Análise do Exame de Suficiência do CFC: um estudo sobre as questões de Contabilidade Gerencial

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2 REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE 27 Análise do Exame de Suficiência do CFC: um estudo sobre as questões O ensino superior é fundamental ao desenvolvimento do país e, visando garantir que os profissionais estejam aptos a ingressar no mercado de trabalho, no Brasil, é aplicado o Exame de Suficiência do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) como requisito para obtenção do registro profissional no órgão de classe e exercício da profissão. A Contabilidade Gerencial é uma das áreas de grande relevância para o exercício profissional do futuro contador. Assim, é importante verificar se as questões do Exame de Suficiência exploram temas atuais em Contabilidade Gerencial, e se possibilitam ao futuro contador conhecimentos e habilidades gerenciais suficientes para o exercício profissional. Na busca de explorar esta problemática, surge a seguinte pergunta de pesquisa: Quais são os temas aplicados nas provas do Exame de Suficiência para os bacharéis em Ciências Contábeis no Brasil? Nesse contexto, esta pesquisa tem por objetivo identificar e analisar os temas abordados na Contabilidade Gerencial nas quatro primeiras edições do Exame de Suficiência para bacharéis em Ciências Contábeis. Trata-se de um estudo descritivo, com abordagem qualitativa e quantitativa dos dados e fonte secundária de coleta dos dados. Entre os principais resultados, podem-se destacar: (i) nas quatro primeiras edições do Exame, 38 (19%) das questões abordavam temas ; (ii) na aplicação das quatro edições, houve, de forma geral, uma redução no número de questões abordadas no que se refere à Contabilidade Gerencial; (iii) a linha mais abordada no Exame foi Custos, seguida de outros temas e de Planejamento e Controle. O estudo visa contribuir para a melhoria do Exame de Suficiência do CFC, com apontamentos sobre temas-chave em Contabilidade Gerencial, bem como mostrar aos profissionais que se submeterão ao Exame um retrato das questões dessa área. Também pode auxiliar as instituições de ensino na revisão de seus programas assim como na preparação de seus alunos. Rogério João Lunkes Contador; graduação em Ciências Contábeis; mestrado e doutorado em Engenharia de Produção e Sistemas pela Universidade Federal de Santa Catarina; pós-doutorado em Contabilidade pela Universidade de Valência (Espanha); professor do Departamento de Ciências Contábeis e Pós-Graduação em Contabilidade e Administração da Universidade Federal de Santa Catarina. Autor de vários livros: Manual de Orçamento, Manual de Contabilidade Hoteleira, Controladoria e Controle de Gestão, Contabilidade Gerencial e Gestão Hoteleira e Contabilidade de Custos, além de diversos artigos em periódicos e anais de eventos científicos. Fabrícia Silva da Rosa Contadora; graduação em Ciências Contábeis; mestrado e doutorado em Engenharia de Produção e Sistemas pela Universidade Federal de Santa Catarina; doutorado sanduíche em Contabilidade pela Universidade de Valência (Espanha). É professora do Programa de Pós- -Graduação em Contabilidade da Universidade Federal de Santa Catarina. Atua desde 1999 como docente em cursos de graduação em contabilidade e Administração em instituições pública e privada. Dayana Fernandes da Silva Contadora e graduada em Ciências Contábeis pela Universidade Federal de Santa Catarina. Rosana Bernardes Contadora e graduada em Ciências Contábeis pela Universidade Federal de Santa Catarina.

3 28 Análise do Exame de Suficiência do CFC: um estudo sobre as questões 1. Introdução A educação é fundamental para o desenvolvimento do país e, por isso, a preocupação com a qualidade do ensino vem ganhando repercussão em nível nacional e internacional. Isto porque uma educação de qualidade pode deixar as pessoas em condições iguais de competitividade na sociedade. Segundo Leite e Guimarães (2004), nestes últimos três séculos, a importância da educação foi crescendo, de modo que, na atualidade, para que um país possa obter o status de nação desenvolvida, é necessário ter sólida plataforma educacional. Em se tratando da qualidade de ensino na educação superior, a importância está relacionada com a qualidade com que os futuros profissionais estarão exercendo sua profissão no mercado de trabalho. Em virtude da necessidade de profissionais qualificados para atuar no mercado de trabalho e, também, como forma de avaliar a qualidade do ensino superior nos cursos de Ciências Contábeis, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), no ano de 2011, voltou a aplicar o Exame de Suficiência para os bacharéis em Ciências Contábeis e técnicos em contabilidade. Com a instituição do Exame, apenas terá o registro profissional no respectivo Conselho Regional de Contabilidade (CRC) aquele que obtiver a aprovação no Exame. Segundo a Resolução CFC n.º 1.301/2010, em seu Art. 1º, o Exame de Suficiência é a [...] prova de equalização destinada a comprovar a obtenção de conhecimentos médios, consoante os conteúdos programáticos desenvolvidos no curso de Bacharelado em Ciências Contábeis e no curso de Técnico em Contabilidade. Portanto, visa garantir que os recém-formados em Ciências Contábeis possuam conhecimentos mínimos para o exercício da profissão. Para Koliver (2006), a realização do Exame de Suficiência como condição para o registro profissional deverá contribuir decisivamente para que os cursos de graduação sofram uma profunda reforma, de maneira a garantirem-se conhecimentos e habilidades em nível suficiente para o início do exercício profissional. Entretanto, isso pode levar algumas instituições de ensino superior a primarem pela aprovação no Exame e, não, na preparação dos alunos para o pleno exercício da profissão contábil. Um dos conhecimentos de Contabilidade fundamentais para o exercício da profissão e exigido no Exame é Contabilidade Gerencial. Segundo Lunkes et al. (2011), a Contabilidade Gerencial apresentou, nos últimos tempos, um desenvolvimento acentuado, com inclusão de novos temas e métodos de investigação, revistas exclusivas e, principalmente, estudos com perspectivas multidisciplinares, sendo sua aplicação importante para o processo de tomada de decisão nas organizações. Assim, é importante verificar se as questões do Exame de Suficiência exploram temas atuais em Contabilidade Gerencial e se possibilitam ao futuro contador conhecimentos e habilidades suficientes para exercer atividades gerenciais nas organizações. É nisso que se constitui a problemática deste estudo. A partir desse contexto, surge a seguinte pergunta de pesquisa: Quais são os temas de Contabilidade Gerencial aplicados nas provas do Exame de Suficiência para os bacharéis em Ciências Contábeis no Brasil? Visando entender melhor este fenômeno, o presente trabalho tem como objetivo analisar as quatro primeiras edições do Exame de Suficiência para bacharéis em Ciências Contábeis, realizado pelo CFC, com vistas a verificar como é a abordagem das linhas e temas da Contabilidade Gerencial. Para que o objetivo geral fosse alcançado, foram elaborados três objetivos específicos, a saber: (i) analisar as questões das quatro provas realizadas em 2011 e 2012 e identificar as questões que abordam linhas e temas da Contabilidade Gerencial; (ii) analisar a evolução, nas quatro edições, das questões relacionadas à Contabilidade Gerencial; e (iii) identificar e analisar as linhas e temas de Contabilidade Gerencial abordados pelo Exame. O trabalho se justifica pela sua importância no auxílio à compreensão e entendimento da constituição das questões do Exame de Suficiência em Contabilidade Gerencial. A análise visa contribuir para a compreensão do campo de atuação da Contabilidade Gerencial, mas, também, para o avanço dos conhecimentos visando à aplicação prática destes conhecimentos nas organizações. Esses estudos ajudam a identificar o nível de desenvolvimento da Contabilidade Gerencial no Brasil e compreender se e como as questões do Exame de Suficiência podem auxiliar na melhoria da qualidade do ensino gerencial no País. Adicionalmente, a pesquisa visa contribuir para a melhoria do Exame de Suficiência do CFC, com indicações sobre temas-chave em Contabilidade Gerencial, bem como mostrar aos profissionais que se submeterão ao Exame um retrato das questões dessa área. Também pode auxiliar as instituições de ensino na revisão de seus programas assim como na preparação de seus alunos. Após essa seção introdutória, o estudo se organiza da seguinte

4 REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE 29 forma: a seção 2 Referencial Teórico se propõe a tecer considerações sobre ensino da Contabilidade Gerencial e Exame de Suficiência, além de mostrar as linhas e temas da Contabilidade Gerencial e estudos similares; em seguida seção 3, são apresentados o enquadramento metodológico da pesquisa e os procedimentos adotados para seleção do Referencial Teórico e análise dos dados obtidos; a seção 4 apresenta os resultados do estudo; finalmente, a seção 5 se propõe a tecer as considerações finais a respeito do estudo realizado. 2. Referencial Teórico O Referencial Teórico do presente estudo se divide em quatro itens, a saber, fundamentais para se compreender a parte prática de análise deste estudo: (i) ensino da Contabilidade Gerencial; (ii) Exame de Suficiência; e (iii) linhas e temas da Contabilidade Gerencial Ensino da Contabilidade Gerencial Em relação ao Ministério da Educação, há referenciais normativos, como o Parecer CNE/CES n.º 67, de 2 de junho de 2003, que regulam o ensino superior. A partir de então, os pareceres CNE/ CES n.º. 289, de 6 de novembro de 2003, CNE/CES n.º 269, de 16 de setembro de 2004, e as Resoluções CNE/CES n.º 6, de 10 de março de 2004, e CNE/CES n.º 10, de 16 de dezembro de 2004, vêm regulando, orientando e normatizando as diretrizes básicas relativas ao currículo de Ciências Contábeis. Segundo Pereira et al. (2005), no que concerne ao curso de graduação em Ciências Contábeis, em 12 de abril de 1999, a Comissão de Especialistas de Ensino de Ciências Contábeis - CEE/Contábeis sistematizou uma proposta contendo o perfil do profissional e as competências e habilidades necessárias aos novos formandos em Ciências Contábeis no cumprimento da função dos agentes econômicos de prestar contas à sociedade (accountability). A CEE/Contábeis recomendou que 50% dos conteúdos obrigatórios de formação básica e profissional se concentrariam em áreas determinadas do saber. Esses conteúdos não representam nomes das disciplinas, mas tão somente áreas de conhecimento. Dessa forma, a Contabilidade Gerencial é um conteúdo obrigatório. A Resolução CNE/CES n.º 10/2004 estabelece, no Art. 4º, que o curso de graduação em Ciências Contábeis deve possibilitar formação profissional que revele competências e habilidades. No seu item VII, descreve que o aluno deve desenvolver, analisar e implantar sistemas de informação contábil e de controle gerencial, revelando capacidade crítico-analítica para avaliar as implicações organizacionais com a tecnologia da informação. O item II, por sua vez, apresenta os seguintes conteúdos de formação profissional: estudos específicos atinentes às Teorias da Contabilidade, incluindo as noções das atividades atuariais e de quantificações de informações financeiras, patrimoniais, governamentais e não governamentais, de auditorias, perícias, arbitragens e controladoria, com suas aplicações peculiares ao setor público e privado Exame de Suficiência De acordo com o Art. 1 da Resolução CFC n /2010, o Exame de Suficiência é a prova de equalização destinada a comprovar a obtenção de conhecimentos médios, consoante os conteúdos programáticos desenvolvidos no curso de Bacharelado em Ciências Em virtude da necessidade de profissionais qualificados para atuar no mercado de trabalho e, também, como forma de avaliar a qualidade do ensino superior nos cursos de Ciências Contábeis, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), no ano de 2011, voltou a aplicar o Exame de Suficiência para os bacharéis em Ciências Contábeis e técnicos em contabilidade.

5 30 Análise do Exame de Suficiência do CFC: um estudo sobre as questões Contábeis e no curso de Técnico em Contabilidade. O Exame deve ser realizado, conforme o Art. 5 da mesma legislação, pelos bacharéis em Ciências Contábeis e pelos Técnicos em Contabilidade, assim como aqueles que possuírem registros provisórios vencidos, registro baixado há mais de 2 (dois) anos e por técnico em contabilidade, em caso de alteração da categoria para Contador. A aprovação no Exame é requisito obrigatório para obtenção do registro no órgão de classe. O Exame é composto por 50 questões objetivas das quais o candidato deve acertar, no mínimo, 50%, ou seja, 25 questões, para ter a sua aprovação, podendo assim obter seu registro no conselho de classe. A partir do conteúdo da Resolução CFC n.º 1.301/2010, é possível observar que o objetivo da prova está em selecionar os profissionais que tenham os conhecimentos básicos para ingressar no mercado de trabalho. De acordo com Martins et al. (2003, p. 82), [...] o referido Exame, tem por objetivo precípuo assegurar que o futuro profissional da Contabilidade, possua conhecimentos mínimos necessários ao exercício da profissão. Com isso, pretende-se também, contribuir para o desenvolvimento e qualificação dos cursos de Bacharelado de Ciências Contábeis. Para Leite e Guimarães (2004) e Koliver (2005), a aplicação da prova do Exame de Suficiência pode auxiliar na melhoria da educação dos cursos de Ciências Contábeis. Isso ocorre, porque a reprovação dos alunos no Exame pode trazer impactos negativos para a instituição de ensino. A baixa aprovação nos Exames de Suficiência pode ser um fator decisivo no momento da escolha dos alunos por uma Instituição de Ensino Superior. As provas do Exame de Suficiência possuem 50 questões obje Linhas e Temas da Contabilidade Gerencial Os estudos de Brown e Gardner (1985), Brown, Gardner e Vasarhelji (1987), Shields (1997), Pérez et al. (2005), Schekaiban e Ripoll (2005), Hesford et al. (2007), Lunkes et al. (2011 e 2012) organizaram a Contabilidade Gerencial em diferentes linhas e temas. Desta forma, como ponto de partida para a classificação e análise das questões do Exame de Suficiência em temas da Contabilidade Gerencial, é utilizada a tradicional divisão, já aceita na literatura, entre custos e planejamento e controle, além dos temas específicos, denominado outros. Já a divisão dos temas principais em subdivisões levou em consideração os estudos realizados por Schekaitivas. Koliver (2005), quando analisou três Exames de Suficiência transcorridos na época de seu estudo, afirmou que, em hipótese alguma, as questões exigidas apresentavam nível qualitativo elevado. O uso de questões dissertativas deve ser considerado na elaboração da prova, pois se trata de uma forma alternativa de avaliação. Apenas questões de múltipla escolha não são capazes de verificar se o candidato possui os conhecimentos mínimos exigidos no mercado de trabalho. Para o autor, sendo estruturado de forma adequada, vale dizer, incluindo questões dissertativas, o Exame estaria em condições de avaliar a apreensão de conhecimentos mínimos para a prática profissional. Outra questão relevante está relacionada com o fato de que a profissão contábil exige do profissional da área atualizações constantes, já que a legislação contábil é dinâmica. O Exame não impede que profissionais desatualizados atuem no mercado de trabalho e prejudiquem os serviços oferecidos pela classe contábil. Isso ocorre tendo em vista que, em linhas gerais, o Exame é aplicado após a conclusão do curso de Ciências Contábeis. Isso fica amenizado quando se estabelece que o profissional da contabilidade fica obrigado a participar de cursos e eventos, visando manter seus conhecimentos atualizados. É possível observar que o Exame pode apresentar qualidades e limitações, todavia, é um instrumento que pode auxiliar aos diversos interessados na área contábil. Este é um dos diversos estudos que devem surgir sobre o tema em face da sua grande relevância.

6 REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE 31 ban e Ripoll (2005) e Hesford et al. (2007) e análise de conteúdo dos artigos objeto da revisão bibliográfica, conforme explicitado nos procedimentos metodológicos. Assim, a linha de custos foi subdividida em Contabilidade de Custos, Custos Gerenciais e Gestão Estratégica de Custos. Contabilidade de custos envolve as questões relacionadas à distribuição de custos indiretos e custos conjuntos, identificação de direcionadores de custos e Custeio Baseado em Atividades (ABC), além de custos da capacidade. Já os Custos Gerenciais incluem as questões de variações de custos e a utilização de custos para a tomada de decisão (isto inclui C/V/L custo, volume, lucro). Finalmente, a Gestão Estratégica de Custos inclui as questões de gestão baseada em atividades, gestão da rentabilidade por cliente, gestão de custos e benefícios da melhoria da qualidade, gestão de custos interorganizacionais, gestão de custos por ciclo de vida do produto, gestão do custeio-alvo, gestão do custo total para consumidores, gestão enxuta de custos, gestão Kaizen dos custos, inteligência competitiva dos custos, reengenharia de processos de negócios, Teoria das Restrições (SLAVOV, 2013). A linha planejamento e controle também é subdividida em itens específicos para facilitar a classificação das questões, que são: orçamento, orçamento de capital, mensuração e avaliação de desempenho, controle organizacional e controle internacional. O tópico orçamento inclui as questões voltadas aos diferentes processos orçamentários (empresarial, contínuo, de base zero, por atividades e beyond budgeting), ciclo orçamentário, desenvolvimento e implantação e controle do orçamento, vantagens e limitações. O orçamento de capital envolve temas como decisões de investimento, métodos de análise de investimentos (VPL valor presente líquido, TIR taxa interna de retorno, Payback, Taxa de retorno contábil e fluxo de caixa descontado) e custo de oportunidade. Já o tema mensuração e avaliação de desempenho engloba as questões voltadas à medição do desempenho e sistemas de incentivos com a utilização de medidas, isto inclui os instrumentos de avaliação estratégica, como o Balanced Scorecard, que pode ser definido como um sistema de comunicação, alinhamento estratégico e de gestão que objetiva gerenciar a estratégia das organizações. A subcategoria controle organizacional envolve estudos com aplicações de controles em diferentes áreas da organização como, por exemplo, o desenvolvimento de controles internos e trabalhos sobre áreas de responsabilidade (intraorganizacional). Tem-se, por fim, o controle internacional, que engloba estudos relacionados ao controle em diferentes culturas e países (interorganizacional). Finalmente, os outros temas são subdivididos em nove itens, que são: Sistema de Informação Contábil (SIC), Benchmarking, Qualidade (TQM), Just-in-time (JIT), Teoria das Restrições (TOC), Contabilidade Gerencial Estratégica, preço de transferência e preço de venda, estudos sobre Contabilidade Gerencial e Análise de Indicadores Financeiros. O SIC caracteriza- -se pelas questões que abordam os sistemas de informação, como, por exemplo, o Enterprise Resource Planning (ERP). O Benchmarking é um processo contínuo de medição de produtos, serviços e práticas e medidas de desempenho em relação aos mais fortes concorrentes ou às empresas de melhores práticas. Qualidade pode ser definida como atendimento às especificações, ou seja, é a diferença entre o que foi prometido ao cliente e o que ele recebeu. O Just-in-time é um sistema no qual os materiais chegam exatamente à medida que são utilizados, ou seja, não há estoques. A teoria das Restrições é um método de administração para melhorar processos produtivos, medindo sua capacidade, identificando suas restrições e usando-as para melhorar sua eficácia, eficiência e economia, bem como a coordenação de outros processos às necessidades de identificar e eliminar os gargalos. Já o preço de transferência é um conjunto de regras que a empresa usa para distribuir a receita e custos conjuntamente arrecadada entre os centros de responsabilidade. A Contabilidade Gerencial Estratégica envolve as questões relacionadas ao alinhamento entre a estratégia da organização e o sistema de gerenciamento e controle. Por fim, o tema Análise de Indicadores Financeiros inclui o cálculo e utilização de indicadores financeiros na tomada de decisões para avaliar e comparar resultados. Esta divisão da Contabilidade Gerencial em linhas e temas é utilizada para classificar as questões aplicadas no Exame de Suficiência, conforme explicitado no enquadramento metodológico.

7 32 Análise do Exame de Suficiência do CFC: um estudo sobre as questões 3. Procedimentos Metodológicos Nesta seção apresentam-se os procedimentos metodológicos utilizados para a construção do Referencial Teórico e o processo de seleção e classificação das questões Enquadramento Metodológico Este estudo se caracteriza como sendo de natureza descritiva, uma vez que busca analisar e descrever as questões exigidas nas quatro primeiras edições do Exame de Suficiência. A pesquisa descritiva é definida, conforme Cervo e Bervian (2002, p. 66), como aquela que [...] observa, registra, analisa e correlaciona fatos ou fenômenos (variáveis) sem manipulá-los. Os dados da pesquisa são secundários. Para Richardson (1999), os dados secundários são aqueles obtidos, por exemplo, de obras bibliográficas ou de relatórios de pesquisas anteriores sobre o tema. Utilizam-se dados secundários, com a coleta de informações das provas do CFC aplicadas nos primeiros e segundos semestres de 2011 e 2012, bem como os materiais bibliográficos que serviram de base para a construção do Referencial Teórico. A abordagem do problema é qualitativa e quantitativa. Richardson (1999) descreve que uma análise qualitativa envolve examinar e refletir sobre as percepções para obter um entendimento de atividades sociais e humanas; é mais subjetivo. O presente estudo irá analisar o Prova conteúdo das questões relacionadas à Contabilidade Gerencial no Exame de Suficiência de forma qualitativa. A pesquisa quantitativa distingue- -se pelo emprego da quantificação, tanto nas modalidades de coleta de dados, quanto no tratamento delas por meio de técnicas estatísticas. Como foram utilizadas algumas análises numéricas, o estudo é também quantitativo Processo para Construção do Referencial Teórico Os artigos utilizados para a composição do Referencial Teórico desta pesquisa foram identificados dentre as publicações nos periódicos vinculados aos Programas de Pós-Graduação em Ciências Contábeis em nível de Mestrado e Doutorado reconhecidos pela Capes. Em virtude do número reduzido de artigos encontrados sobre Exame de Suficiência, foi preciso expandir a busca para as publicações nas Revistas dos CRCs do Brasil que estavam disponíveis na Biblioteca do CRC de Santa Catarina. Não foram utilizados artigos de congressos por representar pesquisas em processo de elaboração. A busca nos periódicos abrangeu as seguintes palavras em seu título, ou resumo, ou palavras-chave: Exame(s) de Suficiência, Ensino em Contabilidade e Contabilidade Gerencial. Diante desses critérios, foram identificados 12 artigos com as palavras-chave escolhidas. Após a leitura dos artigos, 9 foram Tabela 1 Resultados dos dados selecionados Total de Questões Questões de Contabilidade Gerencial Percentual (%) 2011 (1ª. edição) % 2011 (2ª. edição) % 2012 (1ª. edição) % 2012 (2ª. edição) % Total % Fonte: Dados da Pesquisa. selecionados por estarem alinhados ao tema desta pesquisa. A seleção dos artigos para a classificação dos temas em Contabilidade Gerencial foi consultada na base de dados Periódicos da Capes (Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior), utilizando as palavras chaves management accounting, Contabilidade Gerencial e contabilidade de gestión Procedimentos para Coleta e Análise dos Dados Para a coleta dos dados desta pesquisa, foram utilizadas as quatro primeiras edições do Exame de Suficiência nos anos de 2011 e Para a análise, foram utilizadas apenas as provas aplicadas para bacharéis em Ciências Contábeis, ou seja, as provas aplicadas para técnicos em contabilidade foram desconsideradas, por entender essa prova de conhecimentos específicos e assim necessitar de abordagem própria. A Tabela 1 apresenta os dados que são o objeto da pesquisa. Para classificar as questões do Exame de Suficiência, utilizaram-se os clusters organizados por Lunkes et al. (2011) no estudo realizado para classificar as pesquisas publicadas em Contabilidade Gerencial. Em sua pesquisa, os autores fazem esta classificação tendo como referência os trabalhos de Brown e Gardner (1985), Brown, Gardner e Vasarhelji (1987), Shields (1997), Pérez et al. (2005), Schekaiban e Ripoll (2005), Hesford et al. (2007), Lunkes et al. (2011 e 2012). Desta forma, esses clusters são denominados linhas de investigação e estão assim organizados: Linha de investigação 1 - Custos: agrupa os temas Contabilidade de Custos, Custos Gerenciais, Gestão Estratégica de Custos, e Estudos Múltiplos sobre Custos; Linha de investigação 2 - Planejamento e Controle:

8 REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE 33 TEMAS Tabela 2 Resultados da classificação das questões da prova PROVAS 1ª Edição ª Edição ª Edição ª Edição 2012 Questões Questões Questões Questões Custos Contabilidade de Custos Custos Gerenciais Gestão Estratégica de Custos Múltiplos Subtotal Planejamento e Controle Orçamento Orçamento de Capital Mensuração e Avaliação de Desempenho Controle Organizacional Controle Internacional Múltiplos Subtotal Outros Temas Sistema de Informação Contábil (SIC) Benchmarking Qualidade (TQM) Just-in-time (JIT) e Teoria das Restrições Gerencial Estratégica Preço de Transferência e Preço de Venda Análise de Indicadores Financeiros Múltiplos Subtotal Total Fonte: Dados da Pesquisa Total de Questões agrupam os temas Orçamento, Orçamento de Capital, Mensuração e Avaliação de Desempenho, Controle Organizacional, Controle Internacional e Estudos Múltiplos sobre Planejamento e Controle; Linha de Investigação 3 - Outros temas: agrupa os demais temas que não estão enquadrados na primeira ou segunda linha e que se configuram como aspectos de gestão tratados pela Contabilidade, tais como Sistema de Informação Contábil (SIC), Benchmarking, Qualidade (TQM), Just-in-time (JIT) e Teoria das Restrições, Gerencial Estratégica, Preço de Transferência e Preço de Venda, Análise de Indicadores Financeiros, e Estudos Múltiplos sobre esses temas. Para efetuar a classificação nas linhas de investigação, todas as questões do Exame de Suficiência foram lidas e enquadradas de acordo com o tema. 4. Resultados da Pesquisa Para realizar a análise dos resultados, as questões do Exame de Suficiência são classificadas em linhas e temas da Contabilidade Gerencial, conforme descrito nos procedimentos metodológicos. 4.1 Classificação das Questões em Temas Para a análise das questões de Contabilidade Gerencial constantes nas provas, levaram-se em conta os parâmetros estabelecidos na literatura, em que a classificação das questões é realizada conforme as linhas de investigação. A Tabela 2 demonstra o número de questões abordadas no Exame sobre Contabilidade Gerencial, bem como a classificação em relação a cada tópico. Na busca de se atingir os objetivos específicos desta pesquisa,

9 34 Análise do Exame de Suficiência do CFC: um estudo sobre as questões realizou-se a análise das 200 questões aplicadas nas quatro primeiras edições do Exame de Suficiência realizadas no período de 2011 a 2012, observando o conteúdo das questões abordadas nas provas. 1,2 1 0,8 Gráfico 1 Classificação das Questões por Temas 12,00% 12,00% 14,00% 22,00% 2,00% 4,00% 4,00% 4,00% Custos 2,00% 4.2 Análise quanto ao conteúdo da Contabilidade Gerencial Nas quatro edições, o Exame abordou, dentro das três linhas de estudo, seis temas de Contabilidade Gerencial, sendo a linha de custos a mais exigida, seguida de outros temas e, finalmente, de planejamento e controle, conforme Gráfico 1. É possível observar que as questões representam 24% do total de questões aplicadas na 1ª edição do Exame de Suficiência em 2011; 18% na 2ª edição de 2011; 16% na 1ª edição de 2012; e 18% na segunda edição de Desta forma, houve, portanto, uma redução de 3 questões abordadas da 1ª para a 2ª edição da prova, redução de uma questão da 2ª para a 3ª edição e um acréscimo de uma questão da 3ª para a 4ª. Considerando a divisão utilizada na literatura (BONNER et al., 2006; LUNKES et al., 2011 e Lunkes et al., 2012), além da Contabilidade Gerencial, a Contabilidade está classificada em outros quatro ramos principais, sendo eles: Auditoria, Contabilidade Financeira, Tributária e Sistemas. Pode-se verificar que, na primeira edição, a Contabilidade Gerencial representava mais de 20% do total da prova. Os demais temas abordados nas provas referentes à Contabilidade e suas diversas áreas de aplicação não relacionadas à Contabilidade Gerencial e, portanto, não sendo objeto desta pesquisa, representaram 76%, 82%, 84% e 82% das questões nos anos de 2011/1, 2011/2, 2012/1 e 2012/2, respectivamente. 0,6 0,4 0,2 0 76,00% 82,00% 84,00% 82,00% 2011/1 2011/2 2012/1 2012/2 Fonte: Dados da Pesquisa De acordo com o Gráfico 1, pode-se constatar que a linha de investigação por tema da Contabilidade Gerencial mais abordada foi a de custos. Neste tema, os assuntos tratados dizem respeito principalmente à Contabilidade de Custos, como evidencia a Tabela 2. O tema Custos Gerenciais foi cobrado nos quatro Exames, mas com um número de questões relativamente menor do que o tema anteriormente citado. Ainda dentro da linha de custos, foram exigidas duas questões classificadas como múltiplos. Desta forma, nota-se uma ênfase maior na cobrança das questões relacionadas aos cálculos e métodos de custos, do que a sua utilização na tomada de decisão. Vale destacar que, em nenhuma das quatro edições, foram abordadas questões relativas à gestão estratégica de custos. A linha de planejamento e controle foi abordada na 2ª edição do Exame, mas de forma discreta, sendo exigida apenas uma questão, a qual se referia a orçamento. Isto mostra que os aspectos, como os processos orçamentários, o ciclo orçamentário, e as decisões relacionadas a eles, Planejamento e Controle Outros Temas da Contabilidade Gerencial Outros Temas da Contabilidade entre outros aspectos, não são exigidos. Lembra-se de que as empresas e a própria administração pública utilizam-se de ferramentas de planejamento e controle para execução de suas atividades. Por exemplo, estudos mostram que o orçamento continua sendo um dos instrumentos fundamentais e amplamente utilizado pelas organizações na gestão das operações (ABDEL-KADER e LUTHER, 2006; UYAR, 2009; SIVABALAN et al., 2009; LIBBY e LINDSAY, 2010; OSTERGREN e STENSAKER, 2011; UYAR e BILGIN, 2011). Assim, este tema poderia ser amplamente explorado nos exames de classe. Isto porque é essencial que o futuro contador esteja familiarizado com esses conceitos e instrumentos de gestão, que, possivelmente, no decorrer de sua profissão, serão postos em prática. Segundo Siegel e Kulesza (1996), agora é esperado que os contadores gerenciais usem maior parte do tempo para analisar e interpretar as informações. Em vez de preparar demonstrações contábeis, eles interpretam a informação financeira e explicam as implicações empresariais aos demais gerentes.

10 REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE 35 Assim, estão mais presentes no planejamento, moldando as informações financeiras e não financeiras e auxiliando os demais gerentes na tomada de decisões. Aliado a isto, estudos realizados por Umapathy (1987) e King, Clarkson e Wallace (2010) provaram que as empresas de sucesso, de fato, adotavam algumas práticas que faziam com que os seus sistemas de gestão fossem mais eficazes. Entre as práticas destacadas está a geração de compromisso, alinhamento entre os níveis da organização, adoção de procedimentos detalhados e abrangentes na elaboração, além da análise das variações e tomada de ações corretivas. Isso mostra que, possivelmente, esses conhecimentos são necessários ao exercício profissional do futuro contador. Por fim, os outros temas também foram relativamente pouco abordados, tendo uma questão na primeira edição e duas em cada uma das subsequentes, estes distribuídos em apenas dois temas. O tópico Sistemas de Informação Contábil foi cobrado na 2ª edição do Exame e a análise de indicadores financeiros nos quatro Exames. Isso mostra que, na aplicação do Exame, não existe uma grande distribuição entre os temas exigidos, tendo poucas variações de uma para outra edição, o que também facilita o trabalho das instituições que buscam preparar o aluno para a prova e não para o mercado de trabalho, conforme argumentou Koliver (2005 e 2007). Em uma análise das questões, é possível observar ainda outras constatações. Na aplicação do 1º Exame, para as questões relacionadas à Contabilidade de Custos, apesar de possuir um número maior de questões a ela direcionadas, exigiram-se do candidato conceitos mais superficiais, como, por exemplo, a diferenciação de custos diretos e indiretos. A utilização de cálculos foi necessária em algumas questões, bem como o conhecimento de conceitos como o de custeio por absorção e de custeio variável, porém mais uma vez isso ocorreu de forma superficial. Ressalta-se que o conhecimento desses conceitos e a utilização de cálculos, são necessários para a aplicação da Contabilidade de Custos na prática. Entretanto, não foi cobrado do candidato um conhecimento mais amplo, em que ele pudesse demostrar sua aplicabilidade na tomada de decisão, levando em conta a antecipação de fatos que poderiam contribuir para prever e detalhar os efeitos das alternativas possíveis de um determinado evento na gestão da organização. Na aplicação dos outros três Exames, esses fatos se repetiram, sendo exigida, na segunda edição, por exemplo, a diferenciação entre custos e despesas e a descoberta do custo de determinados produtos pelo sistema de custeio ABC. No terceiro Exame, os aspectos mais cobrados foram o custo padrão e custeio variável. Na realização do quarto Exame, o candidato precisou fazer a apuração dos custos pelo custeio por absorção e pelo custeio variável. O cálculo da margem de contribuição com base nos dados descritos na prova também foi exigido. O tema de Custos Gerenciais foi exigido do candidato nas três primeiras edições, e o cálculo do ponto de equilíbrio para determinadas situações. O conhecimento do ponto de equilíbrio é um conceito comumente estudado na área de Custos Gerenciais, mas é importante conhecer mais do que seu cálculo matemático. É esperado que os bacharéis em Contabilidade saibam contextualizar esses conceitos, fazendo a sua aplicabilidade no processo de tomada de decisões. Já em outras duas questões de Custos Gerenciais aplicadas no primeiro Exame e na quarta edição, o candidato precisava escolher qual a melhor opção para a empresa das alternativas sugeridas. Contudo, mais uma vez, a resolução era baseada em um simples cálculo matemático. Nas questões classificadas como múltiplos, era necessário que o candidato mostrasse domínio de algumas terminologias comuns à área de custos. Na única questão de orçamento que foi exigida no 2º Exame, mais uma vez prevaleceu a utilização pura de cálculos matemáticos, sem que fosse necessário o conhecimento específico sobre o tema. Desta forma, os aspectos relacionados ao planejamento e ao controle são negligenciados, embora toda a literatura sinalize na direção de ressaltar a necessidade prática destes conhecimentos por serem eles um dos principais diferenciais profissionais no mundo atual, e de fundamental importância no conteúdo e forma de gerar as informações da Contabilidade, que serão utilizadas na tomada de decisão a partir dos objetivos empresariais definidos. Na questão referente ao Sistema de Informação Contábil, o candidato precisava julgar se as três afirmações apresentadas estavam corretas ou eram falsas. Embora a questão exigisse que o candidato tivesse conhecimento do tema, apresenta pouca aplicação prática que garanta que o candidato saiba como utilizar tais conceitos. Na 1ª edição do Exame em 2011, os mesmos fatos acima citados se repetiram para a questão relacionada à análise de indicadores financeiros, que foi mais voltada à aplicação de cálculos, do que na utilização desses índices, ou seja, os candidatos devem calcular o valor dos índices, mas não é exigido que observem seu significado. Logo, a questão exigia conhecimentos das fórmulas matemáticas e, não, a utilização da informação dos índices

11 36 Análise do Exame de Suficiência do CFC: um estudo sobre as questões Ao ingressar no mercado de trabalho, o contador, possivelmente, irá se deparar com vários aspectos da Contabilidade Gerencial. Contudo, não é possível dizer que ele terá as noções mínimas para a sua prática, a partir da aprovação no Exame e no posterior registro no CRC. calculados na tomada de decisão. A correta aplicação de cálculos é uma habilidade exigida pelo mercado, mas espera-se que um contador se destaque também por outros aspectos como a interpretação destes índices de maneira a auxiliar a organização no planejamento, monitoramento e controle de suas atividades em comparação com outras (benchmarking) e contribuir assim para que se possa melhorar a sua saúde econômica e financeira. Na 2ª edição, os candidatos não precisavam conhecer as fórmulas matemáticas, mas apenas conhecer a classificação dos indicadores entre Indicadores de Capacidade de Pagamento, Indicadores de Atividade e Indicadores de Rentabilidade, ou seja, nesta edição foi exigido um conhecimento mais específico dos indicadores, mas ainda sem a necessidade de comprovar domínio de sua utilização como uma ferramenta gerencial. A terceira edição exigiu os clássicos cálculos e a interpretação dos índices de forma tímida. A quarta edição exigiu a definição de alguns índices. Cabe lembrar que o Exame visa garantir que os bacharéis possuam os conhecimentos mínimos para o exercício da profissão. Entretanto, muitos aspectos relacionados à Contabilidade Gerencial são omitidos ou exigidos de forma A presente pesquisa teve como objetivo analisar as quatro primeisuperficial. Aliado a isto, o Exame possui apenas questões objetivas e a aplicação das quatro provas seguiu um mesmo padrão de conhecimento. De acordo com Koliver (2005), o uso de questões dissertativas deve ser considerado na elaboração da prova, uma vez que se trata de uma forma alternativa de avaliação. Apenas questões de múltipla escolha não são capazes de verificar se o candidato possui os conhecimentos mínimos exigidos no mercado de trabalho. Ao ingressar no mercado de trabalho, o contador, possivelmente, irá se deparar com vários aspectos da Contabilidade Gerencial. Contudo, não é possível dizer que ele terá as noções mínimas para a sua prática, a partir da aprovação no Exame e no posterior registro no CRC. É possível observar que a maioria das questões seguiu a mesma lógica nos quatro Exames, porém, por ser ainda uma análise de uma amostra pequena das quatro últimas provas do Exame de Suficiência do CFC, não se pode inferir que as provas no futuro seguirão um mesmo padrão e que os parâmetros discutidos serão os mesmos. Considerando que a prova não possui questões discursivas, nem exigiu a aplicação de conceitos mais substanciais, os candidatos não necessitavam se posicionar estrategicamente, bem como aplicar seus conhecimentos em situações complexas e práticas. Em uma prova, mesmo que discursiva e que exija conhecimentos profundos, dificilmente será possível exigir todas as especificidades da Contabilidade Gerencial ou mesmo de toda a Contabilidade. Todavia, exatamente pela gama de assuntos que compreendem a formação básica de um Bacharel em Contabilidade, a prova deve abranger temas fundamentais no exercício da profissão, evitando-se o conjunto de penduricalhos associados à Contabilidade. Entre outras possíveis melhorias, duas observações se destacaram nesta análise, e que se deve refletir e, talvez, trabalhar para corrigir no futuro: evitar a padronização das questões e utilizar a abordagem interpretativa. Isto faz com que o candidato tenha que utilizar raciocínio analítico, conhecer aspectos comportamentais e habilidades de gestão. Assim, o Exame do Conselho Federal de Contabilidade pode ser um instrumento para impulsionar uma melhor qualidade do ensino superior. 5. Conclusão e Recomendações

12 REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE 37 ras edições do Exame de Suficiência para bacharéis em Ciências Contábeis, com vistas a verificar como é a abordagem das linhas e temas da Contabilidade Gerencial. Para o atendimento ao objetivo geral, foram elaborados três objetivos específicos para esta pesquisa: (i) analisar as questões das quatro provas realizadas em 2011 e 2012 e identificar as questões que abordam linhas e temas da Contabilidade Gerencial; (ii) analisar a evolução nas quatro edições das questões relacionadas à Contabilidade Gerencial abordadas no Exame; e (iii) identificar e analisar quais são as linhas e temas mais abordados pelo Exame. Por meio da análise da prova para o atendimento ao primeiro objetivo específico, verificou-se que, nas quatro primeiras edições do Exame, foram exigidas 38 questões que abordavam temas, o que representa 19% do total de 200 questões que formam as quatro edições. Na primeira edição, foram exigidas 12 questões; na 2ª edição, 9 questões; na 3ª edição, 8; e, na 4ª edição, 9 questões. Na análise das provas para o atendimento ao segundo objetivo específico, verificou-se que no primeiro Exame o percentual de questões abordadas foi de 24%; no segundo, 18%; no terceiro, 16%; e, no quarto, 18%. Desta forma, no decorrer das edições, houve uma redução no número de questões abordadas no que se refere à Contabilidade Gerencial. Na quarta edição, houve um leve aumento, mas que não ultrapassou o número de questões abordadas no primeiro Exame, quando houve o maior número de questões abordadas. Apesar dessas leves modificações, a abordagem dos temas ocorreu de forma semelhante nas edições realizadas. Se considerar que há cinco grandes ramos da Contabilidade Financeira, Gerencial, Auditoria, Tributária e Sistemas (BONNER et al., 2006; HESFORD et al., 2007) há um equilíbrio no número de questões aplicadas no Exame, pelo menos no que diz respeito às questões de Contabilidade Gerencial. Na análise para o cumprimento do terceiro objetivo específico, constatou-se que a linha de Contabilidade Gerencial mais abordada no Exame foi a de custos, seguida de outros temas e, depois, por planejamento e controle. Dos 18 temas analisados, apenas 6 foram abordados. Os temas mais exigidos nas quatro provas foram: Contabilidade de Custos, com 21 questões; Custo Gerenciais, com 7; Análise de Indicadores Financeiros, com 6; seguido por Múltiplos, com 2 questões; e de Orçamento e Sistemas de Informação Contábil, com 1 questão cada. Na análise individual das questões, verificou-se que o Exame de Suficiência apresenta limitações ao exigir do candidato que realize o cálculo do custo ou do índice financeiro, enquanto poderia agregar maior valor ao cobrar aspectos interpretativos e de tomada de decisão. Há também a negligência de tópicos importantes relacionados ao planejamento, controle e aspectos comportamentais e de gestão, entre outros. Assim, conclui-se que a abordagem da Contabilidade Gerencial nas provas ainda é incipiente e que se deve modificar este quadro, já que o objetivo não é formar o contador de feijão e, para evitar isso devem-se cobrar conteúdos que abordam um contexto amplo, fundamental para o exercício da atividade profissional no mundo competitivo das organizações. Entre os principais resultados e contribuições do estudo, podem- -se destacar: (i) há um equilíbrio na distribuição das questões por área ou ramo da Contabilidade; (ii) há um direcionamento para questões de Custos, principalmente relacionados a Métodos de Custeio da Contabilidade de Custos; (iii) há predominância por questões que envolvem cálculos em detrimento de questões dissertativas; e (iv) são poucas variações no modo de elaborar as questões. Esses apontamentos podem auxiliar na melhoria do Exame de Suficiência do CFC, com a elaboração de questões que explorem temas fundamentais ao exercício do contador gerencial, como Planejamento e Controle. Essa melhoria acaba impactando no desenvolvimento e na valorização da profissão contábil, bem como uma preocupação maior dos cursos de Ciências Contábeis com a qualidade do ensino. Também é importante uma maior discussão sobre o desenvolvimento da Contabilidade Gerencial nos cursos de graduação e pós-graduação em Contabilidade. Como limitação da presente pesquisa, aponta-se o aspecto de esta ter sido realizada apenas tendo como base as provas aplicadas para os bacharéis em Ciências Contábeis e considerando apenas as questões. Esta pesquisa também analisou apenas as quatro primeiras edições que foram realizadas em 2011 e Com base na limitação apontada, sugerem-se para futuras pesquisas: (i) realizar a pesquisa analisando as provas aplicadas aos técnicos em contabilidade; (ii) realizar a pesquisa utilizando outras provas que serão realizadas pelo CFC; (iii) realizar a pesquisa considerando outras áreas de conhecimento da Contabilidade, além de comparar o Exame de Suficiência com os de outros países.

13 38 Análise do Exame de Suficiência do CFC: um estudo sobre as questões Referências ABDEL-KADER, M.; LUTHER, R. Management accounting practices in the British drink and food industry. British Food Journal. Vol. 108 (5): , BONNER, S. E.; HESFORD, J. W.; VAN DER STEDE, W. A.; YOUNG, S. M. The most influential Journals in Academic Accounting. Accounting, Organizations and Society, 31 (7): , BRASIL - Ministério da Educação. Conselho Nacional de Educação. Parecer n.º 67/2003. Disponível em: < mec.gov.br/cne>. Acesso em: 5 julho BRASIL - Ministério da Educação. Conselho Nacional de Educação. Parecer n.º 289/2003. Disponível em: gov.br/cne>. Acesso em: 5 julho BRASIL - Ministério da Educação. Conselho Nacional de Educação. Parecer n.º 269/2004. Disponível em: < mec.gov.br/cne>. Acesso em: 5 julho BRASIL - Ministério da Educação. Conselho Nacional de Educação. Resolução n.º 6, de 10 de março de Disponível em: < Acesso em: 5 julho BRASIL - Ministério da Educação. Resolução CNE/CES 10, de 16 de dezembro de Institui as Diretrizes Curriculares Nacionais para o Curso de Graduação em Ciências Contábeis, bacharelado, e dá outras providências. In: RESOLUÇÕES, Portal CNE. Disponível em: id=206# Acesso em: 05 de julho de BRASIL. Lei n , de 28 de dezembro de Disponível em: < Acesso em: 5 julho BRASIL. Lei n , de 27 de maio de Disponível em: < Acesso em: 5 julho BROWN, L. D.; GARDNER, J. C. Applying citation analysis to evaluate the research contributions of accounting faculty and doctoral programs. The Accounting Review, (45): , BROWN, L. D.; GARDNER, J. C.; VASARHELYI, M. A. An analysis of the research contributions of accounting, organizations and society, Accounting, Organizations and Society. (12): , CERVO, Amado L.; BERVIAN, Pedro A. Metodologia científica. 5. ed. São Paulo: Pearson Prenticce Hall, CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução n , de 17 de setembro de Regulamenta o Exame de Suficiência como requisito para a obtenção ou restabelecimento de Registro Profissional em Conselho Regional de Contabilidade (CRC). Disponível em: < Acesso em: 5 julho HESFORD, J. W.; LEE, S. H.; VAN DER STEDE, W. A.; YOUNG, S. M. Management accounting: a bibliographic study. In: Chapman, C., A.G. Hopwood y M. Shields, eds. (2007). Handbook of Management Accounting Research. Amsterdam: Elsevier: 3-26, LEITE, C. E. B.; GUIMARÃES, G. Qualidade nos cursos de Ciências Contábeis no Brasil. Contabilidade Vista e Revista, Belo Horizonte, p.35-51, abr Disponível em: < index>. Acesso em: 07 abr LIBBY, T.; LINDSAY, R. M. Beyond budgeting or budgeting reconsidered? A survey of north-american budgeting practice. Management Accounting Review 2(1): 56-75, LUNKES, R. J.; RIPOLL FELIU, V. M.; ROSA, F. S. Contabilidad de gestión: um estudio em revistas de Brasil, España y de lengua española. Revista de Contabilidade e Organizações, Vol.5, no.13: , 2011.

14 REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE 39 LUNKES, R. J.; RIPOLL FELIU, V. M.; ROSA, F. S. Autores y citas en Contabilidad de Gestión en revistas de lengua española. Revista Venezolana de Gerencia. Vol. 17 (58), p , KING, R.; CLARKSON, P. M.; WALLACE, S. Budgeting practices and performance in small healthcare businesses. Management Accounting Research, v. 21, KOLIVER, O. O Exame de Suficiência e o direito ao exercício profissional. Revista CRCRS, Porto Alegre, p.35-45, dez KOLIVER, O. O Exame de Suficiência: aspectos históricos e análise dos fundamentos do veto ao projeto da lei instituidora. Revista CRCRS, Porto Alegre, p.74-82, jun KOLIVER, O. O exercício profissional e os Exames de qualificação técnica. Revista CRCRS, Porto Alegre, p.72-82, abr MARTINS, C. M. F.; SILVA, C.B.A.; BERNARDO, D. C. R.; MADEIRA, G. J. M. O desempenho do estado de Minas Gerais no sétimo Exame de Suficiência do CFC - março de Contabilidade Vista e Revista, Belo Horizonte, p , OLIVEIRA NETO, J. D.; KUROTORI, I. K. O retorno do Exame de Suficiência do CFC. Revista de Contabilidade do Mestrado em Ciências Contábeis da UERJ (online). Vol.14, No.1, p.1-18, OSTERGREN, K.; STENSAKER, I. Management control without budgets: A field study of Beyond budgeting in practice. European Accounting Review 20(1): , PEREIRA, M. V. G.; LOPES, J. E. G.; PEDERNEIRAS, M. M. M.; MULATINHO, C. E. S. A formação e a qualificação do contador face ao programa mundial de estudos em contabilidade proposto pelo Isar: uma abordagem no processo ensino-aprendizagem. 2º. Congresso USP de Iniciação Científica em Contabilidade, Recuperado em 13 outubro, 2011, de PEREZ, B. E.; GALLARDO, A. G.; PEÑA, C. R. La investigación empírica en contabilidad de gestión en España: análisis de las publicaciones españolas. Revista Española de Financiación y Contabilidad, Vol. XXXIV (124): , RICHARDSON, R. J. Pesquisa social: métodos e técnicas. 3 ed. São Paulo: Atlas, SCHEKAIBAN, N.; RIPOLL, Vicente M. Estudio Comparativo sobre Investigación en Contabilidad de Gestión: Espana- México, SHIELDS, M. D. Research in management accounting by north americans in the 1990s. Journal of Management Accounting Research, 5: 3-61, SIEGEL, G., KULESZA, C. From statement preparer to decision-support Specialist: The coming changes in management accounting education. Management Accounting, Janeiro de SIVABALAN, P., BOOTH, P., MALMI, T; BROWN, D.A. An exploratory study of operational reasons to budget. Accounting and Finance 49(4): , SLAVOV, Tiago N. B. Gestão estratégica de custos: uma contribuição para a construção de sua estrutura conceitual. Tese de doutorado, Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis, Departamento de Contabilidade e Atuária, Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo, São Paulo, Brasil, UMAPATHY, S. Current budgeting practices in U.S. Industry: the state of the art. Quorum Books, New York, UYAR, A. An evaluation of budgeting approaches: traditional budgeting, better budgeting, and beyond budgeting. Journal of Academic Studies 11(42): , UYAR, A.; BILGIN, N. Budgeting practices in the Turkish hospitality industry: An exploratory survey in the Antalya region. International Journal of Hospitality Management 30(2): , 2011.