DOCUMENTO PROTEGIDO PELA LEI DE DIREITO AUTORAL

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1 UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU AVM FACULDADE INTEGRADA A PARTICIPAÇÃO DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA À APLICAÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO DOCUMENTO PROTEGIDO PELA LEI DE DIREITO AUTORAL Edilce Maria Guedes Dias Orientador Professor Ms. Flávio Souza Rio de Janeiro-RJ 2013

2 A PARTICIPAÇÃO DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA À APLICAÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Edilce Maria Guedes Dias Orientador: Professor Ms. Flávio Souza Rio de Janeiro-RJ 2013

3 EDILCE MARIA GUEDES DIAS A PARTICIPAÇÃO DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA À APLICAÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Monografia apresentada à Universidade Candido Mendes Pós Graduação Lato Sensu AVM Faculdade Integrada para obtenção do título de Gestão e Planejamento Tributário. Orientador: Professor Ms. Flávio Souza Rio de Janeiro-RJ 2013

4 EDILCE MARIA GUEDES DIAS A PARTICIPAÇÃO DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA À APLICAÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Esta monografia foi julgada adequada para obtenção do grau de Especialista em Gestão e Planejamento Tributário, aprovada em sua forma final pelo orientador Professor Ms. Flávio Souza, examinador na Universidade Candido Mendes AVM Faculdade Integrada. Aprovada em: / /. EXAMINADOR Orientador da Monografia: Prof.Ms. Flávio Souza

5 Monografia desenvolvida e apresentada à Universidade Candido Mendes AVM Faculdade Integrada FICHA CATALOGRÁFICA Dias, Edilce Maria Guedes. A Participação da Contabilidade Tributária à Aplicação do Planejamento Tributário / Edilce Maria Guedes Dias Rio de Janeiro, (53 páginas) Monografia Universidade Candido Mendes AVM Faculdade Integrada, Bibliografia 1. Contabilidade Tributária 2. Direito Tributário 3. Planejamento Tributário, Universidade Candido Mendes AVM Faculdade Integrada

6 Dedico esta monografia a meus queridos pais Edilson (In memorian) e Rosenir, minhas irmãs Edilzenir, Edna, Edmirtes, Erika e meu irmão Edilson Jr, que mesmo distantes sempre se fizeram presentes em meus planos e projetos.

7 Agradeço a todos os professores que ministraram suas disciplinas com maestria, contribuindo para o meu desenvolvimento profissional, pessoal e principalmente ao conteúdo agregado à monografia apresentada.

8 A ambição é o último recurso do fracassado. Oscar Wilde ( ), dramaturgo, escritor e poeta irlandês.

9 RESUMO O interesse sobre a aplicação da contabilidade tributária ao planejamento tributário, com finalidades de diminuir a carga tributária das empresas, mensurada cada vez maior, em razão principalmente do crescimento da mobilidade internacional do capital e da mão-de-obra, em consequência do contínuo avanço do processo de globalização. Este trabalho tem por objetivos de definir, analisar e descrever de que forma a Contabilidade Tributária influencia nos benefícios da aplicação do planejamento tributário às empresas diante da renovação e/ou atualização das leis tributárias. A questão da pesquisa tratada é como analisar e verificar os benefícios da elisão fiscal (planejamento tributário), tendo em vista a Contabilidade Tributária um pilar do Planejamento Tributário? A pesquisa bibliográfica abrangeu artigos e estudos de publicações técnicas e científicas nacionais. O método adotado para realização da pesquisa procedeu, de forma, a analisar os conceitos científicos frente às possibilidades práticas de desenvolvimento da pesquisa. Quanto à teoria que serviu de base para o estudo, a teoria contábil no que se refere aos princípios de mensuração de receitas, despesas, ativos e passivos para formulação dos modelos propostos. A metodologia adotada incluiu pesquisa bibliográfica, documental e empírica para verificação quanto à confirmação ou não da hipótese. As conclusões demonstraram que a participação da contabilidade tributária ao planejamento tributário é significativamente pertinente ao modelo fiscal. A importância desta pesquisa reside em demonstrar que a contabilidade tributária pode ser utilizada como um instrumento relevante ao entendimento dos efeitos do sistema tributário sobre os agentes econômicos, contribuindo assim para questionamentos e discussões visando o aperfeiçoamento da gestão tributária que concerne aos resultados de sua aplicação.

10 ABSTRACT The interest on the application of tax accounting to tax planning, with an aim of reducing the tax burden on firms, measured increasing, mainly due to the growth of international capital mobility and labor force, as a result of continuous advances the process of globalization. This study aims to define, analyze and describe how the Tax Accounting influences the benefits of implementation of tax planning firms before the renewal or updating of tax laws. The research question addressed is - how to analyze and verify the benefits of tax avoidance (tax planning), in view of the Tax Accounting as a pillar of Tax Planning? The literature review covered articles and studies of technical publications and scientific institutions. The method adopted for conducting the research carried out in order to examine the scientific concepts in the face of practical possibilities of development of research. The theory that formed the basis for the study, accounting theory with regard to the principles of measurement of revenues, expenses, assets and liabilities for the formulation of the proposed models. The methodology included literature, documentary and empirical verification as to whether or not to confirm the hypothesis. The findings showed that the participation of tax accounting to tax planning is significantly relevant to the tax model. The importance of this research is to demonstrate that the tax accounting can be used as an important tool to understand the effects of the tax system on economic actors, thereby contributing to questions and discussions aimed at improving the tax administration is concerned the results of its application.

11 Metodologia da Pesquisa Na aplicação dos procedimentos metodológicos utilizados neste estudo envolve tanto a pesquisa bibliográfica e documental para a elaboração do estudo, proceder-se-á de forma a aplicar os conceitos científicos frente às possibilidades práticas de desenvolvimento da pesquisa. Conforme Gil (2002), assim define pesquisa como procedimento racional e sistemático, que tem como objetivo proporcionar respostas aos problemas propostos. A pesquisa é requerida quando não se dispõe de informação suficiente para responder ao problema, ou então quando a informação disponível se encontra em tal estado de desordem que não possa ser adequadamente relacionada ao problema. Dentre as tipologias de pesquisas serão utilizados quanto ao objetivo a Pesquisa Explicativa; quanto aos procedimentos a Aplicação da Contabilidade Tributária ao Planejamento Tributário; e quanto à abordagem do problema a Pesquisa Qualitativa das Informações. Procurando atender os objetivos propostos de definir, analisar e descrever de que forma a Contabilidade Tributária influencia nos benefícios da aplicação do planejamento tributário às empresas diante da renovação e/ou atualização das leis tributárias, utilizar-se-á da pesquisa explicativa. Quanto aos procedimentos, a pesquisa foi desenvolvida através de conceitos à Aplicação da Contabilidade Tributária ao Planejamento Tributário, identificando através de pesquisa bibliográfica, tornando possível elaborar sugestões acerca da situação atual e da projeção frente às possibilidades de aplicação do planejamento tributário. Com base na problemática abordada para o estudo, utilizada a pesquisa qualitativa das informações, visando apurar os dados de forma a compará-los frente à situação atual e projetada.

12 Com o intuito de colher o máximo de informações possíveis e posteriormente servir de base para a avaliação e conclusão das possíveis sugestões e recomendações em relação à Aplicação da Contabilidade Tributária ao Planejamento Tributário.

13 LISTA DE TRIBUTOS, ABREVIATURAS E SIGLAS. 1. Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante AFRMM - Lei / Contribuição á Direção de Portos e Costas (DPC) - Lei 5.461/ Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico - FNDCT - Lei / Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação (FNDE), também chamado "Salário Educação" - Decreto 6.003/ Contribuição ao Funrural. 6. Contribuição ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária (INCRA) - Lei 2.613/ Contribuição ao Seguro Acidente de Trabalho (SAT) 8. Contribuição ao Serviço Brasileiro de Apoio a Pequena Empresa (SEBRAE) - Lei 8.029/ Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Comercial (SENAC) - Decreto- Lei 8.621/ Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado dos Transportes (SENAT) - Lei 8.706/ Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Industrial (SENAI) - Lei 4.048/ Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Rural (SENAR) - Lei 8.315/ Contribuição ao Serviço Social da Indústria (SESI) - Lei 9.403/ Contribuição ao Serviço Social do Comércio (SESC) - Lei 9.853/1946

14 15. Contribuição ao Serviço Social do Cooperativismo (SESCOOP) - art. 9, I, da MP / Contribuição ao Serviço Social dos Transportes (SEST) - Lei 8.706/ Contribuição Confederativa Laboral (dos empregados) 18. Contribuição Confederativa Patronal (das empresas) 19. Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico CIDE Combustíveis - Lei / Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico CIDE Remessas Exterior - Lei / Contribuição para a Assistência Social e Educacional aos Atletas Profissionais - FAAP - Decreto 6.297/ Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública - Emenda Constitucional 39/ Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica Nacional CONDECINE - art. 32 da Medida Provisória /2001 e Lei / Contribuição para o Fomento da Radiodifusão Pública - art. 32 da Lei / Contribuição Sindical Laboral (não se confunde com a Contribuição Confederativa Laboral, vide comentários sobre a Contribuição Sindical Patronal). 26. Contribuição Sindical Patronal (não se confunde com a Contribuição Confederativa Patronal, já que a Contribuição Sindical Patronal é obrigatória, pelo artigo 578 da CLT, e a Confederativa foi instituída pelo art. 8, inciso IV, da Constituição Federal e é obrigatória em função da assembleia do Sindicato que a instituir para seus associados, independentemente da contribuição prevista na CLT).

15 27. Contribuição Social Adicional para Reposição das Perdas Inflacionárias do FGTS - Lei Complementar 110/ Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) 29. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) 30. Contribuições aos Órgãos de Fiscalização Profissional (OAB, CRC, CREA, CRECI, CORE, etc.). 31. Contribuições de Melhoria: asfalto, calçamento, esgoto, rede de água, rede de esgoto, etc. 32. Fundo Aeroviário (FAER) - Decreto Lei 1.305/ Fundo de Combate à Pobreza - art. 82 da EC 31/ Fundo de Fiscalização das Telecomunicações (FISTEL) - Lei 5.070/1966 com novas disposições da Lei 9.472/ Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) 36. Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações (FUST) - art. 6 da Lei 9.998/ Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização (Fundaf) - art.6 do Decreto-Lei 1.437/1975 e art. 10 da IN SRF 180/ Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das Telecomunicações (Funttel) - Lei / Imposto s/circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) 40. Imposto sobre a Exportação (IE) 41. Imposto sobre a Importação (II)

16 42. Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) 43. Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) 44. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) 45. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR - pessoa física e jurídica) 46. Imposto sobre Operações de Crédito (IOF) 47. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) 48. Imposto sobre Transmissão Bens Inter Vivos (ITBI) 49. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) 50. INSS Autônomos e Empresários 51. INSS Empregados 52. INSS Patronal 53. IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) 54. Programa de Integração Social (PIS) e Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP) 55. Taxa de Autorização do Trabalho Estrangeiro 56. Taxa de Avaliação in loco das Instituições de Educação e Cursos de Graduação - Lei / Taxa de Classificação, Inspeção e Fiscalização de produtos animais e vegetais ou de consumo nas atividades agropecuárias - Decreto-Lei 1.899/ Taxa de Coleta de Lixo

17 59. Taxa de Combate a Incêndios 60. Taxa de Conservação e Limpeza Pública 61. Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental TCFA - Lei / Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos - Lei /2001, art Taxa de Emissão de Documentos (níveis municipais, estaduais e federais). 64. Taxa de Fiscalização da Aviação Civil - TFAC - Lei / Taxa de Fiscalização da Agência Nacional de Águas ANA - art. 13 e 14 da MP 437/ Taxa de Fiscalização CVM (Comissão de Valores Mobiliários) - Lei 7.940/ Taxa de Fiscalização de Sorteios, Brindes ou Concursos - art. 50 da MP / Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária Lei 9.782/1999, art Taxa de Fiscalização dos Produtos Controlados pelo Exército Brasileiro - TFPC - Lei / Taxa de Fiscalização e Controle da Previdência Complementar - TAFIC - art. 12 da MP 233/ Taxa de Licenciamento Anual de Veículo 72. Taxa de Licenciamento, Controle e Fiscalização de Materiais Nucleares e Radioativos e suas instalações - Lei 9.765/ Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvará Municipal 74. Taxa de Pesquisa Mineral DNPM - Portaria Ministerial 503/1999

18 75. Taxa de Serviços Administrativos TSA Zona Franca de Manaus - Lei 9.960/ Taxa de Serviços Metrológicos - art. 11 da Lei 9.933/ Taxas ao Conselho Nacional de Petróleo (CNP 78. Taxa de Outorga e Fiscalização - Energia Elétrica - art. 11, inciso I, e artigos 12 e 13, da Lei 9.427/ Taxa de Outorga - Rádios Comunitárias - art. 24 da Lei 9.612/1998 e nos art. 7 e 42 do Decreto 2.615/ Taxa de Outorga - Serviços de Transportes Terrestres e Aquaviários. - art. 77, incisos II e III, a art. 97, IV, da Lei / Taxas de Saúde Suplementar - ANS - Lei 9.961/2000, art Taxa de Utilização do SISCOMEX - art. 13 da IN 680/ Taxa de Utilização do MERCANTE - Decreto 5.324/ Taxas do Registro do Comércio (Juntas Comerciais) 85. Taxa Processual Conselho Administrativo de Defesa Econômica - CADE - Lei 9.718/1998

19 SUMÁRIO RESUMO... ABSTRACT... LISTA DE TRIBUTOS, ABREVIATURAS E SIGLAS... METODOLOGIA... INTRODUÇÃO CAPITULO 1 O PLANO DE PESQUISA CARACTERIZAÇÃO DO PROBLEMA OBJETIVO PROBLEMÁTICA HIPÓTESE JUSTIFICATIVA E CONTRIBUIÇÕES ESTRUTURA DO TRABALHO CAPITULO 2 - REFERENCIAL TEÓRICO CAPITULO 3 - MODELOS DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE LUCRO LÍQUIDO CSLL ICMS IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS ISSQN IMPOSTOS SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA CAPITULO 4 - CONCEITOS E DEFINIÇÕES DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA À APLICAÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO A CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA E OS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS REFERENTES ÀS RECEITAS, DESPESAS, ATIVO E PASSIVO RECEITAS DESPESAS ATIVO PASSIVO A TEORIA CONTÁBIL E A ABORDAGEM POSITIVA CONCLUSÕES E CONSIDERAÇÕES FINAIS REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS... 51

20 19 INTRODUÇÃO A realidade tributária é perceptivelmente muito complexa, no qual um dos componentes do então Custo Brasil. Há dezenas de tributos em nosso país, entre impostos, taxas e contribuições 1. Dessa maneira, o excesso de tributação inviabiliza muitas operações e cabe ao gestor tornar possível, em termos de custos, a continuidade de determinados produtos e serviços, num preço compatível e justo com o que o mercado consumidor deseja pagar. Não obstante, há ainda a edição de grande quantidade de normas que regem o sistema tributário oriundas das três esferas (União, Estados e Municípios). As estatísticas em cálculos aproximados indicam que um contabilista, somente para acompanhar estas mudanças, precisa ler centenas de normas (leis, decretos, instruções normativas, atos, etc.) todos os anos. Tendo ainda, que estar em dia com o fisco, existindo dezenas de obrigações acessórias que uma empresa deve cumprir: declarações, formulários, livros, guias, etc. Se não bastasse todo este caos, existe ainda o ônus financeiro direto dos tributos, que tomam até 40% do faturamento de uma empresa. Somente o ICMS pode tomar 18%, o IPI 15%, o PIS e a COFINS até 9,25%, além do Imposto de Renda, Contribuição Social sobre o Lucro Liquido, INSS, FGTS, Contribuição Sindical, IPTU, IPVA, dentre outros. Desta forma, o grande volume de informações em sua contínua complexidade acaba dificultando a aplicação de rotinas e planejamento. Os responsáveis pelo setor de tributos das empresas dispõem de pouco tempo para dedicar ao estudo das legislações pertinentes, resignando-se ao cumprimento das rotinas e recolhimentos dos tributos, muitas vezes de forma imprecisa ou incorreta. Aliado a isto, nota-se que numa empresa de porte médio, inúmeros profissionais, além dos que estão diretamente trabalhando no departamento fiscal, envolvem-se com rotinas associadas a tributos. 1 Lista de tributos (impostos, contribuições, taxas, contribuições de melhoria) existentes no Brasil.

21 20 Para isso, a adoção de uma metodologia de trabalho aplicando a contabilidade tributária de forma regular e planejada dará condições às empresas de buscar nas pessoas envolvidas o melhor de seus conhecimentos e percepções, para enfrentarem os impactos tributários a que estão sujeitas diariamente.

22 21 Capítulo 1 O Plano de Pesquisa 1.1 Caracterização do Problema Desta forma, observa-se que, aliada a falta de informação frente à legislação tributária, está a pouca difusão de procedimentos legais e elisivos que possam planejar a incidência dos impostos, assim como seu pagamento, de forma a garantir, em primeiro lugar, a apuração dos valores devidos ao poder público de forma adequada e, como consequência, a possível maximização dos lucros. Neste contexto, um estudo sobre Planejamento Tributário justifica-se à medida que visa promover a difusão de procedimentos amparados por lei que possam auxiliar aos contadores, administradores e empresários, a ampliar as possibilidades de redução no recolhimento dos impostos, através de informações concisas por meio de um aprofundado embasamento teórico e finalmente através de um modelo aplicado em uma situação real, garantindo a visão do todo, entre teoria e prática, observando possibilidades perfeitamente aplicáveis. Visando o lado da responsabilidade social, os programas estaduais de incentivos têm sido utilizados não apenas para influenciar a decisão de instalação dos empreendimentos, mas também para interferir no processo de concorrência das empresas já instaladas. Incentivos fiscais podem ser utilizados para favorecer determinados setores, para que estes não percam posição relativa frente a grupos empresariais do mesmo setor, sediados em outros estados, tendo em vista o interesse dos governos em manter o maior número possível de estabelecimentos industriais em seu estado com o principal intuito de fomentar o desenvolvimento socioeconômico através da manutenção do nível de emprego e renda e da arrecadação.

23 22 O mundo globalizado, o mercado competitivo e o pesado ônus tributário que sufoca as empresas, requerem do profissional da contabilidade, a todo instante, práticas de gerenciamentos eficazes para preservar a continuidade do empreendimento. Procurar formas lícitas para reduzir o pagamento de tributos, e ao mesmo tempo estar atento às mudanças da legislação é uma necessidade imprescindível para maximização dos lucros das empresas, para manutenção dos negócios e melhorar os níveis de emprego. 1.2 Objetivo O trabalho verificará a Participação da Contabilidade Tributária à Aplicação da Elisão Fiscal ao Planejamento tributário, tendo como objetivos: definir, analisar e descrever de que forma a Contabilidade Tributária influencia nos benefícios da aplicação elisiva do planejamento tributário às empresas diante da renovação e ou atualização das leis tributarias. O planejamento tributário tem como objetivo econômico a diminuição legal de encargos esperando-se para a empresa economia nos gastos com tributos. Observa-se certo desconhecimento por parte das organizações e muitas vezes, pelos próprios contadores, frente à legislação tributária. Essa falta de conhecimento tem gerado erros na definição da modalidade de incentivos tributários, gerando ônus desnecessário, podendo colocar em risco a própria existência da organização. Ao se promover um Planejamento Tributário, deve-se ter claro que sua função é obter, analisar e demonstrar informações sobre tributos, de forma precisa e de fácil entendimento para que a empresa não tenha ônus financeiro em decorrência de fiscalização ou cobranças pelos órgãos fiscalizadores, assim como não contribua, excessivamente ou desnecessariamente em impostos, trazendo maiores benefícios econômicos para empresa.

24 Problemática A influência que os tributos representam no resultado econômico das empresas tem estimulado um significativo número de profissionais a direcionarem esforços de forma a identificar maneiras de minimizar o nível de representatividade quando da apuração do resultado. A falta de conhecimentos da legislação tributária por parte dos gestores pode gerar prejuízos financeiros. De todo o exposto, prosseguir-se-á o presente estudo pautado no seguinte problema: como analisar e verificar os benefícios da elisão fiscal diante da evasão fiscal, tendo em vista a contabilidade tributária como um pilar do planejamento tributário? 1.4 Hipótese No intuito de prover fomentos à problemática deste trabalho, objetiva-se questionar de que forma a Contabilidade Tributária, o Planejamento e Controle de Gestão podem ajudar ao administrador tributário a definir o que precisa ser feito agora para interceptar o futuro, criando um vínculo importante entre o hoje e o amanhã, entre o curto e o longo prazo. Diante deste cenário, a hipótese levantada é que a participação ativa da Contabilidade Tributária é fundamental para a gestão e elaboração do planejamento tributário. A Contabilidade Tributária pode e deve ser considerado suporte de Planejamento Tributário. Portanto, o despertar sobre o interesse para o assunto da mais alta relevância, quer para empresários, consultores, analistas, auditores, pesquisadores e estudantes, quer para os que estão iniciando-se nesta área de conhecimento, enfim para todos os que lidam, direta ou indiretamente, com gestão, auditoria e/ou administração de planejamento tributário.

25 Justificativa e contribuições O planejamento tributário, em época de mercado competitivo e recessivo, de aumento da concorrência entre as empresas nacionais, assume um papel de extrema importância sobre as finanças das empresas, pois quando se analisam os balanços e demonstrações das mesmas, percebe-se que os encargos relativos a impostos, taxas e contribuições são, na maioria dos casos, mais representativos do que os custos de produção. Em relação ao objeto do Planejamento Tributário, assevera-se à necessidade de uma análise sobre o contexto da economia tributária. Porque pela averiguação da legislação fisco/tributária, a administração da empresa aproveita-se das lacunas disponíveis e visíveis na adoção de medidas, a fim de orientar os passos pela opção legal que representa o procedimento menos oneroso no aspecto fiscal. Nesse ínterim, observa-se o interesse dos acadêmicos e contadores, discutindo sobre a carga tributária excessiva. Verificando, muitas vezes, a irracionalidade e ausência de bom senso do sistema tributário brasileiro, sofrendo alterações e desfigurações por emendas constitucionais e por práticas traduzidas em situações onerosas aos contribuintes. O alto custo tributário existente no Brasil, assim como também os custos de conformidade, se não solucionados, podem provocar a extinção de um bom número de empresas despreparadas. Ao gerenciamento dessas obrigações verifica-se o conceito de elisão fiscal, denominada assim de planejamento tributário. Tendo por objetivo diminuir o ônus que as empresas pagam ao fisco, por meio de tributos, representando importante parcela dos custos das empresas e com a economia globalizada, torna-se questão de sobrevivência empresarial a correta administração do ônus tributário.

26 25 Assim, pretende-se analisar os benefícios das normas elisivas e a compatibilidade no sistema tributário, observando a compreensão, bem como os dispositivos nas leis tributárias. No intuito de realizar algo de forma clara e objetiva no âmbito empresarial, está se decidindo pelo planejamento, isto é, por um projeto de previsão das necessidades e realizações, sendo o contador figura de destaque no instante implementar desse ferramental valioso de gestão: o planejamento tributário e seus benefícios. Dessa maneira, estará colaborando decisivamente à continuidade do negócio e consequente manutenção de empresas. O tema proposto ressalta-se por sua amplitude, com a certeza de que contribuirá para o enriquecimento pessoal, sanando dúvidas e trazendo informações consistentes à atuação prática diante do planejamento tributário, além de contribuir para o enriquecimento do universo sócio contábil, já que se pretende apresentar o tema de forma seletiva, analítica e crítica, observando o posicionamento doutrinário e a postura do fisco diante da prática e aplicação do planejamento tributário. 1.6 Estrutura do Trabalho O tema será abordado expondo-se primeiramente os impostos e as formas de tributação adotadas ou discutidas no Brasil, e sob enfoque teórico, esclarecendo as principais inconsistências existentes adotadas pelo fisco. Posteriormente será demonstrada, por meio de conceitos e definições dos impostos diretos e indiretos tributados na gestão econômica das atividades e seus segmentos. Desta forma, além da introdução, apresentam-se no capítulo 3 os impostos diretos (IRPJ, CSLL) e indiretos (ICMS, ISSQN), os quais sofrem uma maior tributação e uma revisão bibliográfica a respeito da tributação das pessoas jurídicas no Brasil e do Sistema Tributário Brasileiro. No capítulo 4, apresentam-se conceitos pertinentes à contabilidade tributária, teoria contábil e os princípios contábeis

27 26 referentes às receitas, despesas, ativo e passivo e finalmente, no capítulo 5, são apresentadas as conclusões e considerações finais da pesquisa. As principais limitações da pesquisa apresentada referem-se a dois aspectos: primeiramente não se pode dizer que o conjunto de tributos elencados que compõem os objetivos represente todo o universo dos tributos no Brasil, visto não incluir os impostos e taxas com finalidades sociais (PIS/PASEP, COFINS) e a tributação sobre as optantes pelo Simples Nacional. Em segundo lugar, não foi realizada uma conferencia sobre todos os tributos para verificar se há uniformidade na adoção de padrões contábeis à aplicação da contabilidade tributária. Desta forma, fica claro que este trabalho não tem por objetivo exaurir o tema, e sim, como seminal do assunto em meios acadêmicos no Brasil, abri caminho para que inúmeros outros estudos sejam feitos na linha de pesquisa contábil tributária, pelos pesquisadores, estudiosos e profissionais da contabilidade.

28 27 Capítulo 2 Referencial Teórico Neste capítulo é importante destacar a tributação das pessoas jurídicas no Brasil, abordando os principais tributos federais, estaduais e municipais, os quais têm representatividade mais significativa na contabilidade tributária das empresas, que constitui o foco da pesquisa. A partir da Contabilidade, o controle empresarial e administrativo da vida econômica, financeira e patrimonial. Tal controle favorece plenamente a gestão dos negócios, através de informações que possibilitam o gerenciamento e a análise na tomada de decisões. No Brasil, noções conceituais da Contabilidade, tiveram seus registros no 1º Congresso Brasileiro de Contabilidade, realizado em 1924, os quais assim a definiu: A ciência que estuda e pratica as funções de orientação, de controle e de registro dos atos e fatos de uma administração econômica. Conforme Porto apud Láudio Fabretti 2 (2005, p. 22) apresenta um conceito de Contabilidade tomando por base a primeira definição oficial: Contabilidade é a ciência que estuda, registra e controla o patrimônio e as mutações que nele operam e ocorrem os atos e fatos administrativos, demonstrando no final de cada exercício social, o resultado obtido e a situação econômico-financeira da entidade. E com o objetivo de aprimorar as técnicas e conceitos aplicados a determinadas atividades ou estudo de aspectos e segmentos específicos, a Contabilidade pode ser dividida em áreas ou ramificações, assim como: 2 FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2005.

29 28 Contabilidade Geral, Contabilidade de Custos, Contabilidade Bancária, Contabilidade Gerencial, Contabilidade Tributária, etc. Porto apud Fabretti 3 (2005, p.27) afirmou, que para definir o que seja Contabilidade Tributária, a conceituação como sendo: O ramo da Contabilidade que tem por objetivo aplicar, na prática, conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação tributária, de forma simultânea e adequada. No Brasil, nos tempos atuais, frente as mais diversas discussões que se tem levantado em torno de questões relacionadas ao estudo e implicações da carga tributária, muito se tem falado em Contabilidade sob o enfoque tributário e fiscal. Apesar da possibilidade de dividir a Contabilidade em vários ramos, o objeto de que tratam não é outro senão o Patrimônio. De acordo com Fabretti 3 (2005, p. 49) define, de forma concisa, específica e detalhada, o objeto da contabilidade tributária: O objeto da contabilidade tributária é apurar com exatidão o resultado econômico do exercício social, demonstrando de forma clara e sintética, para em seguida, atender de forma extra contábil às exigências das legislações do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o lucro líquido (CSLL) determinando a base de cálculo fiscal para formação das provisões destinadas ao pagamento desses tributos, as quais serão abatidas do resultado econômico (contábil), para determinação do lucro líquido à disposição dos acionistas, sócios ou titular de firma individual. O corpo de estudos da Contabilidade Tributária tem atraído, de forma expressiva e significativa, os que desejam desenvolver um planejamento tributário, como forma de minimizar o ônus tributário a que estão submetidos. No entanto e portanto, antes de elaborar um processo de planejamento tributário, faz-se 3 FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2005.

30 29 necessário uma prévia análise do planejamento contábil. Este, baseado em informações que demonstram, com exatidão, os registros contábeis, servindo de base gerencial, auxiliando para a tomada de decisão. Este, por sua vez, representa para a empresa um procedimento indispensável de economia, pela adoção de meios lícitos e elisivos, em que se busca obter uma vantagem fiscal. Em face da alta carga tributária a que estão submetidas às organizações, o Planejamento Tributário tornou-se parte do próprio planejamento estratégico e de sobrevivência empresarial. Regulação: Porto apud James Marins 4 (2002, p. 33), em seu livro Elisão Tributária e sua Denota a relevância de manter a contabilidade tributária atualizada quando denomina planejamento tributário como: a análise do conjunto de atividades atuais ou dos projetos de atividades econômico-financeiras do contribuinte em relação ao seu conjunto de obrigações fiscais com o escopo de organizar suas finanças, seus bens, negócios, rendas e demais atividades com repercussões tributárias, de modo que venha a sofrer o menor ônus fiscal possível. Diante dos estudos e conceitos, empresários e contadores gerenciam e aprofundam seus conhecimentos a fim de manter, com eficiência, eficácia e exatidão, seus registros contábeis atualizados e, a partir da necessidade de reduzir, anular ou postergar o ônus fiscal, a Contabilidade Tributária deixou de ser um mero ramo da Contabilidade, por alguns tomados apenas sob o aspecto teórico, para despontar como um campo definitivamente elucidativo e real para o emprego do planejamento tributário. Verifica-se dessa maneira, que o estudo e aplicação da Contabilidade deixaram de ser mero registro de atos e fatos administrativos, passando a apresentar abordagens capazes de fornecer informações econômicas 4 MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002.

31 30 imprescindíveis para a tomada de decisões. A Contabilidade Tributária nos apresenta como ponto de partida para um planejamento tributário eficaz. Todo e qualquer processo de Planejamento Tributário provoca alterações substanciais na determinação da obrigação tributária e, por consequência, mutações não menos relevantes no patrimônio líquido das entidades. Logo, é indispensável, a participação ativa do profissional de contabilidade desde o início de qualquer procedimento desta natureza. Deve-se ressaltar, ainda, que a economia de impostos na atualidade não tem mais aquelas receitas clássicas do passado. Vemos uma administração tributária cada vez mais moderna e atenta ao fechamento de toda e qualquer brecha legal na redução dos tributos. Diante desse quadro, vem surgindo uma nova necessidade na atuação multidisciplinar do profissional de contabilidade: a assessoria na condução de projetos de Planejamento Tributário, tanto para seu cliente ou empregador, como também junto aos profissionais do ramo do direito tributário, unindo as particularidades contábeis e financeiras, ao conhecimento do Direito, pela redução legal da carga tributária. E os modelos de tributação dos resultados das pessoas jurídicas, de acordo com o art. 144 do CTN, o qual dispõe que a base de cálculo do imposto é o montante real, presumido e arbitrado, das rendas e proventos tributáveis. Em consequência do disposto no CTN, surgiram os conceitos de: Lucro Real, Presumido e Arbitrado. Modalidades atualmente existentes, além do Simples Nacional, para cálculos dos tributos de Imposto de Renda e Contribuição Social devidos pelas pessoas jurídicas sobre os lucros obtidos em determinado período.

32 31 Capítulo 3 Modelos de Aplicação da Contabilidade Tributária Conforme Chaves (2008, p.8), planejamento tributário é o meio legal de redução da carga tributária. Atualmente, utilizada como ferramenta necessária a todos os contribuintes. E diante disso, verifica-se a possibilidade de utilização da contabilidade tributária, de forma elisiva, ao planejamento tributário nas diversas modalidades de tributação existentes no Brasil, principalmente no Lucro Real, Presumido e Arbitrado. O lucro real apurado pelo resultado contábil das receitas menos os custos e despesas, ajustado pelas adições e exclusões. No momento em que se analisa somente o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Liquido, na maioria dos casos é a melhor opção, auferindo os referidos tributos na obtenção de lucro. O lucro real, na maioria das vezes, é a melhor opção, existindo um déficit bastante representativo nas empresas ou com uma margem de lucro muito baixa. No entanto, diante da não cumulatividade das contribuições para o PIS e COFINS, devendo ser avaliadas em conjunto com relação direta aos tributos sobre o lucro. O lucro arbitrado, até o advento da Lei nº 8.981/95, somente o fisco poderia arbitrar o resultado. Porém, a partir de 1996, o contribuinte passou a fazer a opção por essa modalidade de base de cálculo do Imposto de Renda. De acordo com art. 530 do Regulamento do Imposto de Renda: o imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano calendário, será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando (Lei nº 8.981, de 1995, art. 47, e Lei nº 9.430, art. 1º): o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do parágrafo único do art. 527; o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo

33 32 as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizadas para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Livro Diário. Dessa maneira, fica registrado e demonstrado que o contribuinte pode arbitrar o lucro para fins de cálculo do Imposto de Renda e Contribuição Social, mesmo quando não houver documentos para apresentar ao fisco, conhecendo apenas os valores das receitas. Mesmo que no decorrer do exercício corrente o Imposto de Renda e a Contribuição Social venham sendo calculados e recolhidos com base no lucro real, e em um determinado trimestre apresente um resultado muito alto, ocorrendo o fato de não ter como apurar corretamente o real, poderá fazer a opção pelo lucro arbitrado. A alteração de regime de tributação do lucro real para o arbitrado, no decorrer do ano calendário, está fundamentada na alínea a do 2º, art. 47, Lei nº 8.981/95, transcrito abaixo: Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando: VII o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizadas para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Livro Diário. 1º Quando conhecida a receita bruta, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do Imposto de Renda correspondente com base nas regras previstas nesta seção. 2º Na hipótese do parágrafo anterior: A apuração do Imposto de Renda com base no lucro arbitrado abrangerá todo o ano calendário, assegurada a tributação com base no lucro real relativa aos meses não submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurídica dispuser de escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos períodos não abrangido por aquela modalidade de tributação, observado o disposto no 5º do art. 37; A opção pelo Lucro Presumido ou Real é definitiva, mesmo que para o lucro arbitrado, possa ser feita em qualquer mês, podendo voltar à opção anterior se assim for mais interessante ao contribuinte. O dispositivo legal é mencionado no parágrafo anterior, afirmando que é assegurada a tributação no lucro real em que o

34 33 contribuinte dispuser de escrituração, assim no mês que não atender esta exigência o lucro deve ser arbitrado. Dessa maneira, de acordo com 1º do art. 516 do RIR, a opção pelo lucro presumido é definitiva para o ano calendário e não com relação ao trimestre: Art A pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a vinte e quatro milhões de renda, ou a dois milhões de reais multiplicados pelo número de meses de atividade no ano calendário anterior, quando inferior a doze meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido (Lei nº 9.718, de 1998, art. 13). 1º A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano calendário (Lei nº 9.718, de 1998, art. 13, 1º). O limite à opção ao Lucro Presumido é de R$ ,00, no qual poucas atividades não podem fazer a opção por essa modalidade de tributação. No entanto, apesar de ser definitiva, a opção pelo lucro presumido ou real, pode ocorrer de o contribuinte fazer a opção errada, no que diz respeito ao pagamento do Imposto de Renda com base no lucro presumido, e posteriormente perceber que não poderia fazer essa opção. Nesse momento, o contribuinte pode fazer o arbitramento no período em que o imposto de renda foi apurado de forma errada e nos seguintes apurar com base no lucro real. 3.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ Imposto Direto, de competência da União, cujo fato gerador de acordo com CTN, em seu art. 43, da Incidência do Imposto sobre a Renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda e de proventos de qualquer natureza.

35 34 Em conceitos econômicos, jurídicos e contábeis, pode-se entender como a obtenção de um conjunto de bens, valores e/ou títulos por uma pessoa física ou jurídica, passíveis de serem transformados ou convertidos em valores. De acordo com Oliveira et al (2005, p.174), quando se remete à Contabilidade, em relação às pessoas jurídicas, a ocorrência do fato gerador dá-se pela obtenção de resultados positivos em suas operações industriais, mercantis, comerciais e de prestação de serviços, além dos acréscimos patrimoniais decorrentes de ganhos de capital e outras receitas não operacionais. O imposto será devido à medida que os lucros, rendimentos e ganhos forem auferidos. 3.2 Contribuição Social sobre Lucro Líquido CSLL Instituída pela Lei nº 7.689/1988, contribuição de competência da União, fontes de recursos previstas no art. 195 da Constituição Federal do Brasil (1988). São contribuintes as pessoas jurídicas domiciliadas no país e as que lhes são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda. O fato gerador ocorre pela obtenção de lucro no exercício, no qual a base de calculo, nos contribuintes tributadas pelo lucro real, arbitrado ou presumido é o resultado apurado pela contabilidade, ajustado pelas adições, exclusões e compensações. 3.3 ICMS Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços De competência dos Estados e do Distrito Federal, destacando pelos princípios constitucionais que regem o ICMS pela não cumulativamente, conforme ar. 155, 2º, inciso I, da Constituição Federal; e seletividade, conforme o art. 155, 2º, inciso III, da Constituição Federal. Regulamentado pela Lei Complementar nº

36 35 87/1996 e pelos convênios firmados entre as Unidades Federativas, no qual, cada estado possui uma regulamentação especifica, nos termos das normas gerais. Imposto com muitas particularidades no que se refere ao fato gerador que envolve a circulação de mercadorias. E para fixar o conceito, será exemplificado pela compra de qualquer mercadoria, o ICMS já estará incluso no preço que será pago ao fornecedor. E novamente, quando a mercadoria for revendida, o preço de venda que será pago pelo cliente deverá também ser inclusa a parcela correspondente ao ICMS. Dessa maneira, todas as empresas que circulam mercadorias sujeitas à incidência do ICMS serão responsáveis até mesmo pela diferença entre o ICMS pago por seus fornecedores, nas aquisições de mercadorias e o cobrado de seus clientes, nas vendas de mercadorias. O controle do ICMS incidente é feito a partir da escrituração de livros fiscais, observado estritamente as normas e regulamentos específicos, independentemente da obrigatoriedade da escrituração dos livros e documentos contábeis. 3.4 ISSQN Impostos sobre Serviços de Qualquer Natureza Conforme Oliveira et al (2005, p.74), tributo de competência dos municípios, o qual incide sobre os serviços prestados pelas pessoas jurídicas ou profissionais autônomos, em princípio que não seja de competência do Estado ou União, de acordo com a Constituição Federal de 1988 em seu art. 156, III. Destaca-se por elementos essenciais, a efetividade e habitualidade do serviço; autonomia do serviço realizado em nome próprio e a finalidade lucrativa da atividade prestada à ocorrência do fato gerador do ISS, de tal forma que a inexistência de qualquer deles torne-se impossível a incidência tributária. Sua base legal é tratada no art. 156, inciso III da Constituição Federal e regulamentada pelo Decreto lei nº 406/68. Portanto, o ISS tem sua incidência sobre

37 36 os serviços relacionados na legislação básica, Lei nº 116/2003. E, segundo a doutrina tributária, a lista é exaustiva, pois somente os serviços expressos nela consignados sofrem incidência do ISS. São genéricos, podendo surgir maiores dificuldades quando essa atividade abrange mais de um serviço. Os responsáveis pelo recolhimento do imposto são os prestadores de serviços, pessoas jurídicas ou físicas, estabelecidas ou não, dos serviços especificados na Lei nº 116/2003. Assim, não são considerados contribuintes: quem presta serviços com vinculo empregatício; os trabalhadores avulsos, e os diretores e membros dos conselhos consultivos e fiscais. A base de cálculo é o preço do serviço, considerando ainda o preço do serviço a receita bruta que ele correspondente, sem dedução, excetuados aos serviços que se valem de benefícios de dedução da base referente ao material aplicado ao serviço de construção civil.

38 37 Capítulo 4 Conceitos e Definições da Contabilidade Tributária à Aplicação do Planejamento Tributário 4.1 A Contabilidade Tributária e os princípios contábeis referentes às Receitas, Despesas, Ativo e Passivo. Diante da elevada carga tributária no Brasil para todos os contribuintes, o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) estima a representatividade da carga tributária em nosso país, em média, nos últimos tempos, mais de 32% do PIB. E para melhorar o aproveitamento dos recursos de apuração, como a contabilidade tributária, verificando as demonstrações e os relatórios contábeis. Dessa maneira, a Contabilidade Tributária pode ser entendida, conforme Oliveira et al (2005, p.26) como uma especialização da contabilidade que tem como principais objetivos o estudo da teoria e a aplicação prática dos princípios e normas básicas da legislação tributária; e, ramo da contabilidade responsável pelo gerenciamento dos tributos incidentes nas diversas atividades de uma empresa, ou grupo de empresas, adaptando à rotina empresarial as obrigações tributárias, de forma a não expor a entidade às possíveis sanções fiscais e legais. Suas funções e atividades podem ser classificadas: apuração com coerência e coesão do resultado tributável, ou do lucro real, de determinado exercício fiscal, com base na legislação pertinente, para cálculo e formação das provisões contábeis destinadas ao pagamento dos tributos incidentes sobre o lucro da entidade; registro contábil das provisões relativas aos tributos a recolher, em consonância aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, assim como parte integrante do sistema de informações da empresa, a Contabilidade

39 38 Tributária tem a responsabilidade de informar, correta e na oportunidade, o valor das diversas provisões para recolhimento dos tributos, de acordo com o principio contábil da competência de exercícios; escrituração dos documentos fiscais em livros fiscais próprios ou registros auxiliares, a fim de apurar e determinar o montante do tributo a ser recolhido dentro do prazo após encerramento do período de apuração; preenchimento das guias de recolhimento, informando aos setores responsáveis da entidade o valor e os prazos de recolhimento, além de emitir e providenciar a entrega aos respectivos órgãos competentes dos formulários estabelecidos pela legislação pertinente; orientação fiscal a todas as unidades da empresa (filiais, fábricas, departamentos) ou das sociedades coligadas e controladas. A correta orientação fiscal e tributaria às demais unidades ou empresas pode representar relevante economia com os impostos; orientação, treinamento e supervisão constante dos funcionários do setor de impostos. As principais funções e atividades podem ser sintetizadas, de acordo com Oliveira et al (2005, p.37): Escrituração e Controle Orientação Planejamento Tributário Escrituração fiscal das atividades do dia-a-dia da empresa e dos livros fiscais; Apuração dos tributos a recolher, preenchimento das guias de recolhimento e remessa para o Departamento de Contas a Pagar; Orientação, treinamento e constante supervisão dos funcionários do setor de impostos; Orientação fiscal às demais unidades da empresa (filiais, fábricas, departamentos) ou das empresas controladas e coligadas, visando Estudo das diversas alternativas legais à redução da carga fiscal, tais como: - todas as operações em que for possível o crédito tributário, principalmente em relação aos chamados impostos não cumulativos ICMS e IPI;

40 39 Controle sobre os prazos para os recolhimentos; Assessoria à correta apuração e registro do lucro tributável do exercício social, conforme os princípios fundamentais de contabilidade; Assessoria para o correto registro contábil das provisões relativas aos tributos a recolher. padronizar procedimentos. - todas as situações em que for possível o diferimento (postergação) dos recolhimentos dos impostos, permitindo melhor gerenciamento do fluxo de caixa; - todas as despesas e provisões permitidas pelo fisco como dedutíveis da receita. 4.2 Receitas No entendimento contábil, as receitas podem ser consideradas e correspondidas à própria vida da entidade, devendo dela se extrair todas as remunerações dos fatores de produção envolvidos no processo produtivo dos bens e serviços a serem oferecidos pelas empresas, incluindo o lucro, sem o qual inviabiliza a continuidade das empresas, assim como a manutenção e aquisição de insumos, mercadorias e serviços convenientes à operação. Algumas dificuldades são percebidas, em alguns autores referentes à teoria contábil em conceituar e definir a receita. Concentram-se, muitas vezes, no momento de reconhecimento da receita e em que montante, dentre outros aspectos teóricos. Portanto fincarei o estudo no que diz respeito à caracterização da natureza da receita, utilizando-se de conceitos definidos por estudiosos da Teoria Contábil. Dessa maneira, para Iudícibus (2004, p.164), entende-se por receita a entrada de elementos para o ativo sob a forma de dinheiro ou direitos a receber, correspondentes, normalmente, à venda de mercadorias, de produtos ou a prestação serviços. Uma receita também pode derivar de juros sobre depósitos bancários ou títulos de outros ganhos eventuais. Em contrapartida, o Comitê de Conceitos e Standards da AAA The American Accounting Association, em 1957, apud Iudícibus (2004, p.164), que inclusive considera como a principal qualidade desta definição a sua concisão,