Contabilidade de Custos

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1 Contabilidade de Custos

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3 Material Teórico O Custeio Baseado em Atividade (ABC): Fundamentos Teóricos e Metodologias Responsável pelo Conteúdo: Prof. Dr. Valter Luiz Lara Revisão Textual: Prof. Ms. Claudio Brites

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5 O Custeio Baseado em Atividade (ABC): Fundamentos Teóricos e Metodologias Custeio Baseado em Atividades ABC Interpretando o Papel dos Direcionadores de Custo Estudaremos a metodologia do custeio ABC com ênfase em fundamentos teóricos, seguidos de casos e exemplos complementares práticos e matemáticos. Discutiremos também o papel do analista como responsável pela análise do custeio ABC e pelo detalhado processo de entendimento de cada um dos gastos incorridos nesse processo em cada departamento da empresa. Em seguida, estudaremos outra importante característica do custeio ABC e analisaremos o conceito e o papel desenvolvido pelo direcionador de custos como fator determinante na ocorrência de uma atividade fabril em uma empresa. Nesta unidade, estudaremos o custeio ABC, suas definições, aplicações e utilidade nas economias globalizadas, que impõem às empresas o desafio de buscar a todo instante maior eficiência e produtividade em todo o processo produtivo. Discutiremos o conceito e a medida de atividades, as características especiais do método ABC, juntamente com as justificativas para a sua utilização, seus benefícios, serventias e limitações. Não se esqueça de aprimorar ainda mais seus conhecimentos interagindo por meio das leituras disponibilizadas no ambiente virtual, além de visitarem e aprenderem com as sugestões de pesquisa, textos e sites sugeridos. É muito importante que você se dedique também a desenvolver todas as atividades propostas. 5

6 Unidade: O Custeio Baseado em Atividade (ABC): Fundamentos Teóricos e Metodologias Contextualização Ao estudarmos nesta unidade o conceito de custeio ABC, suas definições, aplicações e utilidade nas economias globalizadas, na verdade, enfatizamos os enormes desafios existentes hoje para o contador e gestor face às exigências das empresas de conquistar a todo instante maior eficiência e produtividade em todo o processo produtivo. Assim sendo, neste mundo altamente globalizado em que vivemos, o tema relativo a custos ganha especial destaque para as empresas exatamente por ser um instrumento valioso no sentido de conquistar vantagens competitivas nos mercados, devendo, assim, ser parte integrante de suas estratégias a curto médio e longo prazo. Nesse sentido, a constante perseguição ao menor custo, sem afetar a funcionalidade e a qualidade dos bens produzidos ou serviços prestados, vem ganhando espaço e se tornando o principal objetivo das organizações que buscam a excelência empresarial. O estudante ou profissional de finanças e contabilidade, ao estudar o conceito de Custeio por Atividades ou Custeio ABC, aprende que esse é um excelente instrumental para reduzir as distorções provocadas pelo rateio indiscriminado dos custos indiretos de fabricação. Logo, o Custeio ABC oferece uma melhor visão dos custos incorridos no processo produtivo de uma firma, facilitando o trabalho dos profissionais desse ramo de atividades. Ao discutirmos as características especiais do método ABC nesta nossa unidade de estudo dentro da disciplina de Contabilidade de Custos, não apenas apresentamos a complexidade e riqueza de detalhes desse assunto, mas, também, todas as justificativas para a sua utilização, seus benefícios, utilidades e suas limitações. Portanto, nesta unidade, o objetivo é dar a você um fundamento teórico sobre o tema, juntamente com a preocupação de descrever os conceitos, as limitações e desafios por detrás de tal moderna e diferente metodologia de apuração, gestão e análise de custos pontos esses, aliás, essenciais ao profissional atuante no mercado financeiro. Por fim, sabemos que não podemos afirmar que o custeio ABC é a melhor metodologia para a gestão de custos por parte das empresas, e que muitas vezes esse sistema de custeio ABC é considerado caro e sofisticado, tornando-se muitas vezes inviável para ser largamente utilizado por todas as empresas. Além do mais, o custeio ABC não pode ser também visto como a solução absoluta para todos os problemas de apuração e controle de custos mais adequada, mas é ferramenta importante, moderna e sofisticada, que vem sendo utilizada e aprimorada pelas empresas em diversos ramos de atividades. 6

7 Custeio Baseado em Atividades ABC Ainda hoje, muitas empresas fazem uso de sistemas de contabilidade tradicionais no lançamento de suas movimentações contábeis e na apuração de seus resultados. Esse fato faz com que muitas informações relativas aos custos incorridos no seu processo produtivo de bens ou na sua prestação de serviços sejam subestimadas ou mesmo apuradas com pouca precisão. Além disso, a grande maioria das firmas não faz uso de modelos de custos que orientem e ofereçam parâmetros para a tomada de decisões administrativas ou estratégicas por parte da gestão. Somado a isso, há a ausência de um modelo de custos adequado e compreensivo para apurar com maior veracidade e precisão possível os gastos incorridos em todas as etapas do processo fabril, o que dificulta o controle das atividades e a estratégia de controle dos investimentos realizados pelas empresas. Desenvolvidos no início do século XX, os métodos de custeio utilizados atualmente têm como principal objetivo a geração de informações sobre as oportunidades de melhorias para as empresas na gestão de seus gastos e na busca pelo maior retorno financeiro de suas atividades. Entretanto, as recentes modificações das estruturas empresariais, o novo jogo do comércio mundial e as crescentes exigências de ganhos de eficiência e produtividade cada vez maiores levaram ao questionamento desses sistemas tradicionais. Segundo Dubois (2009, p. 157), em razão da globalização da economia, o estudo dos custos passou a ser um instrumento para criar vantagens competitivas nas empresas, devendo assim ser parte integrante de suas estratégias. Nesse sentido, a constante perseguição ao menor custo, sem afetar a funcionalidade e a qualidade dos bens produzidos ou serviços prestados, passou recentemente a ser o principal objetivo das organizações que buscam a excelência empresarial. Visando corrigir múltiplos problemas e aspectos relacionados aos sistemas tradicionais de custeio (Veja Figura 4.1 abaixo), os administradores passaram a se preocupar com diversos aspectos relacionados a essas técnicas. Vejamos, a seguir, uma interpretação a respeito dos dez pontos enumerados por Famá (2010, pp ) no que diz respeito aos problemas pontuais encontrados ainda hoje nas metodologias de custeio utilizadas: 1. Os sistemas tradicionais de rateio geram distorções nos custos dos produtos ao alocarem custos indiretos de fabricação (CIF) com base em critérios de rateio arbitrários como, por exemplo, através da utilização de bases de apropriação como mão de obra (MDO) ou horas/máquina; 2. Enquanto vemos crescer os CIF, as bases utilizadas para a sua apropriação vêm diminuindo. Com isso, aumentam-se as taxas de aplicação desses custos e os erros de apuração; 3. Os sistemas tradicionais não permitem a identificação e a eliminação das atividades no processo que não agregam valor ao bem produzido, gerando distorções, como estoques excessivos; 4. Ocorre atualmente dificuldade de identificação e mensuração dos custos ligados à qualidade; 5. Há uma ênfase nos custos correntes de produção, ao invés de uma preocupação com o ciclo de vida do produto; 7

8 Unidade: O Custeio Baseado em Atividade (ABC): Fundamentos Teóricos e Metodologias 6. Há dificuldades de obtenção, nos métodos atuais, de informações voltadas à melhoria dos processos; 7. Muitas vezes ocorrem distorções entre as mensurações de desempenho comparativamente aos objetivos da firma; 8. Dificuldade dos sistemas atuais em fornecer mensuração de desempenhos operacionais sob a forma financeira ao administrador; 9. As exigências tecnológicas vêm pressionando custos indiretos em detrimento da redução dos custos de MDO; 10. Seria importante melhorar critérios de rateio para atender à crescente gama de produtos e modelos hoje fabricados. Vejamos agora, e de forma bastante resumida, as principais características dos sistemas de custeio existentes comparativamente ao método ABC, que discutiremos em detalhes nesta unidade. Observe a figura abaixo e compare os sistemas de custeio antes de nos aprofundarmos em nossa análise sobre o custeio ABC: Adaptado de Beulke (2011, p.39) Características do Método de Custeio ABC O Custeio por Atividades Custeio ABC tem seu nome derivado do termo em inglês Activity Based Costing. Uma de suas principais vantagens, por assim dizer, é a de descartar as distorções provocadas pelo rateio indiscriminado dos custos indiretos de fabricação CIF na empresa e oferecer um panorama melhor dos custos incorridos no processo. Esse fato é possível em razão do método ABC considerar como relevantes e importantes indiscriminadamente todas as atividades de produção, que assim passam a fazer parte do custo do produto. Igualmente, 8

9 diferente dos demais métodos de custeio que efetuam certos rateios dos custos indiretos de produção e que podem vir a gerar distorções nos valores apurados, o método de custeio ABC reduz tal possibilidade. É importante lembrar que o método de custeio ABC é utilizado no mundo desde a década de 1960, sendo, entretanto, conhecido no Brasil desde o início da década de 1990, assim utilizado em indústrias manufatureiras e empresas prestadoras de serviços. Agora, vejamos o que diz Beulke a respeito do custeio baseado em atividades: O sistema ABC, em termos de flexibilidade, com vistas à competitividade, está num patamar intermediário entre o de custeio integral e o de custeio marginal. Ele não possui a rigidez do primeiro, tampouco a flexibilidade do segundo. Pode-se dizer que é um sistema medianamente flexível. Admite o preço de venda como função mais de mercado do que de custos, mas considera que o resultado e a competitividade devem ser buscados numa gestão eficiente de custos (BEULKE, 2011, p. 38). Assim sendo, podemos concluir inicialmente que o sistema ABC é mais indicado para atender às demandas internas da administração da empresa, ou seja, como ferramenta de gestão corporativa por assim dizer. E isso ocorre em razão desse sistema propiciar uma avaliação da situação de custos da empresa, possibilitando a redução (ou até eliminação) de atividades que eventualmente não gerem valor para o negócio. Ou seja, em outras palavras, identifica e reduz custos que estejam corroendo o valor da empresa. Até mesmo por ser mais jovem do que os demais métodos tradicionais de custeio, o método ABC é bastante inovador em comparação aos meios disponíveis e utilizados atualmente pelas organizações. Primeiro, é um método que oferece maior precisão nas informações apuradas nas atividades desenvolvidas na empresa na área industrial ou de serviços, por meio dos chamados direcionadores, que atribuem gastos indiretos de forma mais realista a produtos e serviços. O método ABC tem como um de seus principais objetivos estabelecer meios de relacionar os CIF com as efetivas atividades fabris desenvolvidas na firma, e, assim, associar com mais precisão os CIF aos produtos (ou serviços), sem a exigência de rateios. Segundo Dubois (2009, p. 158), alguns autores e administradores de custos preferem o método ABC, afirmando que ele é capaz de dotar a gestão empresarial de meios de controle e de análise de rentabilidade muito mais poderosos. Agora, observe atentamente a Figura 4.2 abaixo, que nos oferece as relações entre os recursos, as atividades e os bens produzidos pelas empresas: Figura 4.2. A Atividade Fabril como Consumidora de Recursos Recursos Consumidas pelas Atividades executivas Consumidas pelos Produtos e serviços fabricados ou oferecidos 9

10 Unidade: O Custeio Baseado em Atividade (ABC): Fundamentos Teóricos e Metodologias O que se torna importante nesta nossa análise a respeito do método ABC é que esse acaba sempre por efetuar uma análise do processo produtivo da firma. Assim sendo, consegue estabelecer as relações entre os recursos consumidos (matéria-prima, mão de obra, energia, entre outros), as atividades executadas (os gastos em produção, distribuição, entre outros) e os chamados objetos de custos, ou seja, os produtos ou serviços (o que foi gasto com o Produto A ou com o Serviço B). Desta forma, o método ABC vai alocar os recursos a cada uma das ativi-dades dentro de todo o processo de produção da empresa para, em seguida, distribuir os CIF a essas mesmas atividades, fazendo isso a cada produto fabricado ou serviço prestado. Como cada produto ou serviço consome parte dessas atividades, as apropriações dos CIF serão feitas tomando como base a quantidade dessas atividades. Assim sendo, busca-se sempre o mínimo possível do que chamamos de custos de falhas internas, que são decorrentes de defeitos nos produtos fabricados na saída da fábrica e que podem ser apresentados na forma de retalhos, retrabalhos, defeitos ou mesmo como maior tempo necessário para a elaboração do bem com consequente aumento dos gastos. No método ABC, o responsável pela contabilização busca sempre mensurar os custos de prevenção (para redução ou eliminação de defeitos) e de acompanhamento (identificação de defeitos no momento e local da sua ocorrência) através de uma abordagem fragmentada por atividades. Nessa abordagem, esse gestor pode enxergar o que foi feito, quando foi feito e qual o resultado do trabalho em termos de produtos ou serviços, que chamamos de outputs, resultantes dos processos. Para exercer essa atividade, o gestor se utiliza das informações provenientes dos seguintes direcionadores de custos: direcionadores de recursos e direcionadores de atividades; bem como das informações dos chamados objetos de custo. Vejamos agora à definição de cada um desses itens que juntos compõem a estrutura do custeio por atividades: Direcionadores de Recursos No método ABC, os direcionadores de recursos serão as informações disponíveis na execução das atividades fabris. Assim, esses direcionadores demonstram como a atividade consome determinado recurso, o quanto cada recurso é utilizado e consumido. Direcionadores de Atividades Esses direcionadores têm origem nas causas que provocam o desenvolvimento de atividades. Assim, como cada atividade utiliza recursos como materiais e processos em quantidades distintas, o direcionador de atividades traz a quantidade de atividade necessária para gerar um produto ou serviço. O direcionador de atividades também utiliza o número de vezes que a atividade é empregada na obtenção de um objeto de custo. 10

11 Nota do revisor: Se possível, deixar o cada em caixa baixa. Direcionador de recursos Direcionador de atividades Atribui os custos dos recursos a cada atividade Atribui os custos das atividaes aos produtos ou serviços Recursos Atividades Produtos & Serviços Conceito e Medida de Atividades Segundo Dubois (2009, p. 162), o método de custeio baseado em atividades reconhece quatro níveis de centros de atividades: 1º Nível: Atividades de Unidade de Produto, que são utilizadas cada vez que uma unidade do produto é fabricada. Por exemplo, o tempo de processo de uma máquina de soldagem; 2º Nível: Atividades de Lotes, que são realizadas cada vez que um lote de produto é manufaturado. Por exemplo, o tempo gasto na máquina para embalar todo o lote produzido; 3º Nível: Atividades de Produção Global, que são necessárias para se obter toda a produção. Por exemplo, as manutenções realizadas periodicamente. 4º Nível: Atividades de Sustentação, que facilitam o processo produtivo como um todo. Importante Importante destacar que no custeio ABC, em primeiro lugar, determinam-se os custos das atividades para, em seguida, alocarem-se os produtos sob este critério. Logo, toda a atividade fabril pode ser mensurada a partir da escolha do que chamamos de unidade de medida, que é escolhida pelo gestor da empresa de modo a relacionar os custos das atividades aos produtos que as consomem. Por exemplo, o número de pedidos de compras (unidade de medida) é uma variável dependente que é utilizada para medir o volume de trabalho realizado pelo departamento de compras. Assim sendo, o número de pedidos pode sim relacionar os custos das compras aos produtos fabricados. Vejamos a seguir um exemplo bem simplificado de mapa de atividades e seus direcionadores de custos: 11

12 Unidade: O Custeio Baseado em Atividade (ABC): Fundamentos Teóricos e Metodologias Benefícios e Limitações do Método ABC Quando pensamos em benefícios, o método ABC é visto pelos gestores como sendo moderno e ideal para as empresas industriais ou prestadoras de serviços que tiverem estrutura organizacional adequada para o seu recebimento, caso contrário, ele poderá ser subutilizado. Somado a isso, além de ser importante a ferramenta para a gestão estratégica de custos, o método ABC é também uma valiosa ferramenta estratégica voltada à tomada de decisões empresariais. Por outro lado, devido ao alto custo de instalação, e por ser caro e sofisticado, muitas vezes o custeio ABC é visto como inadequado para o atendimento de algumas empresas, e isso a despeito de todos os benefícios nele presentes. Vejamos o que diz um especialista no tema: [...] o método de custeio ABC para ser colocado em prática exige um sacrifício financeiro por parte da empresa que nem sempre o torna viável. Junto com esta observação, apresentam-se duas limitações importantes: a) elevados custos administrativos associados com os múltiplos centros de atividades e geradores de custos [...] b) Em algumas empresas, apenas uma pequena parte das atividades é suscetível de rastreamento direto aos produtos pelas atividades, enquanto que para as demais permanece a alocação tradicional [...]. (DUBOIS, 2009, p.165) Alguns autores ainda destacam que o custeio ABC atende explicitamente à gestão estratégica integrada da empresa, contribuindo para o aprimoramento das informações voltadas ao abastecimento de dados corporativos e permitindo a administração com objetivos de melhorias contínuas de qualidade e de eliminação de desperdícios. Além do mais, ao facilitar a implantação da contabilidade por atividades, o método ABC facilita a visão do produto a longo prazo, no seu ciclo de vida que também vem sendo foco de análise por parte de profissionais e administradores. 12

13 Por fim, dentre as limitações do método de custeio ABC, destaca-se a exigência de enorme empenho da empresa para que possa ser efetivamente colocado em prática, somado a investimento financeiro alto e pessoal efetivamente treinado para exercer a alocação, administração, análise e contabilização dos gastos efetuados no processo produtivo de forma muito precisa. Assim sendo, não estamos exagerando ao afirmar que o método de custeio ABC, para ser colocado em prática, exige um sacrifício financeiro por parte da empresa, o que nem sempre o torna viável. Somado a isso, devemos ainda listar algumas outras limitações desse modelo: Primeira, os elevados custos administrativos associados aos múltiplos centros de atividades e aos geradores de custos das firmas; Segunda, a realidade de uma estrutura administrativa pesada, com pouca automação e difícil fornecimento de informações precisas para alimentar o sistema; Terceira, a prática inadequada de alocações arbitrárias de custos, que impedem o detalhamento das informações e o direcionamento para a maioria dos custos indiretos. Por fim, devemos destacar que apenas uma pequena parte das atividades nas empresas é passível de rastreamento direto aos produtos pelas atividades, enquanto que para as demais permanece a alocação tradicional, exigindo dos gestores enorme esforço no sentido de minimizar esses entraves com vistas à implantação da metodologia ABC. Metodologia de Custeio Baseado em Atividades (ABC) Vamos agora aplicar a metodologia de custeio ABC com base em exemplos práticos. Sabemos que para uma empresa produzir bens e serviços é necessário que utilize de uma gama de recursos como, por exemplo, mão de obra, matérias-primas, materiais diversos, tecnologia e também capital. Uma vez de posse desses recursos, a empresa pode combiná-los sob a forma de atividades necessárias à produção dos bens e serviços que pretende oferecer ao mercado. Assim, cabe ao analista contábil, portanto, como responsável pela análise do custeio ABC, primeiramente identificar as atividades preponderantes em cada departamento da empresa, ou seja, as mais importantes e significativas para o entendimento dos gastos incorridos no processo. Após essa identificação, a contabilidade executa as suas atividades de cálculo e apropriação dos gastos incorridos no processo através da utilização dos chamados centros de custos. Esses centros de custos oferecem à gestão informações que facilitam a identificação de cada custo e de seus montantes aplicados em cada etapa do processo fabril. Caso já exista esse procedimento padrão na empresa, no sentido de organizar os gastos por centros de custos específicos, percebemos facilmente que o trabalho de apropriação e análise do custeio ABC se torna mais fácil. E isso ocorre em razão dessas diversas informações poderem ser levantadas e fornecidas sempre que preciso de forma organizada pelo departamento de contabilidade. 13

14 Unidade: O Custeio Baseado em Atividade (ABC): Fundamentos Teóricos e Metodologias Vejamos na Figura 4.5 um exemplo da Fábrica de Biscoitos. Neste quadro, poderemos observar uma série de departamentos que terão incorporados os centros de custos específicos segundo, por exemplo, as atividades executadas: Figura 4.5 Divisão de Atividades Executadas por Departamento Ao deter pleno controle dos gastos efetuados para a produção do produto e, dependendo dos controles realizados na empresa, tanto quanto da qualidade das informações disponibilizadas pelos sistemas gerenciais e de produção disponíveis, o responsável pela apuração dos custos pode determinar e classificar cada gasto segundo categorias. Vejamos algumas denominações normamente adotadas pelas empresas na classificação e no agrupamento de seus gastos (custos): Custos com mão de obra: incluídos os salários, encargos trabalhistas exigidos por lei e demais benefícios; Custos das instalações fabris: gastos com aluguel ou financiamentos do imóvel, pagamentos de impostos e taxas governamentais, água, energia elétrica, gás natural e seguros; Custos com comunicação: telefonia, internet, comunicações em geral, correios, malotes e motoboys; Custo com viagens: passagens, táxis, transportes em geral, hotel, seguros e refeições. 14

15 Certamente que todo o tipo de agrupamento de custos existente na empresa atenderá aos seus interesses, podendo ser diferente, caso a caso, dependendo do gestor ou do tipo de atividade exercida. O departamento de contabilidade cuidará de contabilizar cada um desses gastos com custeio da máquina empresarial, lançando-os, segundo regras contábeis oficiais, no Livro Razão com certa periodicidade, objetivando obter mensalmente um resumo desses movimentos e gastos. Assim sendo, quando a administração necessitar levantar dados ou números consolidados de determinado período ou de períodos, recorrerá ao departamento de contabilidade ou mesmo ao departamento de produção para atender suas necessidades. Importante lembrar que muitas empresas terceirizam os trabalhos relativos à contabilidade e contabilização de todos os seus movimentos e operações. Nesse caso, portanto, um levantamento de dados referente aos custos incorridos em determinado processo de produção em um período específico poderá ser fornecido por essa empresa ou por sistemas integrados que possibilitem a visualização dos números e das informações a respeito do custeio das atividades. Ao reconhecer que os custos surgem como resultado da atividade do negócio, ou seja, da produção fabril ou prestação de serviços, esses mesmos custos variarão de acordo com a natureza do empreendimento. Somado a isso, esses mesmos custos poderão também incorporar atividades, digamos, paralelas ao negócio e que, no entanto, o auxiliam. Assim sendo, aos custos pode-se também somar a colocação do pedido de compra junto ao fornecedor de matérias-primas, a atividade de embalagem do produto e o despacho da mercadoria, entre outras funções agregadas ao negócio. Essas são as razões pelas quais Dubois (2009, p. 166) afirma que apesar do sistema ABC ser mais complexo, demorado e minucioso do que um sistema convencional de custeio, sua utilização requer análises mais detalhadas do processo. Interpretando o Papel dos Direcionadores de Custo Uma importante característica do custeio ABC é a forma como essa metodologia atribuiu cada um dos custos incorridos no processo produtivo aos custos totais dos produtos finais produzidos. Nesse sentido, precisamos, primeiro, compreender o papel do direcionador de custos como fator que determina a ocorrência de uma atividade fabril em uma empresa; e, segundo, compreender a forma como o direcionador de custos passa a ser a causa dos custos no processo produtivo como um todo. Assim sendo, vamos agora interpretar o papel do direcionador de custos e aplicá-lo em um exemplo prático na empresa. Os direcionadores de custos podem ser classificados como de primeiro estágio ou de segundo estágio. Os direcionadores de custos de primeiro estágio identificam a maneira como as atividades consomem os recursos, servindo assim para custear as atividades. Os direcionadores de custos de segundo estágio identificam a maneira como os produtos consomem as atividades, servindo assim para custear os produtos. Conforme discutimos no início desta aula, quando uma fábrica executa uma atividade, acaba consumindo recursos como, por exemplo, mão de obra, matéria-prima, materiais diversos, tecnologia e recursos financeiros recursos esses que devem ser alocados a essa atividade-fim. 15

16 Unidade: O Custeio Baseado em Atividade (ABC): Fundamentos Teóricos e Metodologias Como exemplo, poderíamos pensar na atividade de prospecção e desenvolvimento de novos clientes para a empresa: nessa atividade, portanto, consumiremos tempo dos funcionários (mão de obra), telefonemas, s, materiais diversos de promoção e vendas, dentre outros recursos caros à organização. De uma forma ou de outra, o analista contábil ou financeiro pode mensurar o quanto essa atividade utiliza desses recursos (telefonemas, por exemplo) através dos relatórios de gastos do departamento com telefonia, por exemplo seriam esses os direcionadores de recursos de primeiro estágio. Como exemplo de direcionadores de recursos de segundo estágio, poderíamos pensar no número de novos clientes em carteira obtidos com a primeira tarefa descrita anteriormente. Assim sendo, será necessário definir a proporção em que a atividade de desenvolvimento de novos clientes foi consumida pelos produtos efetivamente vendidos. É importante lembrar que a quantidade de direcionadores dependerá do grau de precisão desejado pelos administradores na análise de dados, bem como do custo-benefício dessa mesma análise do desenvolvimento do negócio. Logo, com base nos rateios, os direcionadores variarão de empresa para empresa, dependendo do tipo de processo de produção, da sua atividade fabril e da qualidade da informação disponibilizada pelo processo. Na Figura 4.6, estabeleceremos os direcionadores de custo para cada atividade desenvolvida na firma, definindo assim as tarefas que são executadas pelos diversos departamentos da empresa, vejamos: 16

17 Agora, vamos definir a forma de atribuição do custo total por atividade para cada uma das tarefas dos departamentos segundo os trabalhos exercidos e segundo o método de custeio baseado em atividades ABC. Exemplo de Apuração do Custeio ABC Primeiro passo Observe os valores do custo total por atividade esses são atribuídos e destacados na Figura 4.7 abaixo. Note que, após identificarmos as atividades desenvolvidas, seus direcionadores de recursos e seus custos, é possível custear os produtos: Segundo passo O segundo passo é o levantamento da quantidade total de ocorrências desses mesmos direcionadores de atividades por período, conforme destacado acima nos departamentos de compras, estoques, produção, acabamento e logística. 17

18 Unidade: O Custeio Baseado em Atividade (ABC): Fundamentos Teóricos e Metodologias A seguir, veja o levantamento do total de ocorrências na Figura 4.8: Importante É importante salientar que esses levantamentos são apenas hipotéticos, não refletindo a realidade dos processos de produção. Além do mais, muitas vezes, cada processo de produção apresenta uma realidade, podendo assim variar em muito suas quantidades obtidas. Agora, devemos apropriar o custo por direcionado a cada produto produzido pela empresa. Terceiro passo De posse do custo total por atividade (Figura 4.7) e do total de ocorrências dos direcionadores (Figura 4.8), divide-se os valores pelas ocorrências, conforme dados a seguir: 18

19 Quarto passo Com o cálculo do custo por direcionador, pode-se calcular o custo por atividade atribuído ao produto. Esse cálculo é possível multiplicando cada custo por direcionador pelo total da ocorrência por atividade, como na Figura 4.8. Assim, observe as memórias de cálculo que explicam os números reportados na primeira linha da Tabela 4.10, a seguir: Forno: Nº de pedidos de compra de matéria-prima = 14,44 x 100 = 1.444,0 Embalagem: Nº de pedidos de compra de matéria-prima = 14,44 x 120 = 1.732,8 Assim, temos até esse estágio de nosso estudo o trabalho de rateio que nos permitiu calcular três importantes conceitos do custeio ABC: o custo total por atividade; o custo por direcionador; o custo da atividade atribuído ao produto. De posse desses conceitos e valores, o gestor poderá, em seguida, proceder com o cálculo do custo da atividade atribuído ao produto unitário. Esse novo conceito exige que se divida o custo acima pelas efetivas unidades fabricadas pela firma. Não entraremos nesse aspecto da análise ainda, pois, para tanto, precisaríamos saber mais sobre as vendas finais e o faturamento da empresa, algo que vai além dos nossos objetivos neste estudo. O importante é se atentar para o fato desses custos fazerem parte do demonstrativo de resultados da empresa, reduzindo seu faturamento líquido de vendas e contribuindo com o resultado líquido depois do pagamento de imposto de renda e da contribuição social (lucro ou prejuízo). 19

20 Unidade: O Custeio Baseado em Atividade (ABC): Fundamentos Teóricos e Metodologias Material Complementar O tema custeio ABC exige muita atenção e estudo de sua parte, estudante e profissional de contabilidade e finanças, razão pela qual sugerimos a leitura do Capítulo 4 Composição, Características e Estrutura dos Sistema de Custeio do livro Gestão de Custos, de Beulke (2012, p ), que aprofunda alguns conceitos importantes sobre os temas aqui tratados. Sugerimos também uma visita ao site da Fundação Getúlio Vargas que disponibiliza diversos estudos e materiais sobre finanças e contabilidade por exemplo, na Revista de Administração de Empresas-RAE, há diversos temas do seu interesse, inclusive um artigo na íntegra intitulado Controvérsias Acerca do Sistema de Custos Abc, no link: 20

21 Referências BEULKE, R. Gestão de Custos. 2. ed. São Paulo: Saraiva, BRUNI, Adriano Leal; FAMA, Rubens. Gestão de Custos e Formação de Preços: com aplicação na calculadora HP12C e Excel. 5. ed. São Paulo: Atlas DUBOIS, Alexy et al. Gestão de Custos e Formação de Preços. 3. ed. São Paulo. Editora Atlas,

22 Unidade: O Custeio Baseado em Atividade (ABC): Fundamentos Teóricos e Metodologias Anotações 22

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