Unidade II. Unidade II

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1 Unidade II Unidade II 4 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC 1 20 Na disciplina Contabilidade de Custos nós estudamos que toda empresa do segmento industrial (e a ela equiparada) precisa classificar os seus gastos em custos, despesas e investimentos. Os gastos classificados como investimentos, nada mais são do que os gastos ativados, ou seja, gastos que a empresa têm na busca de um retorno. Já os custos são gastos com a produção de bens, ou numa linguagem mais simples, gastos com a fábrica, ficando as despesas para designar os gastos com a administração, no geral. O Custeio Baseado em Atividades (ABC) vem revolucionar a classificação tradicional dos gastos. Para o ABC não importa se o gasto está na fábrica ou na administração, pois ele deve ser conhecido no seu todo e em relação ao produto que dele depende. Vários autores abordaram o ABC, mas foram os Professores Robert Kaplan e Robin Cooper, da Harvard Business School, que desenvolveram essa teoria na década de 1980, nos Estados Unidos, conforme aponta Wernke (2001, p. 22). O principal objetivo do custeio baseado em atividades é não somente aprimorar a alocação dos custos indiretos fixos aos produtos, mas também as despesas fixas. Para seus fundadores, todo gasto relacionado com o produto, independentemente de ser na fábrica ou não, deve ser incorporado a ele, esse gasto passa a ser denominado atividades. 46

2 ANÁLISE DE CUSTOS Wernke (2001, p. 22) menciona as defesas que alguns autores fazem sobre o uso do Custeio Baseado em Atividades (ABC), são essas: Kaplan e Cooper (1998): mencionam que o sistema de custeio baseado em atividades oferta informações de custos mais precisas sobre atividades e processos de negócios e sobre produtos, serviços e clientes servidos por esses fatores. O ABC focaliza as atividades organizacionais como elementos-chave para a análise do comportamento do custo. Os geradores de custo da atividade, fornecidos por vários sistemas de informações da empresa, associam os custos da atividade aos produtos, serviços e clientes que geram a demanda para as atividades organizacionais (ou se beneficiam delas). Atkinson et al. (2000): relatam que o sistema de custeio baseado em atividades fundamenta-se na ideia de que direcionadores de custos vinculam, diretamente, as atividades executadas aos produtos fabricados. Esses direcionadores medem o consumo médio ocorrido, em cada atividade, pelos vários produtos. Então, os custos das atividades são atribuídos aos produtos, na proporção do consumo que os produtos exerceram, em média, sobre as atividades. Nakagawa (199): considera que o custeio ABC é um método de análise de custos que busca rastrear os gastos de uma empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo dos recursos diretamente identificáveis com suas atividades mais relevantes e destas para os produtos ou serviços. 30 Wernke (2001, p. 22), resume o ABC no quadro a seguir, informando que, na visão tradicional, os produtos ou serviços consomem recursos, e, na visão do ABC, supõe-se que serviços ou produtos consumam atividades e que essas atividades consumam os recursos, vejamos: 47

3 Unidade II Consomem Geram Produtos > Atividades > Custos 4.1 Conceito e aplicação 1 20 Martins (2003, p. 87) explica que Custeio Baseado em Atividades ABC (Activity-Based Costing) é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos de fabricação, principalmente nos dias de hoje em que o avanço tecnológico vem tomando lugar da mão de obra direta por meio de robôs e equipamentos computadorizados, trocando, portando, custos diretos por indiretos. Outro fenômeno apontado por Martins (2003, p. 87) é a grande diversidade de produtos e modelos fabricados num mesmo espaço, dificultando, assim, a distribuição dos custos indiretos aos produtos. Para Martins (2003, p. 87), a departamentalização é fundamental para o processo do ABC, uma vez que, definindo as atividades relevantes dentro dos departamentos e seus direcionadores de custos, a apropriação aos produtos torna-se mais adequada. Para um melhor entendimento da aplicação do processo ABC, vamos à definição de termos, bem como aos passos a serem utilizados no Custeio ABC, conforme Martins (2003, p ): 2 1º Passo - Identificação das atividades relevantes: atividade é uma ação que utiliza recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para produzir bens e serviços. É composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho. As atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas. 48

4 ANÁLISE DE CUSTOS º Passo - Atribuição de custos às atividades: o custo de uma atividade compreende todos os sacrifícios de recursos necessários paras desempenhá-la. Deve incluir salários com os respectivos encargos sociais, materiais, depreciação, energia, uso de instalação etc. A atribuição de custo às atividades deve ser feita de forma mais criteriosa possível, de acordo com a seguinte ordem de prioridade: Alocação direta: é feita quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de certos itens de custos em certas atividades. Pode ocorrer com salários, depreciação, viagens, material de consumo etc. Rastreamento: é uma alocação com base na identificação da relação de causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa relação é expressa por meio dos direcionadores, e os exemplos mais comuns de direcionadores são: número de empregados, área ocupada, tempo de mão de obra, tempo de máquina, quantidade de Kwk etc. Rateio: é realizado apenas quando não há a possibilidade de utilizar nem a alocação direta nem o rastreamento. 3º Passo - Identificação e seleção dos direcionadores de custos: são o fator que determina o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos seus custos, uma vez que apontam quantas vezes uma atividade é executada. 30 4º Passo - Atribuição dos custos das atividades aos produtos: uma vez identificadas as atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos custos, resta-nos custear os produtos. Devemos utilizar, então, a seguinte sequência: calcular o Custo Unitário do Direcionador, depois multiplicá-lo pelo número de vezes executado para cada produto e, por fim, 49

5 Unidade II dividir o Custo da Atividade por Produto pela Quantidade Produzida. Os cálculos são esses: 1º) Custo Unitário do Direcionador = Custo da Atividade nº total de direcionadores 2º) Custo da Atividade atribuído ao Produto = Custo Unitário do Direcionador X nº de Direcionadores do Produto 3º) Custo da Atividade por unidade de Produto = Custo da atividade atribuído ao produto Quantidade Produzida Para Martins (2003, p. 3), existem duas gerações do ABS: 1 1ª Geração 2ª Geração. Visão funcional. Visão econômica e aperfeiçoamento de processos. As atividades são custeadas somente nos departamentos da fábrica: produção e serviços e levadas aos produtos.. As atividades dos departamentos não produtivos (ou seja, as de administração e vendas também são custeadas), somando-se às atividades dos departamentos da fábrica, para depois serem levadas aos respectivos produtos. O exemplo no item 4.2 irá mostrar o passo a passo para a aplicação do Custeio ABC, considerando as duas gerações, bem como a abrangência que o sistema traz em termos de gestão de custos, uma vez que, conhecendo as atividades, seus direcionadores e respectivos custos, a empresa terá uma grande ferramenta para melhor gerenciá-los. 0

6 ANÁLISE DE CUSTOS 4.2 Exemplo: formação do custo de produção por produto utilizando o custeio ABC O exemplo desenvolvido por Martins (2003, p. 88-1) e adaptado pela conteudista Profa. Divane A. Silva, trata de uma empresa de confecções que produz três tipos de produtos: camisetas, vestidos e calças. Seguem as informações acerca desses itens: Produto Camisetas Vestidos Calças Volume de produção mensal unidades unidades unidades Produto Preço de venda unitário Camisetas,00 Vestido 22,00 Calças 16,00 Tempo despendido na produção Produto Corte e Costura Acabamento Unitário Total Unitário Total Camisetas Vestidos Calças 0,30h 0,70h 0,80h.400h 2.940h.400h 0,1h 0,60h 0,30h 2.700h 2.20h 3.900h Total h h Custos diretos por unidade Produto Camisetas Vestidos Calças Tecidos Aviamentos Mão de obra direta $ 3,00 $ 0,2 $ 0,0 $ 4,00 $ 0,7 $ 1,00 $ 3,00 $ 0,0 $ 0,7 Total $ 3,7 $,7 $ 4,2 1

7 Unidade II Custos indiretos por mês Aluguel $ Energia elétrica $ Salário Pessoal - Supervisão $ Mão de obra indireta $ Depreciação $ Material de consumo $ Seguros $ Total $ Despesas por mês Administrativas $ Com. Vendas $ Comissões (% das Vendas) (*) $ Total $ (*) Estamos supondo que toda a quantidade produzida tenha sido vendida. 1ª Geração - Departamentos da fábrica: Produção e Serviços Vamos iniciar o processo do Custeio Baseado em Atividades - ABC: 1º Passo - Identificação das atividades relevantes Uma atividade é uma combinação de recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros que produzem bens ou serviços. É composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho. As atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas, interrelacionadas. 1 Assim, o quadro a seguir nos mostra os departamentos e suas atividades relevantes para fabricação dos três produtos: camisetas, vestidos e calças. 2

8 ANÁLISE DE CUSTOS Compras Levantamento das atividades relevantes dos departamentos Departamentos Almoxarifado Adm. Produção Corte e Costura Acabamento Atividades - Comprar materiais - Desenvolver - Receber materiais - Movimentar materiais - Programar produção - Controlar produção - Cortar - Costurar - Acabar - Despachar produtos 2º Passo - Atribuição de custos às atividades A atribuição de custos às atividades deve atender aos três estágios: alocação direta, rastreamento e rateio. Os valores apurados dos custos são: Levantamento dos custos das atividades Departamentos Atividades Custos Compras - Comprar materiais - Desenvolver fornecedores Total Almoxarifado Adm. Produção Corte e Costura Acabamento - Receber materiais - Movimentar materiais Total - Programar produção - Controlar produção Total - Cortar - Costurar Total - Acabar - Despachar produtos Total

9 Unidade II 3º Passo - Identificação e seleção dos direcionadores de custos Os direcionadores de custos nos mostram a quantidade de vezes que uma atividade foi executada em determinado departamento, e, em seguida, em relação a cada produto. Os dois quadros a seguir explicam o 3º Passo do sistema de custeio ABC: Levantamento dos direcionadores de atividades Departamentos Atividades Direcionados Compras - Comprar materiais - Desenvolver fornecedores nº de pedidos nº de fornecedores Almoxarifado Adm. Produção Corte e Costura Acabamento - Receber materiais - Movimentar materiais - Programar produção - Controlar produção - Cortar - Costurar - Acabar - Despachar Produtos nº de recebimentos nº de requisições nº de produtos nº de lotes Tempo de corte Tempo de costura Tempo de acabamento Apontamento de tempo Direcionadores de custos das atividades em relação aos produtos: Camisetas Vestidos Calças Total nº de pedidos de compra nº de fornecedores nº de recebimentos nº de requisições nº de produtos nº de lotes Horas utilizadas p/ cortar 2.160h 882h 2.600h.642h Horas utilizadas p/ costurar 3.240h 2.08h 7.800h h Horas utilizadas p/ acabar 2.700h 2.20h 3.900h 9.120h Apontamento de tempo 2h 0h 2h 0h 4

10 ANÁLISE DE CUSTOS 4º Passo - Atribuição dos custos das atividades aos produtos Para atribuir o custo de uma atividade ao produto, devemos primeiro calcular o Custo Unitário do Direcionador, depois multiplicá-los pelo número de vezes executado para cada produto e, por fim, dividir o Custo da Atividade por Produto pela Quantidade Produzida. Os cálculos são esses: 1º) Custo Unitário do Direcionador = Custo da Atividade nº total de direcionadores 2º) Custo da Atividade atribuído ao Produto = Custo Unitário do Direcionador X n.º de Direcionadores do Produto. 3º) Custo da Atividade por unidade de Produto = 1 Custo da atividade atribuído ao produto Quantidade Produzida Para ilustrar, vamos apurar o custo da atividade compra de materiais para o produto camiseta: Custo Unitário do Direcionador = $ pedido 70 = $ 21,3333/ 20 Custo Unitário atribuído ao Produto = $ 21,3333/pedido x pedidos = $ Custo da Atividade por Unidade de Produto = $ 0,1778/u $ u =

11 Unidade II Obs.: para fins de cálculos das outras atividades, segue-se o mesmo critério. Custos indiretos de fabricação por unidade Camisetas Vestidos Calças Comprar materiais 0,1778 2,0317 0,3282 Desenvolver fornecedores 0,1212 1,84 0,217 Receber materiais 0,1372 1,683 0,233 Movimentar materiais 0,1317 2,1164 0,3647 Programar produção 0,2963 1,2698 0,43 Controlar produção 0,99 1,8844 0,3044 Cortar 0,6168 1,0794 1,0280 Costurar 0,3930 1,0699 1,31 Acabar 0,2303 0,9211 0,460 Despachar produtos 0,4472 3,8333 0,6192 Total 2, ,3328,330 Quadro-resumo departamentalização com ABC por unidade Camisetas Vestidos Calças Custos diretos 3,7,7 4,2 Custos indiretos 2,66 17,33,33 Custo total 6,41 23,08 9,8 Preço de venda,00 22,00 16,00 Lucro bruto unitário 3,9 (1,08) 6,42 Margem % 3,9% -4,9% 40,1% Ordem de lucratividade 2º 3º 1º (*) (*) O produto calça é o que tem maior lucratividade em relação ao vestido e à camiseta. 6

12 ANÁLISE DE CUSTOS Demonstração do resultado do exercício: Camisetas unidades Vestidos unidades Calças unidades Total Vendas Custos dos produtos vendidos (a+b) Tecido Aviamentos Mão de obra direta Subtotal de Custos Diretos (a) Comprar materiais Desenvolver fornecedores Receber materiais Movimentar materiais Programar produção Controlar produção Cortar Costurar Acabar Despachar produtos Subtotal de Atividades CIF (b) Lucro bruto (Vendas CPV) (4.48) Despesas administrativas Despesas com vendas Lucro antes do IR ª Geração - departamentos não produtivos: Administração e Vendas Daremos continuidade ao exemplo. Para conhecer as atividades, seus respectivos custos e atribuição aos produtos, os mesmos serão utilizados para os departamentos da fábrica. 7

13 Unidade II 1º Passo - Identificação das atividades relevantes Levantamento das atividades das áreas não produtivas Administração Vendas Áreas Atividades - Efetuar registros fiscais - Pagar fornecedores - Receber faturas - Visitar clientes - Emitir pedidos 2º Passo - Atribuição de custos às atividades A atribuição de custos às atividades deve atender aos três estágios: alocação direta, rastreamento e rateio. Os valores apurados dos custos são: Levantamento dos custos das atividades das áreas não produtivas Áreas Atividades Custos Administração - Efetuar registros fiscais - Pagar fornecedores - Receber faturas Total Vendas - Visitar clientes - Emitir pedidos Total Obs.: note que as comissões não estão lançadas como despesas de venda, por serem totalmente identificáveis com os produtos. (Despesas com vendas $ mais Comissões de $ = $ ) 1 3º Passo - Identificação e seleção dos direcionadores de custos Os direcionadores de custos nos mostram a quantidade de vezes que uma atividade foi executada em determinado departamento, e, em seguida, em relação a cada produto. 8

14 ANÁLISE DE CUSTOS Os dois quadros a seguir explicam o 3º passo do sistema de custeio ABC: Levantamento dos direcionadores de atividades Áreas Atividades Direcionadores Administração Vendas - Efetuar registros fiscais - Pagar fornecedores - Receber faturas - Visitar clientes - Emitir pedidos - nº de registros de entrada e saída - nº de cheques emitidos - nº de faturas emitidas - nº de visitas - nº de pedidos de venda O consumo dos direcionadores pelos produtos é: Camisetas Vestidos Calças Total nº de registros de entrada e saída nº de cheques emitidos nº de faturas emitidas nº de visitas nº de pedidos de vendas º Passo - Atribuição dos custos das atividades aos produtos Para atribuir o custo de uma atividade ao produto, devemos primeiro calcular o Custo Unitário do Direcionador, depois multiplicá-lo pelo número de vezes executado para cada produto, e, por fim, dividir o Custo da Atividade por Produto pela Quantidade Produzida. Os cálculos são esses: 1 1º) Custo Unitário do Direcionador = Custo da Atividade nº total de direcionadores 2º) Custo da Atividade atribuído ao Produto = Custo Unitário do Direcionador X nº de Direcionadores do Produto 9

15 Unidade II 3º) Custo da Atividade por unidade de Produto = Custo da atividade atribuído ao produto Quantidade Produzida Para ilustrar, vamos dar continuidade ao produto camiseta, agora apurando o custo da atividade Efetuar registros fiscais : Custo Unitário do Direcionador -> $ registro 2.0 = $ 3,3333 por Custo Unitário atribuído ao Produto -> $ 3,3333 x 600 registros = $ Custo da Atividade por unidade de Produto -> $ = 0,1111/unidade unidades Obs.: para fins de cálculos das outras atividades, segue-se o mesmo critério. Custos das atividades (1ª e 2ª Geração) por unidade de produto: Atividades ligadas à produção (1ª Geração) Camisetas Vestidos Calças Comprar materiais 0,1778 2,0317 0,3282 Desenvolver fornecedores 0,1212 1,84 0,217 Receber materiais 0,1372 1,683 0,233 Movimentar materiais 0,1317 2,1164 0,3647 Programar produção 0,2963 1,2698 0,43 Controlar produção 0,99 1,8844 0,3044 Cortar 0,6168 1,0794 1,0280 Costurar 0,3930 1,0699 1,31 Acabar 0,2303 0,9211 0,460 Despachar produtos 0,4472 3,8333 0,6192 Subtotal dos Custos Produtivos 2, ,3328,330 60

16 ANÁLISE DE CUSTOS Atividades ligadas à Administração e Vendas (2ª Geração) Camisetas Vestidos Calças Efetuar registros fiscais 0,1111 0,6 0,201 Pagar fornecedores 0,1140 0,6716 0,394 Receber faturas 0,427 2,420 1,1282 Visitar clientes 0,200 1,787 1,3846 Emitir pedidos 0,1901 0,9774 0,4211 Comissões 0,000 1,00 0,8000 Subtotal dos Custos não Produtivos 1,6178 7,13 4,333 Total 4, ,8481 9,6640 Quadro-resumo ABC (1ª e 2ª Geração) por unidade Camisetas Vestidos Calças Custos diretos 3,7,7 4,2 Custos das atividades 4,28 24,8 9,67 Custo total 8,03 30,60 13,92 Preço de venda,00 22,00 16,00 Lucro bruto unitário 1,97 (8,60) 2,08 Margem % 19,7% - 39,1% 13,0% Ordem de lucratividade 1º (*) 3º 2º (*) O produto camiseta tem maior lucratividade em relação ao vestido e à calça. Podemos entender que o Custeio Baseado em Atividades (ABC), quando aplicado fora da fábrica (2ª Geração), passa a ter uma aplicação gerencial, e esta é uma das suas grandes vantagens, por justamente custear todas as atividades ligadas aos produtos, dentro e fora da fábrica, dando, assim, uma dimensão sobre o seu efetivo gasto para produzir e vender determinado produto. 61

17 Unidade II Demonstração do resultado do exercício Camisetas unidades Vestidos unidades Calças unidades Total Vendas Custos diretos Tecidos Aviamentos Mão de obra Custos de atividades (a+b) Comprar materiais Desenvolver fornecedores Receber materiais Movimentar materiais Programar produção Controlar produção Cortar Costurar Acabar Despachar produtos Subtotal Produtivos (a) Efetuar registros fiscais Pagar fornecedores Receber faturas Visitar clientes Emitir pedidos Comissões Subtotal não Produtivos (b) Lucro antes do IR (36.112) Observações sobre a demonstração de resultados do exercício: Lucro = Vendas (Custos diretos + Custos das atividades) 62

18 ANÁLISE DE CUSTOS Note que esta demonstração não contém separação em despesas de vendas, administrativas, custos dos produtos vendidos etc. Todos os custos indiretos de fabricação, assim como as Despesas estão classificados por atividades, e isso teria sido impossível sem o processo de departamentalização. Assim, afirmamos o uso do Custeio Baseado em Atividades (ABC) considerando as duas gerações, somente para fins gerenciais, uma vez que a legislação tributária brasileira aceita apenas o custeio por absorção para fins de apuração de resultado e, consequentemente, sua tributação. 4.3 Comparação: Formação do Custo de Produção Unitária por Produto ABC - com o método tradicional (com e sem departamentalização) 1 No item 2.3 apresentamos a formação do custo de produção por produto (total e unitário) utilizando o método tradicional, ou seja, apropriando os custos indiretos de fabricação aos produtos por meio de critérios de rateios, e, ainda, aplicamos as duas maneiras de fazê-lo, ou seja, com e sem departamentalização O item 4.2 mostrou-nos passo a passo a aplicação do método do Custeio Baseado em Atividades - ABC e, consequentemente, a formação dos custos de produção por produto aplicando duas gerações do ABS, ou seja, o conhecimento e o custeamento de todas as atividades relacionadas com o processo de produção (1ª Geração), e, também, as atividades fora da área fabril, atividades ligadas à administração e vendas que também interferem na formação do custo do produto (2ª Geração). Além disso, foi informado que a formação do custo de produção por produto, quando utilizadas as duas gerações, somente terá efeito para fins gerenciais. 63

19 Unidade II Sendo assim, a comparação sobre a formação do custo de produção por produto, utilizando-se do sistema tradicional em relação ao ABC, somente será possível tomando-se como base a 1ª Geração. Para melhor entendimento, vamos repetir os quadros sobre o exemplo da produção dos itens: camisetas, vestidos e calças. Produto Volume de produção mensal Camisetas unidades Vestidos unidades Calças unidades Produto Preço de venda unitário Camisetas,00 Vestidos 22,00 Calças 16,00 Camisetas Vestidos Calças Tempo despendido na produção Corte e Costura Acabamento Unitário Total Unitário Total 0,30h 0,70h 0,80h.400h 2.940h.400h 0,1h 0,60h 0,30h 2.700h 2.20h 3.900h Total h 9.120h Tecidos Aviamentos Mão de obra direta Custos diretos por unidade Camisetas Vestidos Calças $ 3,00 $ 0,2 $ 0,0 $ 4,00 $ 0,7 $ 1,00 $ 3,00 $ 0,0 $ 0,7 Total $ 3,7 $,7 $ 4,2 Custos indiretos por mês Aluguel $ Energia elétrica $ Salário Pessoal - Supervisão $ Mão de obra indireta $ Depreciação $ Material de consumo $ Seguros $ Total $

20 ANÁLISE DE CUSTOS Despesas por mês Administrativas Com. Vendas Comissões (% das Vendas) (*) Total $ $ $ $ (*) Estamos supondo que toda a quantidade produzida tenha sido vendida. Formação do custo de produção unitária por produto sem departamentalização Sabemos que a formação do custo de produção por produto equivale à soma dos custos diretos com os custos indiretos de fabricação, e que esses sempre serão atribuídos aos produtos por meio de critério de rateio determinado pela empresa. Para o exemplo em questão, vamos utilizar como base de rateio o custo total com a mão de obra direta por produto (Martins, 2003, p ). Custo da mão de obra direta: Produto Valor unitário Quantidade Valor total Percentual Camisetas $ 0, $ ,2 % Vestidos $ 1, $ ,3 % Calças $ 0, $ , % Total $ ,0 % Apropriação dos custos indiretos de fabricação (de $ ) aos produtos Produto Percentual Valor total Quantidade Valor unitário Camisetas 39,2 % $ $ 4,14 Vestidos 18,3 % $ $ 8,28 Calças 42, % $ $ 6,21 Total... 0,0 % $

21 Unidade II Custo de produção unitária por produto Custos Camisetas Vestidos Calças Diretos $ 3,7 $,7 $ 4,2 Indiretos $ 4,14 $ 8,28 $ 6,21 Total... $ 7,89 $ 14,03 $,46 Quadro-resumo: sem departamentalização por unidade Camisetas Vestidos Calças Custos diretos 3,7,7 4,2 Custos indiretos 4,14 8,28 6,21 Custo total 7,89 14,03,46 Preço de venda,00 22,00 16,00 Lucro bruto unitário 2,11 7,97,4 Margem % 21,1% 36,2 % 34,6 % Ordem de lucratividade 3º 1º (*) 2º (*) O produto vestido tem maior lucratividade em relação à camiseta e à calça. Formação do custo de produção unitária por produto com departamentalização Sabemos que a formação do custo de produção por produto equivale à soma dos custos diretos com os custos indiretos de fabricação, e que esses sempre serão atribuídos aos produtos por meio de critério de rateio determinado pela empresa. Porém, com o uso da departamentalização o rateio dos custos indiretos de fabricação são, primeiramente, alocados aos seus devidos departamentos (considerando os de Produção e Serviços), depois há a distribuição dos custos dos DSs para os DPs, e, finalmente, aos produtos (conforme detalhado no item 2.3). 1 Para fins didáticos, apresentaremos, a seguir, o quadroresumo com a distribuição dos custos indiretos de fabricação aos departamentos de Produção e Serviços. A escolha do 66

22 ANÁLISE DE CUSTOS critério final de rateio dos Custos Indiretos de Fabricação que ficaram somente nos DPs foi feita com base no número de horas produtivas (Martins, 2003, p ). Quadro-resumo: Custos Indiretos de Fabricação por Departamento Custos Indiretos Departamentos de Produção - DP Corte e Costura Acabamento Departamentos de Serviços - DS Administr. Produção Almoxarifado Compras Total Aluguel En.Elétrica Salário Supervisão M.O.Indireta Depreciação Materia de Consumo Seguros Total a) Rateio dos Custos de Compras (28.000).- Total b) Rateio dos Custos do Almoxarifado (34.30).- Total c) Rateio dos Custos da Adm (42.80).- Produção Total Conforme informado, o critério escolhido para distribuir os Custos Indiretos de Fabricação terá como base o número de horas produtivas. 67

23 Unidade II Camisetas Vestidos Calças Tempo despendido na produção Corte e Costura Acabamento Unitário Total Unitário Total 0,30h 0,70h 0,80h.400h 2.940h.400h 0,1h 0,60h 0,30h 2.700h 2.20h 3.900h Total h h Cálculo do CIF por hora: DP Corte e Costura -> $ = $,4963/h h DP Acabamento -> $ = $ 9,39/h 9.120h Apropriação do CIF em cada unidade de Produtos: Camisetas Vestidos Calças Tempo despendido na produção Corte e Costura Acabamento Unitário Unitário Total 0,30h x,4963 = $ 1,6 0,70h x,4963 = $ 3,8 0,80h x,4963 = $ 4,40 0,1h x $ 9,39 = $ 1,43 0,60h x $ 9,39 = $,72 0,30h x $ 9,39 = $ 2,86 $ 3,08 $ 9,7 $ 7,26 Quadro-resumo Ordem de lucratividade - formação de custo de produção com departamentalização pelo método tradicional - por unidade Camisetas Vestidos Calças Custos diretos 3,7,7 4,2 Custos indiretos 3,08 9,7 7,26 Custo total 6,83 1,32 111,1 Preço de venda,00 22,00 16,00 Lucro bruto unitário 3,17 6,68 4,49 Margem % 31,7% 30,4 % 28,1 % Ordem de lucratividade 1º (*) 2º 3º (*) O produto camiseta tem maior lucratividade em relação ao vestido e à calça. 68

24 ANÁLISE DE CUSTOS Para melhor comparação, segue o quadro-resumo utilizando-se do Custeio Baseado em Atividades ABC 1ª Geração: Quadro-resumo Ordem de lucratividade - formação do custo de produção com departamentalização pelo sistema ABC - por unidade Camisetas Vestidos Calças Custos diretos 3,7,7 4,2 Custos indiretos 2,66 17,33,33 Custo total 6,41 23,08 9,8 Preço de venda,00 22,00 16,00 Lucro bruto unitário 3,9 (1,08) 6,42 Margem % 3,9% -4,9% 40,1% Ordem de lucratividade 2º 3º 1º (*) (*) O produto calça é o que tem maior lucratividade em relação ao vestido e à camiseta. Quadro-resumo geral Ordem de lucratividade por unidade Produto Custeio Baseado em Atividades ABC (1ª Geração) Custeio por absorção sem departamentalização Custeio por absorção - com departamentalização Camisetas 3,9 % 21,1 % 31,7 % Vestidos - 4,9 % 36,2 % 30,4 % Calças 40,1 % 34,6 % 28,1 % É fácil entender que a lucratividade por unidade de produto difere de um sistema para o outro, porém, caberá à empresa escolher o método de custeio mais adequado à sua necessidade, levando-se em consideração que somente poderá ser utilizado o Custeio Baseado em Atividades (ABC) para fins tributários da 1ª Geração. 1 Vale ressaltar que, independente do método utilizado, sempre haverá custo tanto para implantação quanto para 69

25 Unidade II acompanhamento do sistema escolhido, e o benefício dele advindo sempre deverá ser superior ao respectivo gasto. 4.4 Exercício proposto A empresa Tiquita produz dois produtos (A e B), cujos preços de venda líquidos de tributos são, em média, $ 80 e $ 9, respectivamente, e o volume de produção e de vendas é de unidades do Produto A e unidades do B, por período. Em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $): Custos diretos Produto A Produto B Material direto 20 27,9 Mão de obra direta Os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) totalizaram $ no referido período. Por meio de entrevistas, análise de dados na contabilidade etc., verificou-se que esses custos indiretos referem-se às seguintes atividades relevantes: 1 Atividade $ Inspecionar material Armazenar material Controlar estoques Processar produtos (máquinas).000 Controlar processos (Engenharia) Total Uma análise de regresso e de correlação identificou os direcionadores de custos dessas e de outras atividades, e sua distribuição entre os produtos, a saber: 70

26 ANÁLISE DE CUSTOS Produto A Produto B Nº de lotes inspecionados e armazenados 3 7 Nº de horas-máquina de processamento de produtos Dedicação do tempo dos engenheiros 2% 7% Pede-se: O valor dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF) de cada produto, utilizando o custo da mão de obra como base de rateio. Idem, rateando como base o custo do material direto. Idem, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC). O valor e o percentual de lucro de cada produto, segundo cada uma das três abordagens. Fonte: Martins (2003, p.3-4) Bibliografia Bertó, Dalvio José e Beulke, Rolando. Gestão de custos. São Paulo: Saraiva, 200. Martins, Eliseu. Contabilidade de custo. 9. ed. São Paulo: Atlas, Megliorini, Evandir. Custos. São Paulo: Pearson, Nascimento, Jonilton Mendes do. Custos planejamento, controle na economia globalizada. 2. ed. São Paulo: Atlas, Wernke, Rodney. Gestão de Custos. São Paulo: Atlas,

27 72 Unidade II