim, incentivos gerenciais podem impactar no desempenho do SCG, bem como influenciá-lo, uma vez que as medidas utilizadas para mensuração dos incentivos podem ser advindas da estrutura do SCG. Desse modo, os gestores podem agir de forma a impactar as medidas pelas quais são avaliados e consequentemente influenciar o SCG (FITZGERALD, 2007). 2.1.5 Nível Educacional Em linhas gerais, é possível dizer que quanto maior o nível educacional de um gestor, maior é a probabilidade do mesmo já ter conhecimento sobre as ferramentas de contabilidade gerencial que compõem a estrutura do SCG. Dessa forma, um alto nível educacional dos gestores pode influenciar diretamente a estrutura do SCG, tornando-a mais ou menos robusta dependendo do contexto interno e ambiental, tendo em vista o maior conhecimento formal e operacional de algumas técnicas de controle gerencial. Para adequada operacionalização das estratégias desejadas, é muito importante que a empresa invista na gestão de recursos humanos. A gestão de recursos é o processo que envolve seleção, treinamento, avaliação, promoção e dispensa de empregados, para que seja possível o desenvolvimento do conhecimento e das habilidades necessárias para a execução da estratégia organizacional (ANTHONY; GOVINDAJARAM, 2008). A gestão de recursos humanos em uma organização pode não apenas facilitar o processo de captação de gestores com maior nível educacional, como pode também prover um melhor treinamento e capacitação dos gestores, aprimorando suas habilidades e técnicas necessárias para execução dos objetivos estratégicos organizacionais e, como tal, influenciando no composto de ferramentas utilizado na estrutura do SCG escolhida por esses gestores. Assim, a gestão de recursos humanos implica no maior nível educacional, influenciando de forma positiva a percepção do gestor quanto à adequação de determinada estrutura de SCG a um determinado contexto organizacional, reduzindo o custo do erro e funcionando como um incentivo gerencial que agrega valor a organização. 3. METODOLOGIA A presente pesquisa pode ser classificada como empírico-analítica. A coleta de dados ocorreu por meio de entrevista pessoal in loco. Foram aplicados questionários com questões coletivamente exaustivas e mutuamente exclusivas, no total de 44 questões abertas e fechadas. Para uma parcela das questões fechadas, foi utilizada a escala Likert de cinco pontos para a identificação do grau de utilização das ferramentas de contabilidade gerencial descritas pela teoria. As questões versavam sobre i) o setor econômico de atuação da empresa do respondente; ii) o papel da contabilidade gerencial na opinião do respondente; iii) as principais iniciativas em termos de contabilidade gerencial que a empresa tem buscado; iv) os benefícios da implantação das ferramentas; e v) os fatores que podem motivar ou incentivar a adoção dessas ferramentas. A formulação do questionário baseou-se na metodologia desenvolvida por Soutes e De Zen (2005), Soutes e Guerreiro (2007) e Sulaiman et al. (2004), que segrega as ferramentas de contabilidade gerencial em quatros estágios de desenvolvimento da contabilidade gerencial, conforme caracterização do IMAP1, em duas categorias: tradicionais e modernas. Assim, foi realizada a distribuição das ferramentas da contabilidade gerencial inseridas no questionário entre as categorias tradicionais e modernas, sendo que foram classificadas como ferramentas tradicionais: custeio por absorção, custeio variável, custeio padrão, preço de transferência e orçamento anual; e foram classificadas como modernas as seguintes ferramentas: custeio ABC, custeio meta, benchmarking, kaizen, teoria das restrições, planejamento estratégico, ABM, EVA e balanced scorecard. 6

3.1 Amostra Analisada A amostra foi composta por 103 empresas extraídas do ranking elaborado pela Revista 200 Maiores Empresas do Estado do Espírito Santo. Considerou-se para escolha da amostra a acessibilidade aos dados, uma vez que a amostra utilizada foi não-probabilística. Os questionários foram respondidos pelos gestores das empresas ou pelos responsáveis do processo de tomada de decisões definidos pelas empresas. Com relação às características dos respondentes, foram levantadas informações relativas ao cargo ocupado na empresa e o tempo de atuação no cargo. Foi encontrado que a maioria ocupa cargo de presidência, sendo que 1% dos respondentes ocupavam o cargo de coordenador; 9% ocupavam o cargo de gerente; 16% eram presidentes; 50% eram diretores; e 24% afirmaram possuir outros cargos nas empresas. Com relação ao tempo ocupado no cargo, observou-se que 7% dos respondentes estavam no cargo há mais de 15 anos; 17% estavam no cargo entre 10 a 15 anos; 24% entre 5 a 10 anos; e 51% ocupavam o cargo há menos de 5 anos. Os resultados demonstram que a maioria dos respondentes ocupa o cargo há menos de cinco anos, caracterizando certa renovação profissional das empresas da amostra. Os questionários utilizados para coleta de dados foram aplicados aos respondentes por meio de entrevista pessoal in loco, com visitas previamente agendadas por contato telefônico, no período de abril a dezembro de 2008. Eventuais dúvidas relacionadas às questões do questionário ou da própria pesquisa foram inicialmente esclarecidas por contato telefônico e, se necessário, esclarecidas pelos pesquisadores durante a visita para coleta de dados. 3.2 Variáveis e Ferramentas Estatísticas Utilizadas Foi verificada a relação entre a estrutura do SCG e alguns fatores organizacionais, quais sejam: desempenho organizacional, tamanho da empresa, setor econômico de atuação, presença de incentivos gerenciais oferecidos aos gestores e nível educacional do gestor. Tomou-se como base para definição da estrutura de SCG, as ferramentas de contabilidade gerencial utilizadas pelas empresas, agrupando-as em ferramentas tradicionais e modernas conforme Sulaiman et al (2004). Foram consideradas como ferramentas tradicionais de contabilidade gerencial, aquelas incluídas no primeiro e no segundo estágio evolutivo definido pelo International Management Accounting Practice e como modernas, as ferramentas incluídas no terceiro e no quarto estágio evolutivo. Utilizou-se como proxy para desempenho organizacional o ROE das empresas da amostra, referente ao ano de 2007. A variável tamanho foi medida pelo logaritmo do ativo total, considerando o ativo total referente ao ano de 2007. Para definição da variável setor econômico de atuação das empresas foram utilizadas as seguintes classes de setores de atuação, segundo classificação da Revista 200 Maiores Empresas do Estado do Espírito Santo: comercial, indústria de utilidade pública, industrial, instituições financeiras e serviços. Quanto à variável presença de incentivos gerenciais, levou-se em consideração o fato das empresas afirmarem oferecer sistemas de incentivos gerenciais aos gestores e as que afirmaram não oferecer. Para variável nível educacional dos gestores foi considerada a formação acadêmica dos mesmos, observando seis categorias: superior incompleto, graduação, MBA (Master Business Administration), mestrado, doutorado e outros. A verificação da associação entre as variáveis foi realizada por meio de testes Quiquadrado para variáveis categóricas. Todas as variáveis, inclusive as quantitativas, foram categorizadas para que a realização do teste. O teste Qui-quadrado utilizado foi o teste de Pearson. O único pressuposto para a realização do teste é que a tabela de valores esperados não possua nenhum valor inferior a 7

cinco em nenhum dos cruzamentos efetuados. Para os casos em que o pressuposto foi violado, foi utilizado o teste de razão de máxima verossimilhança com aproximação Qui-quadrado. O software utilizado para a análise dos dados foi o SPSS (Statistical Package for the Social Sciences) versão 13.0, não sendo adotado nenhum critério para corte de outliers. 4. ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS RESULTADOS Foi realizada a estatística descritiva da variável desempenho, devido ser esta uma variável quantitativa, conforme a seguir (Tabela 1): TABELA 1 ESTATÍSTICA DESCRITIVA Estatísticas ROE N 103 Média 0,3260 Desvio Padrão 0,4962 Mínimo -0,49 Máximo 3,41 1 Quartil 0,0679 2 Quartil 0,1997 3 Quartil 0,4157 Observa-se que o ROE médio das empresas foi 0,32, com desvio padrão de 0,49, ilustrando a alta variabilidade da amostra. O valor máximo observado foi de 3,41 e o mínimo de -0,49. Os resultados demonstram que metade das empresas da amostra possui ROE inferior a 0,20. As demais variáveis são categóricas, portanto, realizou-se a verificação quanto à distribuição de freqüência das mesmas, conforme Tabela 2. Como medida da estrutura do SCG, foi usada a variável categórica definida pela utilização de ferramentas consideradas tradicionais ou modernas de contabilidade gerencial pela empresa. Foi assumido valor zero para as empresas que adotavam SCG baseado em ferramentas tradicionais e um para as empresas que adotavam SCG baseado em ferramentas consideras modernas pela literatura gerencial. TABELA 2 DISTRIBUIÇÃO DE FREQUÊNCIA - SCG Ferramentas Frequência Percentual Percentual Acumulado Moderno 16 15,5 15,5 Tradicional 87 84,5 100,0 Total 103 100,0 Uma das características observadas na amostra analisada é a pequena quantidade de empresas apenas 16 observações, correspondendo a 15,5% da amostra que utilizam SCG baseado em ferramentas consideras modernas de contabilidade gerencial. Esses resultados diferem de resultados encontrados em estudos anteriores. Soutes e De Zen (2005) buscaram identificar em qual estágio evolutivo da contabilidade gerencial se encontravam as empresas brasileiras e concluíram que as ferramentas pertencentes aos três primeiros estágios evolutivos da contabilidade gerencial são totalmente utilizadas pelas empresas da amostra analisada. Ainda, Soutes e Guerreiro (2007) em estudo com uma amostra de empresas brasileiras indicadas para o Prêmio ANEFAC FIPECAFI SERASA Troféu Transparência e que constavam no ranking das 500 Maiores e 8

Melhores do ano de 2004, evidenciaram a utilização de ferramentas consideradas tradicionais ou modernas de contabilidade gerencial por essas empresas. Para verificação da relação entre a estrutura do SCG e desempenho organizacional, categorizou-se a variável ROE (proxy para desempenho organizacional) de forma intervalar com 7 classes (Tabela 3). TABELA 3 DISTRIBUIÇÃO DE FREQUÊNCIA ROE ROE Frequência Percentual Percentual Acumulado Menor que 0,07 26 25,2 25,2 0,07 a 0,62 63 61,2 86,4 0,63 a 1,17 9 8,7 95,1 1,18 a 1,73 2 1,9 97,1 1,74 a 2,28 2 1,9 99,0 Maior que 2,85 1 1,0 100,0 Total 103 100,0 Optou-se pela categorização da variável para permitir a utilização de técnicas de comparação entre as variáveis categóricas Qui-quadrado. Foi possível observar que as características descritas na análise das estatísticas descritivas não se alteram. Ainda, para transformar as variáveis quantitativas em variáveis categóricas em função da utilização da técnica de comparação de variáveis Qui-quadrado, as empresas da amostra foram divididas em dois grupos: o primeiro, as empresas com Log de ativo acima da mediana e o segundo, as empresas com Log de ativo abaixo da mediana, conforme apresentado na Tabela 4. TABELA 4 DISTRIBUIÇÃO DE FREQUÊNCIA LOG AT Tamanho Freqüência Percentual Percentual Acumulado Abaixo da mediana 51 49,5 49,5 Acima da Mediana 52 50,5 100,0 Total 103 100,0 É possível observar na Tabela 4 que 49,5% das empresas possuem os maiores ativos da amostra e 50,5% das empresas possuem os menores ativos da amostra. Desse modo, foram considerados dois grupos de empresas, um grupo com as maiores e outro com as menores empresas da amostra. Para verificação da associação entre a estrutura do SCG e o setor econômico de atuação das empresas, utilizou-se cinco categorias de setor econômico, conforme descritas: 1 setor econômico; 2 industrial; 3 comércio; 4 indústria de utilidade pública; e 5 instituições financeiras. TABELA 5 DISTRIBUIÇÃO DE FREQUÊNCIA SETOR ECONÔMICO Setor Eco Frequência Percentual Percentual Acumulado Serviços 27 26,2 26,2 Industrial 33 32,0 58,3 Comércio 35 34,0 92,2 Indústria de Utilidade Pública 4 3,9 96,1 Instituições Financeiras 4 3,9 100,0 Total 103 100,0 9

A Tabela 5 demonstra que há certa concentração das empresas da amostra nos setores de serviços, industrial e comercial, sendo que esses correspondem respectivamente a 26,2%, 32,0% e 34,0% da amostra total. Utilizou-se, ainda, a variável binária correspondente ao fato da empresa oferecer ou não sistemas de incentivos aos gestores, assumindo valor 1 para as empresas que oferecem sistemas de incentivos aos gestores e valor zero para as empresas que não oferecem. TABELA 6 DISTRIBUIÇÃO DE FREQUÊNCIA SISTEMA DE INCENTIVOS Sist Inc Frequência Percentual Percentual Acumulado Não Possuem 37 35,9 35,9 Possuem 66 64,1 100,0 Total 103 100,0 É possível observar que mais da metade da amostra (64,1%) das empresas oferecem algum tipo sistema de incentivo gerencial aos gestores. Com relação a variável nível educacional do gestor, foram considerados cinco níveis educacionais, assumindo valor 1 para os gestores que possuem nível superior incompleto, 2 para graduação, 3 para pós-graduação, 4 para mestrado, 5 doutorado e 6 para outros, conforme Tabela 7. TABELA 7 DISTRIBUIÇÃO DE FREQUÊNCIA NÍVEL EDUCACIONAL Nível Educação Frequência Percentual Percentual Acumulado Superior Incompleto 7 6,8 6,8 Graduação 31 30,1 36,9 Pós-Graduação 48 46,6 83,5 Mestrado 12 11,7 95,1 Doutorado 2 1,9 97,1 Outros 3 2,9 100 Total 103 100 Os resultados demonstram certa qualificação dos profissionais ligados a área gerencial. Isso porque 46,6% dos respondentes possuem pós-graduação e 11,7% possuem mestrado, totalizando em 58,3% da amostra. Verificou-se ainda que apenas 6,8% dos respondentes possuem curso superior incompleto. Para análise da relação entre a estrutura do SCG e as variáveis dependentes descritas, utilizou-se o teste Qui-quadrado, tendo como hipótese nula a independência das variáveis, ou seja, a não existência de relação entre ambas. A Tabela 8 ilustra os resultados da relação entre o SCG e as demais variáveis analisadas. TABELA 8 RESULTADOS TESTE QUI-QUADRADO Variável Qui-quadrado p-value Método ROE 2,4801 0,7795 Máxima verossimilhança Ativo Total 7,1720 0,0074 Pearson Setor Eco 14,0696 0,0071 Máxima verossimilhança Sist Inc 2,4268 0,1193 Pearson Nível Educ 6,8744 0,2301 Máxima verossimilhança 10

Os resultados encontrados (Tabela 8) indicam que não existem indícios de relação entre a estrutura do SCG utilizado pelas empresas da amostra e as variáveis ROE, sistemas de incentivos e nível educacional do gestor. As variáveis Ativo Total e Setor econômico foram consideradas estatisticamente significantes, logo, existe uma relação entre o tamanho da empresa e o setor econômico no qual a atividade da empresa esta alocada com a estrutura do SCG adotada pela mesma. Para entender melhor a associação verificada por meio do teste de Qui-quadrado, foram analisadas as tabelas cruzadas das variáveis em relação ao tipo de ferramenta utilizada. Desta forma, foi possível identificar as relações que foram preponderantes para que o resultado do teste apontasse uma associação significativa entre as variáveis. Na Tabela 9, observa-se que o setor econômico que mais utiliza ferramentas modernas é o industrial, com 33,33% da amostra (11 empresas), enquanto que nos outros setores a proporção de empresas que utilizam ferramentas tradicionais é muito alto. Outra interpretação relevante sobre a tabela é a representatividade deste setor 68,75% das empresas que utilizam ferramentas modernas são do setor Industrial, evidenciando que a utilização deste tipo de ferramentas está mais difundida neste setor. TABELA 9 TABELA CRUZADA FERRAMENTAS X SETOR ECO Setor Eco Ferramentas Moderno Tradicional Total Serviços 1 26 27 Industrial 11 22 33 Comércio 2 33 35 Industria de Utilidade Pública 1 3 4 Instituições Financeiras 1 3 4 Total 16 87 103 A Tabela 10 ilustra que as empresas que utilizam ferramentas modernas estão nos grupo das empresas com maiores Ativo Total, sendo 81,25% das empresas que utilizam ferramentas modernas incluídas nesse grupo. As empresas que utilizam ferramentas tradicionais possuem poucas variações entre os dois grupos (abaixo da mediana e acima da mediana em relação ao ativo total) conforme Tabela10. TABELA 10 TABELA CRUZADA FERRAMENTAS X SETOR ECO Ativo Total Ferramentas Moderno Tradicional Total Abaixo da mediana 3 48 51 Acima da Mediana 13 39 52 Total 16 87 103 Em suma, destaca-se a utilização da estrutura do SCG baseada em ferramentas modernas no setor industrial e a presença maciça das empresas que utilizam ferramentas modernas no grupo das empresas que possuem maior ativo total. 5. CONCLUSÃO E SUGESTÕES PARA FUTURAS PESQUISAS O objetivo do presente trabalho foi verificar se há relação entre a estrutura do SCG adotada pelas empresas e fatores organizacionais internos e externos, quais sejam: desempenho organizacional, tamanho da empresa, setor econômico de atuação, presença de 11

incentivos gerenciais oferecidos aos gestores e nível educacional do gestor, tomando como base de análise uma amostra de empresas do estado do Espírito Santo. As ferramentas de contabilidade gerencial utilizadas pelas empresas, foram agrupadas em grupos de ferramentas tradicionais e modernas, conforme Sulaiman et al. (2004), e foram consideradas como definição de estrutura do SCG. Uma das características observadas na amostra analisada é a pequena quantidade de empresas apenas 16 observações, correspondendo a 15,5% da amostra que utilizam SCG baseado em ferramentas consideras modernas de contabilidade gerencial. Esses resultados diferem de resultados encontrados em estudos anteriores. Uma explicação para essa dissonância pode estar relacionada às diferenças em termos de amostra, uma vez que em estudos anteriores como o de Soutes e Guerreiro (2007), a análise se deu com base na amostra composta por empresas brasileiras e que constavam no ranking das 500 Maiores e Melhores do ano de 2004, sendo que no presente estudo a amostra foi retirada da população de empresas de um estado específico e não do Brasil as 200 maiores empresas do estado do Espírito Santo. As variáveis Ativo Total e Setor econômico foram consideradas estatisticamente significantes, logo, existe uma relação entre o tamanho da empresa e o setor econômico no qual a atividade da empresa está alocada com a estrutura do SCG adotada pela mesma. As empresas que utilizam ferramentas modernas estão nos grupo das empresas com maiores Ativo Total, com 81,25% das empresas que utilizam ferramentas modernas incluídas nesse grupo. Isso confirma a relação positiva encontrada em estudos anteriores entre tamanho da firma e a presença de SCG, reafirmando o disposto na teoria de que o tamanho da empresa pode oferecer a estrutura requerida para implantação das ferramentas gerenciais que compõem o SCG (DAVILA; FOSTER, 2007). Observa-se que o setor econômico que mais utiliza ferramentas modernas é o industrial, que representa 33,33% da amostra (11 empresas). A representatividade do setor industrial é alta, pois 68,75% das empresas que utilizam ferramentas modernas são desse setor. Os resultados encontrados indicam ainda que não existem indícios de relação entre a estrutura do SCG utilizado pelas empresas da amostra e as variáveis desempenho ROE, Sistemas de Incentivos e Nível Educacional do gestor. Quanto à variável desempenho ROE, os resultados encontrados neste estudo se diferem dos encontrados em outros estudos, como de Albenerthy e Lillis (1995), Chenhall e Langfield (1998), Frezatti (2005) e Soutes e Guerreiro (2007). Ressalta-se, contudo, que as proxies utilizadas foram diferentes. Dessa forma, não é possível concluir que uma boa estrutura de SCG seria aquela que estaria relacionada ao melhor desempenho organizacional, conforme previsto na literatura, já que não foi encontrada a relação entre a estrutura de SCG e a variável desempenho. Ademais, o resultado pode indicar a dificuldade em definir a exata relação entre a estrutura do SCG e o desempenho organizacional em função da quantidade de variáveis que podem influenciar a relação, conforme previsto por Aguiar e Frezatti (2007). A principal contribuição desse trabalho foi apresentar evidências empíricas para literatura gerencial, fornecendo conclusões quanto aos possíveis fatores que podem influenciar a escolha de instrumentos para gerenciamento e controle pelas empresas.contudo, este trabalho contém algumas limitações que podem interferir nos resultados encontrados, como a atribuição de viés na amostra analisada, sendo a mesma não probabilística. Sugere-se em futuras pesquisas que sejam analisados outros possíveis fatores que podem estar relacionados a escolha da estrutura do SCG, bem como a ampliação da amostra e utilização de outras ferramentas estatísticas. Caso seja verificado a persistências dos resultados, será possível realizar inferências mais seguras acerca os resultados já encontrados 12

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