A ISENÇÃO DO GANHO DE CAPITAL DE PESSOAS FÍSICAS INSTITUÍDA PELA LEI DO BEM E AS INDEVIDAS RESTRIÇÕES CRIADAS PELA IN SRF

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1 A ISENÇÃO DO GANHO DE CAPITAL DE PESSOAS FÍSICAS INSTITUÍDA PELA LEI DO BEM E AS INDEVIDAS RESTRIÇÕES CRIADAS PELA IN SRF 599/2005. Donovan Mazza Lessa 1 Daniel Serra Lima 2 1. Contexto. A tributação do lucro imobiliário das pessoas físicas e a isenção prevista na Lei do Bem. É fato que nos últimos anos houve uma intensa valorização dos imóveis no Brasil 3, o que gerou um aquecimento no mercado imobiliário com um crescente aumento no número de transações envolvendo pessoas físicas. Em consequência, a tributação do ganho da capital auferido pelas pessoas físicas nas alienações imobiliárias passou a atingir um maior número de contribuintes, e a incidir sobre bases também mais elevadas. Como se sabe, ganho de capital é a diferença entre o valor de alienação de um bem e o seu custo de aquisição, sendo tributado à alíquota de 15% (vale conferir o art. 117 e seguintes do Regulamento do Imposto de Renda - Decreto de 1999). Assim, se um contribuinte adquire um imóvel em por R$ ,00, e aliena esse mesmo imóvel em por R$ ,00, a tributação do ganho de capital alcança R$ ,00 4 (15% de ,00). A recente valorização imobiliária tornou muito frequentes situações como a narrada acima, que importam em um custo tributário elevado para pessoas físicas donas de único imóvel. Atento a isso, o Poder Executivo editou a Medida Provisória nº 252/2005 (que ficou conhecida como MP do Bem ) que criou uma série de medidas de estímulo à economia com ênfase no setor imobiliário. 1 Mestre em Direito pela Universidade Cândido Mendes. Advogado no Rio de Janeiro. 2 Advogado no Rio de Janeiro. 3 Tal fato é público e notório, e levou o Brasil ao segundo lugar no ranking mundial de valorização imobiliária (o primeiro lugar é ocupado pela Índia). Apenas na cidade do Rio de Janeiro a inflação do preço dos imóveis alcançou 700% nos últimos dez anos. Fontes: e Acesso em 11/07/ Neste exemplo estamos desconsiderando os fatores de redução e custos como a corretagem. 1

2 Expirado o prazo de vigência da medida provisória, os incentivos fiscais por ela criados foram reproduzidos no corpo da Lei /2005 (a Lei do Bem ). Especificamente em relação ao IRPF, referida lei isentou o ganho de capital auferido na alienação de imóveis residenciais, desde que o contribuinte aplique o produto da venda na aquisição de outro imóvel residencial (art. 39), além de um fator de redução para a apuração do ganho de capital de bens imóveis das pessoas físicas (art ). Assim dispõe o caput do art. 39, da Lei /05: Art. 39. Fica isento do imposto de renda o ganho auferido por pessoa física residente no País na venda de imóveis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contado da celebração do contrato, aplique o produto da venda na aquisição de imóveis residenciais localizados no País. 1º No caso de venda de mais de 1 (um) imóvel, o prazo referido neste artigo será contado a partir da data de celebração do contrato relativo à 1ª (primeira) operação. 2º A aplicação parcial do produto da venda implicará tributação do ganho proporcionalmente ao valor da parcela não aplicada. 3º No caso de aquisição de mais de um imóvel, a isenção de que trata este artigo aplicar-se-á ao ganho de capital correspondente apenas à parcela empregada na aquisição de imóveis residenciais. 4º A inobservância das condições estabelecidas neste artigo importará em exigência do imposto com base no ganho de capital, acrescido de: I - juros de mora, calculados a partir do 2º (segundo) mês subseqüente ao do recebimento do valor ou de parcela do valor do imóvel vendido; e II - multa, de mora ou de ofício, calculada a partir do 2º (segundo) mês seguinte ao do recebimento do valor ou de parcela do valor do imóvel vendido, se o imposto não for pago até 30 (trinta) dias após o prazo de que trata o caput deste artigo. 5º O contribuinte somente poderá usufruir do benefício de que trata este artigo 1 (uma) vez a cada 5 (cinco) anos. 5 Art. 40. Para a apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital por ocasião da alienação, a qualquer título, de bens imóveis realizada por pessoa física residente no País, serão aplicados fatores de redução (FR1 e FR2) do ganho de capital apurado. 1 o A base de cálculo do imposto corresponderá à multiplicação do ganho de capital pelos fatores de redução, que serão determinados pelas seguintes fórmulas: I - FR1 = 1/1,0060 m1, onde "m1" corresponde ao número de meses-calendário ou fração decorridos entre a data de aquisição do imóvel e o mês da publicação desta Lei, inclusive na hipótese de a alienação ocorrer no referido mês; II - FR2 = 1/1,0035 m2, onde "m2" corresponde ao número de meses-calendário ou fração decorridos entre o mês seguinte ao da publicação desta Lei ou o mês da aquisição do imóvel, se posterior, e o de sua alienação. 2 o Na hipótese de imóveis adquiridos até 31 de dezembro de 1995, o fator de redução de que trata o inciso I do 1 o deste artigo será aplicado a partir de 1 o de janeiro de 1996, sem prejuízo do disposto no art. 18 da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de

3 Da leitura do dispositivo acima verifica-se que a isenção exonera o pagamento de IRPF sobre ganho de capital auferido na venda de imóvel residencial desde que o contribuinte aplique o produto da venda na aquisição de outro imóvel residencial no prazo de 180 dias. Não há qualquer outra condição exigida pela lei para o gozo do benefício que não seja a reaplicação do valor auferido com a venda no prazo estipulado. Como observado por Ricardo Lacaz Martins 6, a isenção prevista tem forte caráter indutor, pois incentiva a aquisição de novos imóveis residenciais com o fruto da venda dos bens de mesma natureza. É a conclusão a que se chega analisando a exposição de motivos da Medida Provisória 252/2005: As propostas de que tratam os itens 24 a 26 têm o objetivo de reduzir os custos tributários, de modo a dinamizar o mercado imobiliário, e estimular o financiamento de imóveis e a construção de novas unidades. Ou seja, o Estado abre mão da arrecadação tributária destinando o recurso do imposto para benefício do próprio contribuinte, desde que ele fomente o mercado de imóveis residenciais aplicando o lucro auferido na aquisição de novo imóvel. 2. A interpretação restritiva da Receita Federal sobre a matéria. No intuito de regulamentar a isenção, a Receita Federal editou a Instrução Normativa nº 599/2005 que, dentre outras restrições, assim estabeleceu no seu art. 2º, 11º: Art. 2º Fica isento do imposto de renda o ganho auferido por pessoa física residente no País na venda de imóveis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contado da celebração do contrato, aplique o produto da venda na aquisição, em seu nome, de imóveis residenciais localizados no País. (...) 11. O disposto neste artigo não se aplica, dentre outros: I - à hipótese de venda de imóvel residencial com o objetivo de quitar, total ou parcialmente, débito remanescente de aquisição a prazo ou à prestação de imóvel residencial já possuído pelo alienante; II - à venda ou aquisição de terreno; 6 MARTINS, Ricardo Lacaz. Tributação da Renda Imobiliária. São Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 3. 3

4 III - à aquisição somente de vaga de garagem ou de boxe de estacionamento. (...) 12. A inobservância das condições estabelecidas neste artigo importará em exigência do imposto com base no ganho de capital, acrescido de: I - juros de mora, calculados a partir do segundo mês subseqüente ao do recebimento do valor ou de parcela do valor do imóvel vendido; e II - multa de ofício ou de mora calculada a partir do primeiro dia útil do segundo mês seguinte ao do recebimento do valor ou de parcela do valor do imóvel vendido, se o imposto não for pago até trinta dias após o prazo de 180 (cento e oitenta) dias de que trata o caput deste artigo. Como se verifica, a interpretação da Receita Federal a respeito dos art. 39 da Lei /2005 e 2º, 11º, inciso I da IN 599/2005 veda, entre outras, a isenção para as situações em que o contribuinte vende sua propriedade imobiliária e aplica o valor recebido no pagamento de saldo devedor de outro imóvel já possuído ou cuja promessa de compra e venda já esteja celebrada. Em primeiro lugar, pode-se destacar que a interpretação do Fisco sobre o tema vai de encontro à própria ratio da Lei que concedeu a isenção, que, conforme visto linhas acima, visa fomentar o mercado imobiliário. Para esse efeito, em tese, é defensável que se permita a aplicação do produto da venda para quitação de débitos na aquisição de um outro único imóvel cuja negociação já foi iniciada (ou concluída). Basta pensar no caso em que uma família já possui um apartamento e se depara com uma boa oportunidade de compra de um imóvel melhor, mas não tem disponibilidade imediata de caixa. Neste caso, o contribuinte celebra o contrato de compra do novo imóvel com pagamento a prazo, contando que irá quitar a dívida com o produto da venda do apartamento que já possui. Nesses casos, a RFB, com amparo na IN SRF 599/2005, entende que o produto da venda do primeiro imóvel residencial não foi aplicado na compra de outro imóvel, porque o segundo apartamento já teria sido adquirido. No entender do Fisco não teria sido respeitada a cronologia exigida pela Lei para o gozo da isenção (primeiro a venda e depois a aplicação do produto na compra de outro imóvel residencial). Ora, apesar de ter adquirido o segundo imóvel residencial antes de formalizada a venda do primeiro imóvel, se o contribuinte aplicar todo o produto da venda para amortizar o saldo devedor do novo imóvel, restará plenamente atendida a finalidade econômica pretendida pela Lei /05: o fomento do mercado imobiliário. 4

5 Ultrapassando o aspecto político da questão, a Lei /05 apenas condiciona o aproveitamento da isenção para que se aplique o produto da venda na aquisição de imóveis residenciais localizados no País no prazo de 180 dias. E só. Não há qualquer vedação da utilização do produto da venda para quitação ou redução do saldo devedor de aquisição imobiliária celebrada anteriormente. Isso demonstra, por si só, a total ilegalidade da IN 599/2005, que criou condição para fruição do benefício fiscal não prevista na Lei /05, qual seja, de que o produto da venda do imóvel seja aplicado na aquisição de novo imóvel. Como se sabe, a função dos atos infra legais é apenas esclarecer o que já existe em lei e criar normas para operacionalizar suas disposições, e não criar direito novo, ou impor limitações não previstas no texto legal. É o que assevera Roque Antônio Carrazza 7 : Cremos necessário acrescentar que não é tarefa do regulamento reproduzir os termos da lei tributária, mas, apenas, iluminar seus mandamentos, para facilitar-lhes a boa aplicação. (...) Logo, o regulamento tem a função de simplesmente aclarar a lei que o exige. Deve determinar-lhe o verdadeiro sentido, sem, entretanto, introduzirlhe disposições novas. Por aí vemos que o regulamento não pode criar dever novo ou proibição nova, mas apenas tornar plenamente aplicável a lei tributária que o veicula. Tenhamos sempre presente que o regulamento agrega concreção à lei, mas jamais amplia tampouco cerceia direitos. A doutrina especializada 8 já se manifestou no sentido de que a IN 599/2005: estabeleceu restrições que não tem amparo na Lei /2005 como impossibilidade de utilização do produto da venda de um imóvel na quitação de parcelas de dívida de outro imóvel adquirido em data anterior (...) vício que torna absolutamente ilegal a disciplina veiculada pela IN SRF 599/2005. Concordamos integralmente com a afirmação acima. Não há no art. 39 da Lei /2005 qualquer vedação à aplicação do produto da venda de imóveis residenciais no pagamento do saldo devedor de outro imóvel residencial único adquirido anteriormente pelo contribuinte. Assim, manifestamos 7 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 23ª ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p ZANUTO, José Maria. Incidência do Imposto de Renda sobre Ganhos de Capital Resultantes da Alienação de Bens in Revista Dialética de Direito Tributário nº 174. São Paulo: Dialética, março/2010, p

6 repúdio a essa interpretação que, a nosso ver, está equivocada tanto do ponto de vista político quando do ponto de vista jurídico. civil. 3. Momento da aquisição do bem imóvel: remissão aos institutos de direito Admitindo-se, para fins de argumentação, que a IN SRF 599/2005 não teria inovado no mundo jurídico e que a isenção alcançaria apenas o lucro imobiliário reinvestido em novos imóveis residenciais adquiridos dentro do prazo de 180 dias a contar da alienação, é preciso enfrentar as seguintes questões: a) a isenção alcançaria o ganho de capital auferido e reaplicado em imóveis residenciais que já são de propriedade do contribuinte (registrados no RGI)? b) a norma exonerativa incidiria nos casos em que o produto da venda foi aplicado para quitação de contrato de promessa de compra e venda de imóvel cuja propriedade (registro no RGI) ainda não tenha sido transferida para o contribuinte? As respostas a essas indagações passam pelo significado de aquisição, que não foi definido no art. 39 da Lei /2005, mas tem seus contornos apresentados pela doutrina civilista e pelo Novo Código Civil. Quanto à primeira pergunta, embora nosso entendimento, a partir da finalidade da lei e da inexistência de vedações explícitas, seja no sentido de que a isenção deva ser reconhecida mesmo no caso em que o alienante já é proprietário de outro imóvel e usa o produto da venda para quitá-lo, reconhecemos que a interpretação da IN SRF 599/2005 (se válida for) é no sentido de que a exoneração fiscal não se aplica. Já no caso da segunda pergunta, a situação é radicalmente diferente. Antes de expor nosso entendimento, devemos registrar que a Receita Federal, em sede de Solução de Consulta, entendeu que nos casos em que o contribuinte, mesmo sem ser proprietário (registro no RGI), celebra promessa de compra e venda de um segundo imóvel, e posteriormente aliena a primeira propriedade imobiliária e aplica o valor de venda no pagamento da segunda, também estaria afastada a isenção do art. 39 da Lei /2005. É conferir: ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RESIDENCIAL ISENÇÃO A pessoa física que adquire um outro imóvel, construído ou em construção, a partir da data de assinatura do contrato particular firmado 6

7 com a construtora ou agente financeiro tem a propriedade de dois imóveis, não podendo, na venda de um deles, fazer jus à isenção do único imóvel alienado por valor igual ou inferior a R$ ,00. Quando o produto da alienação de imóvel residencial for utilizado par a quitação, total ou parcial, de débito remanescente de aquisição a prazo ou à prestação de imóvel residencial já possuído pelo alienante, não se aplica a isenção prevista no art. 39 da Lei nº , de APURAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL Nas alienações ocorridas a partir de 16 de junho de 2005, para efeito de apuração do ganho de capital podem ser aplicados os fatores de redução previstos no art. 40 da Lei nº , de 21 de novembro de (Solução de Consulta nº 318, de 29 de agosto, de 2006) ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RESIDENCIAL. ISENÇÃO Está isento do imposto de renda o ganho de capital auferido por pessoa física que alienar imóvel residencial, e no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contados da data da celebração do contrato aplicar o produto da alienação na aquisição de outro imóvel residencial. CONTAGEM DO PRAZO PARA AQUISIÇÃO DO OUTRO IMÒVEL Estabelecendo a lei que, para efeitos de incidência do tributo, considerase alienação a operação que importa a transmissão ou promessa de transmissão a qualquer título, de imóveis, ainda que através de instrumento particular, e que a data da alienação será aquela em que foi celebrado o contrato inicial da operação imobiliária, o Instrumento Particular de Compromisso de Venda e Compra acompanhado do recibo de quitação, constitui documento hábil para comprovação da data de aquisição do outro imóvel residencial. (SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 206 de 15 de Junho de 2009) Como se observa, a linha de raciocínio do Fisco é a de que, com a promessa de compra e venda, o contribuinte já é possuidor (em sentido lato) do imóvel. Por esta razão, a isenção não seria aplicável, pois esta alcançaria apenas os imóveis adquiridos após a venda do primeiro imóvel. De plano, vale registrar o equívoco conceitual cometido pela autoridade fiscal tanto na redação da IN quanto na solução de consulta acima relatada. É que, ao usar o termo possuidor, na verdade o que se pretende dizer é proprietário (no sentido de aquisição). Com a devida vênia, posse é um instituto jurídico delimitado, e que não se confunde com o direito de propriedade. Possuidor (art do CC), como se sabe, é aquele que tem de fato o exercício de um ou alguns dos poderes inerentes à propriedade. Já a propriedade é o direito usar, fruir ou dispor de uma coisa. Assim, o locatário de um imóvel, apesar de ser justo possuidor, não é o proprietário. 7

8 Por estas razões, tem-se que a interpretação da IN se válida for seria no sentido de apenas vedar a implementação do benefício no caso em que o particular já tenha adquirido (e aí se entenda propriedade) de novo imóvel antes da venda daquele que gerou o ganho de capital. No entanto, a Receita Federal, em interpretação que a nós parece distorcida de sua própria Instrução Normativa, defende que a vedação ao benefício estende-se ao caso em que o particular já tenha pactuado promessa de compra e venda de outro imóvel, pois parte do pressuposto de que ele já será possuidor (em sentido amplo) deste novo imóvel. De plano, já se pode apontar o equívoco do órgão fiscal de igualar a mera posse ou promessa de compra a uma aquisição de bem imóvel, que pressupõe a transferência de propriedade nos termos do direito civil. Para avançar no tema, é preciso definir o termo aquisição a que se refere a IN SRF 595/2005, para que não seja a ele atribuído um conceito equivocado de modo a ampliar à restrição à isenção concedida pela Lei nº /2005. Aquisição é ação de adquirir algo. Contudo, no caso de propriedade imóvel, a lei civil estabelece requisitos formais para que a aquisição imobiliária ocorra. As formas de aquisição de propriedade imóvel estão elencadas no Capítulo II do Código Civil, que podem ser (i) por usucapião (quando há posse), (ii) por registro público, ou (iii) por acessão. Dentre as hipóteses de aquisição de propriedade imobiliária admitidas pela lei civil, a única possível para o caso proposto seria através de Registro Público, conforme dispõe o art , do CC: Art Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis. 1º Enquanto não se registrar o título translativo, o alienante continua a ser havido como dono do imóvel. Como se sabe, a promessa de compra e venda não transfere a propriedade do imóvel, razão pela qual não se pode considerar adquirido um imóvel apenas com a realização da promessa de compra e venda. A promessa de compra e venda, contrato típico que é, gera apenas a obrigação do promitente vendedor de transferir a posse e a propriedade ao promitente comprador, 8

9 em um momento futuro estipulado no contrato. Confira-se a lição de Carlos Roberto Gonçalves 9 : No direito brasileiro, como já foi dito, a compra e venda não é contrato translativo, pois o vendedor apenas promete transferir a posse e a propriedade ao adquirente. O contrato gera obrigações, mas não produz o efeito de transferir a propriedade. O vendedor não a transfere e, sim, promete transferir. Os efeitos da promessa de compra e venda são, portanto, meramente obrigacionais. Ainda que o compromisso tenha sido registrado no RGI, (usualmente utilizado para conferir maior garantia que a compra e venda será efetuada), o promitente comprador possui desde então tão somente direito real à aquisição do imóvel (art , do CC), o que não se confunde com direito real propriamente dito, ou seja, com a aquisição do imóvel. Tanto o é que, em caso de inadimplemento do contrato por parte do promitente vendedor, o promitente comprador tem a faculdade de propor ação de adjudicação compulsória, requerendo judicialmente o suprimento de vontade do promitente vendedor para que transfira a propriedade do imóvel, mediante transcrição do registro (art , CC). Somente com este registro é que haverá a transferência de propriedade e aquisição, do ponto de vista jurídico, do imóvel. A doutrina de Caio Mário da Silva Pereira 10 resume o que foi dito acima: Não se deve confundir, todavia, o contrato preliminar de compra e venda com o direito real respectivo. O primeiro é o ato causal do segundo. Melhor dito: o primeiro (o contrato) pode tornar-se causa geradora do direito real. Portanto, tem-se que, no caso em que o contribuinte apenas firmou promessa de compra e venda, não se pode dizer que ele já adquiriu o imóvel objeto deste contrato. Ainda que possa ter a posse (caso, evidentemente, esta já tenha sido transferida), propriedade ainda não haverá. Por consequência, como a própria IN 595/05 fala em aquisição e não em simples posse (que é um direito precário e não implica a propriedade, salvo no usucapião), a 9 GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito Civil Brasileiro, vol. III. São Paulo: Saraiva, 2010, p PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil, Vol IV: direitos reais. Rio de Janeiro, Forense, p

10 conclusão é de que a isenção sobre o ganho de capital na alienação do primeiro imóvel deve ser reconhecida, mesmo quando o seu produto seja utilizado para quitação de outro imóvel objeto de contrato de promessa de compra e venda pactuada antes da venda do primeiro imóvel. 4. Da peculiar situação da compra de imóvel na planta: inafastabilidade da isenção da Lei nº /2005. Já vimos acima que a simples promessa de compra e venda assinada antes da venda do imóvel do contribuinte não afasta o benefício fiscal, pois não há que se falar em aquisição imobiliária sem o registro no RGI. Se isto já ocorre com imóveis prontos e aptos para habitação (entregue pelo construtor e com habite-se concedido pelo Município), com muito maior razão deve ser reconhecida a isenção nos casos em que o produto da venda é utilizado na quitação de imóvel ainda em construção. De fato, situação frequente é a do particular que, diante do lançamento de um empreendimento imobiliário que lhe interesse, pactua com a construtora promessa de compra e venda do imóvel ainda ser construído, de forma parcelada. E, igualmente comum, são os casos em que este mesmo particular quita (ou amortiza parcialmente) o seu saldo devedor com o produto da venda de seu único imóvel, realizada posteriormente à promessa de compra e venda do imóvel na planta. Nesta hipótese, não pode haver a mínima dúvida quanto à isenção do ganho de capital prevista na Lei nº /2005. É que a IN 595/95 (novamente, se válida for), com a interpretação dada pela Receita Federal afastaria o benefício fiscal para os casos em que o ganho de capital seja aplicado na quitação de imóveis que tenham sido objeto de promessa de compra anterior. Ocorre que, no caso da promessa de compra e venda de unidade imobiliária, o imóvel simplesmente ainda não existe! Ora, ainda que se entenda que no caso da celebração de promessa de compra e venda o contribuinte já tem a posse do imóvel objeto do contrato, em se tratando de intenção de compra de imóvel na planta não há como defender essa conclusão por um 10

11 motivo óbvio: o imóvel objeto do contrato de intenção de compra sequer existe, pois ainda não foi construído! Como é possível, então, ter-se a posse de algo que não existe? Se o possuidor, nos termos da Lei Civil 11, é todo aquele que exerce alguns dos direitos inerentes à propriedade (usar, gozar e dispor da coisa), resta evidente que o promitente comprador de imóvel na planta não pode ser considerado como tal. Na verdade, ele tem mera expectativa de posse do imóvel quando o mesmo for construído. Até então, o direito do promitente comprador é meramente obrigacional em face da construtora que se incumbiu de edificar a área. Portanto, diante desta absoluta impossibilidade fática, não se pode considerar que aquele que assinou promessa de compra e venda de imóvel na planta (mesmo que tenha pago o seu preço integral) seja possuidor e muito menos proprietário de imóvel algum. Ora, e se, por qualquer razão, o imóvel não for construído? Se a construtora falir ou a licença para construção for revogada? No plano poético, o promitente comprador é proprietário de um sonho, proprietário da sua própria projeção mental daquilo que um dia será se nenhum contratempo houver - a sua casa. No plano jurídico, o promitente comprador é credor de uma obrigação de fazer, que, se não for adimplida, implicará indenização em espécie. Não é ele detentor de um direito real, mas sim um direito obrigacional, porque, repita-se, a res não há. Em suma, temos absoluta convicção de que a isenção prevista no art. 39 da Lei nº /2005 se aplica ao ganho de capital auferido pelo particular que utilize os recursos da alienação de seu imóvel para a quitação (ou amortização) do saldo devedor de contrato de promessa de compra e venda de imóvel na planta, mesmo que este contrato tenha sido celebrado antes da alienação. 5. O posicionamento do Poder Judiciário sobre a IN SRF 595/ Código Civil: Art Considera-se possuidor todo aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à propriedade. Art O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha. 11

12 Vale destacar que o Tribunal Regional Federal da 4ª Região já se debruçou sobre a questão. De acordo com o relatório da sentença, na hipótese o contribuinte vendeu imóvel residencial em por R$ ,00, e utilizou parte do produto da venda para adquirir a propriedade de outro imóvel residencial. Ocorre que, para esse imóvel, já existia compromisso de compra e venda celebrado em Assim, receando sofrer autuação, o contribuinte ajuizou mandado de segurança pleiteando a declaração de invalidade da IN SRF 595/2005 e a autorização judicial para aplicar o produto da venda do imóvel alienado na amortização do saldo devedor de outros imóveis sem qualquer limitação. Foi concedida parcialmente a segurança para, apesar de considerar legítima a IN SRF 595/2005, entender que a mesma não se aplica aos casos em que há mera promessa de compra e venda anterior, pois a celebração de tal contrato não configura aquisição de propriedade. A sentença foi mantida em acórdão de relatoria da Des. Vânia Hack de Almeida, ementado nos seguintes termos: TRIBUTÁRIO. IRPF. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA. GANHO DE CAPITAL. ISENÇÃO. ARTIGO 39 DA LEI Nº /2005. CARÁTER EXTRAFISCAL. IN SRF Nº 599/2005. LEGALIDADE. ISENÇÃO PROPORCIONAL AO VALOR APLICADO NA AQUISIÇÃO DE NOVO IMÓVEL RESIDENCIAL. 1. O artigo 39 da Lei nº /2005 instituiu isenção do imposto de renda da pessoa física sobre ganhos de capital pela alienação de bens imóveis desde que os valores obtidos fossem empregados na aquisição de novo imóvel residencial localizado no País em até 180 dias a contar da celebração do contrato. 2. O dispositivo legal tem evidente caráter extrafiscal e visa a fomentar o mercado imobiliário e da construção civil, incentivando a aplicação na compra de imóveis ao invés de, por exemplo, a utilização desses recursos em outros investimentos de cunho financeiro ou especulatório. 3. Qualquer interpretação extensiva do disposto no artigo 39 da Lei nº /2005 que resultasse, por exemplo, em vantagem para o mercado financeiro, iria de encontro à finalidade da norma de isenção. 4. A IN SRF nº 599/2005 não inovou no mundo jurídico, mas apenas interpretou o dispositivo legal ao esclarecer que a isenção não se aplica em caso de o valor da venda ser vertido para a quitação total ou parcial de débito remanescente de imóvel já possuído pelo alienante. 5. Legalidade da norma infralegal. Interpretação gramatical e teleológica. 12

13 6. O contrato de compromisso de compra e venda não transmite a propriedade do bem imóvel, de forma que não pode ser considerado como marco da "aquisição" referida na lei. 7. Comprovado que apenas parte do valor da venda foi utilizado na aquisição de imóvel nas condições exigidas pela lei, a isenção deve ser calculada proporcionalmente sobre essa parcela do ganho de capital. (APELREEX , VÂNIA HACK DE ALMEIDA, TRF4 - SEGUNDA TURMA, 07/04/2010) Apesar de não concordarmos integralmente com os termos do acórdão (pois reputamos ilegal a IN SRF 595/2005), consideramos que o direito foi corretamente aplicado ao caso, já que foi reconhecida a isenção do ganho de capital em relação às parcelas utilizadas na aquisição do novo imóvel dentro do prazo de 180 dias. 5. Conclusão. Por todo o exposto, chegamos a algumas conclusões sobre a matéria. A primeira é que o art. 39 da Lei /2005 impõe apenas duas condições para o gozo da isenção de ganho de capital: (i) que seja auferido na alienação de imóvel residencial; (ii) que o produto da venda seja aplicado em 180 dias na aquisição de outro imóvel residencial. Não vemos qualquer restrição quanto ao momento da aquisição do segundo imóvel, que pode ser anterior, desde que o produto da venda do primeiro imóvel seja aplicado para pagamento do novo imóvel no prazo de 180 dias. Para a Receita Federal, entretanto, em interpretação equivocada da IN 595/05, além dos requisitos acima, a receita da venda do imóvel deve ser aplicada na aquisição de imóveis celebrada após a alienação e dentro do prazo de 180 dias. Além disso, a Receita Federal considera alienação a promessa de compra e venda ou a posse a qualquer título, sendo irrelevante o registro de imóveis. Assim, no entender do Fisco, se o contribuinte celebrar promessa de compra e venda de um imóvel A (sem adquirir a propriedade), e posteriormente vender um imóvel B, e aplicar a receita venda na compra do imóvel A no prazo de 180 dias, o contribuinte teria que recolher IRPF sobre o ganho de capital no valor de 15%. 13

14 A nosso ver, no entanto, a IN SRF 595/2005 é ilegal, pois ao estabelecer que a isenção só será concedida para a aquisição de novos imóveis em 180 dia após a venda, extrapola os limites da norma regulamentada, qual seja, o art. 39 da Lei /2005. Ainda que se considere válida a referida instrução normativa, entendemos incorreta a interpretação dada pela Receita Federal, no sentido de que vedar o benefício fiscal nos casos em que o particular tenha assinado promessa de compra e venda antes da alienação de imóvel. Pela tradicionalíssima regra do direito civil, a simples promessa de compra e venda não transfere a propriedade, razão pela qual o particular não pode ser considerado proprietário de imóvel se ainda houve registro no RGI. Em virtude disto, a isenção deve ser reconhecida, pois não se está diante de caso em que o particular seja proprietário de dois imóveis (o anterior e o novo objeto de compra e venda), o que afastaria a isenção. Com ainda maior vigor, entendemos que a isenção não poderá ser rechaçada nos casos de promessa de compra e venda de imóvel na planta pactuada antes da venda do imóvel do particular, pois nesta hipótese, o novo imóvel ainda não existe. O promitentecomprador, ao fim e ao cabo, é credor de uma obrigação de fazer, e não titular de um direito real sobre propriedade imóvel. Logo, mesmo às luzes do equivocado entendimento da Receita Federal sobre a ilegal IN 595/05, a isenção do IRPF sobre o ganho de capital na alienação do imóvel próprio deve ser garantida ao particular, ainda que seja aplicado para pagamento de outro imóvel em construção objeto de promessa de compra e venda. 14