Contabilidade de Custos

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1 Contabilidade de Custos

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3 A Gestão dos Custos Material Teórico Responsável pelo Conteúdo: Prof. Ms. Walter Franco Lopes da Silva. Revisão Textual: Profa. Esp. Kelciane da Rocha Campos

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5 A Gestão dos Custos Introdução Análise de custos A Contabilidade de Custos Processo da formação de custos e preços A apuração dos custos e o impacto no resultado O critério da base monetária Nesta unidade, estudaremos as diferenças conceituais existentes entre custos e despesas, os métodos de alocação desses itens ao longo do tempo e sua contabilização segundo os critérios que regem a gestão contábil brasileira. Iniciaremos nossos estudos sobre Contabilidade de Custos buscando também compreender o papel da análise dos gastos e discutindo as principais regras de sua contabilização nos livros da empresa. Procuraremos analisar, segundo os critérios de classificação desses gastos como custos ou despesas, as suas diferenças contábeis, o processo de formação de custos e preços, bem como o respectivo impacto na conta de resultado no período analisado. Nesta unidade, é importante que você procure compreender o papel da análise dos gastos nas empresas e se familiarize com as formas pelas quais a contabilização dos custos e das despesas ocorrem ao longo dos períodos fiscais. Também será importante perceber a importância e o papel desempenhado pelos gestores das firmas nos controles das despesas e dos custos no dia a dia dos negócios. Somado a isso, esperamos que a partir deste estudo, você certamente consiga compreender a importância da correta classificação de todos os gastos da firma, entre custos e despesas, de forma a permitir que esta atinja seu objetivo de crescimento e de lucratividade, bem como esperamos que este estudo lhe possibilite reconhecer cada uma das diferenças contábeis existentes nos processos relativos à apuração e gestão contábil dos custos, e entender a importância da formação de custos e dos preços face ao seu impacto na conta de resultado da empresa, resultado do objetivo de lucro dos administradores. Assim, acreditamos que o aluno ou profissional de contabilidade e finanças, ao aprender a diferenciar custos, despesas e suas contabilizações ao longo do tempo - e conhecendo os critérios que regem a classificação e alocação de custos e despesas nas empresas - estará mais preparado para trabalhar em um dos mais dinâmicos e importantes departamentos dentro das Organizações na atualidade. 5

6 Unidade: A Gestão dos Custos Contextualização Podemos certamente iniciar este nosso estudo e reflexão pensando a respeito dos enormes desafios pelos quais o administrador e o profissional de contabilidade e finanças passam no seu dia a dia de trabalho nas economias globalizadas e altamente competitivas do século XXI. Sabemos que, a todo instante, as empresas se esforçam para cortar custos e gastos mantendo a qualidade de seus produtos ofertados. Mas como tal ação se torna possível? Certamente que a correta e precisa gestão e contabilização de custos por parte do gestor de finanças é a chave para responder a essa questão. Assim sendo, quando estudamos os principais aspectos relacionados à análise de custos - tanto sob o ponto de vista de um empresário quanto do financista -, vemos que o trabalho do administrador financeiro está a cada dia mais centrado na precisa interpretação dos números reportados pela contabilidade. Assim sendo, podemos afirmar que o papel do administrador (gestor) financeiro é hoje o de conseguir efetuar uma análise crítica e precisa dos números e dados apresentados referentes ao desempenho operacional e financeiro de uma empresa ao longo do ano, e nunca apenas de reportá-los. E, nesse sentido, deve-se enxergar a análise e gestão de custos nas empresas como uma das mais importantes ferramentas estratégicas disponíveis para a tomada de decisão gerencial, portanto indispensável na execução de diversas tarefas, tais como formação de preços, racionalização da produção ou valorização de estoques. Por fim, devemos sempre lembrar que o papel da contabilidade no dia a dia do registro das alterações ocorridas no patrimônio de uma entidade, no que certamente inclui o registro dos custos de operação de um negócio, é essencial e talvez primordial para a obtenção das metas e objetivos da firma, ou seja, resultados e lucros crescentes ao longo dos períodos. Conforme já destacamos anteriormente, não podemos negar que o nível de competitividade provocado pela globalização dos mercados está se tornando cada vez mais acirrado e que a globalização impõe novos desafios para o financista. Desafios estes que incluem um enorme salto qualitativo na gestão dos gastos das empresas (e certamente também das suas receitas) no momento em que a crescente competição demanda, como resposta, uma gestão contábil e financeira voltada à redução de custos, adequada formação de preços de venda dos bens e serviços, e moderna administração de toda estrutura organizacional da firma. E é exatamente neste cenário desafiador que o estudante ou profissional de finanças trabalhará nos próximos anos, exigindo uma reflexão e um cuidado nos seus estudos e no profundo conhecimento de todos os aspectos relacionados à sua atividade profissional. 6

7 Introdução O papel gerencial da contabilidade de custos Toda vez que nos referimos a custos, a primeira coisa que vem à nossa mente é o preço que pagamos por determinado bem ou serviço em uma economia. Logo, quando perguntamos a um determinado consumidor o preço de um biscoito em uma padaria, ele responderá que lhe custou, por exemplo, R$ 4,00 o pacote. Assim, nesse caso específico, o termo custo está querendo significar simplesmente preço do biscoito adquirido pelo consumidor. Entretanto, quando pensamos no conceito de custos sob o ponto de vista do empresário - o padeiro, no caso de nosso exemplo, devemos ter em mente que há interpretações bem diferentes e, portanto, entendimentos bem específicos a respeito do conceito e aplicações dos custos na gestão do negócio. Assim sendo, dependendo da forma como utilizamos o termo custos, abre-se espaço a diferentes entendimentos. Quando um consumidor compra um pacote de biscoito por R$ 4,00, imagina-se que esse valor represente o seu custo. No entanto, devemos sempre lembrar que além dos custos envolvidos na produção e comercialização do bem, há também margens de lucro a serem acrescidas a esse valor, de forma a atender às demandas do empresário. Logo, se quisermos saber quais foram os custos incorridos na fabricação do produto, teremos diferentes entendimentos. O fabricante do biscoito pode entender de forma diferente os Custos do Produto Vendido (CPV), adotando como critério de análise os chamados custos contábeis, os custos de oportunidade, os custos financeiros ou os custos por absorção, por exemplo. Segundo Beulke (2012, p. 8), os custos são em sua essência um instrumento de controle que pode assumir várias dimensões, como de controle do planejamento, de materiais, do processo e administração e do controle do ciclo operacional. Assim, podemos afirmar que para um empresário preocupado com a correta gestão financeira e operacional de seu negócio, a administração dos custos exige constante preocupação com os mais variados aspectos e necessidades no dia a dia da empresa. Na verdade, o empresário estará sempre preocupado com um amplo conceito de custos que engloba a gestão dos custos contábeis, dos custos de oportunidade, dos custos financeiros e dos demais custos plenos ou integrais da empresa. Vejamos, portanto, que o conceito de custos deve estar sempre relacionado com as mensurações monetárias relativas a determinados gastos efetuados pelo empresário no desenvolvimento, produção e venda do seu bem ou prestação de seu serviço, o que nos remete à sua importância face ao preço de venda desse mesmo bem ou serviço oferecido ao mercado. Nesse sentido, o conceito de preço corresponderia ao valor recebido pelo empresário em decorrência da oferta do bem (ou serviço) ao mercado (consumidores) desejoso de pagar determinado montante em dinheiro como decorrência de desejos, necessidades ou vontades em adquiri-los. Esses preços, conforme dito anteriormente, devem ser sempre suficientes para cobrir todos os custos incorridos e ainda possibilitar que o empresário obtenha lucros com sua atividade. Ainda segundo Beulke (2012, p. 17), pensando-se nas finalidades gerenciais do sistema de custeio de uma firma, o empresário terá sempre uma série de combinações possíveis de serem utilizadas de forma a melhor refletir as realidades interna e externa de seu negócio no momento de definir seu sistema de custos. Vejamos esta importante visão do autor sobre o tema: 7

8 Unidade: A Gestão dos Custos Neste enfoque, as finalidades do custo estão essencialmente voltadas para a formação dos preços e para a política de produtos e distribuição... As condições externas da empresa e da conjuntura em geral é que são os indicadores da combinação mais favorável. Essas condições externas estão ligadas à economia como um todo em termos de crescimento ou recessão, poder aquisitivo do consumidor, nível de competitividade da empresa no mercado, posição da empresa dentro da estrutura competitiva e variações no nível de atividade. (BEULKE, 2012, p. 17.) Sabemos que o consumidor somente adquire um determinado bem (ou serviço) quando percebe neste a existência de um valor agregado superior ao seu preço de venda. Por outro lado, o preço determinado pelo fabricante deve ser suficiente para cobrir todos os custos inerentes à produção, todas as despesas da empresa, bem como gerar um lucro para a empresa e sócios. Dessa forma, ao gerarem lucros com esse processo de fabricação e venda de seus produtos, a preços superiores aos seus custos, o sistema capitalista se mantém em funcionamento, com as empresas se perpetuando nos mercados, gerando empregos, rendas (salários) e consequente consumo ao longo do tempo. Análise de custos Alguns aspectos contábeis Todo administrador financeiro tem a qualidade de seu trabalho e eficiência na execução de suas tarefas medidas, direta e indiretamente, pela sua capacidade de enxergar além dos números reportados pela Contabilidade da empresa onde exerce suas funções. Cabendo sempre a esse profissional a tarefa de compreender criticamente os números e dados apresentados referentes ao desempenho operacional e financeiro da empresa onde trabalha. Atualmente, a análise de custos vem ganhando muita importância nas empre sas exatamente por ser uma ferramenta estratégica no processo de tomada de decisão, sendo indispensável na execução de diversas tarefas gerenciais, tais como formação de preços, melhorias nos processos produtivos ou mesmo a valorização de estoques. Assim sendo, nas economias globalizadas do século XXI, e no dinâmico contexto econômico atual, em que a competição entre as empresas é acirrada e fortemente pautada pelos constantes ganhos de eficiência e produtividade, devemos ter em mente que toda correta tomada de decisão por parte do financista dependerá da qualidade da informação financeira disponibilizada pelos contadores, gestores e demais membros da empresa diretamente relacionados com o seu desempenho. Essa é a razão pela qual se torna importante um sistema interno de informação que sirva como mais uma ferramenta na gestão empresarial, oferecendo informações e números essenciais ao administrador ou financista. Logo, toda a gestão voltada à busca pela eficiência e produtividade e que tem no lucro seu objetivo essencial deve ficar sempre atenta à apuração, análise e administração de custos através de um sistema eficiente e integrado às realidades da firma e de seu mercado. Essa é a razão pela qual devemos lembrar que o administrador financeiro deve ter sempre em mãos conhecimento detalhado das informações relativas aos custos apurados, 8

9 face ao volume de produção e lucratividade da empresa, sob o risco de uma decisão sobre produção ou venda de determinado bem ou serviço executada pela firma não gerar o retorno (lucro) esperado. Essa preocupação com a recente evolução das economias e o seu reflexo no ambiente das empresas é tema de destaque entre pesquisadores e teóricos de finanças. Veja o que pensa Beulke (2012) a respeito do tema da aplicação do custo no planejamento: No dia a dia, com maior ou menor intensidade, as empresas estão permanentemente envolvendo a variável custo em suas decisões. O planejamento é uma fase importante da gestão nas empresas, que procura antever e mensurar os possíveis efeitos futuros em face de ações que estão sendo estudadas e avaliadas no presente. (BEULKE, 2012, p. 231.) Sabemos que a operação e administração das empresas vêm se tor-nando, a cada dia, atividades mais e mais complexas para o gestor financeiro. Em razão não só da expansão dos mercados e das atividades industriais em todos os mercados globalizados, mas, também, da impossibilidade de analisarmos o resultado de determinado negócio apenas com foco nos estoques, na determinação do preço de venda e nas reduções e negociações dos custos das matérias primas exigidas para a fabricação dos bens. Há algumas décadas o gestor financeiro conseguia apurar os custos incorridos em determinada operação de uma empresa simplesmente por meio do levantamento dos seus estoques: o contador apurava o montante pago por item estocado e valorava as mercadorias por esse valor. Por esse método, é possível apurar o valor de aquisição das mercadorias vendidas através do cálculo da diferença entre os estoques iniciais, somados às compras, comparados com o saldo final de estoques. Entretanto, atualmente, e com o crescente grau de complexidade das operações industriais nas economias modernas, tornou-se mais complexa a apuração desses mesmos custos de produção, exigindo dos gestores outras ações no sentido de efetuarem as mensurações corretamente e de forma mais adequada. Em decorrência do desenvolvimento dos sistemas gerenciais e com as exigências cada vez maiores dos acionistas e controladores das empresas, tornou-se ultrapassada uma apuração dos custos tendo como base apenas o controle de estoques (iniciais e finais), exigindo-se um cuidadoso levantamento de outras variáveis e parcelas que, de uma forma ou de outra, contribuem para a apuração dos custos de produção de uma empresa. Assim sendo, a Contabilidade de Custos considera todos os fatores que participam direta e indiretamente do processo produtivo, como matéria prima utilizada, mão de obra, materiais de uso e consumo, depreciações e amortizações. E uma vez apuradas e reportadas pela Contabilidade, as informações servirão de base para a montagem de um sistema de custos que permita ao administrador definir principalmente o preço de venda de seus produtos aos mercados em que atua suficiente para cobrir todos os custos de fabricação dos produtos, todas as despesas de estrutura da empresa, e a remuneração ao acionista através da apuração e distribuição de lucros no período analisado. 9

10 Unidade: A Gestão dos Custos A Contabilidade de Custos Ferramenta de análise e gestão Sabemos que o trabalho do contador permite aos gestores obter informações sistemáticas e ordenadas a respeito da operação e do funcionamento dos negócios da empresa, através das alterações ocorridas no patrimônio da mesma. Somado a isso, autores como Eliseu Martins (1998) e Beulke (2011) enfatizam também os importantes papéis hoje desempenhados pelos mais diversos tipos de informação que a contabilidade pode fornecer à gestão através dos trabalhos desenvolvidos pelas empresas nos setores de contabilidade financeira, gerencial e de custos. Quando nos referimos a Contabilidade Financeira, estamos tratando do trabalho normalmente exigido pelas autoridades do país onde a empresa atua e que atende aos requisitos fiscais e às imposições legais. No que se refere à Contabilidade Gerencial, temos o trabalho basicamente voltado aos relatórios derivados das informações levantadas e apresentadas de forma consolidada pela Contabilidade Financeira. Como auxiliar no processo, temos a própria Contabilidade Gerencial, que retrabalha os números apresentados pelos contadores, de forma a atender às exigências da Gestão com o objetivo de auxiliar nas tomadas de decisão, elaboração de planos orçamentários, definição de estratégias de investimento e acompanhamento de resultados periódicos. Temos também a Contabilidade de Custos, que trabalha e analisa todos os gastos efetuados pela empresa no decorrer de sua atividade fabril no período de análise. Por fim, cabe à empresa também atender em seu dia a dia a três normas legais relacionadas aos chamados Princípios Fundamentais da Contabilidade, a saber: Princípio da Competência (da Realização), que estabelece a forma como a receita (as vendas) deve ser reconhecida, ou seja, quando realizada no momento da troca de mercadorias, bens ou serviços, por elementos do ativo. Segundo esse critério, portanto, o lucro (ou prejuízo) somente ocorre no ato da venda. Ao efetuar a venda e receber recursos provenientes desta (ou seja, dinheiro), registra em sua contabilidade (Demonstrativo de Resultados e Balanço Patrimonial) todos os valores referentes à venda: a receita, as despesas e os custos dentro do período (dia e mês) contábil do acontecimento. Princípio da Uniformidade (da Consistência), que determina a não modificação frequente dos registros contábeis, evitando distorções nas comparações de um período para outro. Ou seja, quando uma firma adota em um determinado período (Ano 1) o Método da Competência como princípio, não pode no Ano 2 modificar a sua metodologia para o Método de Caixa, de forma a evitar dificuldades de comparações entre os dois períodos em razão da mudança das bases de análises. Princípio da Prudência (conservadorismo), que estabelece que a escolha entre duas alternativas para o registro de um ativo - entre o custo ou valor de mercado deve ser feita pela de menor valor. Assim, a empresa estará agindo com conservadorismo ao contabilizar (ativo imobilizado) um computador por seu valor de mercado (inferior) ao invés do montante pago na sua aquisição. Entretanto, há empresas que optam por registrar em seu Imobilizado o valor efetivamente desembolsado, mesmo que no mercado o equipamento tenha um preço inferior. Devemos sempre lembrar que ser ou não conservador e, portanto, utilizar ou não o Princípio da Prudência, é decisão da Gestão e não regra. Mas, por outro lado, a empresa deve sempre se ater ao Princípio da Uniformidade, que uma vez adotado deve ser mantido nos períodos subsequentes, evitando distorções nas comparações dos Demonstrativos de um ano contra outro. 10

11 Funções da Contabilidade de Custos Segundo Famá (2010, p. 22), a contabilidade de custos pode ser definida como sendo o processo ordenado de uso dos princípios gerais contábeis para registrar os custos de operação de um negócio. Logo, uma vez coletadas as informações referentes à produção e vendas dos bens, ou prestação de serviços, a Gestão pode empregar os dados contábeis e financeiros para estabelecer os custos de produção e distribuição (unitários ou totais) para os itens fabricados ou serviços prestados. Somado a isso, poderá também estabelecer todos os demais custos das diversas funções da operação do negócio analisado, sempre visando maximizar a operação e a lucratividade do negócio. Vejamos agora, resumidamente, as três funções básicas da Contabilidade de Custos. Primeira, a determinação do lucro da empresa, através da apuração dos números reportados pela Contabilidade Geral, e processados de maneira a torná-los mais úteis à administração. Segunda, o exercício de um efetivo controle operacional do negócio através da padronização das formas como os resultados são apresentados, com o devido acompanhamento, controle e comparação entre os números orçados no início do período (orçamento) e o efetivamente realizado ao final do ano fiscal (real). Terceiro, ter a Contabilidade de Custos como efetiva ferramenta na tomada de decisão voltada à maximiza ção dos resultados através das corretas ações voltadas à produção e definição de preços de venda voltados ao objetivo de máximo retorno sobre o investimento desejado. Processo da formação de custos e preços Termos técnicos Quando nos referimos à formação de custos e preços de bens ou serviços, devemos lançar mão de termos técnicos específicos que são normalmente utilizados. Conhecidos na contabilidade geral, esses termos nos auxiliam a compreender melhor todos os aspectos relativos à contabilidade de custos e suas peculiaridades, a saber: Gastos ou dispêndios, que são sacrifício financeiro de uma empresa necessário para a fabricação do produto ou prestação de serviço, que são classificados contabilmente como custos ou despesas, dependendo do caso. A empresa pode preferir classificá-los temporariamente como investimentos, até serem efetivamente consumidos e reclassificados como custos ou despesas. Importante lembrar que pode ser classificado como gasto independentemente de ter sido efetuado em área fabril, comercial ou administrativa da empresa. Portanto, dentro do conceito de gasto, podemos incluir o custo, a despesa, o investimento e a perda. Investimento, que é um gasto ativado em função de sua vida útil ou benefícios atribuíveis a períodos futuros, normalmente mais de um ano. Alguns gastos são temporariamente classificados como investimentos no ativo da empresa, e gradualmente são baixados com o seu uso: consumo, depreciação ou amortização. Outros exemplos de investimentos são os bens imóveis e aplicações financeiras. 11

12 Unidade: A Gestão dos Custos Custos, que são os gastos relativos ao bem ou serviço utilizado na produção de bens ou prestação do serviço, como, por exemplo, matérias primas utilizadas no processo produtivo, a mão de obra do processo produtivo, a energia elétrica ou gás natural consumidos no processo e demais gastos efetuados. Sabemos que a Contabilidade considera custo como sendo um gas to que posteriormente será reconhecido como custo no momento de sua utilização. Assim sendo, quando a empresa adquire uma determinada matéria prima para a sua produção, esta é imediatamente classificada como gasto no momento da aquisição; quando de sua utilização no processo produtivo de um bem, passa a ser classificada como custo, para então tornar-se investimento por sua ativação no estoque, até a sua venda. Devemos também destacar que os gastos relativos à depreciação de máquinas e equipamentos são também classificados contabilmente como custos. Despesa é todo bem ou serviço consumido, direta ou indiretamente, pela empresa para a obtenção de receita (faturamento). As despesas não estão relacionadas com a produção de bens ou serviços, representando, portanto, o despendido efetuado em outras áreas da empresa, como, por exemplo, o departamento comercial ou administrativo. Desembolso se refere a todo pagamento efetuado pela empresa durante suas atividades fabris ou comerciais, independentemente de quando o produto ou serviço será consumido. No regime de competência discutido anteriormente, entende-se que os registros de receita e despesa devem ser feitos com a sua real ocorrência. Assim, por exemplo, se temos uma despesa de mão de obra em um mês que será efetivamente paga no mês subsequente apenas, o registro contábil dessa despesa pode ser lançado no primeiro mês, mas o registro financeiro de seu pagamento apenas no mês seguinte, quando de seu efetivo pagamento (desembolso). Perda normalmente se refere a um movimento involuntário e anormal na empresa, decorrente, por exemplo, de gastos forçados por circunstâncias externas, desastres naturais, greves, entre outros. A perda deve ser lançada como despesa com sua contrapartida no resultado da empresa. 12 Diferenciando custos e despesas Há sempre no estudo de contabilidade e de finanças uma recorrente dúvida relativa à classificação de determinado gasto como sendo custo ou despesa. Podemos dizer que os custos serão sempre aqueles que serão armazenados nos estoques da empresa para serem posteriormente consumidos durante o processo produtivo. Já as despesas estão associadas ao período de funcionamento do negócio e não são diretamente utilizadas na fabricação dos produtos ou serviços prestados. Segundo Beulke (2011, p. 19), os custos constituem a expressão monetária dos insumos e consumos ocorridos para a produção e venda de um determinado produto ou serviço. Assim, podemos ainda dizer que os custos são todos os gastos que representam a aquisição de bens e serviços usados na produção ou na prestação de serviços por parte da firma durante a sua atividade produtiva, constituindo-se em elemento inerente ao seu processo de produção. Vejamos, portanto, que essa definição se difere da despesa, que se trata de gasto incorrido para a manutenção da estrutura organizacional.

13 Assim, podemos ver que todo custo estará relacionado ao valor monetário necessário para o desenvolvimento da atividade produtiva ou prestação de um serviço, como, por exemplo, referente às compras de matérias primas utilizadas no processo produtivo, salários e encargos do pessoal da produção e depreciação de máquinas e equipamentos da fábrica, dentre outros gastos. Conforme destacamos anteriormente, os custos são primeiro estocados e apenas farão parte do lucro ou prejuízo após a venda do produto fabricado, quando serão incorporados ao resultado da empresa para assim aparecer na sua Demonstração de Resultado como redutor das Receitas. As despesas, diferentemente, são reconhecidas no momento de seu uso, ou seja, na ocorrência do fato gerador, conforme destacamos no Princípio da Competência estudado anteriormente. Assim, temos como exemplo os gastos com aluguel mensal do escritório administrativo, o seguro do escritório, os salários e encargos do departamento financeiro, o pessoal da segurança do escritório, dentre outros gastos. Como essas despesas não estão associadas direta e especificamente ao processo de produção, são contabilizadas na Demonstração do Resultado apenas no período em que ocorrem. Importante destacar que dentre os principais problemas encontrados pelos contadores e gestores financeiros, está a dificuldade de classificar cor-retamente cada um de seus gastos como sendo custo ou despesa. E isso ocorre em razão de dificuldades de reconhecimento do tipo de gasto, de problemas de classificação no momento da compra, ou por simples desconhecimento das regras contábeis, por exemplo. Assim, diversos gastos pequenos são normalmente classificados pelas empresas como despesas, simplesmente em razão da dificuldade de lançálos juntos nos custos de produção. A apuração dos custos e o impacto no resultado Já discutimos que o custo representa um gasto decorrente da aquisição de bem ou serviços por uma empresa com o objetivo de desenvolver a sua atividade produtiva. Logo, não estamos errando ao afirmar que custo somente ocorre na existência de atividade fabril (ou de prestação de serviços) voltada à produção de bens ou serviços finais por parte de uma firma. Como devemos sempre pensar a questão da apuração e análise dos custos sob a ótica do empresário, uma questão que sempre salta à mente é o momento exato de transferir os custos de produção para a conta de resultado da empresa. Ou seja, qual é o correto momento de apropriar os gastos efetuados em todo o processo produtivo da empresa aos custos de produção? Certamente a partir do momento em que o gasto vai gerar um desembolso para a empresa e for classificado pelos contadores, segundo sua característica, como sendo Investimento, Custo, Despesa, Perda ou Desperdício. 13

14 Unidade: A Gestão dos Custos Podemos aqui definir Investimento como sendo todo gasto ocorrido na aquisição de bens que serão estocados pela empresa até o momento de sua utilização, isto é, do seu consumo. Também são considerados investimentos pelos contadores todo gasto referente à aquisição de bens patrimoniais, como máquinas, equipamentos e instalações, por exemplo. Deve-se ainda lembrar que os investimentos sofrem depreciações, as quais se caracterizam como a desvalorização pelo uso, obsolescência e outras razões. Resumindo, o ato de apropriação dos gastos efetuados no processo produtivo ocorrerá sempre até que o produto esteja pronto e disponível para venda, e todos os gastos incorridos desde o início da produção até a efetiva venda do bem devem ser classificados como custos. A partir desse estágio, todos os demais gastos incorridos deverão ser considerados e contabilizados como despesas. Ao ser transferido para estoques de produtos acabados, o bem passará a ser considerado como um investimento para fins de contabilização e informações gerenciais financeiras. Nesse estágio, até ocorrer a efetiva venda do bem, ficará, portanto, ativado no estoque. Vamos refletir a respeito desse importante processo de transformação que ocorre dentro do processo produtivo de uma empresa, processo este que acaba por relacionar todos os gastos incorridos na produção, com os produtos acabados, com os estoques e com a despesa necessária para que a efetiva venda ocorra. Em determinado momento, afirmamos: A partir desse ponto, então, todos os demais gastos incorridos deverão necessariamente ser considerados, e então contabilizados, como despesas. Mas o que isso quer efetivamente dizer? Vamos a um exemplo: sabemos que todos os componentes que fazem parte do produto efetivamente vendido devem ser contabilizados como custos. Assim sendo, se o produto for vendido acondicionado, não há dúvida de que esse acondicionamento deve ser considerado como custo. Exemplo: o pacote que acondiciona 100 gramas do biscoito é parte inte-grante do custo do produto na saída da fábrica, sendo inviável vender o biscoito avulso sem a embalagem. Entretanto, essa mesma fábrica pode optar por vender apenas dúzias de pacotes de 100 gramas de biscoitos acon-dicionadas em pequenas bandejas embaladas a vácuo. Nesse caso, a emba-lagem que acondiciona a dúzia de pacotes de biscoitos será contabilizada como despesa operacional e não custo! Classificações de custos A contabilidade de custos comporta diferentes classificações e nomenclaturas que refletem os mais diversos sistemas, formas e metodologias aplicadas no controle e gestão de custos das empresas. Assim, dependendo da forma como os gastos com produção de bens e serviços são tratados, a empresa utilizará classificações de custos que refletirão a sua maneira de contabilizar, classificar e gerir seus custos e despesas em suas operações diárias. E sempre que estudamos custos e produção em geral, devemos ter em mente que cada empresa traz consigo um processo produtivo único e peculiar que nos impede de generalizar a classificação de determinado gasto como sendo custo direto ou indireto. Vejamos alguns critérios de classificação existentes: 14

15 Critério da unidade de produto: custos diretos, custos indiretos e custos de transformação. Custos diretos Critério da unidade de produto Custos indiretos Custos de transformação Custos diretos são também chamados como custos primários e são diretamente incluídos no cálculo do custo dos produtos, por exemplo: materiais, mão de obra ou energia elétrica utilizada no processo. Normalmente, os custos diretos são facilmente mensuráveis, em virtude de serem reconhecidos no processo produtivo e no produto acabado. No nosso exemplo da fábrica de biscoitos, podemos dizer que a farinha de trigo utilizada na fabricação desse alimento é custo direto de produção. Os custos diretos são também facilmente reconhecidos nos salários dos operários atuantes diretamente na fábrica e que são, ao mesmo tempo, facilmente mensuráveis em relação à quantidade produzida. Custos indiretos são aqueles não são tão facilmente reconhecidos ou mensuráveis no processo produtivo e que sempre exigirão algum tipo de rateio para a apropriação ao produto ou serviço. Os custos indiretos mais comuns são, por exemplo: depreciação, aluguel de máquinas e equipamentos, aluguel da fábrica, salário de supervisores não diretamente ligados à produção e os seguros da fábrica. Devemos também lembrar que diferentemente dos custos diretos, os custos indiretos não são visíveis no produto final e de montante (valor) difícil apropriação a cada bem produzido. Custos de Transformação são também denominados custos de conversão ou custos de agregação. Referem-se ao esforço agregado da empresa no sentido de produzir determinados bens ou serviços. Como exemplos de custos de transformação podemos também destacar a mão de obra direta de fábrica e os custos indiretos relacionados. Exemplo: na nossa fábrica de biscoitos, a energia elétrica é considerada custo indireto de fabricação em razão de o processo produtivo exigir o uso de gás natural na linha de produção. Logo, nessa indústria, a energia elétrica certamente será classificada como custo indireto, enquanto que o gás natural aparecerá como custo direto e, provavelmente, será responsável por parcela significativa de seus custos totais. 15

16 Unidade: A Gestão dos Custos Por outro lado, numa indústria de artefatos de plásticos, a mesma energia elétrica é responsável por parcela muito significativa dos custos totais de produção. Assim, esse custo será classificado como direto, representando sua importância na contabilidade geral de custos de produção dos artefatos de plástico. Critério de volume: custos fixos, custos variáveis, custos semi fixos, custos semi variáveis. Custos fixos Custos semi fixos Critério da unidade de produto Custos semi variáveis Custos variáveis 16 Custos fixos são os custos que não variam, independentemente do volume de produção durante um período curto ou médio de tempo, já que, no longo prazo, mesmo os custos fixos podem sofrer variações. Os custos fixos existem mesmo quando não ocorre a produção dos bens. Segundo Famá (2010, p. 30) podem ser agrupados em custo fixo de capacidade, refletindo a capacidade instalada da empresa, como depreciação e amortização; ou custo fixo operacional, refletindo a operação das instalações da empresa, como seguros e impostos prediais. Custos variáveis são os custos que variam diretamente com a variação do volume de produção do bem ou serviço prestado. Nesse sentido, os custos variáveis aumentarão proporcionalmente ao crescimento do volume de produção, e o movimento oposto ocorrendo para a redução do volume de produção. Custos semi fixos são os custos que apresentam características de fi-xos até determinado patamar de produção, apresentando em seguida características de variáveis com níveis de produção superior. Por exemplo, você ter um serviço de TV a cabo que cobra mensalmente um pacote fixo de programas, dando opção de pagamento extra de taxas caso deseje aumento pontual de canais ou atrações, pagas à parte. Custos semi variáveis são os custos que acompanham a variação dos diversos níveis de produção da empresa, mas aos saltos, mantendo-se em seguida fixos dentro de certos limites. Por exemplo, o aluguel de uma máquina copiadora em uma empresa que permite uma franquia de até mil cópias por mês. Caso a empresa deseje utilizar a copiadora para fazer uma quantidade de cópias acima dessa franquia, deverá assumir um novo gasto quando o patamar for superado.

17 Gráfico 1 - Custos fixos Gráfico 2 - Custos variáveis Valor $ Valor $ Quantidade produzida Quantidade produzida Valor $ Gráfico 1 - Custos semifixos Valor $ Gráfico 2 - Custos semivariáveis Quantidade produzida Quantidade produzida Devemos ficar atentos ao fato das despesas também poderem receber classificação de variáveis ou fixas, ou seja, variando ou não em relação às vendas da empresa, por exemplo. Assim, as despesas como comissões de vendedor certamente serão variáveis e decorrentes do desempenho do colaborador no período de tempo analisado e apurado pela contabilidade. Enquanto que as despesas com o aluguel do aparelho de ar condicionado da loja será fixa, independentemente do desempenho dos vendedores no período analisado e apurado. Critério da controlabilidade: custos controláveis e não controláveis Extremamente importantes e relevantes na administração financeira, o critério da controlabilidade busca medir a capacidade do empresário em poder ou não controlar determinada variação de custos durante o processo produtivo e assim gerenciar melhor seu desempenho e seu resultado. Custos controláveis estão relacionados com a capacidade do processo produtivo em medir e gerenciar a sua variação ao longo do tempo analisado. Assim, sempre haverá um profissional ou sistema hábil a exercer função de controle de custos no decurso do processo produtivo. Vejamos um exemplo: determinado produto não deve consumir mais do que determinada 17

18 Unidade: A Gestão dos Custos quantidade de KWh para ser produzido na linha de fabricação. Quando a empresa determina que determinados custos diretos de produção devem atender a padrões pré-estabelecidos de quantidade de matéria prima, mão de obra (homem/hora) ou demais custos incorridos no processo de fabricação do bem, como a energia elétrica (KWh), está buscando instrumentos de controle operacional e gerencial voltados à melhoria de resultados financeiros. Assim sendo, busca-se controlar exatamente cada um desses itens no decorrer da fabricação e gerenciar eventuais variações para mais ou para menos e seu impacto nos lucros. Custos não controláveis são aqueles dificilmente controláveis através de ação de uma pessoa ou sistema na empresa. São custos que dificilmente sofrem variações em decorrência de controle e/ou supervisão de funcionário designado para tal tarefa. Exemplo: a fábrica pode gerenciar e administrar o uso da água no seu processo produtivo, executando tarefas de controle, de economia, de redução de perdas, entre outras ações no sentido de economizar e maximizar seus resultados. Mas não conseguirá impedir que a empresa distribuidora de águas do município aumente a tarifa desse insumo, gerando, a despeito dos esforços, um aumento dos custos incorridos no período. Critério das decisões especiais Esse critério está relacionado com ações também não controláveis e intimamente relacionado com a tomada de decisão por parte da Administração. Segundo Famá (2010, p. 32) existem cinco categorias de agrupamentos dentro das decisões especiais a serem consideradas: Os custos incrementais, custos diferenciais ou marginais, são aqueles incorridos adicionalmente em função de uma decisão tomada, como, por exemplo, o investimento em novos equipamentos que exigirão também gastos posteriores com manutenção, além de despesas de depreciação. Tal decisão de investimento incorrerá em melhorias no processo produtivo e em consequentes incrementos de custos (custos marginais) como resultado. Devemos compreender neste estágio de nossos estudos que os custos incrementais decorrentes do investimento devem ser tais que o preço de venda do produto produzido compense o gasto. Os custos de oportunidade são os custos decorrentes (aumento ou redução) da escolha de uma alternativa de produção em detrimento de outra, e que certamente gera modificações na estrutura de custos da empresa. Como no exemplo anterior, ao decidir por um investimento, o empresário deve saber mensurar e avaliar a sua viabilidade face ao preço do produto vendido. Ou seja, o custo de oportunidade de fabricar determinado produto deve ser necessariamente inferior ao seu preço de venda, de forma a garantir a rentabilidade do negócio. Certamente que nesse exemplo, a empresa contabiliza não apenas o custo, mas também todas as suas despesas (gastos), incorridos no processo, que precisam ser cobertos com o faturamento decorrente das vendas. Os custos evitáveis atualmente estão normalmente relacionados com o investimento em novas máquinas e na adoção de metodologias e procedimento voltados à maximização dos resultados e melhorias dos processos produtivos. Assim, por exemplo, perdas e desperdício de matérias primas no processo produtivo devem ser evitados através do investimento em novas tecnologias ou implantação de novos procedimentos. Nesses casos, muitas vezes, a adoção de novas e mais modernas tecnologias permitem a redução de custos que pas sam a ser evitáveis. 18

19 Os custos inevitáveis são os custos que não podem ser eliminados, independentemente da estratégia adotada pela empresa na execução de determinada tarefa. Por exemplo, em nossa fábrica de biscoitos, o sistema de fornos deve ser mantido 24 horas por dia ligado, independentemente de novas partidas de produção estarem ou não em andamento. Nesse caso, a parcela do custo referente ao gasto com o aquecimento das matérias primas não pode ser substituída por outra etapa. Muitas vezes, a solução é baratear a utilização dos fornos, economizando no uso do gás natural na queima dos biscoitos. Mas, mesmo assim, em última análise, tratar-se-á de custo inevitável. Os custos empatados são os sunk costs, que são normalmente investimentos ruins efetuados no passado e que não têm relevância na operação atual ou futura da empresa, e que não podem ser recuperados. Assim sendo, constitui um custo empatado num maquinário adquirido e que nunca foi ou será utilizado no processo produtivo e que ainda exige pagamento de parcelas da compra, manutenção e incorre em despesa de depreciação mensalmente. Esse custo empatado não poderá ser revertido, apenas minimizado com a venda da máquina por preço inferior (assumindo-se o prejuízo na aquisição) e o fim das despesas de depreciação. O critério da base monetária Análise ou estimativa de custos Custos históricos, que se referem aos custos apresentados na nota fiscal de compra, ou seja, custos contabilizados pelo seu valor de aquisição ori ginal da época. Custos históricos corrigidos, que são apresentados na nota fiscal de compra, corrigidos pela correção monetária oficial do país e conforme regras específicas determinadas pelas autoridades. Custos correntes, que são também chamados de custos de reposição por representarem os custos necessários para a reposição do item; por exemplo, matéria prima a valor (preço) atual de mercado. Custos estimados, previstos pela empresa para a sua futura operação fabril. Custo padrão, que nada mais é que o custo estimado presumido, tendo como base a maior eficiência e produtividade, bem como eficiência financeira de forma a oferecer à empresa um valor ideal para o seu processo fabril. Custo objetivo refere-se ao custo que se deseja alcançar ao longo do tempo e do processo produtivo através de metas e estratégias econômico-financeiras a serem adotadas pela empresa. 19

20 Unidade: A Gestão dos Custos Material Complementar Para ampliar seus estudos, sugiro a leitura do Capítulo 1 Abrangência do Cálculo de Custos, do livro Gestão de Custos, de R. Beulke (2011, pp. 3-10), que apresenta uma excelente visão e introdução do tema Contabilidade de Custos, sua abrangência, os sistemas de custeio e as conceituações e classificações básicas importantes para o aprimoramento, reflexão e revisão de alguns dos temas aqui tratados nesta Unidade. Sugiro também uma visita ao site Portal do CRC SP do Conselho Regional de Contabilidade: que oferece diversas notícias, informações e links úteis para o estudante e profissional de finanças e contabilidade interessado em se aprimorar e se aprofundar nos mais diversos temas ligados à Contabilidade, como é o caso dos Custos. Nesse mesmo site do CRC SP, há uma palestra em PowerPoint que apresenta conceitos bem interessantes e valiosos para este nosso estudo sobre contabilidade de custos como parte do Seminário Contabilidade de Custos Conceitos Societários e Gerenciais de setembro de Elaborado por Sidney Leone. Disponível em: 20

21 Referências BEULKE, R. Gestão de Custos. 2. ed. São Paulo: Saraiva, MARTINS, E. Contabilidade de Custos. Inclui ABC. 7º Ed. São Paulo: Editora Atlas, BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de Custos e Formação de Preços: com Aplicação na Calculadora HP12C e Excel. 5. Ed. São Paulo: Atlas

22 Unidade: A Gestão dos Custos Anotações 22

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