AVALIAÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO EM UMA EMPRESA DO RAMOS PETROLIFERO

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1 Anais V Seminário de Iniciação Científica Curso de Ciências Contábeis da FSG AVALIAÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO EM UMA EMPRESA DO RAMOS PETROLIFERO Regina Genari 1 Gisele Carina Pistore 2 Resumo: A alta competitividade e as mudanças de mercado fazem com que as empresas avaliem cada vez mais seus custos. A contabilidade de custos é utilizada como importante ferramenta gerencial, para auxiliar na tomada de decisão. A cada dia as empresas investem em novas tecnologias, optam por produtos importados, buscam medidas que lhes garantam um menor custo aos seus produtos com mesma qualidade. Com esta realidade, este estudo de caso tem por objetivo a avaliação dos custos de produção em uma empresa do ramo petrolífero. Para atender os objetivos específicos, foram buscados junto a autores conceitos e classificações de custos, material direto, mão de obra, métodos de custeios entre outros. A apuração da taxa horária também foi analisada, evidenciando cada item que a compõe. Foram avaliados os métodos de custeio e identificado o que melhor atende as necessidades da empresa atualmente, onde foi possível alocar de forma mais precisa os custos de fabricação aos produtos. Neste estudo de caso utilizou-se o método de pesquisa exploratória, associado à abordagem qualitativa e quantitativa. Na análise de dados observou-se a importância da contabilidade de custos, e como ela pode auxiliar na gestão das empresas, demonstrando onde estão acumulados os maiores custos de produção. Destaca-se ainda que muitos pontos devem ser considerados quando se tratando de custos de produção, dentre eles a apuração detalhada dos custos diretos e indiretos, mão de obra e materiais. Evidenciaram-se os benefícios da implantação e melhorias nos método de custeio, pois ele possibilitará uma visão clara dos custos, de acordo com a necessidade da empresa, auxiliando de forma positiva no processo de gestão da empresa. Palavras-Chave: Custo de produção. Método de custeio. Mão de Obra. Material direto. 1 INTRODUÇÃO A apuração detalhada dos custos de produção em uma empresa é vital para a boa saúde da mesma. São muitos os aspectos que impactam no custo final dos produtos, e cada um deve ser analisado minuciosamente, para que seja possível a redução dos custos e a obtenção de lucro. Com o objetivo de aumentar a lucratividade, reduzir custos e despesas, a contabilidade de Custos, é de extrema importância para que a saúde da empresa seja preservada. Já que cada vez mais, no ambiente corporativo, a concorrência está aumentando, e produzir com baixo custo e boa qualidade é indispensável para solidificação das empresas no mercado. Diante disso, o objetivo deste trabalho é avaliar quais critérios devem ser observados na apuração dos custos de produção em uma empresa do ramo petrolífero? 1 Acadêmica do Curso de Ciências Contábeis da Faculdade da Serra Gaúcha. 2 Especialista em Contabilidade de Custos. Professora nos Cursos de Graduação na FSG. Endereço eletrônico: gisele.pistore@fsg.br

2 Em resposta ao problema de pesquisa, este trabalho tem como objetivo geral analisar os custos de produção em uma empresa do ramo petrolífero, apurando os custos de produção, e comparando com os custos apurados atualmente na empresa. Para chegar a tais resultados têm-se como objetivos específicos, conceituar e classificar custos, conceituar material direto e mão de obra direta, analisar métodos de custeio, verificar mapa de localização de custos, taxa horária, e propor uma metodologia para cálculo do custo com ênfase no material e na taxa horária. 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA A Contabilidade de Custos, como qualquer outro ramo da Contabilidade, tem uma terminologia própria. Para a correta classificação evitando que se confundam os conceitos, são apresentadas algumas terminologias. Gasto é o ssacrifício financeiro da entidade para obtenção de bem ou serviço, que pode ser de entrega imediata ou promessa de entrega. Ele efetiva-se no momento em que existe o reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em pagamento. Segundo Bruni e Famá (2010, p.23), alguns gastos podem ser temporariamente classificados como investimento e, à medida que forem consumidos receberam a classificação de custo ou despesas. Martins (2010, p.24) complementa que gasto é a compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado pela entrega ou promessa de entrega de ativo (normalmente dinheiro). Gasto ou dispêndio da entidade para a aquisição de Ativos, em função de sua vida útil ou de benefícios para períodos futuros. Para Martins (2010, p.25): Podem ser de diversas naturezas e de períodos de ativação variados: a matéria prima é um gasto contabilizado temporariamente como investimento temporário: a máquina é um gasto que se transforma em um investimento permanente: as ações adquiridas de outras empresas são gastos classificados como investimento circulante ou não circulante, dependendo da intenção que levou a sociedade à aquisição. Para Wernke (2001, p.11), investimentos são os gastos que irão beneficiar a empresa em períodos futuros. Ou seja os investimentos são realizados afim de adquirir novos ativos que darão retorno futuro. Desembolso é o pagamento de bem ou serviço, independente de quando o bem foi ou

3 será consumido. Para Ribeiro (1999, p.22), o desembolso, que se caracteriza pela entrega do numerário, pode ocorrem antes (pagamento antecipado) no momento (pagamento a vista) ou depois (pagamento a prazo) da ocorrência do gasto. Stark (2007, p.24) resume desembolso como sendo pagamento resultante da aquisição de bem ou serviço. O desembolso pode ocorrer no ato da compra do bem, ou aquisição do serviço, como pode ocorrer posteriormente. Perdas consistem em um gasto não intencional, bens ou serviços consumidos de forma anormal. Martins (2010) cita como exemplo de perdas, o gasto com mão de obra durante um período de greve. Já Bruni e Famá (2010, p.24) explicam que as perdas podem ser lançadas diretamente no resultado do período como despesas ou custos, dependendo se a perda ocorreu de fatores externos ou da atividade produtiva normal da empresa. Dutra (2003, p.33) descreve que perda é um gasto involuntário e anormal que ocorre sem intenção de obtenção de receita. Despesas são bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receita. Não estão associados ao processo produtivo de um bem ou serviço. Representam sacrifícios na obtenção de receita e reduzem o patrimônio liquido da entidade. Maher (2001, p.64) explica que uma despesa representa um custo lançado contra a receita de determinado período contábil; assim as despesas são deduzidas das receitas do período em questão. As despesas surgem da necessidade de a empresa obter receitas, ou simplesmente pela necessidade de funcionar. Desse modo, as despesas são classificadas em função das áreas onde ocorrem e podem variar ou não em função do volume de receitas do período, classificando-se, assim, em fixas e variáveis. (CREPALDI, 2009, p.11). As despesas podem ser classificadas, em despesas administrativas, que são despesas incorridas nas áreas de apoio da empresa. Despesas comerciais, que são as despesas relacionadas com a divulgação da empresa, comissões, despesas realizadas em função das vendas da empresa. As despesas financeiras, que são decorrentes de empréstimos e financiamento, e ainda têm-se as despesas tributarias que são encargos e impostos. Um custo representa um sacrifico de recursos da empresa. Hernandez, Oliveira e Costa (2009, p.22) definem custos como gasto relativo aos bens e serviços (recursos) consumidos na produção de outros bens ou serviços. Os custos estão relacionados diretamente com a produção. Para Bruni e Famá (2011, p.26): Custos, classificados como diretos ou indiretos a depender de sua relação com a unidade de produto ou serviço elaborado, são incorporados aos estoques até o momento da venda, quando passam a ser representados na Demonstração de Resultado do Exercício com denominação de Custos de produtos vendidos.

4 Para complementar a idéia dos autores Martins (2010, p.25) fala que custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens ou serviços) para a fabricação de um bem ou execução de um serviço. Pode-se dizer que custos são todos os gastos com recursos aplicados na produção. 2.1 Classificação de Custos Os custos podem ser classificados, quanto a sua apropriação aos produtos, que podem ser custos diretos e custos indiretos. Podem também ser classificados quanto ao seu nível de atividade, que podem ser custos fixos e custos variáveis Custos diretos Os custos diretos estão relacionados diretamente ao produto, e podem ser alocados sem critério de rateio, bastando apenas, haver uma medida de consumo, como mão de obra, ou quilos. Padoveze (2003, p.41) fala que os custos diretos são aqueles que podem ser fisicamente identificados para um segmento particular em consideração, isto é, de fácil alocação ao produto. Dutra (2003, p.42) explica que: Como custos diretos entende-se o que se pode apropriar imediatamente a um só tipo de produto ou a um só tipo de serviço. Mais generalizadamente, os custos diretos são os que podem ser apropriados diretamente a uma função de acumulação de custos, seja essa função um produto, um serviço, uma ordem de produção, um centro de custo, uma atividade, ou um órgão da empresa. Crepaldi (2009, p.38) complementa ao dizer que os custos diretos são custos que podem ser apropriados diretamente aos produtos, e variam com a quantidade produzida. Pode-se dizer que quanto maior a produção, maiores serão os custos diretos. Ou ainda, são aqueles diretamente incluídos no cálculo dos produtos. Bruni e Famá (2011, p.29) falam que custos diretos são os materiais diretos usados na fabricação do produto e a mão-de-obra direta. Os custos diretos têm a propriedade de ser perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva Custos Indiretos Os custos indiretos, são aqueles que são imputados aos produtos de forma indireta, Bruni e Famá (2009, p.29) explicam que custos indiretos necessitam de aproximações, isto é,

5 algum critério de rateio, para serem atribuídos aos produtos. Ou seja, os custos indiretos não são apropriados diretamente ao produto. Wernke (2001, p.14) complementa ao dizer que custos indiretos são Os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional, e caso sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, serão mediante critério de rateio. No caso industrial, são os custos que ocorrem dentro do processo de produção. Na maioria das vezes a alocação dos Custos não é tarefa fácil. Conforme cita Crepaldi (2009, p.28), quando a empresa fabrica apenas um único produto, todos os custos são considerados diretos em relação a esse produto, não havendo, portanto, custos indiretos. Isso é, só haverá critério de rateio se existir mais de um produto fabricado, do contrario, os custos serão alocados em sua totalidade diretamente no produto. Como exemplos de custos indiretos têm-se, energia elétrica da fabrica, depreciações, salários de supervisores entre outros Critérios de Rateio A distribuição dos custos indiretos aos produtos denomina-se rateio. Os custos indiretos, se analisados individualmente, revelam a dificuldade de identificação direta com o produto. Para serem alocados aos produtos, eles necessitam de um critério de rateio. Essa base de rateio é definida por cada empresa, de forma que melhor atenda a distribuição dos custos indiretos. Para Crepaldi (2009 p.89), os custos indiretos para serem incorporados aos produtos, obedecem a uma mecânica de apropriação de um processo de rateio. Quando a empresa produz um único produto à alocação dos custos indiretos tornam-se mais simples, são alocados todos os custos neste único produto. Mas na maioria das vezes o rateio não é algo fácil, se a empresa fabrica diversos produtos, os quais sofram várias fases do processo e passam por vários centos de custos diferentes, é necessário fazer o rateio por Centro de Custos e somente depois aos produtos. Martins (2010, p.86) complementa que os custos indiretos devem ser rateados segundo os critérios julgados mais adequados para relacionar aos produtos em função dos fatores mais relevantes que se conseguir. Não existe um critério de rateio ideal para todas as empresas, cada empresa deverá fazer uma análise do processo produtivo para definir o que melhor de adapta as suas necessidades.

6 2.1.4 Custos Fixos Os custos fixos são aqueles que, independente da quantidade produzida não variam na sua totalidade, somente o custo fixo unitário sofrerá alterações. Segundo Bruni e Famá (2011, p.30) custos fixos são, São custos que, em determinado período de tempo e em certa capacidade instalada, não variam, qualquer que seja o volume de atividade da empresa. Existem mesmo que não haja produção [...] Os custos fixos possuem uma característica interessante: são variáveis quando calculados unitariamente em função das economias de escala. Bornia (2002, p.42) explica que os custos fixos são aqueles que independem do nível de atividade da empresa no curto prazo, ou seja, não variam com alterações no volume de produção. Pode-se citar como exemplo de custos fixos, aluguel, salários da administração, limpeza e conservação, entre outros. São considerados custos fixos, todos os custos que independem da capacidade produtiva da empresa. Padoveze (2003, p.55) fala que os custos fixos apesar de serem conceitualmente fixos, tais custos pode aumentar ou diminuir em função da capacidade ou intervalo de produção ou seja, serão custos fixos até um determinado volume de demanda e produção, podendo passar a serem custos semifixos Custos Variáveis Ao contrário dos custos fixos, os custos variáveis, são aqueles que variam diretamente com a quantidade produzida, não variando seu valor unitário. Conforme Martins (2010, p.48), quanto maior a quantidade produzida, maior seu consumo. Dentro, portanto, de uma unidade de tempo [...], o valor do custo com tais materiais varia de acordo com o volume de produção. Como os custos variáveis acompanham o volume de produção, estes inexistem caso não haja volume produtivo.como custos variáveis pode-se considerar também, gastos com, material de embalagem, componentes. Sendo assim são custos que somente existirão se houver produção na empresa, e variam proporcionalmente a quantidade produzida. Para Stark (2007, p.54), o custo é determinado variável, se o total variar em proporção direta ao volume de produção. Um custo é denominado fixo quando seu total não varia com o volume de produção. Os custos fixos sempre existiram, independente do volume de produção, já os custos variáveis somente existiram se houver produção.

7 2.2 Material Direto Materiais diretos são todos os materiais que serão utilizados na fabricação do produto, entre eles matéria-prima, material secundário e material de embalagem. Martins (2010, p.131) fala que integram o custo dos materiais todos os sacrifícios incorridos até sua utilização: impostos de importação, fretes, seguros, armazenagem, recepção etc. Padoveze (2003, p.42) complementa ao dizer que material direto é o principal custo direto. Representam as matérias-primas, os componentes, os materiais auxiliares e os materiais de embalagem que fazem parte da estrutura do produto. O material direto faz parte da estrutura do produto, para cada produto há uma estrutura diferente. 2.3 Mão de Obra Mão de Obra são todos os gastos com pessoal, seja mão de obra direta ou indireta. Como mão de obra direta pode-se considerar todo o esforço humano aplicado diretamente na produção. Dispêndio de tempo do homem na transformação de produtos, podendo ser facilmente alocado ao custo do produto. Ribeiro (2009, p.21) explica que mão de obra, Compreende não só os gastos com salários, mas também com os benefícios a que os empregados têm direito como cestas básicas, vale-transporte, refeição e outros. Acrescentam-se ainda à mão de obra, os encargos sociais de obrigação da empresa, como previdência social parte patronal, FGTS, férias e décimo terceiro salário. Padoveze (2003, p.25) fala que considera-se mão de obra direta os gastos com pessoal que manipula diretamente os produtos ou executa os serviços vendidos. Sendo assim ao alocar o custo de mão de obra direta aos produtos, devem-se considerar todos os gastos que compõem a mão de obra direta, tais como salários, descanso remunerado, férias, encargos sociais entre outros. Como mão de obra indireta pode-se citar os salários de supervisores, ou seja, mão de obra que atua na produção mas que não age diretamente na transformação do produto. Para Hernandez, Oliveira e Costas (2009, p.31), mão de obra indireta é representada pelo trabalho realizado nos departamentos auxiliares nas indústrias ou prestadoras de serviços e que não são mensuráveis em nenhum produto ou serviço executado. Ribeiro complementa que mão de obra indireta compreende os gastos com pessoal que trabalha na fabrica, cujas tarefas estão associadas a produção, porém, não transformam os produtos. Entende-se que mão de obra indiretas são funcionários que trabalham como apoio a produção.

8 2.4 Métodos de Custeio Os métodos de custeio são utilizados para apropriar os custos aos produtos. Para definir qual método de custeio é mais adequado a cada empresa alguns pontos devem ser levados em consideração, tais como, a necessidade da empresa, as informações fornecidas, e como os dados são gerados. Para cada empresa existe um método de custeio que se adapta. Bruni e Famá (2011) explicam que os métodos de custeio referem-se às formas como os custos são registrados e transferidos internamente dentro da entidade Custeio variável O custeio variável despreza os custos fixos, considerando apenas os custos variáveis incorridos no período. Ele fundamenta-se na separação dos gastos variáveis, e dos gastos fixos. Neste método de custeio somente os custos variáveis de produção são alocados aos produtos, sejam eles custos variáveis diretos ou indiretos. No sistema de custeio variável, apenas os custos variáveis são atribuídos aos produtos elaborados, que, juntamente com as despesas variáveis, serão subtraídos da receita, gerando um valor que é denominado margem de contribuição. Os custos e despesas fixas serão abatidos da margem de contribuição do período. (BRUNI; FAMÁ, 2011, p.172). O Custeio variável é um dos métodos mais utilizados nas empresas, porém este método não é aceito perante a fiscalização, pois não atende aos princípios fundamentais de contabilidade, sendo muito utilizado para auxiliar na tomada de decisão. Crepaldi (2009, p.222) explica que tendo em vista que esse sistema não atende aos princípios fundamentais de contabilidade e não é aceito pelas autoridades fiscais, sua utilização é limitada à contabilidade para efeitos internos da empresa Custeio por absorção Diferentemente do custeio por variável, o custeio por absorção não é muito utilizado pelas empresas para tomada de decisão. Porém é o único método de custeio que atente os princípios fundamentais de contabilidade. Neste método de custeio todos os custos são alocados aos produtos, tanto os diretos como os indiretos. Os custos diretos são apropriados de forma direta, já para os custos indiretos são utilizadas formas de rateio para sua apropriação, conforme pode ser observado na figura 6.

9 Nesse método de custeio, todos os Custos de Produção são apropriados aos produtos do período. Os custos de produção podem ser apropriados diretamente, como é o caso do material direto e mão de obra, ou indiretamente, como é o caso dos custos indiretos de fabricação. Os gastos que não pertencem ao processo produtivo, como as despesas, são excluídos. (CREPALDI, 2009, p.218). Como desvantagem Wernke (2001, p.21) cita que o custeio por absorção consiste na utilização dos rateios para distribuir os custos entre os departamentos e/ou produtos. Como nem sempre tais critérios são objetivos, podem distorcer os resultados penalizando alguns produtos e beneficiando outros. Como principal vantagem da utilização deste método de custeio é a sua aceitação pela legislação fiscal e comercial brasileira Custeio ABC No método de custeio baseado em atividades, mais conhecido como ABC( Activity- Based Costing), fica muito mais evidente para os gestores a informação referente à apropriação dos custos, o que possibilita na tomada de decisão. Cogan (2002, p.43), explica que neste método de custeio os custos são atribuídos as atividades baseado no uso dos recursos, depois atribuídos aos objetos de custos, tais como, produtos ou serviços, baseados no uso das atividades. Ribeiro (2009, p.241) complementa ao dizer que; ABC (Activity- Based Costing) é um sistema de custeio que se caracteriza pela atribuição dos custos indiretos aos produtos, por meio de atividades. Atividade é um conjunto de tarefas decorrentes da combinação de recursos humanos, financeiros, materiais e tecnológicos, que visa a produção de bens ou a prestação de serviços. Para Wernke (2001, p.24), todos os custos, inclusive os fixos, são rateados entre os centros de custos de atividade e os produtos, perdendo-se a noção da responsabilidade por sua incorrência. Pode-se dizer que neste método de custeio busca-se rastrear os gastos da empresa Centro de Custos ou Departamentalização Para que a empresa possa apropriar corretamente seus custos, é indispensável que se tenha claro a divisão dos centros de custos. A partir do momento que os custos são controlados por departamentos fica muito mais fácil controlar, analisar ou ajustar possíveis desvios. Na maioria das vezes, os departamentos são considerados Centro de Custos. Esse método, também conhecido como RKW, expressão alemã Reichskuratorium fur wirtschaftlichtkeit, consiste em ratear todos os custos, inclusive as despesas aos produtos.

10 Para Crepaldi (2009, p.94) Centro de Custo é a unidade mínima de medida de acumulação de custos, embora, não seja necessariamente uma unidade administrativa [...] O principal objetivo da departamentalização dos custos é o melhor controle dos custos e a determinação mais precisa do custo dos produtos. Ao estruturar o Custeio por centros de custos, ou departamentalizado, há a necessidade de um estudo do fluxo do processo, da natureza das operações e do grau de detalhamento que se deseja o que se obtém desenvolvendo-se um Fluxograma da Produção Posto Operativo O posto operativo é onde será transformada a matéria prima em produto pronto. Em cada posto produtivo será agregado valor ao produto final. Para que haja um melhor entendimento Bornia (2002, p.143) fala que, a fabrica é dividida em postos operativos que se caracterizam justamente por se envolver diretamente com os produtos. Um posto operativo é composto por operações transformadoras homogêneas, quer dizer, o posto operativo é conjunto formado por uma ou mais operações produtivas elementares que apresentam a característica de serem semelhante para todos os produtos que passam pelo posto operativo, diferindo apenas o tempo de passagem. Os postos produtivos representam as operações que serão realizadas no processo produtivo da empresa, ou seja, é uma área em uma empresa na qual os recursos produtivos são organizados e o trabalho é completado. O centro de custo pode ser uma única máquina, um grupo de maquinas ou uma área onde se realiza um tipo especifico de trabalho. (CHASE; JACOBS; AQUILANO 2006, p. 590). Isso pode ser definido de acordo com o roteiro dos produtos na fábrica. 2.5 Implantação de um sistema de custos Os sistemas estão cada vez mais presentes na realidade das empresas. Eles auxiliam, apurando dados, fornecendo relatórios que implicam na tomada de decisão dos gestores. Conforme Martins (2010, p.363), a escolha do Sistema depende do objetivo que com ele se pretende atingir; o seu nível de detalhes também depende disso e do quanto se gastará para sua obtenção.

11 De acordo com Leone (2009, p.448), os sistemas de custos funcionam como um centro processador de informações que colhe ou recebe dados monetários e não monetários, externos e internos, organiza-os e analisa-os, gerando informações gerenciais de custos. 3 METODOLOGIA Neste trabalho estão sendo avaliados os custos de produção de uma empresa do ramo petrolífero. Neste capítulo serão apresentados os procedimentos metodológicos utilizados para a elaboração deste trabalho. Tendo por objetivo a busca de novas informações e um conhecimento mais amplo do assunto abordado, a presente pesquisa foi exploratória. Uma vez que este tipo de pesquisa busca levantamento de diferentes fontes. Conforme Gil, este tipo de pesquisa busca ter uma visão geral do assunto abordado, visando proporcionar um maior entendimento ao pesquisador sobre o assunto Para complementar, Severino (2007, p.23) fala que a pesquisa exploratória busca apenas levantar informações sobre um determinado objeto, determinando assim um campo de trabalho, mapeando as condições de manifestações deste objeto. Associada a pesquisa exploratória será utilizado a abordagem qualitativa, que de modo geral é onde as pessoas podem expor suas ideias, ela trabalha com descrições, comparações e interpretações. Este tipo de pesquisa não visa medir os dados levantados, ela tem como característica o contato direto do pesquisador com a situação estudada. Beuren (2009, p.80) explica que os estudos que empregam uma metodologia qualitativa podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a internação de certas variáveis, compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos sociais. Segundo Godoy (1995, p.62) a pesquisa qualitativa tem como característica, o pesquisador como ferramenta fundamental, caráter descritivo e enfoque indutivo Alem da abordagem qualitativa, também fez-se uso da abordagem quantitativa, pois foi necessário buscar junto a empresa números que possibilitarão na proposta de intervenção. Para Silva (2001, p.19), a abordagem quantitativa considera que tudo pode ser quantitável, o que significa traduzir em números opiniões e informações para classificá-las e analisá-las. Requer o uso de recursos e de técnicas estatística. Diehl e Tatim (2004) complementam dizendo que a abordagem quantitativa caracteriza-se pelo uso da quantificação tanto na coleta quanto no tratamento das informações.

12 O estudo de caso é quando o pesquisador observa determinada situação, empresa, instituição, ou seja analisa o objeto de observação. Gil (2002, p.54) explica que estudo de caso consiste no estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos, de maneira que permita seu amplo e detalhado conhecimento. Já Severino (2007, p.121) fala que estudo de caso é a pesquisa que se concentra no estudo de um caso particular, considerado representativo de um conjunto de casos análogos, por ele significativamente representativo. Associando as formas de pesquisa busca-se um maior entendimento do assunto abordado, buscando entrevistas com pessoas com amplo conhecimento e experiência no assunto. E em seguida a analise dos dados levantados e apurados na empresa. O objetivo deste pesquisa é aprofundar o conhecimento sobre os custos de produção, para isto foram entrevistados profissionais da área contábil, entre eles, o coordenador contábil e um analista de custos da empresa Weatherford, e também o controller da empresa. Além destes foram entrevistados três especialistas na área. Gil (1999, p.100) explica que amostra é o sub-conjunto de universo ou população, por meio do qual se estabelecem ou se estimam as características desse universo ou população. Roesch (2006, p. 138) complementa dizendo que que uma população é um grande grupo de pessoas ou empresas que interessa entrevistar para o propósito especifico de um estudo. As técnicas de coletas de dados utilizadas neste trabalho foram entrevistas semi estruturadas aplicadas a pessoas conhecedoras do assunto, e também uma pesquisa documental. Neste tipo de pesquisa foram analisados documentos da empresa, registros de dados fornecidos pelo sistema, roteiros de produção, fichas, mapas de localização de centro de custos, dentre outros. Cervo (2007, p.62) fala que na pesquisa documental são investigados documentos com o propósito de descrever e comparar usos e costumes, tendências, diferenças e outras características. Na entrevista semi estruturada foram utilizados dois roteiros previamente elaborados, ou seja, aplicou-se às pessoas entrevistadas na empresa um roteiro, conforme Apêndice A e outro roteiro aos especialistas da área, buscando mais conhecimento (Apêndice. B). Nesta técnica de coleta de dados o pesquisador não pode opinar, ou influenciar os entrevistados, pois segundo Marconi e Lakatos (2008, p.81), a entrevista tem como objetivo principal a obtenção de informações do entrevistado, sobre determinado assunto.

13 A técnica para a análise dos dados coletados utilizada neste trabalho foi a analise de conteúdo. Aqui foram analisados os dados investigados e foram trabalhadas todas as informações levantadas durante o processo de pesquisa. Beuren (2009, p.137) explica que analise de conteúdo consiste em estudar as comunicações entre os homens, com maior ênfase no conteúdo das mensagens. De certa, forma, o método privilegia dados qualitativos, embora seja aplicável na abordagem quantitativa. 4 APRESENTAÇÃO DOS RESULTADOS Após analisados os roteiros de entrevista aplicados a funcionários e gestores da empresa, e também as entrevistas aplicadas a especialistas, foi possível verificar algumas lacunas na formação dos custos de produção na empresa. Nas entrevistas foram questionados aspectos como custos e despesas, como diferenciá-los e como alocá-los aos produtos, alem disso, foram abordados tópicos como taxa horária, e implantação ou melhorias nos sistemas de custeio. Esta proposta tem por objetivo sugerir uma nova forma de avaliação dos custos de produção, propondo diferentes formas de alocação dos custos e critérios de rateio. Esta intervenção visa também proporcionar uma comparação com os custos hoje apurados pela empresa, e os custos apurados nesta proposta, à fim de mostrar como podem ser preenchidas as lacunas observadas na análise dos dados coletados. 4.1 Plano de ação Os resultados desta pesquisa mostram alguns pontos a serem observados, afim de tornar mais claras e transparentes as informações. Entre os pontos negativos, pode-se citar, a revisão na composição da taxa horária de cada setor, deixando mais evidente o que a compõem. Também ressalta-se a avaliação de um novo método de custeio, o que poderá tornar mais fácil a tomada de decisão, visto que no custeio por absorção não se pode fazer um acompanhamento detalhado dos custos. Outro ponto a ser analisado, diz respeito ao valor ao custo repassado ao cliente pelo setor comercial e o custo final do produto, onde se faz necessária uma avaliação detalhada desta cotação, para que o valor cotado consiga absorver, de fato, todos os custos do produto. No quadro 6, é possível observar algumas sugestões para

14 implantação. O que? Por quê? Como? Quem? Quando? Para se obter o custo Verificando todos os real de cada setor, e os custos envolvidos no Setor de gastos incorridos em setor, sejam eles diretos custos e cada um. ou indiretos gestão Jan/2013 Revisão da taxa horária de cada setor. Melhoria no sistema de requisição de materiais consumíveis Comparar o custo cotado com o custo real do produto. Custeio por departamentalização Poder evidenciar onde estão os maiores gastos com esses materiais Para analisar se os valores repassados aos clientes suprem todos os custos do item. Para ter informações claras e auxiliar na tomada de decisão Criando planilhas de requisição e devolução de materiais por centro de custo Criando planilhas com o valor cotado e o custo final do produto Parametrizado o sistema e criando planilhas auxiliares que evidenciem os custos de cada setor Quadro 1: Lacunas observadas através das entrevistas Setor de almoxarifado Setor de custos e comercial Setor de custos, gestão e suporte técnico. Jan/2013 Mar/2013 Abr/2013 Com a análise dos dados obtidos nesta pesquisa, com a percepção das lacunas existentes, foi possível desenvolver uma proposta de melhoria, com o objetivo de melhor avaliar os custos produtivos, e facilitar na tomada de decisão. Para este estudo de caso, observaram-se dois produtos, um deles foi escolhido pelo seu volume no faturamento, e o outro pela variação existente entre o valor cotado e o custo final do produto. 4.2 Proposta de intervenção na avaliação dos Custos de Produção Com o objetivo de aumentar a lucratividade, e tornar a empresa mais competitiva no mercado, foi elaborada a presente pesquisa. Nela buscou-se fazer uma avaliação detalhada nos custos de produção. Para essa avaliação foram escolhidos dois produtos, os quais serão denominados como Item 1 e Item 2. Como critério de escolha dos itens observou o volume no faturamento, e também a variação que há entre o custo cotado pelo comercial com o custo final do produto Avaliação do Material Direto Como já pode ver visto anteriormente, materiais diretos são todos os itens que serão utilizados na fabricação do produto. Pode-se considerar material direto itens como, matéria

15 prima, componentes e embalagem. Para este estudo utilizou-se o custo médio da matéria prima, já recuperados os impostos. É possível observar na tabela 4, os materiais diretos que compõem o item 1. Neste item, a matéria prima é apenas transformada, não sendo necessário nenhum outro tipo de componente. Tabela 1: Material Direto Item 1 Material Direto Item 1 Itens Qde Unid. Valor Unitário Total Matéria Prima ,98 Mts R$ 915,24 R$ 4.557,90 Material de embalagem 1,00 Und R$ 500,00 R$ 500,00 TOTAL 5.057,90 Fonte: Estrutura de produtos da empresa (Agosto/2012) Já na tabela 5 é possível observar os materiais diretos do item 2. Nota-se que para este produto, são utilizados um maior número de componentes e também tem-se um custo com royalties, que são valores pagos a empresa detentora dos direitos de um tipo de rosca, existente no produto estudado. Ou seja, os custos com royalties se fazem necessários para ter licença para produzir este tipo de produto. Tabela 2: Material Direto Item 2 Material Direto Item 2 Itens Qde Unid. Valor Unitário Total Matéria Prima ,15 Mts 566,32 651,27 Protetor de Rosca 1,00 Und 43,10 43,10 Itens de Consumo 1,00 Und 149,18 149,18 Royalties 1,00 Und 188,00 188,00 TOTAL 1.031,60 Fonte: Estrutura de produtos Weatherford (Agosto/2012) Atualmente, a empresa opta por manter fornecedores no mercado interno e externo. Quando o volume de compra é representativo o material é importado, por ser mais vantajoso financeiramente. Em se tratando de prazo de entrega a opção sempre é no mercado nacional Avaliação do Custo Operacional No Custo operacional estão inclusos todos os custos ocorridos por célula produtiva. Tais como mão de obra mais benefícios de funcionários, depreciação de maquinas, também as manutenções que se fizeram necessárias, além de energia elétrica.

16 Na tabela 6, é possível observar o custo operacional de cada centro de custo e como ele é composto, está demonstrado tudo que está agregado ao centro de custo, e o total de horas trabalhada em cada um deles e por fim tem-se o custo por hora. Tabela 3: Custo Operacional Item 1 Centro de Custo Salários/Benefícios/ Encargos Custo Operacional Item 1 Depreciação Manutenção Horas Custo Hora Serrar R$ ,10 R$ 2.373,66 R$ 208, ,24 R$ 19,91 Tornear R$ 9.753,58 R$ 78, ,80 R$ 9,44 Mandrilar R$ ,38 R$ 7.886,54 R$ 56, ,04 R$ 32,51 Tornear R$ ,88 R$ ,78 R$ ,02 347,4 R$ 226,85 Gravar R$ ,56 R$ 551,72 973,8 R$ 16,26 Passar Óleo/ Embalar R$ ,26 R$ 806, ,58 R$ 21,63 Fosfatizar R$ ,30 R$ 511,36 878,72 R$ 19,18 Da mesma forma na tabela 7, pode-se verificar o custo operacional do item 2. Tabela 4: Custo Operacional Item 2 Centro de Custo Salários/Benefícios/ Encargos Custo Operacional Item 2 Depreciação Manutenção Horas Custo Hora Serrar R$ ,10 R$ 2.373,66 R$ 208, ,24 R$ 19,91 Tornear R$ ,92 R$ ,46 R$ 6.733,62 676,44 R$ 78,47 Tornear R$ ,00 R$ ,68 R$ 3.414,16 435,2 R$ 176,17 Tornear R$ ,32 R$ 7.747,10 R$ 758,26 759,26 R$ 86,26 Já na tabela 8, está demonstrado o roteiro de produção do Item 1, por cada centro de custo que este item irá passar até sua conclusão. Os tempos de roteiro foram apurados de acordo com as ordens de produção, após uma análise de cada produto, onde foi acompanhado o tempo de produção em cada centro de custo.

17 Tabela 5: Roteiro de Produção Item 1 Roteiro de Produção Item 1 Centro de Custo Tempo de Roteiro Custo Hora Total Serrar 0,31 19,91 R$ 6,12 Tornear 0,44 9,44 R$ 4,11 Mandrilar 3,70 32,51 R$ 120,29 Tornear 2,25 226,85 R$ 510,41 Gravar 0,09 16,26 R$ 1,42 Fosfatizar 0,41 21,63 R$ 8,76 Passar Oleo 0,58 19,18 R$ 11,13 TOTAL R$ 662,24 na tabela 9. O item 2 segue um roteiro de produção diferenciado do item 1, o qual está disposto Tabela 6: Roteiro de Produção Item 2 Roteiro de Produção Item 2 Centro de Custo Tempo de Roteiro Custo Hora Total Serrar 0,30 19,91 R$ 5,87 Tornear 1,80 78,47 R$ 141,25 Tornear 1,13 176,17 R$ 198,49 Tornear 0,18 86,26 R$ 15,53 TOTAL R$ 361,12 Os tempos de roteiros são revisados constantemente. O critério utilizado é o tempo de produção, se este for superior ou inferior ao tempo sugerido, é realizada uma nova análise nos tempos Eficiência Produtiva Ainda com o objetivo de melhor analisar os custos de produção, foram avaliadas as eficiências dos centros de custos. Para isto foi verificado o número de pessoas por centro de custos e multiplicado pelo total de horas disponíveis em cada centro de custo. Após essa

18 apuração, foi levantado o número de horas que realmente foram trabalhadas. Com essas informações foi possível chegar à eficiência produtiva de cada centro de custo, conforme tabela 10. Tabela 7: Eficiência Produtiva Item 1 Centro de Custo Qde de pessoas Horas disponíveis totais Horas Extras Horas trabalhadas Eficiência Serrar ,00 135, ,24 96% Tornear , ,80 74% Mandrilar ,00 519, ,04 95% Tornear ,00 347,40 33% Gravar 4 704,00 327,00 973,80 94% Fosfatizar 4 704,00 439, ,58 98% Passar Óleo ,00 160,00 878,72 72% Para o item 2 observa-se as seguinte eficiências, apontada na tabela 11. Tabela 8: Eficiência Produtiva Item 2 Centro de Custo Qde de pessoas Horas disponíveis totais Horas Extras Horas trabalhadas Eficiência Serrar ,00 135, ,24 96% Tornear ,00 676,44 64% Tornear 4 704,00 435,20 62% Tornear ,00 759,26 72% Foi possível verificar que há uma baixa demanda em alguns centros de custos, enquanto que em outros chega-se muito perto de atingir a capacidade total. Como medida para aumentar a eficiência destes centros de custos, sugere-se uma revisão nos roteiros produtivos, analisando a viabilidade de liberar mais ordens de produção que contenham no roteiro os centros de custos em questão Beneficiamento Externo Devido as dimensões do Item 1, atualmente a empresa não dispõem de alguns maquinários adequados para realização de algumas etapas de transformação do item. Em virtude disto, faz-se necessária a realização desta etapa em terceiro, o qual é denominado de beneficiamento externo, na tabela 12 está demonstrado o custo deste beneficiamento, bem como o custo com o frete deste procedimento externo.

19 Tabela 9: Beneficiamento Externo Beneficiamento Externo Beneficiamento Externo R$ 1.200,00 (-) Pis (1,65%) R$ 19,80 (-) Cofins(7,6%) R$ 91,20 Frete recuperação de impostos R$ 50,00 (-) Pis (1,65%) R$ 0,83 (-) Cofins(7,6%) R$ 3,80 TOTAL R$ 1.134,37 Como o processo de fabricação do item 2 é diferente do item 1, não se faz necessária esta etapa em terceiros, também em virtude das dimensões do mesmo Custos Indiretos Além de avaliados os custos diretos de produção, foram verificados os custos indiretos, que são aqueles que necessitam de um critério de rateio para serem alocados aos produtos. Na tabela 13 pode-se analisar o rateio dos salários, encargos e benefícios de alguns setores indiretos. Para esse rateio utilizou-se como critério o número de horas produtivas. Inicialmente buscou-se o valor de salários, encargos e benefícios destes setores, para posteriormente rateá-los pelo total de horas trabalhadas, com essas informações obteve-se o valor dos custos indiretos de cada setor por hora. Tabela 10: Rateio de Mão de Obra indireta por numero de horas Item 1 Rateio de Mão de Obra Indireta por Número de Horas Item 1 Setor Salário/Benefícios/Encargos Total de horas Custos de MOI p/ hora Supervisão , ,53 13,03 Recebimento , ,53 1,22 PCP , ,53 1,29 Qualidade , ,53 6,45 TOTAL 22,00 Após apurado o custo hora de cada setor, buscou-se o tempo de fabricação de todas as etapas do processo, e multiplicou-se pelo total do custo hora, com isso chegou-se ao valor de custos indiretos deste item, como é possível verificar na tabela 14, que foram alocados a cada produto.

20 Tabela 11: Custo de Mão de Obra Indireta Item 1 Custo de Mão de Obra Indireta Item 1 Centro de Custo Custo Mão de obra Indireta Horas Item 1 Total Serrar 22,00 0,31 6,76 Tornear 22,00 0,44 9,57 Mandrilar 22,00 3,70 81,39 Tornear 22,00 2,25 49,49 Gravar 22,00 0,09 1,92 Passar Oleo 22,00 0,41 8,91 Fosfatizar 22,00 0,58 12,76 TOTAL 170,81 Observou que para o setor de almoxarifado o critério de rateio mais cabível era o rateio pelo número de requisições, com isso tem-se nas tabelas 15 e 16 os custos indiretos referentes a este setor. Em um primeiro momento levantou-se o número total de requisições feitas ao almoxarifado, buscou-se também, os custos com mão de obra, encargos e benefícios. O total dos custos encontrados foi dividido pelo total de requisições, onde encontrou-se o custo por requisição. Tabela 12: Rateio Mão de obra almoxarifado por numero de requisições Item 1 Custos Indiretos por Requisições Salários/Encargos/Benefícios Total de requisições Total , ,00 13,58 Tabela 13 : Custo de Mão de Obra Indireta por requisição Item 1 Custo de Mão de Obra Indireta por Requisição Centro de Custo Nº de requisição Item 1 Total Serrar 1,00 13,58 Tornear 1,00 13,58 Mandrilar 1,00 13,58 Tornear 2,00 27,16 Gravar 1,00 13,58 Passar Oleo 1,00 13,58 Fosfatizar 1,00 13,58 TOTAL 108,64 Da mesma forma que o item 1, foram apurados os custos indiretos do item 2. Nas tabelas 17 e 18 apurou-se os custos indiretos utilizando como critério de rateio o número de horas.

21 Tabela 14: Rateio de Mão de Obra indireta por numero de horas Item 2 Rateio de Mão de obra indireta por numero de horas Setor Salário/Benefícios/Encargos Total de horas Custos de MOI p/ hora Supervisão , ,53 13,03 Recebimento , ,53 1,22 PCP , ,53 1,29 Qualidade , ,53 6,45 TOTAL 22,00 Tabela 15: Custo de Mão de Obra Indireta Item 2 Custo de Mão de Obra Indireta Centro de Custo Custo Mão de obra Indireta Horas Item 2 Total Serrar 22,00 0,30 6,49 Tornear 22,00 1,80 39,59 Tornear 22,00 1,13 24,78 Tornear 22,00 0,18 3,96 TOTAL 74,83 Já na tabela 19 têm-se os custos indiretos rateados pelo número de requisições. Tabela 16: Custo de Mão de Obra Indireta por requisição Item 1 Custo de Mão de Obra Indireta por Requisição Centro de Custo Nº de requisição Item 2 Total Serrar 1,00 13,58 Tornear 1,00 13,58 Tornear 1,00 13,58 Tornear 1,00 13,58 TOTAL 54,32 Para o rateio dos custos indiretos, deve-se analisar o custo a ser rateado, para então definir qual o melhor critério a ser utilizado Custo Total Após apurados os custos com material, o custo operacional e os custos indiretos foi possível avaliar o custo total dos produtos, conforme tabela 20. No total de custos indiretos tem-se R$170,81 do rateio feito na tabela 14, e também tem-se R$108,64 apresentados na tabela 16 totalizando 279,45 de custos indiretos de fabricação para o Item 1.

22 Tabela 17: Custo Total Item 1 Custo Total Item 1 Material Direto R$ 5.057,90 Custo Operacional R$ 662,24 Beneficiamento externo R$ 1.134,38 Custos Indiretos R$ 279,45 TOTAL R$ 7.133,97 No tabela 21, é possível avaliar a diferença encontrada entre o custo avaliado nesta proposta com custo praticado pela empresa. Tabela 18: Comparativo de custos Item 1 Comparativo de Custos Custo Apurado R$ 7.133,97 Custo da empresa R$ 8.254,06 Diferença encontrada R$ (1.120,09) Percentual 15,70% Na tabela 22 está demonstrado o custo total do item 2. Nela têm-se os custos com material direto, custo operacional, bem como os custos indiretos. Consideraram-se custos indiretos os custos apurados nas tabelas 18 e 19, o qual totalizou 129,15. Tabela 19: Custo Total Item 2 Custo Total Item 2 Material Direto R$ 1.031,60 Custo Operacional R$ 364,65 Custos Indiretos R$ 129,15 TOTAL R$ 1.525,40 Com o valor encontrado, foi possível fazer um comparativo com o valor apurado com o valor o qual a empresa apura, na tabela 23 está demonstrado este comparativo. Tabela 20: Comparativo de custos Comparativo de Custos Custo Apurado R$ 1.526,29 Custo da empresa R$ 2.051,96 Diferença encontrada R$ (526,56) Percentual 34,50%

23 Após analisados os valores avaliados nesta proposta com o valor apurado da empresa, notou-se que a diferença encontrada tanto para o item 1 como para o item 2 consiste basicamente no custo operacional. Atualmente a empresa apura o custo hora com base na soma de todos os custos e despesas diretos e indiretos, verifica o número de horas por linha de produto e faz o rateio pelas horas. Chegando ao custo hora por linha de produto e não por centro de custo, como apresentado nesta proposta. 5 CONSIDERAÇÕES FINAIS A concorrência nas empresas aumenta a cada dia, novas empresas surgindo e o mercado externo está se tornando bastante competitivo, desta forma, as empresas buscam melhores preços, optando pela importação dos produtos devido ao seu baixo custo. Com essa busca pelo melhor preço, é fundamental para as empresas uma apuração precisa dos seus custos, sendo eles indispensáveis para tomada de decisão, seja na avaliação de aquisição de matéria prima, na contratação de novos funcionários, na análise de investimento, dentre outros. Tendo conhecimento da alta competitividade no mercado, esse estudo de caso teve como problema de pesquisa avaliar quais critérios devem ser observados na apuração dos custos de produção em uma empresa do ramo petrolífero, para isso buscou-se respostas aos objetivos específicos deste estudo que foram, conceituar e classificar custos, conceituar material direto e mão de obra direta, analisar métodos de custeio, verificar mapa de localização de custos, propor uma metodologia para cálculo do custo com ênfase no material e na taxa horária, estas respostas foram buscadas na fundamentação teórica, na análise de documentos e na análise de conteúdo. Foram escolhidos dois produtos para serem analisados, identificou-se um dos produtos com maior representatividade no faturamento, e outro que estivesse com uma alta variação entre o custo final do produto e o custo cotado. Após realizadas as análises deste estudo, foram observadas algumas lacunas e sugeridas algumas ações de melhorias para implantação a curto prazo, que era revisar a taxa horária de cada setor, melhorias no sistema de requisições de materiais consumíveis, estudo do custo cotado com o custo final do produto e implantação do custeio por departamentalização, que diante da realidade atual da empresa é o que atenderá de forma mais satisfatória suas necessidades. Também foi realizado um comparativo dos custos apurados neste estudo com os custos apurados pela empresa.

24 Os resultados desta pesquisa serão apresentados à gestão da empresa, com o objetivo de implantá-los e dar continuidade a esse estudo, aprimorando cada vez mais, e analisando a necessidade da empresa em diferentes períodos. Inicialmente a implantação das propostas de melhorias aqui apresentadas ocorrerão em paralelo com os métodos adotados hoje, com o objetivo de poder comparar os custos apurados, e demonstrar que a análise detalhada dos custos produtivos tornará a empresa mais competitiva, e que não só o volume de faturamento é o importante, mas também se os valores repassados aos clientes suprem todos os gastos da empresa. Esta analise, será de grande importância na tomada de decisão, já que ela demonstra detalhadamente os custos de cada centro de custos. Na realização deste trabalho, foram encontradas algumas dificuldades na obtenção de alguns dados, em especial no consumo de energia elétrica por centro de custo, dado este que a empresa não possui. Para trabalhos futuros, tem-se por objetivo avaliar a potência instalada em cada centro de custo, para que seja possível fazer uma correta alocação dos custos com energia elétrica. Outro ponto a ser desenvolvido será a formação do preço de venda a partir do custo apurado neste estudo de caso. 6 REFERÊNCIAS BEUREN, Ilse Maria (Org). Como Elaborar Trabalhos Monográficos em Contabilidade: teoria e pratica. 3. ed. São Paulo: Atlas, BORNIA, Antonio Cezar. Análise Gerencial de Custos. Aplicação em Empresas Modernas. Porto Alegre. Bookman, BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preço com aplicação na calculadora HP 12C e Excel. 3. ed. 4 reimp.. São Paulo. Atlas CERVO, Armando Luiz; BERVIAN, Pedro Alcino; DA SILVA, Roberto. Metodologia Cientifica. 6.ed. São Paulo. Pearson Prentice Hall CHASE, Richard B.; JACOBS, Roberts; AQUILANO, Nicholas T. Administração da Produção para a vantagem competitiva. Tradução R. Brian Taylor. 10.ed. Porto Alegre. Bookman, COGAN, Samuel. Custos e Preços; Formação e Análise. São Paulo. Pioneira Thomson Learning CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso básico de contabilidade de custos. 4. ed. São Paulo. Atlas,

25 DIEL, Aston Antônio; TATIN, Denise Carvalho. Pesquisa em ciências sociais aplicadas: métodos e técnicas. São Paulo. Pearson Prentice Hall DUTRA, René Gomes. Custos, uma abordagem pratica. 5. Ed. São Paulo. Atlas FERREIRA, Jose Antonio Stark. Contabilidade de custos. São Paulo. Pearson Prentice Hall, GIL, Antonio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. Ed. São Paulo. Atlas, GIL, Antonio Carlos. Como elaborar Projetos de Pesquisa. 4. ed. São Paulo: Atlas, GLAUCIANO, Raimil. Custos, sua importância na administração. Disponível em: Acesso em: 20 abr HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos Contabilidade e Controle. 3. Ed. São Paulo. Pioneira Thomson Learning, LAKATOS, Eva Maria; MARCONI, Marina de Andrade. Metodologia Cientifica. 5.ed. São Paulo. Atlas LEONE, George S. G. Curso de Contabilidade de Custos. 2. ed. São Paulo. Atlas LEONE, George S. G. Custos : planejamento, implantação e controle. 2.ed. São Paulo : Atlas, MAHER, Michael. Contabilidade de Custos: criando valor para a administração. Trad. José Evaristo dos Santos. São Paulo; Atlas 2001 MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10.ed. São Paulo. Atlas, NAKAGAWA, Masayuki. ABC: custeio baseado em atividades. 2.ed. São Paulo: Atlas, OLIVEIRA, Luís Martins de; PEREZ JR., José Hernandez. C. Contabilidade de Custos para Não Contadores. São Paulo. Atlas OLIVEIRA, Luís Martins de; PEREZ JR., José Hernandez; COSTA, Rogério Guedes. Gestão Estratégica de Custos. 6. Ed. São Paulo. Atlas OLIVEIRA, Silvio Luis de. Tratado de metodologia cientifica: projetos de pesquisa, TGI, TCC, monografia, dissertações e teses. São Paulo. Pioneira Thomson Learning, 2002.