Avaliação do Desempenho Gerencial

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1 Avaliação do Desempenho Gerencial

2 Professor conteudista: Alexandre Saramelli

3 Sumário Avaliação do Desempenho Gerencial Unidade I 1 INTRODUÇÃO Desenvolvimento histórico da contabilidade gerencial e relevância do trabalho do contador gerencial O controller Sistema de informações gerenciais Contabilidade estratégica Princípios para avaliação e implantação de contabilidade de custos da IFAC INSTRUMENTOS E FERRAMENTAS DE CONTROLE USADOS PARA AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO Centros de responsabilidade, custos, lucro e investimento Centros de custos Custos controláveis e não controláveis Centros de lucro Centros de investimento Descentralização Preços de transferência Os preços de transferência baseados no mercado Os preços de transferência baseados em custos Os preços de transferência negociados Os preços de transferência administrados...24 Unidade II 3 ROI (RETURN ON INVESTIMENT RETORNO SOBRE O INVESTIMENTO) EVA (Economic Value Added Valor Econômico Adicionado) O custo-meta e o custo kaizen Indicadores de desempenho ambientais e ecoindicadores contábeis FORMAÇÃO DE PREÇOS DE VENDA Conceitos de formação de preços de venda Markup Margem de lucro desejada e margem de contribuição...36

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5 AVALIAÇÃO DO DESEMPENHO GERENCIAL Unidade I 1 INTRODUÇÃO 1 Durante aula magna no 17 Congresso Brasileiro de Contabilidade, no ano de 04, o contador Antônio Lopes de Sá comentou que não existem contabilidades diferentes. Não há uma contabilidade gerencial, uma contabilidade de custos, uma contabilidade financeira, uma contabilidade tributária ou qualquer outra contabilidade que aos olhos de muitos seria um universo completamente diferente e que não se relaciona com as demais contabilidades. O que existe é uma especialização da contabilidade, mas todas seguem os mesmos princípios. Assim como aconteceu em outras ciências, como a engenharia ou a medicina, que adaptaram-se a uma cada vez mais complexa economia moderna e abriram especializações em seus quadros, na contabilidade também sentiu-se necessidade de criar ramos especializados onde se pratica uma contabilidade aplicada a temas que exigem do profissional o envolvimento com conhecimentos específicos. Nessa perspectiva, estudaremos a contabilidade aplicada a usuários internos ou a chamada contabilidade gerencial e o seu uso para a avaliação do desempenho gerencial e de tarefas específicas como a formação do preço de vendas, o apoio para decisões especiais, a avaliação de empresas, entre outras, onde o contador assume um importante papel no esforço de auxiliar a administração a tomar as melhores decisões para o negócio. 2 Os autores contábeis tentam realizar um esforço para definir uma fronteira visível entre a contabilidade financeira e a 1

6 Unidade I 1 contabilidade gerencial. Nesse esforço, define-se que o objetivo da contabilidade financeira é o de prestar informações para terceiros, ou seja, usuários da contabilidade que estão fora da organização, como os acionistas, bancos, fornecedores, governos (entidades reguladoras, entidades tributárias); enquanto o objetivo da contabilidade gerencial é o de fornecer instrumentos aos administradores em suas funções gerenciais. Iudícibus (1993) comenta que o ponto de ruptura entre as duas contabilidades é muito difícil de ser discernido, e defini a contabilidade gerencial como: A contabilidade gerencial, num sentido mais profundo, está voltada única e exclusivamente para a administração da empresa, procurando suprir informações que se encaixem de maneira válida e efetiva no modelo decisório do administrador. Atkinson et al (08) sugerem uma definição para a contabilidade gerencial como sendo o processo de identificar, mensurar, reportar e analisar informações sobre os eventos econômicos da empresa e prepararam um quadro com as principais diferenças entre as contabilidades financeira e gerencial. Quadro 1 Principais diferenças entre as contabilidades financeiras e gerencial Clientela Contabilidade financeira Externa: acionistas, credores, autoridades tributárias. Contabilidade gerencial Interna: funcionários, administradores, executivos. Propósito Reportar o desempenho passado às partes externas; contratos com proprietários e credores. Data Histórica, atrasada. Atual, orientada para o futuro. Informar decisões internas tomadas pelos funcionários e gerentes; feedback e controle sobre desempenho operacional; contratos com proprietários e credores. Restrições Regulamentada: dirigida por regras e princípios fundamentais da contabilidade e por autoridades governamentais. Desregulamentada: sistemas e informações determinadas pela administração para satisfazer necessidades estratégicas e operacionais 2

7 AVALIAÇÃO DO DESEMPENHO GERENCIAL Tipo de informação Natureza da informação Somente para mensuração financeira. Objetiva, auditável, confiável, consistente, precisa. Mensuração física e operacional dos processos, tecnologia, fornecedores e competidores. Mais subjetiva e sujeita a juízo de valor, válida, relevante, acurada. Escopo Muito agregada; reporta toda a empresa. Desagregada; informa as decisões e ações locais. Fonte: Atkinson et al (08). 1 No âmbito interno das organizações, a chamada contabilidade de custos começou sendo usada para o fornecimento de informações na avaliação dos estoques e apuração do resultado e, gradativamente, foi sendo direcionada para fins mais importantes como o auxílio ao controle e tomada de decisões, passando a desempenhar um importante papel dentro da contabilidade gerencial. Para o administrador, a contabilidade de custos pode ser útil para auxiliar a tomar decisões, como qual capacidade de produção da fábrica, quais produtos cortar ou continuar a produzir, os preços de vendas vantajosos, avaliar se matériasprimas devem ser compradas de terceiros ou produzidas internamente, entre outras. As informações da contabilidade gerencial, além de dados estritamente financeiros, também podem fornecer dados físicos, tais como tempos necessários para a transformação de um produto, nível de satisfação e desempenho de um novo produto, e outros que geram medidas de desempenho para os administradores, sendo utilizadas também para o treinamento de funcionários, gerentes/intermediários e executivos, capacitando-os a aprender com suas ações e decisões do passado, e gerando reflexões sobre como agir no futuro. 2 Sendo assim, a contabilidade gerencial deve produzir informações diversas e adequadas a cada nível e/ou especialização 3

8 Unidade I 1 dentro da empresa. Dentro de uma mesma organização, um operador de máquinas para se beneficiar da informação gerencial deve ter acesso a dados que para ele são muito importantes, como velocidade de produção, nível de qualidade e custo individualizado de cada peça que produz. Já o seu supervisor tende a se preocupar com dados sobre quantidade de horas-máquina, manutenção, custos trabalhistas, férias e outras informações necessárias para bem planejar os funcionários que deverá alocar a cada tarefa. O gerente industrial, por sua vez, tende a se preocupar com relatórios envolvendo lucratividade sobre cada linha de produtos e outros fatores de sucesso para o bom funcionamento da fábrica. O gerente de vendas pode requerer dados específicos sobre clientes e mercados ou inovações em produtos e serviços. E, finalmente, o diretor ou presidente da empresa poderá ter o interesse de comparar as informações internas com informações disponíveis de outras fábricas similares, com quem concorre, além de uma análise detalhada sobre um projeto que ainda está apenas em discussão Uma leitura nas características que Atkinson et al (08) usam para tentar separar as características das contabilidades financeira e gerencial (Quadro 1) pode levar o leitor a imaginar que jamais uma informação gerada no âmbito interno virá a ser utilizada no meio externo. Isso é uma realidade, no entanto, com o avanço do interesse do meio externo por informações mais detalhadas, principalmente em se tratando de empresas sociedades anônimas, observa-se que há situações em que o contador deve estar disponível para prestar informações a qualquer momento, informações essas que muitas vezes não são de interesse cotidiano dos administradores da empresa. Ultimamente, principalmente com o avanço das operações das empresas no mercado de capitais e com a enorme velocidade com que as notícias circulam na sociedade devido às tecnologias de comunicação, as empresas cada vez mais mantêm 4

9 AVALIAÇÃO DO DESEMPENHO GERENCIAL 1 departamentos de relações públicas muito ágeis, capazes de desfazer possíveis boatos ou informar grupos específicos com dados e informações mais convincentes. As empresas usam critérios de governança corporativa e geralmente mantêm comitês de crise onde a qualquer instante o controller poderá vir a lançar mão de dados classificáveis tanto em contabilidade financeira como em contabilidade gerencial. Não raramente esses dados podem abafar ou eliminar a possibilidade de atitudes hostis de terceiros. A empresa e/ou os administradores cada vez mais são pressionados pela sociedade a, além de enfrentar a concorrência e realizar um trabalho de qualidade, prestar informações cada vez mais detalhadas e convincentes sobre assuntos que até poucos anos sequer eram alvo de preocupação, como, por exemplo, aspectos ambientais inerentes ao negócio. Por tudo o que foi exposto até então, se faz necessário ao contador cercar-se de um conjunto de ferramentas gerenciais que possam lhe dar condições para realizar o seu trabalho. O controller fará isso por meio de julgamento profissional, onde estudará qual a extensão e o nível de sofisticação que o negócio requer, levando em conta também a realidade da empresa e os níveis de exigência a que está submetida, decidindo o que deve ser tratado nos chamados sistemas de informações gerenciais Até o início de 09, levava-se em conta o conhecimento e o sentimento do controller em relação ao negócio e também uma relação de custo x benefício da informação. Assim, preferia-se não disponibilizar informações que demandavam altos recursos para atender situações muito especiais e havia um desconforto em relação ao que é razoável ser feito. Em 09, a IFAC divulgou um documento orientando os contadores a seguirem alguns princípios, levando em conta o nível de maturidade e exigências competitivas, conforme iremos abordar em capítulo específico.

10 Unidade I 1.1 Desenvolvimento histórico da contabilidade gerencial e relevância do trabalho do contador gerencial 1 Entende-se que a contabilidade gerencial surgiu antes da contabilidade financeira porque a contabilidade como era praticada há muitos séculos costumava ser preparada para uso exclusivo dos proprietários dos negócios. Há relatos, por exemplo, de que negociantes muito importantes como os Fuggers 1, não tinham a preocupação de apurar suas contas com regularidade. Muito comum eram as contas e os resultados das operações serem apuradas somente ao final de uma ação comercial, seja o transporte de mercadorias por navio ou uma caravana ao oriente. Luca Paccioli, no período do Renascimento, afirmou que haveria a necessidade dos empresários apurarem suas contas anualmente e de forma regular. Dizia Luca Paccioli que ragio spessa amista longa ou, traduzindo, uma contabilidade regular atrai amizades longas, o que demonstrava uma preocupação em fornecer informações regulares a usuários externos da contabilidade. 2 Ainda nesse período do Renascimento, há provas de que a contabilidade de custos já estava presente no ambiente de negócios com um nível de sofisticação alto. Por exemplo, a Cia. Datini mantinha livros para o registro do custo das matériasprimas, controle de fiação, urdidura e tecelagem, mão de obra, nos quais podia-se consultar informações detalhadas mostrando salários por suas naturezas, componentes de custos, fases de produção etc. 1 Os Fuggers foram uma família importante de mercadores e banqueiros na Alemanha, no chamado período do Renascimento, que impulsionaram o desenvolvimento do comércio internacional e a imprensa. Um de seus membros, Jakob Fugger, foi o primeiro investidor internacional a destinar recursos para o Brasil, por meio de seu representante comercial Fernão de Noronha, ainda em 3. 6

11 AVALIAÇÃO DO DESEMPENHO GERENCIAL 1 2 Durante o reinado do Rei Henry VII da Inglaterra (148-9), começou a surgir um ambiente de competição porque alguns artesões se reuniam em associações e com isso ofereciam seus produtos com menor preço. Isso gerou uma concorrência entre as associações e os artesões individuais. Nesse período, percebeu-se que registros de custos mais acurados eram um pré-requisito para o sucesso. Aceita-se, no entanto, que a contabilidade gerencial passou a ter um uso mais difundido durante o período da Revolução Industrial. Nas primeiras duas décadas do século XX, houve um relevante desenvolvimento das contabilidades de custos e gerencial sob a influência do trabalho de engenheiros como Alexander Hamilton Church, que publicou o artigo The proper distribuition of establishment charges, no qual discorria sobre a alocação de custos indiretos, custo de capital e depreciação. Um outro engenheiro, em 1909, publicou outro artigo Efficiency as a basis for operations and wage, no qual apresentou um interessante estudo sobre o uso do custo-padrão, sendo seguido de G. Charter Harrison que analisava o custo-padrão e suas variações, sugerindo fórmulas para análise das variações e padrões predeterminados para orçamentação. E, em 1923, John Maurice Clark apresentava Studies in the economics of overhead cost, estudo considerado até hoje como um clássico que sugeria haver custos diferenciados que deveriam ser conhecidos por conta de sua utilidade para uso gerencial Após esse período de relevante desenvolvimento, relata-se um período de estagnação onde nada ou muito pouco teria sido produzido em matéria de novidades sobre contabilidade gerencial. Esse fato levou Johnson e Kaplan (1987) a escreverem o livro Relevance lost: the rise and fall of management accounting, onde reclamam que a contabilidade gerencial não é mais relevante para o empresário. Esse livro foi um divisor de águas que despertou a curiosidade de pesquisadores da contabilidade do mundo inteiro, que passaram a analisar se o trabalho do contador gerencial realmente teria sido levado a uma irrelevância ou se isso seria um exagero. 7

12 Unidade I 1 2 Os autores explicavam que nos Estados Unidos, por conta da crise no mercado de capitais (Crack da bolsa de valores de 1929) houve um patrocínio ao aumento da regulação, sendo que a contabilidade financeira e a auditoria passaram a receber maior atenção, sendo deixada de lado uma preocupação com os aspectos gerenciais. As empresas teriam adotado um gerenciamento mais conservador. Os contadores estariam usando na prática conceitos como o custo-padrão apenas para facilitar o trabalho de contabilização, mas não havia uma interação de fato com as demais áreas. Medidas de desempenho como o ROI Return on Investiment (Retorno do Investimento) estariam sendo usadas com mais ênfase do que ferramentas mais sofisticadas de contabilidade gerencial. Mesmo os modernos sistemas de computador estariam apenas refletindo o conhecimento que já existia, sem fomentar a geração de novos conhecimentos. Na década de 1970, desenvolveu-se nos Estados Unidos, na GE General Electric, uma empresa que mantinha forte preocupação com contabilidade gerencial, o custeio ABC Activity Based Costing (Custeio Baseado nas Atividades), que seria uma nova e sofisticada ferramenta de contabilidade gerencial e que foi divulgada com muito entusiasmo. No entanto, muitos contadores questionaram o sentido inovador da ferramenta, uma vez que seria na realidade um atraso de mais de cinquenta anos em comparação com o método de seções homogêneas, muito usado na França e que também no Brasil seria um método muito difundido No mesmo período, verificou-se um desenvolvimento da contabilidade gerencial em países como a Alemanha, Israel e Japão. Na Alemanha, desenvolveu-se um dos mais completos artefatos até então, o RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit - Instituto Imperial Alemão para a Administração Científica), artefato muito utilizado no Brasil até hoje. E, na década de 190, desenvolveu-se métodos ainda mais sofisticados como o método GPK (Grenzplankostenrechunung Contabilidade Analítica e 8

13 AVALIAÇÃO DO DESEMPENHO GERENCIAL 1 Planejamento Flexível de Custos), por influência de acadêmicos como Eugen Schmalenbach e Hans Kilger e engenheiros como Hans-Georg Plaut, J. Knoop, H. Muller e H. Pickel. Em Israel, desenvolveu-se a teoria das restrições de Eliahu Goldratt e, no Japão, ocorreram desenvolvimentos em ferramentas para uso gerencial, como o custo-meta e os métodos Kaizen, sob a influência de pesquisadores como Michiharu Sakurai. Posteriormente, Johnson e Kaplan acabaram por admitir que haviam exagerado e que a contabilidade gerencial não tinha perdido sua relevância. No entanto, atualmente, pesquisadores como Robert W. Scapens observam que os contadores nem sempre aplicam em seu trabalho cotidiano as técnicas mais modernas desenvolvidas nas universidades, e pesquisadores como Eliseu Martins dizem que tópicos mais avançados como contabilidade estratégica ainda estão em desenvolvimento. A contabilidade gerencial, dessa forma, não deve ser estudada como um assunto consolidado, ao contrário, os mercados cada vez mais complexos estão impondo a cada contador (ou controller) desafios constantes. 1.2 O controller O contador gerencial ou controller é um profissional que necessita lidar com diferentes habilidades, tanto técnicas como comportamentais, e suas atribuições da controladoria dependem das características de cada empresa. Há empresas onde não existe a figura de um contador gerencial, como geralmente observa-se 2 em empresas de origem norte-americana, nas quais as funções de um contador gerencial são assumidas pelo contador financeiro ou contador geral. Há outras empresas, como geralmente observa-se em empresas europeias, em especial as alemãs, nas quais o contador gerencial trabalha com o objetivo específico 30 de atender o usuário interno, não atuando em atividades da contabilidade financeira e/ou tributária. 9

14 Unidade I 1 2 A IFAC (International Federation of Accounting - Federação Internacional de Contabilidade) define contador gerencial como aquele que:... identifica, mede, acumula, analisa, prepara, interpreta e relata informações (tanto financeiras quanto operacionais) para uso da administração de uma empresa, nas funções de planejamento, avaliação e controle de suas atividades e para assegurar o uso apropriado e a responsabilidade abrangente de seus recursos. As atitudes e características do contador gerencial exigem que seja uma pessoa com formação mais ampla, não apenas em contabilidade propriamente dita, mas incluindo também conceitos de microeconomia, conhecimentos inerentes ao ramo específico onde a empresa atua e conhecimentos em tecnologias da informação, que são atualmente fundamentais para bem desempenhar suas funções. Além dessas características, é fundamental que o contador gerencial tenha um preparo para lidar com questões eminentemente comportamentais, pois precisa interpretar estilos de gestão e atitudes dos administradores da empresa e ser elemento de ligação entre os diversos departamentos e os fornecedores de serviços, lidando com os humores dos profissionais de várias especializações. Além disso, necessita ser muito atento em relação à concorrência e ao mercado. Crepaldi (04) define a função básica do controller como sendo a de garantir a perfeita realização do seguinte processo: 30 decisão ação informação controle Crepaldi (04) sugere ainda que o controller deve seguir um ciclo de controle que envolve nove tarefas, demonstradas na figura a seguir:

15 AVALIAÇÃO DO DESEMPENHO GERENCIAL CICLO DO CONTROLE Ciclo do controle Comparação resultados x objetivos Comparação resultados x metas Comparação orçado x realizado l e o Determinação de Objetivos o n t r c 1 o p e r a ç ã o p l a n e j a 2 m e n t o Planejamento estratégico 3 4 Determinação das atividades Determinação dos recursos necessários Execução 6 Aprovação Figura 1: Ciclo do controle Fonte: Crepaldi (04). As tarefas são as seguintes, conforme o quadro 2: Quadro 2 Tarefas do ciclo de controle 1) Determinação de objetivos: a alta administração determina os objetivos da empresa para um período futuro, normalmente de médio e longo prazos. 2) Planejamento estratégico: conjunto de metas que serão atingidas a curto e médio prazos e que possibilitarão a consecução dos objetivos propostos. 3) Determinação das atividades: definição dos setores envolvidos com as metas e objetivos e atribuição da responsabilidade inerente à cada área. 11

16 Unidade I 4) Determinação dos recursos necessários: elaboração de orçamento e de análise dos projetos que necessitarão ser desenvolvidos. ) Aprovação: análise de orçamento e de demonstrações contábeis projetadas e aprovação OIJ, reformulação das metas e objetivos. 6) Execução: o sucesso obtido na execução do plano dependerá do grau de envolvimento de cada área. Assim sendo, é necessária a divulgação do plano e das metas a serem alcançadas e do comprometimento de todos. 7) Comparação dos valores orçados e realizados: estas funções são atribuições da área de controladoria, que fará o acompanhamento da execução das operações, a comparação do orçado com o realizado, irá apurar e classificar as variações, identificar as causas das variações e propor medidas corretivas. Por meio das comparações entre valores orçados e realizados, é possível extrair variações divididas em variações de desempenho e variações de estimativa. A partir daí, apuramse as causas das variações, identificam-se os responsáveis e são propostas medidas corretivas. 8) Comparação entre resultados e metas: a análise dos resultados previstos em comparação aos realizados permite determinar a necessidade de reformulação das metas ou de um melhor acompanhamento das atividades. 9 ) Comparação entre resultados e objetivos: periodicamente, os resultados obtidos são analisados com a finalidade de avaliar a consecução dos objetivos propostos. Nessa oportunidade, é avaliada a necessidade de reformulação dos objetivos propostos, o que desencadeará todo o processo do ciclo do controle. Fonte: Padovese (07). 1.3 Sistema de informações gerenciais Padovese (07) definiu sistema de informações como um conjunto de elementos interdependentes, ou um todo organizado, 12

17 AVALIAÇÃO DO DESEMPENHO GERENCIAL ou partes que interagem formando um todo unitário e complexo. Como resultante do enfoque sistêmico, o todo deve ser mais que a soma das partes. Fundamentalmente, o funcionamento de um sistema configura-se com um processamento de recursos (entradas do sistema), obtendo-se, com esse processamento, as saídas ou produtos do sistema (entradas, processamento, saídas). Já O Brien (04) definiu um sistema de informações como sendo um conjunto de pessoas, hardware, redes de comunicação, exposto de maneira organizada, capaz de transformar em informações úteis os dados coletados, para diversos tipos de organização e que pode ser classificado com vários conceitos, de acordo com o uso gerencial, o que podemos ver na figura abaixo: Sistemas de Informação Sistemas de apoio às operações Sistemas de apoio Gerencial Sistemas de processo de informações Sistemas de controle de processos Sistemas colaborativos Sistemas de informações gerenciais Sistemas de apoio à decisão Sistemas de informações executivas 1 Figura 2: Classificação dos sistemas de informação Fonte: Adaptado de O Brien (04). O sistema de informações permite ao contador gerencial realizar o controle sobre as operações, envolvendo desde a alta administração da empresa até os funcionários mais simples, possibilitando influenciar no comportamento das atividades dos diversos agentes de uma empresa. O controle gerencial, conforme Anthony e Govindarajan (06), envolve a formulação de estratégias e controle das atividades. 13

18 Unidade I 1.4 Contabilidade estratégica 1 Geralmente, quando se fala de estratégia logo se lembra do sentido militar da palavra, ou seja, a ideia de um general que exerce sua arte de envolver os seus soldados e os recursos da nação na aplicação de violência para atingir objetivos em ambientes altamente hostis. No entanto, a palavra estratégia no ambiente das ciências sociais e aplicadas assume um outro sentido. Hafsi e Martinet (08), em um artigo sobre gestão estratégica das empresas, mostram que no século passado, na Universidade de Harvard, nos Estados Unidos, não se sabia como abordar o ensino de administração, que parecia não estar sob fundamentos teóricos e mudava a todo instante. Decidiram, então, se inspirar no exemplo de Aristóteles, na medicina, no qual o médico forma sua teoria a partir de contatos e experiências junto aos seus pacientes. Aristóteles se referiu a esse processo como um modesto processo pedestre ou talvez, dever-seia dizer, um bastão, útil para a caminhada e a sua utilização posterior. O modelo usado na Universidade de Harvard passou a ser conhecido como bengala para cego ou estratégia corporativa de Harvard Dessa forma, o conceito de estratégia nas ciências sociais e aplicadas é um processo de contínuo aprendizado ao longo do trabalho junto ao administrador, auxiliando em seus empreendimentos. Nas ciências contábeis, a contabilidade estratégica ainda não chegou a uma maturidade, entende-se que não há muita utilidade em descrever a contabilidade estratégica como uma cesta de técnicas administrativas avançadas, mas como diz a pesquisadora Kim Langsfield-Smith: Entender como as técnicas de contabilidade gerencial podem chamar a atenção dos atores organizacionais e como eles as implantam e desenvolvem. Atkinson et al (08) propõem que a informação estratégica deve: 14

19 AVALIAÇÃO DO DESEMPENHO GERENCIAL 1 orientar a tomada de decisão de longo prazo da empresa. A informação estratégica pode conter a lucratividade dos produtos, serviços e clientes; comportamentos e desempenho das concorrentes; preferências e tendências dos clientes; oportunidades e ameaças do mercado; e inovações tecnológicas. Além disso, Atkinson et al (08) propõem também uma análise dos fatores críticos de sucesso que são elementos que geram lucratividade de longo prazo para as empresas, como qualidade, prazo, redução de custos, atendimento ao cliente ou desempenho do produto. No entanto, a atitude do contador gerencial é fundamental para a formação de uma contabilidade estratégica. Tony Grundy (07) mostrou ser importante para o contador impressionar o administrador, evidenciando de forma simples e entusiasmada como as ferramentas que estão disponíveis podem ajudar no negócio. 1. Princípios para avaliação e implantação de contabilidade de custos da IFAC Em julho de 09 a IFAC (International Federation of Accountants Federação Internacional de Contadores) publicou uma orientação internacional aos contadores sobre fatores que devem ser analisados para o desenho de sistemas e ferramentas de custeio e, consequentemente, de contabilidade gerencial, dentro de um trabalho de orientação para a melhoria 2 da governança corporativa nas empresas. Em especial, a IFAC mostra grande preocupação em relação à relevância do trabalho do contador, que deve começar a atuar nos momentos onde atualmente sua presença se faz mais necessária, ou seja, na fase de planejamento e/ou definição de projetos. 30 Nessa orientação, a IFAC lista seis princípios, conforme descritos a seguir: 1

20 Unidade I Princípio A A habilidade para identificar, medir, mensurar, interpretar e apresentar custos conforme se relata o fluxo de produtos e serviços dentro da organização econômica, também de forma histórica em um contexto preditivo, é necessária para um entendimento dos direcionadores de lucro e valor da organização. Princípio B A informação de custos deve ser preparada de uma maneira adequada para o contexto específico e propósitos de uso, sendo que há três aplicações principais: demonstração para terceiros histórica e descritiva; avaliação e análise do desempenho interpretativa e diagnóstica; planejamento e suporte às decisões analítica e preditiva. 1 Princípio C Os modelos de custo devem ser desenvolvidos e mantidos para refletir as relações de causa e efeito e os comportamentos dinâmicos em direção às funções da organização. A informação necessita de responsáveis por decisões em todos os níveis da organização, e deve ser levada em conta na contabilidade por incorporação de modelos de negócios, modelos operacionais, estratégias, estrutura e ambiente competitivo. Princípio D 2 O desenho, implantação e melhoria contínua dos métodos de custos, obtenção de dados e sistemas deve refletir um equilíbrio entre o nível necessário de acurácia e o custo para se medir (ex. relação custo x benefício), baseado na situação competitiva da organização. 30 Princípio E A informação de custo deve ser coletada e analisada sistematicamente e de forma a assegurar comparabilidade 16

21 AVALIAÇÃO DO DESEMPENHO GERENCIAL ao longo do tempo, se em uma condição de rotina dentro do sistema de informações ou para aplicação em situações ou propósitos específicos. Princípio F Definições e fontes de dados de custos operacionais ou outros dados não financeiros subjacentes, e métodos de cálculo dos custos devem ser transparentes para os usuários, e registrados de forma a possibilitar revisão, análise de risco e garantia. 1 Em relação ao princípio D, a IFAC, com base em um trabalho do consultor Gary Cokins, sugere que os métodos de custos e, consequentemente, de contabilidade gerencial passam por um contínuo amadurecimento, dos próprios métodos e também das empresas, que se enquadra em doze diferentes níveis de maturidade, começando desde a empresa que mantém apenas uma escrituração contábil, indo até empresas que dispõem de recursos que permitem simular situações, conforme a figura abaixo: Cegueira 1 Escrituração Rastreamento de despesas, Relatórios de Custos e Taxas de Consumo Visualização do Processo 2 3 Processo e cont. enxuta Visualização do Resultado 4 Custeio Direto que (3) e com (4) custos de suporte para grupos de resultado Visualização do resultado com mais acurácia Melhor tratamento aos custos indiretos Custo Standard para resultados individuais; Cont. Projeto Ordem de Prod. Favorece custeio ABC Custos por produtos Possibilidade de estimar a demanda dos clientes Possibilidade de enxergar a capacidade ociosa Degrau 6 com relatórios de lucratividade por cliente. Custo para servir Custos da capacidade ociosa (estimados) Figura 3: Degraus contínuos de maturidade dos métodos de custos Fonte: Adaptado de IFAC (09b) ( 08 Gary Cokins cedido para IFAC com autorização) traduzido por Prof. Me. Alexandre Saramelli para uso específico em atividades educacionais Atividades ABC baseadas no por planejamento dos recursos Tempos 9 Qtdes planejadas x taxas unitárias de consumo Qtdes planejadas x taxas de tempo de consumo; Foco em custos diretos Baseado em orçamento Condições de trabalho repetitivas Cont. por consumo de recursos 11 Degrau 9 com custeio proporcional a depts diretos e de suporte Planejamento baseado na demanda com Visão da Capacidade Simulação 12 Última possibilidade em taxas de consumo 17

22 Unidade I 2 INSTRUMENTOS E FERRAMENTAS DE CONTROLE USADOS PARA AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO 2.1 Centros de responsabilidade, custos, lucro e investimento 1 Com exceção das empresas muito pequenas e algumas raras exceções de empresas onde o empresário e/ou administrador executam pessoalmente os trabalhos, na maioria dos casos o empresário vê a necessidade de delegar funções específicas para outros profissionais, que assumem uma responsabilidade e, por isso, devem ser julgados apenas pelos resultados que obtêm. Uma das formas mais tradicionais da contabilidade avaliar o desempenho gerencial é por meio do uso de centros de custos, onde as informações são distribuídas por áreas e evidenciase a atuação dos administradores em relação às metas individuais e coletivas previstas para a empresa. Esse tipo de análise foi e continua a ser preferida por muitos contadores e, naturalmente, precisou evoluir para mapear custos controláveis e não controláveis. Com o tempo, adicionou-se a essa análise conceitos mais sofisticados como os centros de lucro e centro de investimento. 2.2 Centros de custos Segundo Crepaldi (04), de acordo com o princípio da eficiência, uma decisão com grandes possibilidades de sucesso maximiza a produção a partir de um volume constante de insumos, ou minimiza o insumo para alcançar determinada produção. A aplicação desse conceito depende da situação empresarial. 2 Os gerentes que administram centros de custos (unidades mínimas de controle também referidos como departamentos de uma empresa) recebem uma liberdade relativa para tomarem decisões dentro de suas responsabilidades. Para um departamento 18

23 AVALIAÇÃO DO DESEMPENHO GERENCIAL de marketing, por exemplo, a empresa oferece ao administrador do centro de custos um orçamento fixo (volume fixo de recursos financeiros) e com esses recursos o administrador deve maximizar os seus resultados ou produção. 1 A empresa também estabelece um orçamento para áreas de apoio ou centros de custos de serviços que devem minimizar os recursos disponíveis para realizar o trabalho. No entanto, o administrador de um centro de custos como o de marketing não pode cortar preços para que o departamento de limpeza reduza os insumos diminuindo a quantidade de salas a limpar. É possível conciliar os interesses de cada departamento de forma a criar medidas de desempenho que sejam favoráveis tanto ao departamento de marketing, como ao departamento de limpeza, oferecendo-se, por exemplo, o mesmo tipo de incentivo. Dessa forma, os centros de custos podem ser uma forma de controle, uma vez que o administrador e o contador gerencial podem gerar e acompanhar índices de desempenho adequados para maximizar as atividades da equipe. 2.3 Custos controláveis e não controláveis 2 Na perspectiva de um administrador de um centro de custo ou departamento há atividades e despesas sob sua responsabilidade que são possíveis de influenciar de maneira direta. Por exemplo, o gerente do departamento de marketing pode negociar junto a uma empresa de pesquisas mercadológicas o valor da prestação de serviço. Ou pode alocar mais ou menos funcionários ao seu departamento, de acordo com o orçamento que está disponível. No entanto, há despesas que assume, mas que não têm o menor poder de influência, como despesas de manutenção, iluminação, uso de equipamentos, entre outras. 30 A distinção entre custos controláveis ou não dentro de um departamento e como o administrador pode administrá-los é 19

24 Unidade I 1 uma discussão quase sempre difícil, o que não quer dizer que existem custos não controláveis dentro de uma empresa. Pode ser que não seja controlável pelo administrador do departamento, mas pode ser pela empresa. Também muito complexo é quando a empresa utiliza custos diretos e indiretos e realiza rateios de centros de custos auxiliares para os produtivos, o que sempre gera discussões sobre que parcela de custo indireto é justa para cada centro de custo. Dessa forma, o controle via custos controláveis e não controláveis é interessante, embora haja uma grande crítica em relação a essa forma de controle, uma vez que ela pode gerar mais desentendimentos do que benefícios. Até que ponto o administrador de um centro de custos é responsável pelo salário de seus funcionários ou por equipamentos que se depreciam? Apesar disso, é um instrumento de controle que não deve ser abandonado porque possibilita chamar a atenção para aspectos que do contrário passariam despercebidos, não havendo assim uma busca contínua pela eficiência. 2.4 Centros de lucro 2 Imaginemos que uma empresa produza materiais esportivos para praticantes de esportes. No intuito de vender esses materiais esportivos a empresa poderá usar várias táticas para melhor alcançar os seus consumidores. Poderá separar os seus vendedores por regiões geográficas, por tipo de cliente, como lojas em grandes centros de consumo, clubes esportivos, escolas, vendas pela Internet, tipo específico de esporte, faixa etária etc. Cada um desses segmentos ou divisões pode exigir esforços completamente diferentes e geralmente atribui-se um centro de custo separado para cada segmento ou divisão. 30 Segundo Crepaldi (04), os gerentes de centros de lucros, ao contrário dos de centros de custos, têm o direito de decisão sobre insumos e produção e maximizam os lucros por meio de decisões sobre o mix de insumos, quantidades de produção e lucros.

25 AVALIAÇÃO DO DESEMPENHO GERENCIAL Um departamento de vendas geralmente utiliza promoções pesadas para promover seus produtos no mercado, o que gera demandas para as áreas produtivas que nem sempre são bemvindas, porque criam a necessidade de aumento no nível de operação ou adaptações no processo produtivo, o que pode ser dispendioso. Além disso, a atuação de vários centros de lucro ao mesmo tempo pode gerar uma concorrência interna entre eles. Por isso, se faz necessário manter um controle sobre esses centros de lucro para conciliar os interesses, pois também é um controle que pode fomentar uma busca contínua pela eficiência. 2. Centros de investimento 1 2 Os centros de investimento são os mesmos centros de lucro, mas considerando que o administrador pode ter a autonomia de tomar decisões sobre investimentos, alocando fundos para projetos de venda. Ao mesmo tempo em que essa situação pode maximizar as vendas, pode levar ao desperdício de recursos pelos departamentos. Faz-se necessário, então, uma avaliação sobre a lucratividade de um centro de investimentos e não apenas uma mensuração entre despesas e receitas. Essa avaliação sobre a lucratividade de um centro de investimento deve ser realizada com os mesmos critérios usados para todos os centros. Porém, isso pode levar os administradores a aumentarem os lucros de curto prazo ao invés de se concentrarem no lucro para a empresa como um todo. Isso exige uma coordenação entre os centros de responsabilidade, que geralmente é obtida a partir do uso de dois controles: 30 orçamento; controle da política de preços de transferência. As prestações de serviços e transferências entre os centros de responsabilidade geralmente são realizadas da mesma forma como se os administradores estivessem negociando no mercado, o que mantém um entusiasmo competitivo e induz a tomada de decisões corretas. 21

26 Unidade I 2.6 Descentralização Embora a criação de uma estrutura de centros de custos, lucros e investimentos seja fundamental para a prática de uma descentralização, não é apenas com a criação dessas ferramentas de controle que poderá ser executada uma descentralização para posteriormente colher-se benefícios. Não adianta oferecer possibilidades aos administradores, e ao mesmo tempo criar procedimentos rígidos para a obtenção de autorizações pela administração central para decisões corriqueiras. Faz-se necessário analisar outras variáveis que podem influenciar no funcionamento natural de uma descentralização e garantir que haja independência de uma unidade. Iudícibus (1993), com base no entendimento geral de vários autores, listou as seguintes variáveis: Quadro 3 -Variáveis de independência de uma divisão 1 Não existe concorrência com outras subunidades no que se refere ao uso de recursos escassos dentro do conjunto organizacional, tais como: dinheiro, pesquisa e desenvolvimento, pessoal habilitado etc. Não fornece produtos ou serviços para outras subunidades e delas não depende para seus insumos básicos. Não compete e não compra no mesmo mercado de outras subunidades. Pode tomar decisões sem preocupar-se com os objetivos e metas das outras subunidades. Fonte: Iudícibus (1993). 2.7 Preços de transferência Como já estudamos acima, as transferências realizadas entre divisões de uma mesma empresa (centros de lucro e/ou 22

27 AVALIAÇÃO DO DESEMPENHO GERENCIAL investimento) tendem a ser mais eficazes se realizadas da mesma forma como se os administradores estivessem negociando no mercado, para manter um entusiasmo competitivo e induzir a tomada de decisões corretas. Observa-se, no entanto, que cada empresa estabelece as melhores regras que deve usar para as transferências entre suas unidades, levando em conta as especificidades do seu ramo de negócios ou de sua estrutura interna. Há quatro técnicas diferentes para a formação de preços de transferência 2 comumente usadas, sendo elas: 1 baseada no mercado; baseada em custos; negociada; administrada Os preços de transferência baseados no mercado Quando a mercadoria e/ou serviço tem similar no mercado, muitas vezes em mercados altamente competitivos, definir preços de transferência baseados no mercado será uma alternativa interessante porque apresenta ao administrador a mesma situação que encontraria ao negociar o seu produto com qualquer outro interessado. Caso a transação não ocorra, ao invés de realizar uma venda para uma divisão de uma mesma empresa, provavelmente estará negociando com o mercado normalmente. 2 É necessário comentar também que para evitar problemas relacionados à tributação indevida ou fraudes nas operações de transfer pricing preços de transferência - entre divisões de uma mesma empresa dentro de um país ou entre países, os governos nacionais, a OECDE (Organisation for Economic Co-operation and Development - Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico ) e a ONU (Oraganização das Nações Unidas) formaram tratados e leis que influenciam as técnicas para a formação dos preços de transferência que as empresas devem adotar e demais procedimentos. 23

28 Unidade I Os preços de transferência baseados em custos Há situações, no entanto, em que a mercadoria e/ou serviço não encontram similar no mercado ou o mercado não é amplo ou bem definido. Esse pode ser o caso de produtos semiacabados, por exemplo. Os critérios a se adotar podem ser o custo variável, o custo fixo, o custo fixo mais algum percentual de lucro. O problema do uso de preços de transferência é que pode haver a tendência de tomadas de decisões em que se escolhe um preço mais baixo do que o ideal, causando perdas para a empresa de um ponto de vista global Os preços de transferência negociados 1 Implica a negociação entre os administradores para encontrar um valor que possa ser vantajoso para as divisões. Pode ser o melhor método a ser adotado, mas como qualquer negociação, também pode gerar implicações negativas: as negociações podem tomar um tempo dos administradores que poderia ser destinado a outras atividades; pode conduzir a desentendimentos, o que não é desejável entre funcionários que apesar de estarem a serviço de divisões, estão na mesma empresa; eventuais negociadores com mais habilidade podem vir a deturpar critérios de medição do desempenho Os preços de transferência administrados Em alguns casos, a administração central pode vir a ser convocada para atuar como árbitro, o que pode facilitar a negociação e evitar confrontações. No entanto, pode induzir que sejam negociadas quantidades abaixo do que seria o ideal, prejudicando toda a empresa. Algumas empresas utilizam o preço de transferência administrado em transações mais rotineiras. Por isso mesmo, quando necessário, poderá haver morosidade para modificações que seriam necessárias e que certamente ocorreriam caso a negociação estivesse sendo realizada com um interessado externo. 24

29 AVALIAÇÃO DO DESEMPENHO GERENCIAL A seguir, um quadro preparado por Atkinson et al (08) com as principais vantagens e problemas de cada técnica: Quadro 4 - Vantagens e problemas das técnicas para a formação de preços de transferência Baseado no mercado Baseado no custo Negociado Administrado Medida usada Preço de mercado Custo do produto Negociações diretas Aplicação da regra Vantagem Problemas Se o mercado de preço existe, ele é objetivo e prevê incentivos econômicos apropriados. Pode não existir mercado ou pode ser difícil de identificar o preço de mercado apropriado, porque o produto é difícil de classificar. Esse é usualmente fácil de se aplicar, porque as medidas de custo estão frequentemente disponíveis no sistema contábil. Existem muitas possibilidades de custos e qualquer outro custo além do custo marginal não irá prover o significado econômico. Esse reflete os princípios de responsabilidade e de controlabilidade inerentes aos centros de responsabilidade. Esse pode levar a decisões que não proveem os melhores benefícios econômicos. Esse é fácil de usar evita confrontações entre as duas partes da relação do preço de transferência. Esse tende a violar o espírito da abordagem de responsabilidade. Fonte: Atkinson et al (08). 2