SISTEMAS DE CUSTEIO ABC APLICADO A PRODUÇÃO DE LEITÕES

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1 1 UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL - UNIJUI DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS, ECONOMICAS E DA COMUNICAÇÃO DACEC CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS SIMONE REGINA GRESSLER SISTEMAS DE CUSTEIO ABC APLICADO A PRODUÇÃO DE LEITÕES (Trabalho de Conclusão de Curso) IJUI (RS), 2012

2 2 SIMONE REGINA GRESSLER SISTEMAS DE CUSTEIO ABC APLICADO A PRODUÇÃO DE LEITÕES Trabalho de Conclusão de Curso Apresentado no Curso de Ciências Contábeis da UNIJUI, como requisito para a obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis. Prof a. Orientadora: Me. Eusélia Paveglio Vieira Ijuí (RS), Dezembro 2012

3 3 Dedico este, a todos que de uma forma ou outra contribuíram para a realização deste trabalho, obrigada.

4 4 AGRADECIMENTOS Agradeço primeiramente a Deus pela vida e salvação, a minha mãe Ilga, meu filho Pedro, minha tia Sueli e aos demais familiares pelo apoio, compreensão e respeito com que trataram minhas horas de ausência. A minha orientadora Prof a. Me. Eusélia Paveglio Vieira por seu empenho, dedicação e motivação. Aos mestres com que tive a alegria de compartilhar todos esses anos de estudo, aos colegas de curso e amigos, a empresa pelas informações e colegas de trabalho pelo apoio. Obrigada a todos.

5 5 LISTA DE FIGURAS E GRAFICOS Figura 1: Organograma da empresa Figura 2: Classificação dos Custos em Diretos e Indiretos Figura 3: O ABC e o processo de mudanças Figura 4: Processo de produção da maternidade ao abate Figura 5: Etapas da cadeia produtiva Figura 6: Demonstrativo de equilíbrio da cadeia em cada etapa Gráfico 1: Ração Consumida X Leitões Kg Produzido X Custo ração kg Gráfico 2: Medicamentos Cadeia Suína de Agosto 2011 a Gráfico 3: Custos com a Produção Leitões Ano Gráfico 4: Ganho da Transferência de Leitões de ago/11 a ago/ Gráfico 5: Custo de Produção X Valor da Transferência/Leitão Gráfico 6: Contribuição de cada item no custo do leitão Gráfico 7: Comparativo do custo total de produção, valor da transferência e a diferença entre esses valores Gráfico 8: Preço Mínimo pelo Método de Custeio Variável, Absorção e Preço de Transferência atual Gráfico 9: Margem de Contribuição pelo Preço de Transferência Praticado e o Ideal Gráfico 10: Ponto de equilíbrio em quilograma pelo preço de venda sugerido

6 6 LISTA DE QUADROS Quadro 1: Base para o cálculo do Custo com pessoal Quadro 2: Número de Horas disponíveis que o trabalhador oferece à empresa Quadro 3: Valores vigentes de contribuição dos segurados empregado, empregado doméstico e trabalho avulso Quadro 4: Valores Progressivos para o cálculo mensal do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física para o exercício de 2012, ano-calendário de Quadro 5: Valores Progressivos para o cálculo mensal do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física para o exercício de 2012, ano-calendário de Quadro 6 Depreciação de bens do ativo imobilizado Quadro 7: Exemplo de cálculo de Mark-up Quadro 8: Etapas da Cadeia Produtiva Quadro 9: Quantidade de Ração Consumida por Ciclo Quadro 10: Alimentação consumida no período estudado Quadro 11: Custo com Vacinas e Medicamentos no período estudado Quadro 12: Custos com a Produção de Leitões/Ano Quadro 13: Preços praticados Compra/Venda Quadro 14: Comparativo entre valor da cotação do leitão e o valor da transferência de leitão por kg Quadro 15: Custeio por absorção Quadro 16: Comparativo de custos entre empresa e os terminadores Quadro 17: Custeio Variável Quadro 18: Valor de Transferência pelo Custeio Variável Quadro 19: Custo de Transferência pelo Custeio por Absorção Quadro 20: Cálculo do Mark-up Quadro 21: Preço Ideal pelo Custeio Variável Quadro 22: Preço Ideal pelo Custeio Absorção... 74

7 7 Quadro 23: Margem de Contribuição pelo Preço de Transferência Praticado e Custeio Variável Quadro 24: Margem de Contribuição pelo Preço de Transferência Ideal pelo Custeio por Absorção Quadro 25: Ponto de equilíbrio pelo preço de transferência ideal por meio do método de custeio por absorção Quadro 26: Quantidade transferida e quantidade no ponto de equilíbrio pelo custeio por absorção Quadro 27: Demonstrativo Resultado Suínos 2011 e 2012 preço cotado

8 8 LISTA DE SIGLAS ABIPECS - Associação Brasileira da Indústria Produtora e Exportadora de Carne Suína. CFC Conselho Federal de Contabilidade. FEPAN Fundação Estadual de Proteção Ambiental. NBC Normas Brasileiras de Contabilidade. UPL Unidade Produtora de Leitões. UTL Unidade Terminadora de Leitões. RIR Regulamento do Imposto de Renda. CVR Custo, Volume e Resultado. INSS Instituto Nacional do Seguro Social. FGTS Fundo de Garantia do Tempo de Serviço. CRC Conselho Regional de Contabilidade. PE Ponto de Equilíbrio.

9 9 SUMÁRIO LISTA DE FIGURAS E GRAFICOS... 5 LISTA DE QUADROS... 6 LISTA DE SIGLAS INTRODUÇÃO Definição do Tema Caracterização da entidade Problema Objetivos Objetivo Geral Objetivos Específicos Justificativa REFERENCIAL TEÓRICO Sistemas de Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing) Contabilidade Gerencial Contabilidade de Custos Finalidade da Contabilidade de Custos Objetivos da Contabilidade de Custos Princípios Contábeis Aplicados ao Custo Classificação dos Custos Depreciação, Amortização e Exaustão Sistemas de custeio por processo, ordem e conjunto Métodos de Custeio por Absorção Método de Custeio Variável Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC) Análise do Custo, Volume e Resultado Formação do Preço de Venda Formação do Mark-up (Taxa de Marcação) Margem de Contribuição Ponto de Equilíbrio Margem de Segurança Operacional... 48

10 Sistemas de Informações Gerenciais de Custos METODOLOGIA DA PESQUISA Classificação da Pesquisa A Coleta de Dados ANÁLISE DOS RESULTADOS Processo de Produção de Suínos Levantamento dos Custos de Produção Custos com Alimentação Custos com Vacinas e Medicamentos Custos Gerais Apuração do Custo Total pelo Método de Custeio por Absorção Apuração do Custo Total pelo método de Custeio Variável Análise do Preço de Venda Formação do Preço de Venda e Utilização do Mark-up Margem de Contribuição Ponto de Equilíbrio Contábil Margem de Segurança Operacional Análise e Interpretação dos Dados CONCLUSÃO REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS... 86

11 11 1 INTRODUÇÃO Com as constantes mudanças do cenário econômico e com o aumento da competitividade entre as diversas áreas da economia brasileira, torna-se cada vez mais importante adotar medidas e técnicas de gestão especializadas, conforme Nakagawa (2001, p. 17) comenta que competitividade de uma empresa pode ser definida no sentido amplo, como sua capacidade de desenvolver e sustentar vantagens competitivas que lhe permitem enfrentar a concorrência. Além deste fato, as dificuldades aumentam na medida em que as informações necessárias para uma boa gestão empresarial ficam cada vez maiores e mais complexas. Com isso, o mercado demanda que sejam oferecidos produtos de qualidade com preços que as pessoas desejam pagar. No valor destes produtos devem estar inclusos os custos diretos e indiretos, fixos ou variáveis, depreciações, mão de obra, ociosidade, margem de retorno e ainda contemplando os objetivos da empresa. Na correta aplicação do preço de venda, a contabilidade de custos é indispensável para qualquer ramo de atividade, pois auxilia no processo de gestão, planejamento e controle estratégico. Pode-se dizer que a gestão de custos passa a ser um instrumento fundamental no gerenciamento de uma atividade, para tanto foi desenvolvido este estudo para que se possa ter clareza e segurança da composição do custo, que é o objeto em estudo. Também, conta-se com o auxilio e estudo da contabilidade gerencial que está relacionada com o fornecimento de informações aos gerentes internos, mas, para que estes dados sejam utilizados de forma coerente e precisa, é necessário que seja desejável e útil para os indivíduos responsáveis pela organização e administração da empresa, ou seja, os usuários. Neste sentido, o presente estudo teve como objetivo descrever e avaliar a produção de leitões na sua gestação, maternidade e creche, por meio do custeio baseado em atividades, servindo como base para a formação do preço de venda ideal. Inicialmente, o relatório apresenta a sua contextualização, onde foi definido o tema, o problema, os objetivos e a justificativa utilizada no desenvolvimento do estudo.

12 12 Logo a seguir, apresenta-se o referencial teórico, baseado em pesquisas de livros, artigos, revistas e internet, que define e conceitua, por meio do conhecimento de diversos autores, informações sobre os assuntos necessários para a realização do estudo. Na sequência, apresenta-se a metodologia do trabalho, onde foi definida a classificação da pesquisa, universo e amostra, a coleta de dados, a análise e interpretação dos dados. No quarto capitulo foi desenvolvido o estudo aplicado, sobre o levantamento dos custos de produção, pelo custeio variável e absorção, análise do preço de venda, formação do Mark-up, margem de contribuição, ponto de equilíbrio e segurança operacional. Para concluir, o relatório apresenta a conclusão seguida da bibliografia consultada durante a sua realização.

13 Definição do Tema Dentre as diversas possibilidades de atuação do profissional de contabilidade, uma delas é a contabilidade de custos. Neste sentido o estudo se propõe a aplicar o custeio baseado em atividade ABC na produção de leitões envolvendo os custos de produção da gestação, maternidade e creche. E para que esse estudo se concretizasse, realizou-se uma pesquisa em uma Unidade de Produção de Leitões (UPL) localizada na região noroeste do Estado do Rio Grande do Sul, com a finalidade em aplicar o estudo do Sistema de Custeio ABC no gerenciamento do negócio Caracterização da entidade A entidade em estudo foi idealizada em meados de 1988, mas teve inicio de sua atividade motivada por uma crise na área da produção suína. Em 1996, produtores da região, resolveram juntar seus recursos a fim de evitar parada na produção. Com a proposta do governo do Estado de liberação de recursos essas famílias tornaram real a primeira unidade de produção de leitões, possibilitando assim uma produção em maior escala, redução de suas despesas e custos, mão de obra técnica, pois cada produtor deveria ter um assistente técnico em sua propriedade, e juntando as matrizes de várias áreas um profissional faria esse serviço para todos, nesta primeira UPL tinha cerca de 150 a 200 matrizes. Hoje esta unidade produtora de leitão opera com oito funcionários em tempo integral no local, com 450 matrizes, 4 machos reprodutores, sendo que todo o mês ocorre rodízio tanto de matrizes quanto de reprodutores. A UPL possui licença da FEPAN válida até 2015, a mesma é cercada, possui tela anti pássaros e no momento em que o funcionário entra na área de contato com os animais é necessário passar antes por um banho e troca de roupas apropriadas e esterilizadas. Comprovando assim o interesse na saúde do animal e do profissional que está em execução dos serviços.

14 14 O organograma apresentado na figura 1 mostra como a empresa está dividida, sendo que o diretor, supervisor, assistência técnica e o gerente fazem o trabalho estratégico, já para o trabalho tático são os responsáveis pelos setores de gestação, maternidade e creche, o operacional é realizado por três pessoas dividido em auxiliar de produção agropecuária da seguinte forma: Diretor Supervisor Assistência Técnica Gerente Setor Gestação Setor Maternidade Setor Creche Auxiliar de Prod. Agrop. Auxiliar de Prod. Agrop. Auxiliar de Prod. Agrop. Auxiliar de Prod. Agrop. Auxiliar de Prod. Agrop. Auxiliar de Prod. Agrop. Auxiliar de Prod. Agrop. Auxiliar de Prod. Agrop. Auxiliar de Prod. Agrop. Legenda: Estratégico Tático Operacional Figura 1: Organograma da empresa. Fonte: Dados conforme pesquisa. Conforme dados obtidos do ABIPECS (2012), Associação Brasileira da Indústria Produtora e Exportadora de Carne Suína, a mesma é a fonte de proteína animal mais importante no mundo e no ano de 2010 para este setor teve como

15 15 principal característica a estabilidade dos volumes produzidos e uma forte recuperação da lucratividade. Como fundamentos, sobressai-se moderado crescimento da produção, expansão robusta da demanda interna, valorização do real, elevação dos preços nos mercados interno e externo, aumento da concorrência internacional e menor oferta de carne bovina no mercado doméstico. E para acompanhar esse mercado que está em crescimento, busca-se os avanços tecnológicos em genética, sanidade, nutrição, instalações, manejo e bemestar animal, com aumento da eficiência técnica (conversão alimentar e produtividade das matrizes) e da qualidade dos animais entregues ao abate (rendimento de carne magra e carcaça). 1.2 Problema A Contabilidade de Custos tem o objetivo de estudar e avaliar os processos de uma empresa, buscando aperfeiçoar os resultados com maior eficiência e eficácia. Diante do exposto, idealizou-se identificar o valor real do custo de produção do leitão e nesse sentido sugere-se o estudo sobre Sistema de custeio ABC aplicado à produção de leitões. Para isso, faz-se necessário primeiramente um entendimento do que seria contabilidade de custos. É a parte da contabilidade que trata da fundamentação teóricodoutrinária, das técnicas, métodos e procedimentos utilizados na apreensão, classificação e avaliação das mutações patrimoniais que ocorrem no ciclo operacional interno das entidades, com vista à correta delimitação dos agregados de valores a bens ou serviços produzidos e ás funções exercidas na entidade, durante determinado período de tempo, Koliver (2009, p. 43). Segundo Leone (2000, p. 52) custo é um gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços. Portanto realizar a contabilidade de custos não é somente gerar informações e saber decifrar os dados por ela expostos, é necessário produzir dados satisfatórios em tempo hábil para produzir resultados que tragam benefícios à entidade. Lamentavelmente, muitas organizações descobrem tardiamente que o conjunto de informações gerenciais de que dispõem é ineficaz e

16 16 insuficiente para garantir a assertividade na tomada de muitas decisões cruciais, tais como: definição de preço para uma grande concorrência, continuidade de um negócio ou produto, expansão da empresa, aumento ou redução de capacidade instalada, análise de margens de contribuição e rentabilidade, etc. Infelizmente, somente em tais circunstâncias é que muitas empresas descobrem porque é essencial dispor de um eficaz sistema de informações gerenciais, porém quando isso acontece para algumas, já terá sido tarde demais! Como destaca Zaffani (2012, p. 1). A contabilidade de custos só será realmente eficiente caso seja apurado o seu custo de produção mensalmente, e estes gastos que são responsáveis pelos custos, sejam efetivamente registrados e incluídos na contabilidade. Neste processo torna-se necessário e indispensável à separação dos custos em fixos ou variáveis de uma produção. Os custos fixos, segundo Leone (2000, p. 71) é o material direto que tem comportamento bem definido em relação à quantidade produzida, ou seja, são os custos que não variam de acordo com a quantidade produzida. Já os custos variáveis, segundo o autor citado, é um custo que é proporcional ao nível da atividade, ou seja, o custo total aumenta à medida que a atividade aumenta. Compete dizer ainda, mesmo que alguns empresários defendem a ideia de que a instabilidade nas suas empresas se dá, pelo fato da economia estar constantemente em variação, é preciso chamar a atenção para o fato de ocorrer o processo de gestão de forma equivocada, e até mesmo em alguns casos ausente. Sendo que nesta configuração os gestores acabam definindo o planejamento de sua entidade sem observar cada processo e etapa a serem seguidas, valorizando a lucratividade no tempo presente, sem a devida importância de um possível dano futuro, sem pensar na sustentabilidade de seu negócio em longo prazo. É preciso observar a necessidade de investir em qualidade, produtividade e gestão de custos, ou seja, redução dos mesmos gerando uso eficiente e eficaz dos recursos, por meio da eliminação de desperdícios, para assim sobreviver com sucesso neste cenário que permanece em constante mutação. Por esse motivo sugeriu-se o custeio baseado em atividade ABC para apurar o custo, pois gera informações úteis para o gestor por meio de sistemas de custos denominados de custeios, que incidem em adequar todos os custos e despesas geradas para a produção dos bens e serviços, sendo responsáveis por medir a quantidade proporcional de custos relevante a cada unidade de produto ou serviço.

17 17 Neste sentido a indústria objeto do estudo não possui um sistema integrado de custos, sentindo a necessidade das informações de custos para o gerenciamento da atividade. Diante disso questiona-se: Qual a contribuição do custeio ABC na apuração dos custos e analise dos resultados para o gerenciamento de uma UPL? 1.3 Objetivos Os objetivos são classificados em geral e específico, a fim de definir e direcionar cada processo para alcançar os objetivos da entidade Objetivo Geral Aplicar o sistema de custeio ABC na produção de leitões identificando as informações relevantes para o gerenciamento desta atividade Objetivos Específicos Revisar a literatura referente à Contabilidade de Custos e Custeio ABC; Mapear os processos de produção e crescimento dos leitões; Levantar os custos inerentes a atividade especificando cada setor; Aplicar a metodologia do custeio ABC no cálculo do custo do leitão; Relacionar as principais informações que o sistema ABC proporciona para a gestão do negócio. 1.4 Justificativa A Contabilidade de Custo dentro de uma entidade é de extrema importância, pois sempre existem oportunidades para a introdução de melhorias de produtos ou a análise de processos que visam à eliminação de todas as formas de desperdícios e

18 18 ganhos de produtividade. Segundo Koliver (2009, p. 47) como o patrimônio é objeto da contabilidade o mesmo está relacionado diretamente à contabilidade de custos, pois ambos estão interligados pelos atributos quantitativos e qualitativos, o que inclui aspectos físicos e monetários, valores passados ou futuros, estáticos ou dinâmicos. Para a empresa, este estudo sobre Sistemas de Custeio ABC aplicado a produção de leitões é importante, pois contribui para a tomada de decisão e ainda nos dias de hoje, como já expressado anteriormente, vive-se em um mercado amplamente competitivo. O preço de um produto ou serviço é um fator que faz a diferença em um processo de negociação, neste sentido a empresa deve estar preparada para saber até que preço pode-se chegar para não comprometer o resultado positivo da mesma baseada na gestão de custos que busca manter e maximizar os lucros. Para a sociedade, o controle de seus custos torna-se imprescindível, pois contribui para o sucesso e avanço das tecnologias para a própria sobrevivência, até os meios mais complexos, auxiliando no desenvolvimento do progresso urbano. Para mim, enquanto concluinte do Curso de Ciências Contábeis, a integração entre a teoria e a pratica, possibilita a ampliação do conhecimento pessoal e profissional, permitindo exercer com cautela e responsabilidade a teoria recebida durante a realização do curso. Para a UNIJUI Curso de Ciências Contábeis é uma pesquisa que ficará a disposição dos alunos, professores e comunidade que tenham interesse no tema servindo de fonte de pesquisa para elaboração de outros trabalhos e estudos.

19 19 2 REFERENCIAL TEÓRICO A elaboração do referencial teórico serviu para fundamentar a área de conhecimento por meio da teoria, e posteriormente após a sua fundamentação e conhecimento da abordagem da contabilidade de custos no gerenciamento de uma UPL. 2.1 Sistemas de Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing) Primeiramente é necessário entender a contabilidade de custos, que conforme Iudícibus (1993) é um método de identificar, mensurar e comunicar informação econômica, a fim de permitir decisões e julgamentos adequados por parte dos usuários da informação, e já para Hendriksen e Breda (1977) é um processo de registrar, classificar e sumarizar as transações de uma empresa. Estas citações tem o propósito de enfatizar que a contabilidade não é e nem será uma área a parte na gestão de custos. Então o que se entende por custeio ABC, é uma metodologia desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa, (Nakagawa, 2001, p. 40). A quantidade, a relação de causa e efeito e a eficiência e eficácia com que os recursos são consumidos nas atividades mais relevantes de uma empresa, constituem o objetivo da análise estratégica de custos do ABC. Segundo Martins (2003) é um procedimento de custeio que busca reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. O custeio por absorção pode ser aplicado aos custos diretos, mas não haverá grandes mudanças em relação aos sistemas tradicionais. Nakagawa (2001) descreve que o principal papel do custeio ABC é o de espelhar as operações de uma empresa, com maior fidelidade e clareza possível, de modo a comunicar às pessoas as causas e as taxas de consumo de recursos em seus principais processos de negócios. Assim sendo, o conhecimento de como as atividades destinadas à manufatura de produtos e ao atendimento de clientes

20 20 consomem recursos da empresa, e como estão sendo administrados é de fundamental importância para o desenho e implantação do custeio ABC. A regra mais importante e fundamental do custeio ABC é que os recursos de uma organização são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que elas fabricam assim todas as atividades devem receber parte dos custos. O rastreamento dos recursos pelas atividades devem atender os princípios da simplicidade, visibilidade, e comunicabilidade. 2.2 Contabilidade Gerencial A contabilidade gerencial está voltada para a administração da empresa, visando preencher informações que se ajuste de maneira válida e efetiva no modelo decisório do gestor. Inicialmente é preciso entender como se conceitua a contabilidade gerencial: Pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na analise financeira e de balanços etc., colocados em uma perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu decisório, Iudícibus, (1993, p. 15). É o ramo da contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas que os auxiliem em suas funções gerenciais. É voltada para a melhor utilização dos recursos econômicos da empresa, através de um adequado controle dos insumos efetuado por um sistema de informação gerencial, Crepaldi, (1998, p. 18). A contabilidade gerencial também aproveita outros campos de conhecimento delimitados à contabilidade, aproveitando conceitos da administração da produção, da estrutura organizacional, e da financeira. Pode-se resumir que todo o procedimento, técnica, informação ou relatório contábil, feitos sob medida para que a administração os utilize na tomada de decisões entre alternativas conflitantes, ou na avaliação de desempenho, recai na contabilidade gerencial, e nessa avaliação são observados os itens como: vendas, custo dos produtos vendidos, despesas administrativas e comerciais, lucro final, previsão orçamentária anual, controles

21 21 administrativos, planejamento e controle da produção, controle de estoque, rotatividade dos produtos, margem gerada, margem de contribuição, ponto e equilíbrio, margens de segurança, alavancagem, dentre outros. Mesmo que sejam decisões como fabricar ou comprar; substituição de equipamentos, expansão de planta, redução ou aumento de volume requerem informações contábeis que não são facilmente encontrados nos registros da contabilidade financeira. A Federação Internacional de Contabilidade define o Contador gerencial como: Um profissional que identifica, mede, acumula, analisa, prepara, interpreta e relata informações para uso da administração de uma empresa, nas funções de planejamento, avaliação e controle de suas atividades e para assegurar o uso apropriado e a responsabilidade abrangente de seus recursos, Crepaldi (1998, p. 19). Algumas atitudes e características são exigidas do profissional contábil gerencial, conforme Crepaldi (1998), como saber tratar, refinar e apresentar de maneira clara, resumida e operacional, dados esparsos contidos nos registros da contabilidade financeira, de custos, etc., bem como juntar tais informes com outros conhecimentos não especificamente ligados á área contábil, para suprir a administração em seu processo decisório. 2.3 Contabilidade de Custos A contabilidade de custos coleta classifica e registra os dados operacionais das diversas atividades da entidade, com a finalidade e função de auxílio ao controle e na ajuda às tomadas de decisões. Alguns autores como Martins (2001, p. 22) relatam que a contabilidade de custos acabou de passar, nessas últimas décadas, de mera auxiliar na avaliação de estoques e lucros globais para importante arma de controle e decisão gerencial. Ainda conforme o mesmo autor (2001, p. 25) custo é um gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. O custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização

22 22 dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. Leone (1997, p. 19) define assim: A Contabilidade de Custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxilio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisão Finalidade da Contabilidade de Custos A contabilidade de custos tem por finalidade acumular, organizar, analisar e interpretar os dados operacionais, físicos e os indicadores combinados no sentido de produzir, para os diversos níveis de administração e de operação, relatórios com as informações de custos solicitados Objetivos da Contabilidade de Custos a (o): De acordo com Vieira e Kroetz (2008, p. 5) a contabilidade de custos objetiva Avaliação dos estoques; Atendimento das exigências fiscais; Determinação dos resultados; Planejamento; Formação do preço de venda; Controle gerencial; Avaliação de desempenho; Controle operacional; Análise de alternativas; Estabelecimento de parâmetros Obtenção de dados para orçamentos; Tomada de decisão.

23 23 Diante do exposto a contabilidade de custos é utilizada como instrumento que auxilia a administração para melhor gerenciamento e análise de suas atividades quanto ao desempenho e alcance dos resultados desejados Princípios Contábeis Aplicados ao Custo Dentre os princípios contábeis citados na Resolução do CFC nº 750 de 29 de dezembro de 1993 e a Resolução do CFC nº 1282 de 28 de maio de 2010, os que são aplicados à contabilidade de custo são: continuidade, oportunidade, registro pelo valor original, competência e confrontação, prudência, e ainda uniformidade ou consistência. O principio da continuidade entende e presume que a entidade continuará em operação no futuro, ou seja, que a mesma estará em funcionamento, buscando a lucratividade e a permanência no mercado. O principio da oportunidade refere-se ao processo de medição e apresentação do seu patrimônio para produzir informações corretas em momento oportuno, apropriado. O principio do valor original determina que os componentes do patrimônio sejam registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional. O principio da competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento, ou seja, registrar as despesas no ato em que ocorreram. O principio da prudência determina que seja adotado o menor valor para os componentes do ativo e o maior para os do passivo, empregando certo grau de cautela. Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10).

24 24 A utilização dos princípios de contabilidade em custos garante a realização do custo real em cada período de vida da entidade, proporcionando certeza nos registros contábeis de despesas e receitas Classificação dos Custos Existem várias maneiras de classificar os custos, pois existe a necessidade de produzir informações de qualidade que atendam as expectativas dos tomadores de decisão, ou seja, as necessidades gerenciais. Então pode-se dizer que os mesmos são classificados inicialmente em diretos e indiretos Custos Diretos Segundo Wernke (2001, p. 13), são os gastos facilmente apropriáveis às unidades produzidas, são aqueles que podem ser identificados como pertencentes a este ou aquele produto. Para Leone (1997, p. 49) são aqueles custos (ou despesas) que podem ser facilmente identificados com o objeto de custeio. São os custos diretamente identificados aos seus portadores. Para que seja feita a identificação, não há necessidade de rateio. E de acordo com Crepaldi (1998, p. 59) são os que podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando existir uma medida de consumo. Em geral, identificam-se com os produtos e variam proporcionalmente à quantidade produzida Custos Indiretos Segundo Vieira e Kroetz (2008, p. 9) os custos indiretos são os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a um grupo ou a outro segmento ou atividade operacional, e caso sejam atribuídos aos produtos,

25 25 serviços ou departamentos, serão mediante critérios de rateio, ainda pode-se dizer que não tem relação direta com um produto. Para Wernke (2001, p. 14) são aqueles custos que não são facilmente identificados com o objeto de custeio. Ás vezes, por causa de sua não relevância, alguns custos são alocados aos objetos do custeio através de rateios. Neste caso, adotando o rateio, os custos serão considerados indiretos. Ainda segundo Crepaldi (1998, p. 59) são os que, para serem incorporados aos produtos, necessitam da utilização de algum critério de rateio. Diretos Matéria-Prima Mão de Obra Direta Embalagem Custos Indiretos Administração Honorários Energia Elétrica Água Depreciação Seguros Outros Figura 2: Classificação dos Custos em Diretos e Indiretos. Fonte: Vieira e Kroetz (2008, p. 9). Diante do exposto, pode-se visualizar na figura 2 a separação dos custos em diretos e indiretos, com respectivas contas Custos Variáveis São os que estão diretamente relacionados com o volume de produção ou venda. Quanto maior for o volume de produção, maiores serão os custos variáveis totais. Varia proporcionalmente de acordo com o volume produzido, o custo variável no total é variável.

26 26 Segundo Hornegren, Foster e Datar (2000), um custo variável é um custo que se altera em montante em proporção às alterações num direcionador de custo. Um direcionador de custo é qualquer fator que afeta os custos totais. De acordo com Leone (1997, p. 53) são os custos (ou despesas) que variam de acordo com os volumes das atividades. Os volumes das atividades devem estar representados por base de volume, que são geralmente medições físicas Custos Fixos São aqueles gastos que tendem a se manter constantes nas alterações de atividades operacionais, independentemente do volume de produção. Esses custos permanecem no mesmo valor involuntariamente da quantidade produzida, ou seja, não varia de acordo com o volume produzido. Leone (1997, p. 55) narra que são custos (ou despesas) que não variam com a viabilidade da atividade escolhida. Isto é, o valor total dos custos permanece praticamente igual mesmo que a base de volume selecionada como referencial varie Custos com Pessoal A mão de obra é o elemento humano utilizado para transformação dos materiais diretos em um produto. E nele podem ser identificados como quaisquer pagamentos de salários mais encargos do trabalho humano, que colaboram para o processo produtivo ou para a prestação de serviços. Segundo Martins (2001) mão de obra direta: é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Para calcular o custo com mão de obra direta é necessário calcular qual o valor a ser atribuído por hora de trabalho, baseado na legislação e no contrato de trabalho. São os seguintes os direitos do trabalhador: repouso semanal remunerado,

27 27 férias, 13º salário, a contribuição para o INSS, a remuneração dos feriados, as faltas abonadas, FGTS, e outros garantidos por acordos ou convenções coletivas de trabalho das diversas categorias profissionais. Segundo Vieira (2008) o custo da mão de obra é o custo de todas as atividades relacionadas com a contratação, treinamento e apoio de pessoal, incluindo salários, gratificações, encargos sociais e encargos trabalhistas. O quadro a seguir apresenta a base para o cálculo do custo com pessoal. Quadro 1: Base para o cálculo do Custo com pessoal Descrição Valores Salário Base ( + ) Adicionais ( + ) Insalubridade ou Periculosidade Sub Total ( + ) Custo 13º Salário ( + ) Custo de Férias ( + ) Custo 1/3 sobre Férias Sub Total ( + ) FGTS ( + ) INSS ( + ) Outros ( + ) Previsões Total de Custo Com Mão de Obra Direta Fonte: Martins (2001)

28 28 Quadro 2: Número de Horas disponíveis que o trabalhador oferece à empresa Número total de dias no ano ou mês ( - ) Repousos semanais remunerados ( - ) Férias ( - ) Feriados ( =) Número máximo de dias à disposição do empregador ( x ) Jornada máxima diária (em horas) ( = ) Número máximo de horas à disposição por ano ou mês Fonte: Martins (2001) As empresas descontam de seus funcionários, do salário bruto que os cabem, o valor sobre a contribuição previdenciária, que varia de acordo com o salário de cada um. Segue tabela de percentual válida a partir de janeiro de 2012: Quadro 3: Valores vigentes de contribuição dos segurados empregado, empregado doméstico e trabalho avulso. Salário de Contribuição (R$) Alíquota para fins de recolhimento ao INSS (%) Até 1.174,86 8,00 De 1.174,87 até 1.958,10 9,00 De 1.958,11 até 3.916,20 11,00 Fonte: Ministério da Previdência Social, (2012). Perez Junior et al, (2001, p. 81) descreve: a empresa desconta dos funcionários e, posteriormente, repassa - ou recolhe - para o INSS. Portanto, a empresa é apenas depositária temporariamente desse desconto, sendo ela, empresa, é a responsável pelo : Correto cálculo do valor a ser descontado; Recolhimento das contribuições ao INSS, no prazo fixado. Além da contribuição previdenciária, incide o Imposto de Renda Retido na Fonte, que as empresas também são obrigadas a descontar sobre os salários dos funcionários, de acordo com a tabela que segue:

29 29 Quadro 4: Valores Progressivos para o cálculo mensal do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física para o exercício de 2012, ano-calendário de Meses de janeiro a março: Base de cálculo mensal em Parcela a deduzir do imposto em Alíquota % R$ R$ Até 1.499, De 1.499,16 até 2.246,75 7,5 112,43 De 2.246,76 até 2.995,70 15,0 280,94 De 2.995,71 até 3.743,19 22,5 505,62 Acima de 3.743,19 27,5 692,78 Fonte: Receita Federal (2012) Quadro 5: Valores Progressivos para o cálculo mensal do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física para o exercício de 2012, ano-calendário de Meses de abril a dezembro. Base de cálculo mensal em Parcela a deduzir do imposto em Alíquota % R$ R$ Até 1.566, De 1.566,62 até 2.347,85 7,5 117,49 De 2.347,86 até 3.130,51 15,0 293,58 De 3.130,52 até 3.911,63 22,5 528,37 Acima de 3.911,63 27,5 723,95 Fonte: Receita Federal (2012) Ainda como Perez Junior et al, (2001, p. 82) a empresa desconta dos funcionários e posteriormente repassa, ou recolhe para a Receita Federal, em guia específica. Portanto, a empresa é apenas depositária temporariamente desse desconto, sendo que ela, empresa, é a responsável pelo : Correto cálculo do valor a ser descontado; Recolhimento do imposto de renda retido na fonte à Receita Federal, no prazo fixado. De acordo com Dutra (1986) mão de obra indireta é aquela representada pelos operários ou outras categorias profissionais que não estão envolvidos

30 30 diretamente na elaboração de determinado tipo de bem, entre os vários tipos em elaboração. É a mão de obra comum a vários tipos de bem em produção, cuja parcela pertencente a cada tipo de produção ou função de custo é impossível de ser determinada no momento de sua ocorrência. Martins (2001) define mão de obra indireta como aquela representada pelos operários ou outras categorias profissionais que não estão envolvidos diretamente na elaboração de determinado tipo de bem, entre os vários tipos em elaboração. O custo de mão de obra é a parcela de auxilio que o ser humano pôs sobre o produto final da empresa. Sendo um fator muito importante e que requer bastante controle e atualização Ociosidade De acordo com Martins (2008, p. 134) caso a ociosidade seja normal e o operário esteja sendo mantido parado, o mais comum é a acumulação desse tempo como tempo improdutivo dentro dos custos indiretos para rateio à produção geral. Segundo Vieira (2008, p. 26) salienta-se, que nos dias atuais, nem sempre o mercado paga o custo da ociosidade. Diante da competitividade e da concorrência por preços, inserir a ociosidade como um custo indireto pode contribuir com a exclusão do produto do mercado, bem como a não identificação do problema por parte da empresa, porque ao repassar simplesmente esse custo aos produtos, num primeiro momento parece ser confortável, mas pode ser um grande problema aos gestores por não identificar os gargalos do seu processo produtivo, não atacando o problema com eficiência Depreciação, Amortização e Exaustão O que se dá por entender sobre depreciação? Segundo o dicionário Aurélio é a ação ou resultado de depreciar, diminuição do preço ou valor. Já de acordo com a NBC T 16.9 é a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.

31 31 Segundo o site do CFC, as normas brasileiras de contabilidade que tratam do assunto, traz a NBC T 19.1 trata sobre a depreciação, amortização e exaustão estabelecendo critérios e procedimentos para os devidos registros contábeis, devendo ser observados alguns aspectos nos seus registros. a) Obrigatoriedade do reconhecimento da depreciação, amortização e exaustão; b) Valor da parcela que deve ser reconhecida como despesa ou custo, ou incluída no valor contábil de outro ativo; c) Circunstâncias que podem influenciar seu registro. O ativo imobilizado deve ser depreciado, amortizado ou exaurido em função da estimativa de sua vida útil ou prazo de utilização. Conforme a NBC T 19.1 depreciação é a redução do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência. Amortização é a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado. Exaustão: é a redução do valor de investimentos necessários à exploração de recursos minerais ou florestais. Valor depreciável é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu valor residual. Valor residual é o montante liquido que a entidade espera, com razoável segurança, obter por um ativo no fim de sua vida útil, deduzidos os custos esperados para sua venda. Vida útil, período de utilização e volume de produção representam: a) o período durante o qual se espera que o ativo seja usado pela entidade; b) quantidade de produção que se espera obter com o uso do ativo pela entidade. As contas do imobilizado que representam bens corpóreos estão sujeitos à depreciação, em razão da perda de valor dos elementos que representam. A referida perda de valor dos ativos, que têm por objeto bens físicos do ativo imobilizado das empresas, será registrada periodicamente nas contas de custo ou

32 32 despesa (encargos de depreciação do período de apuração) que terão como contrapartida conta de registro da depreciação acumulada, classificadas como contas retificadoras do ativo permanente. (RIR/1999, art. 305) Um bem só pode ser depreciado a partir da data em que foi instalado, posto em serviço ou em condições de produzir. A depreciação pode ser calculada em quotas mensais ou anuais. Chama-se de taxa de depreciação ao percentual que se aplica sobre o valor do bem, a fim de depreciá-lo. O resultado da aplicação da taxa sobre o valor do bem se chama quota de depreciação. A taxa de depreciação será fixada em função do prazo durante o qual se possa esperar a utilização econômica do bem, pelo contribuinte, na produção de seus rendimentos e é aplicável a cada caso, será obtida mediante a divisão de 100% (cem por cento) pelo prazo de vida útil, em meses, trimestre ou em anos, apurandose assim a taxa mensal, trimestral ou anual a ser utilizada, (RIR/1999, art. 310). Os prazos de vida útil admissíveis para fins de depreciação foram fixados pela IN SRF nº 130, de Quadro 6 Depreciação de bens do ativo imobilizado Bens Taxa de Depreciação/ano Prazo de Vida Útil Instalações 10% 10 anos Edificações 4% 25 anos Máquinas e Equipamentos 10% 10 anos Veículos 20% 5 anos Computadores e Periféricos 20% 5 anos Software 20% 5 anos Fonte: Receita Federal (2012) Portanto para Koliver (2009) a depreciação representa, em termos econômicos, perda de valor dos bens materiais integrantes do ativo imobilizado de uma entidade. Já na sua vida puramente financeira, o processo de transferência de valores do imobilizado para o ativo circulante, até o disponível, desde que, a receita gerada pelos produtos ou serviços que a causaram, permita a sua recuperação integral.

33 33 Para um bem adquirido usado à vida útil admissível para fins de depreciação é o maior dentre os seguintes, (RIR/1999, art. 311): a) Metade do prazo de vida útil admissível para o bem adquirido novo; b) Restante da vida útil do bem, considerada esta em relação à primeira instalação ou utilização desse bem. Alguns bens que não podem ser objeto de depreciação de acordo com o RIR/1999, art. 307, parágrafo único e seus incisos, não será admitida quota de depreciação relativamente a: a) Terrenos, salvo em relação aos melhoramentos ou construções; b) Prédios ou construções não alugados nem utilizados pela pessoa jurídica na produção dos seus rendimentos, bem como aqueles destinados à revenda; c) Bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte e antiguidades; d) Bens para os quais seja registrada quota de exaustão. Segundo a NBC T 16.9 estabelece critérios e procedimentos para o registro contábil da depreciação, da amortização e da exaustão Sistemas de custeio por processo, ordem e conjunto Alguns custos não variam muito a cada período, diferentemente da produção que frequentemente varia a cada mês, aumentando ou diminuindo conforme a demanda. Mesmo que uma fábrica produza diversos produtos em seu interior ou vários serviços sejam prestados pela mesma empresa. Isto de certa forma torna-se um problema para os gestores calcularem o custo de um produto ou serviço dentro destas condições, visto que o cálculo depende bastante da natureza do processo envolvido.

34 Sistema de Produção por Processo O sistema de produção por processo é caracterizado pela acumulação dos custos de produção, em cada uma das etapas do processo contínuo de fabricação de produtos homogêneos. Os custos médios acumulados durante uma etapa são transferidos para as etapas seguintes. As alocações são necessárias somente quando um material ou produto é dividido em dois ou mais subprodutos. O sistema por processo é muito utilizado em empresas de produção padronizada. De acordo com Costa (2011), A modelagem de um sistema de custos baseado em objetos e processos proporciona um melhor entendimento dos requisitos do sistema porque está descrito por um conjunto de conceitos baseados em objetos e uma notação gráfica bastante simples. Não obstante, um sistema de gestão de custos por processos, em tempo real, baseado em objetos, seus resultados poderão ser confrontados com outros de diferentes métodos existentes, suas vantagens serão inegavelmente a sua performance imediatista na apresentação de seus resultados e a facilidade pela qual este foi construído. A contabilidade no sistema de produção por processo é baseada na premissa de que o custo médio é típico das operações de produção e que esse custo é de interesse fundamental para a gerência. As seguintes características do sistema podem ser destacadas: 1) Os custos, diretos e indiretos, podem ser acumulados nas contas de custo em nível de departamento, setor, processo ou célula, durante um determinado período, sendo no final, transformado em custo do produto; 2) Nos casos em que os produtos são processados em mais de um departamento os custos de um departamento são transferidos para o departamento seguinte de forma que o custo total e o custo unitário vão sendo acumulados até que o produto esteja terminado; 3) A produção, em termos de unidades, quilos, toneladas, é registrada diária, semanal ou mesmo mensalmente, sendo preparado ao final, um demonstrativo dos resultados obtidos; 4) O custo total de cada processo é dividido pelo total da produção, obtendo-se um custo médio por unidade para o período;

35 35 5) Se um produto é danificado ou destruído durante o processo de produção em uma determinada fase do processo esse departamento, área, setor ou célula é responsável, devendo absorver esses custos. Como visto, nesse sistema de produção, a classificação por departamento, setor, área, processo ou célula, é fundamental. Muitos procedimentos no sistema de custeio por processo são semelhantes aos desenvolvidos no sistema de custo por ordem de produção. Em geral, o sistema por processo apresenta a necessidade de algumas contas de controle com a finalidade de receber e registrar as transações. Ex: material direto ou matéria-prima, mão de obra, custo geral de fabricação Sistema de Produção por Ordem O sistema de produção por ordem é o sistema de custeamento no qual cada elemento do custo é acumulado separadamente, segundo ordens específicas emitidas, geralmente, pela seção de controle de produção. Segundo Passarelli e Bomfim (2008, p. 63) a acumulação de custos por ordem de produção: É útil para o controle de estoque, porque acompanha o fluxo físico do material; é útil no controle dos custos, porque reúne todos os custos ocorridos em um único documento e é útil nos serviços por contrato porque, uma vez encerrada a ordem de produção, servirá de indicação dos resultados (lucro ou prejuízo) gerados por essa encomenda, contrato ou serviço. No processamento contábil dos custos das ordens de produção, cada elemento do custo é coletado, separadamente, para cada trabalho desenvolvido. O pré-requisito do método é a identificação da produção por lotes, grupos ou pedidos. As desvantagens deste sistema são: o seu custo administrativo pode ser elevado, pois exige um rigoroso controle para o registro das informações nas ordens de produção; um controle permanente é necessário para verificar se o material direto e a mão de obra direta foram corretamente lançados na ordem de produção; se um embarque parcial é efetuado, antes de completar a ordem de produção, será necessário estimar os custos, para determinação do custo de vendas e consequentemente a apuração de resultado.

36 Sistema de produção Conjunta Na produção por processo existe o fenômeno da Produção Conjunta, que é o aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da mesma matéria-prima. São definidos como custos comuns de bens ou serviços empregados na produção simultânea de dois ou mais produtos. Segundo Martins (2001) os produtos de menor valor comercial são denominados de subprodutos, sendo que estes nascem naturalmente durante o processo de produção, possuem mercado relativamente estável, tanto no que diz respeito à existência de compradores como quanto ao preço. São itens que tem comercialização tão normal quanto os produtos da empresa, mas que representam porção pequena do faturamento total. Os produtos de maior valor, consequentemente são chamados de co-produtos. Ex: refinação de petróleo resulta em gasolina, querosene, óleo lubrificante e asfalto Apropriação dos Custos Conjuntos aos Co-produtos O problema para a montagem do custo dos co-produtos está exatamente na primeira fase do processo de fabricação, pois existem alguns critérios que, apesar de conterem certa arbitrariedade, implicam o uso de algum tipo de análise quanto ao relacionamento entre custos e produtos, como horas-máquina, valor de mão de obra, tempo total de execução. Adote-se então, um método para distribuir esses custos. Os custos da fase seguinte serão debitados diretamente a cada um dos produtos. Os principais critérios de apropriação dos custos conjuntos são: o método do valor de mercado; método dos volumes produzidos; método da igualdade do lucro bruto; método das ponderações. Diversas finalidades podem justificar a necessidade de alocação de custos conjuntos, são eles os seguintes: relatórios financeiros; avaliar estoques mantidos no balanço, ou determinar o resultado; avaliar contratos com clientes que adquirem apenas parte da produção conjunta; negociação referente à indenização de seguros; políticas de aplicação de preços.

37 37 Para os gerentes é necessário saber o custo do produto para a tomada de decisão e controle de custos. Porém as avaliações baseadas nas alocações de custos conjuntos para fins gerenciais podem ser enganosas, portanto, é imprescindível apontar a necessidade de alocação para cada um dos propósitos Métodos de Custeio por Absorção É o método derivado da aplicação dos princípios contábeis geralmente aceitos e é, no Brasil, adotado pela Legislação comercial e pela legislação fiscal. Para Horngren, Foster e Datar (2000, p. 211) é o método de custeio do estoque no qual todos os custos de fabricação, variáveis e fixos, são considerados custos inventariáveis. Isto é, o estoque absorve todos os custos de fabricação. Segundo Leone (1997, p. 26) o critério do custo por absorção é aquele que inclui todos os custos indiretos de fabricação de certo período nos custos de suas diferentes atividades industriais, sejam produtos, processos ou serviços. Dentre as vantagens do custeio por absorção Vieira (2008 p. 3) destaca: a) Atende à legislação fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso do sistema de custos integrado à Contabilidade; b) Permite a apuração do custo por centro de custos, visto que sua aplicação exige a organização contábil nesse sentido; tal recurso, quando os custos forem alocados aos departamentos de forma adequada, possibilita o acompanhamento do desempenho de cada área; c) Ao absorver todos os custos de produção, permite a apuração do custo total de cada produto. A principal desvantagem do custeio por absorção consiste na utilização de rateios para distribuir os custos entre os departamentos e/ou produtos. Como nem sempre tais critérios são objetivos, podem distorcer os resultados, penalizando alguns produtos e beneficiando outros.

38 Método de Custeio Variável Sistema que se fundamenta na separação dos gastos em variáveis e fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume da produção, vendas e gastos que se mantém estáveis perante volumes de produção e vendas oscilantes dentro de certos limites. É um método utilizado para fins gerenciais, fornecendo ferramentas que auxiliam no processo de gerenciamento da empresa. Somente são alocados aos produtos aqueles custos que variam diretamente com o volume. Para Leone (1997, p. 26) O critério do custo variável (ou direto) é aquele que só inclui no custo das operações, dos produtos, serviços e atividades, os custos diretos e variáveis. Para que um custo (ou uma despesa) detenha as condições necessárias para compor o custo de um produto, por exemplo, é necessário que esse custo seja facilmente identificado com o produto, isto é, seja direto (onde não haja a necessidade de rateio) e que seja variável diante da variabilidade de um indicador que represente o produto, a operação, o processo, o componente ou a atividade. A finalidade principal do critério é a determinação da contribuição marginal total ou unitária de cada objeto de custeio. Essa informação tem um poder extraordinário, principalmente por que não é poluída pelo trabalho de rateio, perigoso, porque às vezes inútil e até enganador. De acordo com Perez Jr. et al (2005, p. 189) O termo custos variáveis designa os custos que, em valor absoluto, são proporcionais ao volume de produção dentro de certos limites, isto é, oscilam na razão direta dos aumentos ou reduções das quantidades produzidas. O total dos custos variáveis oscila proporcionalmente ao volume da produção, entretanto, o custo variável por unidade mantém-se constante dentro do intervalo da análise. No custeio variável só são agregados aos produtos seus custos variáveis, considerando-se os custos fixos como se fossem despesas. Nas demonstrações à base do mesmo obtém se um lucro que acompanha sempre a direção das vendas, o que não ocorre com o absorção. Mas, por contrariar a Competência e a confrontação, o custeio variável não é valido para balanços e uso externo, deixando

39 39 de ser aceito tanto pela Auditoria Independente quanto pelo Fisco. Trabalha-se com ele durante o ano e faz-se uma adaptação de fim de exercício para se voltar ao absorção Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC) Para Passareli e Bomfim (2004, p. 283) é um sistema de custeio baseado na análise das atividades significativas desenvolvidas pela empresa. O interesse deste sistema está nos gastos indiretos, pois os custos diretos atribuídos aos bens e serviços não apresentam problemas de custeio que não possam ser satisfatoriamente contornados pelos sistemas de custos convencionais. ABC Processo de mudança * Atividades Análise * Direcionadores de custo - atributos * Custos dos produtos e serviços. Figura 3: O ABC e o processo de mudanças Fonte: Nakagawa (2001, p. 41). Ação * Quantidade dos produtos e serviços * Produtividade e flexibilidade dos processos * Eficácia dos custos - cronometragem O objetivo imediato do sistema ABC é a atribuição mais criteriosa de gastos indiretos ao bem ou serviço produzido. Sendo assim, o ABC permite controle mais efetivo dos gastos da empresa e melhor suporte de decisões gerenciais. Segundo Nakagawa (2001), o ABC orienta-se do pressuposto de que os recursos da empresa são consumidos pelas atividades nelas desenvolvidas e que os

40 40 produtos e serviços, por sua vez, consomem atividades. Então seguindo esse ponto de vista o conjunto das atividades da empresa é o consumidor dos seus recursos e, portanto, o verdadeiro gerador dos seus gastos. 12) são: O campo de aplicação particularmente recomendável às empresas: a) Cujos custos indiretos representam parcela significativa dos seus custos industriais; b) Que produzem, em um mesmo estabelecimento, produtos e/ou serviços muito diversos no que se refere aos volumes de produção ou aos processos produtivos; c) Que trabalham com clientela diversificada em termos de volume de encomendas, de especificações especiais, de serviços adicionais, etc. As características do custeio baseado em atividades conforme Vieira (2008, p. Apurar e controlar custos reais de produção, e principalmente os custos indiretos de produção; Identificar e mensurar os custos da não qualidade (falhas internas e externas, prevenção, avaliação); Levantar informações sobre as oportunidades para eliminar desperdícios e aperfeiçoar atividades; Eliminar/reduzir atividades que não agregam valor ao produto um valor percebido pelo cliente; Identificar os produtos e clientes mais lucrativos; Identificar os custos dos produtos em suas fases (pré-produção, produção e pós-produção); Subsidiar os redimensionamentos das linhas e produção de seus produtos; Subsidiar os redimensionamentos da plataforma de vendas (distribuidores e revendedores); Estabelecer um conjunto de indicadores de performance, capaz de medir a eficiência e a eficácia empresarial sob os aspectos produtivo, comercial, financeiro e societário. Vantagens e Desvantagens do custeio por atividade, de acordo com Vieira (2008, p. 12). Vantagens: Obtém um quadro que explica porque e como os custos são incorridos; Separa os custos que agregam e não agregam ao produto; Percebe desperdícios de custos; Avalia as possibilidades de influencia e modificações dos geradores de custos; A alocação de recursos é para a atividade e não mais para o objeto de custo; Permite a gestão da carteira de produtos da empresa, através da analise da rentabilidade individual; Integração entre as áreas do processo; Estabelecimento de custo alvo; Identificação de valor e agregado de cada produto.

41 41 Desvantagens: Não encontra viabilidade em entidade de pequeno e médio porte; Muito burocrático; Transforma custos fixos em variáveis, tendo em vista que as tecnologias modernas de produção têm aumentado os custos fixos proporcionalmente aos custos variáveis, esse método de custeio conduzira a resultados proporcionalmente mais errados. As informações fornecidas pelo ABC servem para dirigir a atenção da gerencia as atividades responsáveis pelos custos, possibilitando uma melhor visualização dos impactos causados por decisões e melhor controle dos custos fixos. A identificação dos custos com atividades da empresa é uma boa maneira de se medir o desempenho, pois se torna possível reconhecer que atividades estão influindo significativamente nos gastos da empresa. Podem-se fixar quatro fases para o cálculo dos custos dos produtos pelo ABC, conforme Bornia (2010, p. 114). 1) Mapeamento das atividades; 2) Alocação dos custos às atividades; 3) Redistribuição dos custos das atividades indiretas até as diretas; 4) Cálculo dos custos dos produtos. Bornia (2010) descreve as fazes iniciando pela primeira fase do ABC é um dos pontos cruciais para uma boa implementação do sistema. A organização deve ser modelada em atividades, que encadeadas, formam os processos. Essa visão de processos é uma importante diferença entre ABC e os métodos tradicionais, pois facilita o apoio as ações de melhoria da empresa. A segunda fase é a alocação dos custos as atividades. O calculo dos custos das atividades corresponde à distribuição primaria do método dos centros de custo. O critério de distribuição é a alocação dos custos conforme o consumo dos insumos pelas atividades da melhor maneira possível. Os custos a serem distribuídos são os custos indiretos, já que os custos diretos não apresentam dificuldade para serem alocados aos produtos. A terceira fase é a redistribuição secundária. Uma das diferenças entre o ABC e o RKW é que o ABC procura alocar os custos das atividades aos produtos sem a distribuição secundária. Algumas atividades como o planejamento e controle da produção, e a administração de materiais, tem seus custos alocados diretamente aos produtos no ABC, ao contrário do que ocorre normalmente no RKW.

42 42 A quarta fase é o cálculo dos custos aos produtos, Bornia (2010, p. 117) utiliza o conceito de direcionadores de custos, que são definidos como aquelas transações que determinam os custos das atividades, ou seja, são as causas principais dos custos das atividades. É através destes direcionadores que se objetiva encontrar os fatores que causam os custos, isto é, determinar a origem dos custos de cada atividade para, distribuí-los corretamente aos produtos, considerando o consumo das atividades por eles Análise do Custo, Volume e Resultado Segundo Bornia (2010, p. 54) a análise Custo, Volume e Resultado determina a influência no lucro provocada por alterações nas quantidades vendidas e nos custos. Propicia uma ampla visão financeira do processo de planejamento. Ela examina o comportamento das receitas totais, dos custos totais e do lucro à medida que ocorre uma mudança no nível da atividade, no preço de venda ou nos custos fixos. O CVR foi desenvolvido com o intuito de simplificar as hipóteses sobre os padrões de comportamento do custo e da receita. De acordo com Perez Jr. (2001, p. 189) essa análise é útil para a tomada de decisão administrativa ligada a fixação de preços, decisão de compra ou fabricação, determinação do mix de produtos e ainda, possibilita a determinação imediata do comportamento dos lucros em face das oscilações de vendas. Gerentes e contadores devem sempre avaliar quando as relações de CVR simplificadas geram previsões suficientemente acuradas de como as receitas e os custos totais se comportam. Caso contrário, eles podem ser induzidos a tomar decisões imprudentes. Em geral, o modelo de CVR mais simples é preferível à medida que as decisões gerenciais não são significativamente melhoradas quando usado um modelo de decisão mais complicado.

43 Formação do Preço de Venda A formação do preço de venda vai impactar na obtenção de resultados, grau de retorno do investimento, fatia de mercado desejada, e ainda outros fatores de caráter empresarial. É incluído neste preço de venda a alocação dos custos de produção e todas as despesas para então chegar-se ao valor de produzir e vender, mais o lucro desejado, para se ter finalmente o preço de venda final. Mas segundo Martins (2001) temos ainda que incluir neste cálculo a quantidade, volume a ser produzido de cada produto, para então efetuar o cálculo. De acordo com o mesmo autor os preços são decorrência dos mecanismos e forças da oferta e da procura a empresa por sua vez, analisa seus custos e despesa para verificar se é viável trabalhar com um determinado produto. Conforme Vieira (2008, p. 21) Todo o preço calculado para a venda do produto deve ser formado de que este possa cobrir todos os custos, as despesas fixas, as despesas variáveis de venda e os impostos, de forma que o valor restante propicie o valor esperado, o lucro. Por isso busca-se descobrir o índice correto do Mark-up Formação do Mark-up (Taxa de Marcação) O Mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a formação do preço de venda, (Wernke, 2008, p. 130). Para Padoveze (2003, p. 162) o Mark-up normalmente é construído com uma estrutura padrão de custos e despesas em relação a um volume de atividade de produção e vendas consideradas normais. Segue a fórmula do Mark-up. Fórmula do Mark-up: Preço de venda (Impostos e despesas Variáveis + Despesas Administrativas + Lucro Desejado) = 45%

44 44 Ou seja: Quadro 7: Exemplo de cálculo de Mark-up. Preço de Venda 100 % ICMS da Venda 17 % Simples 5% Despesas Administrativas 8% Lucro antes dos Impostos 15% Total 45% Fonte: Vieira (2008, p. 24) Demonstração do Mark-up divisor: 100% - 45% / 100 = 0,55 Demonstração do Mark-up multiplicador: 1 / 0,55 = 1,8181 É importante observar, que o cálculo do Mark-up é indispensável em qualquer atividade, pois através da formação do preço de venda correto, os gerentes podem ter garantia de lucro concreto no final de cada venda, desde que o preço calculado seja aceito e praticado no mercado Margem de Contribuição A margem de contribuição é a diferença entre a receita e a soma de custos e de despesas variáveis de um produto ou serviço. Tem a finalidade de avaliar o grau de sucesso de um produto mostrando como cada um contribui para o lucro. Para Perez Jr. et all (2001, p. 190) conceitua da seguinte forma: Margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda e a soma dos custos e despesas variáveis. Pode-se entender como a parcela do preço de venda que ultrapassa os custos e despesas variáveis e que contribuirá, para a absorção dos custos fixos e, ainda, para a formação do lucro.

45 45 fórmula: Segundo Perez Jr, et al a margem de contribuição unitária é dada pela MC = PV (CV + DV) Onde: MC = Margem de Contribuição; PV = Preço de Venda; CV = Soma dos Custos Variáveis; DV = Soma das Despesas Variáveis. Fonte: Perez Jr. (2001, p.190) Ponto de Equilíbrio Ponto de equilíbrio é o ponto de produção e vendas em que os custos se igualam às receitas, ou seja, não há lucro e nem prejuízo, a empresa obtém um resultado neutro. Segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p. 45) ponto de equilíbrio é o nível de atividade em que as receitas totais e os custos totais se igualam, ou seja, onde o lucro é igual à zero. Já para Perez Jr. et all (2001, p. 191) a expressão ponto de equilíbrio referese ao nível de venda em que não há lucro nem prejuízo, ou seja, no qual os gastos totais (custos totais + despesas totais) são iguais às receitas totais. Todo gestor financeiro precisa saber qual a operação mínima da empresa, na qual seus custos e despesas são integralmente pagos. A vantagem de se conhecer o ponto de equilíbrio é que permite auxiliar decisões, como retirada de linhas de produtos do mercado, saneamento de prejuízos e enxugamento na estrutura operacional. Fórmula básica para cálculo do ponto de equilíbrio: - Tradicional: dado a sua aplicação de maneira mais comum.

46 46 Custo fixo PE(R$) = - 1 Custo variável Vendas Fonte: Bornia (2010, p. 59) Onde: PE Ponto de Equilíbrio, CF Custo Fixo, Contribuição Unitária, LL Lucro Líquido. MCu Margem de - Equação por valor de margem: para calcular o ponto de equilíbrio operacional através da fórmula: PE(u) = Custo fixo + Lucro Líquido 1 - Custo variável Vendas Ou PE(u) = CF MCu Considerados os valores de custo fixo e margem unitária, obtendo a quantidade no ponto de equilíbrio. - Equação por porcentagem de margem: consideramos os valores de custo fixo e porcentagem de margem unitária, através da qual identificaremos o valor no ponto de equilíbrio. PE(u) = CF + LL % MCu

47 47 Para Ribeiro (2009, p. 486) para análise do ponto de equilíbrio alguns aspectos merecem atenção: Quando a receita total se iguala aos custos e despesas totais, a empresa não obtém nem lucro nem prejuízo. Entretanto, conforme já assinalamos, neste estágio, os proprietários (titular, sócios ou acionistas) estarão incorrendo em um custo de oportunidade, ou seja, deixando de ganhar os juros que o capital por eles investido na empresa lhes renderia se fosse destinado a outras aplicações no mercado financeiro ou no mercado de capitais. Ainda, no total dos custos e despesas poderão estar incluídas despesas com depreciação, amortização, exaustão e com a constituição de provisões, as quais não correspondem a saídas de recursos financeiros no referido exercício. Nesse caso, mesmo a empresa estando operando abaixo do seu ponto de equilíbrio, não estará apresentando financeiramente resultado negativo. Assim, a fórmula do ponto de equilíbrio poderá ser adaptado com a inclusão ou exclusão de dados visando melhor adequação aos interesses de momento de seus usuários (proprietários, administradores, analistas etc). A utilização do ponto de equilíbrio e a consequente análise é fundamental para a busca da competitividade, pois é através desse cálculo que as empresas conseguem fazer uma análise entre as receitas de vendas e os custos. Segundo Perez Jr. et all (2001) o ponto de equilíbrio pode ser: Contábil, Operacional, Econômico, Financeiro Parcial, Financeiro Total. Ponto de Equilíbrio Contábil nível de produção e vendas em que o Lucro Líquido do Exercício (LLE) é igual a zero. Ponto de Equilíbrio Operacional nível de produção e vendas em que o Lucro Operacional (LO) é igual à zero. Representa a quantidade de vendas necessária para cobrir os gastos operacionais. Ponto de Equilíbrio Econômico nível de produção e vendas em que o Lucro Líquido do Exercício (LLE) é predeterminado. Representa a quantidade de vendas necessária para atingir determinado lucro. Geralmente, o lucro líquido predeterminado é o custo de oportunidade, ou seja, a lucratividade mínima esperada pelo investidor. Ponto de Equilíbrio Financeiro Parcial nível de produção e vendas em que o saldo de caixa é igual a zero. Representa a quantidade de vendas necessária para cobrir os gastos desembolsáveis, tanto operacionais quanto não operacionais. Ponto de Equilíbrio Financeiro Total nível de produção e vendas em que o saldo de caixa é predeterminado. Representa a quantidade de vendas necessária

48 48 para cobrir os gastos desembolsáveis, tanto operacionais quanto não operacionais, e gerar um saldo de caixa determinado para desembolsos futuros Margem de Segurança Operacional Conforme Wernke (2008, p. 62) O conceito de Margem de Segurança representa o volume de vendas que supera as vendas calculadas no ponto de equilíbrio. Representa quanto as vendas, em unidades ou em valor ($), podem cair sem que a empresa passe a operar com prejuízo. Para Bruni e Famá (2004, p. 262) A Margem de Segurança consiste na quantia ou índice das vendas que excedem o ponto de equilíbrio da empresa. Representa o quanto as vendas podem cair sem que a empresa incorra em prejuízo, podendo ser expressa em quantidades, valor ou percentual. De acordo com Wernke citado por Vieira (2008, p. 90). A margem de segurança pode ser vista como uma medida crua do risco. Existem sempre eventos desconhecidos, quando os planos são elaborados, podendo reduzir as vendas abaixo do nível esperado. Se a margem de segurança de uma empresa for grande dado às vendas esperadas para o ano vindouro, o risco de sofrer perdas, caso as vendas caiam, é menor do que se a margem de segurança fosse pequena. Os gestores que enfrentam uma margem de segurança baixa podem considerar certas medidas para aumentar suas vendas e reduzir seus custos. Conforme Crepaldi (1999, p. 158) a margem de segurança representa quanto as vendas podem cair sem que a empresa incorra em prejuízo e pode ser expressa em valor, unidade ou percentual. Sendo assim, a margem de segurança é a diferença entre a quantidade vendida e a quantidade no ponto de equilíbrio. Desta forma a margem de segurança operacional segundo Crepaldi, pode ser descoberta de acordo com a seguinte fórmula: MSO = Quantidade vendida Quantidade no ponto de equilíbrio

49 Sistemas de Informações Gerenciais de Custos Os sistemas de informações gerenciais de custos desempenham um papel relevante nas organizações, pois transformam dados em informações quando são apresentados em uma forma significativa e útil. Conforme Laudon e Laudon (1999, p. 4) um conjunto de componentes interrelacionados que coletam (ou recuperam), processam, armazenam e distribuem informações destinadas a apoiar a tomada de decisões, a coordenação e o controle de uma organização. Segundo os mesmos autores, são necessárias três atividades para que um sistema de informação possa produzir informações necessárias ao processo de tomada de decisão de uma organização: entrada (processo de obtenção dos dados brutos), processamento (transformação dos dados brutos em informação) e saída (meios pelos quais as pessoas têm acesso às informações geradas). Para Bazzotti e Garcia, (2012, p. 2) a informação auxilia no processo decisório, pois quando devidamente estruturada é de crucial importância para a empresa, associa os diversos subsistemas e capacita a empresa a impetrar seus objetivos. O valor atribuído pelos gestores às informações depende dos resultados alcançados pela empresa. Os benefícios oferecidos pelas decisões acertadas, baseadas em informações valiosas representam o sucesso da empresa. De acordo com Padoveze (2000, p. 47), Podemos definir sistema de informação como um conjunto de recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros agregados segundo uma sequência lógica para o processamento de dados e a tradução em informações, para com seu produto, permitir às organizações o cumprimento de seus objetivos principais. Ainda de acordo com o artigo citado anteriormente, para serem efetivos, os sistemas de informação precisam, segundo Pereira e Fonseca (1997, p. 242), corresponder às seguintes expectativas: - Atender as reais necessidades dos usuários; - Estar centrados nos usuários (cliente) e não no profissional que o criou; - Atender o usuário com presteza;

50 50 - Apresentar custos compatíveis; - Adaptar-se constantemente às novas tecnologias de informação; - Estar alinhados com as estratégias de negócios da empresa. Se a empresa encontrar estes requisitos em um sistema de informação, a empresa se sente segura para utilizar as informações fornecidas em um processo decisório. 3. METODOLOGIA DA PESQUISA A metodologia da pesquisa define a classificação da pesquisa, a coleta de dados, e a análise e interpretação dos dados. 3.1 Classificação da Pesquisa A pesquisa se classifica de acordo com o ponto de vista de sua natureza, de seus objetivos, abordagem do problema e dos procedimentos técnicos. a) Do Ponto de Vista de sua Natureza Quanto à sua natureza, esta pesquisa se classifica como aplicada, que de acordo com Silva & Menezes citado por Vieira (2010, p. 35) objetiva gerar conhecimentos para aplicação prática dirigida à solução de problemas específicos. Envolve verdades e interesses locais e tem inúmeras possibilidades de aplicação nas ciências sociais. A pesquisa foi motivada pela necessidade de identificar e conhecer o valor do custo de produção real da atividade de suinocultura na fase de gestação, maternidade e creche.

51 51 b) Do Ponto de Vista de seus Objetivos É uma pesquisa exploratória, descritiva e explicativa. Conforme Gil (2010, p. 27), [...] a pesquisa exploratória tem como objetivo proporcionar maior familiaridade com o problema, com vistas a torná-los mais explícito ou a constituir hipóteses. Seu planejamento é, portanto, bastante flexível, de modo que possibilite realizar as considerações dos mais variados aspectos relativos ao fato estudado. Envolvem levantamento bibliográfico; entrevistas com pessoas que tiveram experiências práticas com o problema pesquisado; e análise de exemplos que estimulem a compreensão. De acordo com Silva (2003, p. 65), o pesquisador pode planejar uma pesquisa exploratória para encontrar elementos necessários que lhe permitam, em contato com determinada população, obter os resultados que deseja ou servir para levantar possíveis problemas de pesquisa. Quanto à pesquisa descritiva, de forma análoga, segundo Andrade (2003, p. 124) destaca que a pesquisa descritiva preocupa-se em observar os fatos, registrálos, analisá-los, classificá-los e interpretá-los, e o pesquisador não interfere neles. Assim, os fenômenos do mundo físico e humano são estudados, mas não são manipulados pelo pesquisador. Já para Silva (2003, p. 65) tem por objetivo principal a descrição das características de determinada população ou fenômeno, estabelecendo relações entre as variáveis. A coleta de dados nesse tipo de pesquisa possui técnicas padronizadas, como o questionário e a observação sistemática. Ainda segundo Andrade (2003, p. 125), A pesquisa explicativa é um tipo de pesquisa mais complexa, pois além de registrar, analisar, classificar e interpretar os fenômenos estudados procura identificar seus fatores determinantes. A pesquisa explicativa tem por objetivo aprofundar o conhecimento da realidade, procurando a razão, o porquê das coisas e por esse motivo está mais sujeita a erros. De acordo com Silva (2003, p. 66) a pesquisa explicativa tem como principal objetivo tornar algo inteligível, justificar lhe os motivos. É o tipo de pesquisa que mais

52 52 aprofunda o conhecimento da realidade, porque explica a razão, o porquê das coisas. A pesquisa é explicativa, pois visa identificar os fatores determinantes que contribuem para a formação do custo dos suínos na empresa pesquisada, buscando o desenvolvimento, a razão, e assim incentivar o processo de produção, com o retorno desejado de uma margem de lucro ideal. c) Quanto á forma de abordagem do problema A pesquisa se dá de forma qualitativa, segundo Richardson (1999, p. 80) menciona que os estudos que empregam uma metodologia qualitativa podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interação de certas variáveis, compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos sociais. Com esta classificação da pesquisa, o estudo teve a intenção de trazer aos dirigentes e administradores, elementos importantes para a compreensão da realidade da empresa, tendo em vista a forma qualitativa do problema já descrito anteriormente. d) Procedimentos técnicos Quanto aos procedimentos técnicos, o trabalho assumirá quatro formas: Pesquisa Bibliográfica, Documental, Levantamento e Estudo de Caso. Segundo Gil (2010, p. 29), a pesquisa bibliográfica é desenvolvida a partir de material já elaborado, constituído principalmente de livros e artigos científicos. Ainda conforme Gil (2010, p. 30), a pesquisa documental vale-se de materiais que não receberam ainda um tratamento analítico, ou que ainda podem ser reelaborados de acordo com os objetos da pesquisa. De acordo com Gil (2010, p. 35), As pesquisas de levantamento se caracterizam pela interrogação direta das pessoas cujo comportamento se deseja conhecer.

53 53 Basicamente, procede-se a solicitação de informações a um grupo significativo de pessoas acerca do problema estudado para em seguida, mediante análise quantitativa, obter as conclusões correspondentes aos dados coletados. Para Gil (2010, p. 37), o estudo de caso consiste no estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos, de maneira que permita seu amplo e detalhado conhecimento. A pesquisa é bibliográfica quando elaborada a partir de materiais já publicados, sendo inerente de livros, artigos de periódicos, e ainda com materiais disponibilizados na Internet. Documental, pois se restringe a analise e investigação de documentos. Estes documentos servem como fontes de informações, indicações e esclarecimentos, esses materiais são as fontes primárias, ou seja, relatórios, revistas, jornais, fotografias, e outras formas de divulgação. Levantamento, em virtude de interrogação direta das pessoas que estão envolvidas no processo de manejo e produção dos animais. Visando o conhecimento e distribuição das características que ocorrem naturalmente no grupo. Por conseguinte temos o estudo de caso, que envolve o estudo permitindo o detalhamento e conhecimento da área em questão. Portanto, o presente procedimento técnico apresenta todos os processos solicitados para esta fase. 3.2 A Coleta de Dados Na coleta de dados buscaram-se métodos práticos para juntar as informações necessárias à construção de raciocínio em torno do problema já descrito nos itens anteriores. Conforme Diehl e Tatim (2004, p. 65): Existem diversos instrumentos de coleta de dados que podem ser empregados a fim de se obter informações. As técnicas devem ser escolhidas e aplicadas pelo pesquisador conforme o contexto da

54 54 pesquisa, porém deve-se ter em mente que todas elas possuem qualidades e limitações, uma vez que são meios cuja eficácia depende de sua adequada utilização. Para o processo de análise e interpretação de dados é necessário utilizar técnicas que melhor se enquadram para se obter informações eficientes para alcançar os objetivos da pesquisa. Realizou-se no trabalho observação e entrevistas Instrumentos de Coleta de Dados De acordo com Gil (2002, p. 135) a observação constitui a maneira mais apropriada para conhecer a realidade, visto que se caracteriza por um mínimo de intervenção do pesquisador no campo de estudo. a) Observação As observações foram: Sistemática: Tem planejamento, realiza-se em condições controladas para responder aos propósitos preestabelecidos; Não participante: O pesquisador presencia o fato, mas não participa; Individual: Realizada por um pesquisador; Na vida real: Registro de dados à medida que ocorrem; As entrevistas foram despadronizadas ou não-estruturadas, porque, não exige rigidez de roteiro. Podem-se explorar mais amplamente algumas questões. Segundo Vergara (2000, p. 55) a entrevista é um procedimento na qual você faz perguntas e alguém que, oralmente, lhe responde, como uma forma de diálogo em que um dos elementos busca a coleta de dados e o outro é a fonte de pesquisa. Sendo assim, a pesquisa despadronizada é aquela que não segue uma regra padrão, o entrevistado tem liberdade para desenvolver cada pergunta de acordo com o que achar importante e primordial para o momento, assim pode explorar mais amplamente uma dada questão a ser pesquisada. Em vista disso realizou-se, a pesquisa com a finalidade de um enriquecimento das informações a fim de trazer aos administradores a realidade do fato em estudo.

55 Análise dos dados Segundo Gil (1999, p. 168) a análise tem como objetivo organizar e sumariar os dados de forma tal que possibilitem o fornecimento de respostas ao problema proposto para a investigação. Já para Roesch (2006, p.128) o tipo de dados coletados delimita as possibilidades de análise. Nesta seção, sugere-se que o aluno imagine como fará a descrição e análise dos resultados de seu estágio. Poderá prever a utilização de gráficos, tabelas e estatísticas. Neste contexto a análise de dados realizou-se por meio da utilização dos dados existentes na entidade, tais como, documentos, planilhas, gráficos, figuras e entrevistas com o empresário e o Contador. Para melhor visualização dos processos e procedimentos utilizados, levantou-se todos os custos, e calculado a formação do preço de venda, margem de contribuição, ponto de equilíbrio, margem de segurança operacional.

56 56 4. ANÁLISE DOS RESULTADOS Neste capitulo, apresenta-se a parte prática da pesquisa, tendo como objetivo apurar os custos de produção da atividade de suinocultura desde a gestação até a creche da empresa em estudo. Inicialmente analisou-se a rotina diária desta atividade, realizando cálculos dos custos relacionados com a produção e posteriormente a analise dos resultados obtidos Processo de Produção de Suínos O estudo se fundamenta em apurar os custos de produção na fase da gestação, maternidade e creche, onde os mesmos adquirem o peso de 25 kg para então ocorrer à transferência dos mesmos aos parceiros para a engorda, até o peso ideal para o abate, conforme a figura a seguir: Fábrica de Ração Recria / Matrizes Inseminação Creche Maternidade Gestação Terminação Abate Figura 4: Processo de produção da maternidade ao abate. Fonte: Dados conforme pesquisa. Atividades onde foi realizado o estudo.

57 57 O processo de produção que envolve o estudo, está relacionado com o procedimento inicial que é a tarefa da fábrica de ração em produzir alimentos que supra as necessidades de cada etapa da cadeia produtiva. Logo, apresenta-se a etapa de recria, que é onde as matrizes são selecionadas para a próxima etapa deste ciclo, a inseminação. Após a gestação de 114 dias, cada matriz pode ter de 12 a 14 leitões por parto. No momento do desmame, o peso de cada leitão pode chegar até 8 kg, esta etapa acontece em até 21 dias onde ocorre a desmama e os leitões são encaminhados à creche. Na creche os leitões ficam até completarem 65 dias para atingirem o peso de 25 kg, ao alcançarem esta escala, passam para a próxima fase que é a terminação onde chegam ao peso de 115 kg completando o ciclo de 165 dias. A metodologia de inseminação de uma matriz ocorre a cada 32 dias após o nascimento dos últimos leitões. Cada matriz tem 2,5 partos por ano, e as mesmas são descartadas a cada terceiro ano de produção. No processo de inseminação, gestação e maternidade, existe um funcionário para cada 80 matrizes. Na creche e terminação existe um funcionário para cada leitões. Quadro 8: Atividades da Cadeia Produtiva. Gestação Maternidade (desmamado) Creche (descrechado) Terminação 114 dias até de até 6,5 kg kg 115 kg e até e entre aprox. 21 dias dias 165 dias Fonte: Dados conforme pesquisa. O ciclo completo de produção é de 165 dias, desde a gestação até a terminação. Cada etapa citada ocorre constantemente na granja, pois toda a semana existe matrizes que são inseminadas, gestação em conclusão, leitões que estão na maternidade e consequentemente a existência de descrechados, que ao atingirem o ciclo de dias são encaminhamentos aos terminadores. Lembrando que, o estudo apresentado envolve a etapa de gestação, maternidade e creche, como está descrito na etapa da definição do tema, deste estudo. A seguir consta o levantamento dos custos de produção, nesta etapa foi detalhado os custos com a alimentação, medicamentos e custos gerais.

58 Levantamento dos Custos de Produção No levantamento dos custos de produção dos suínos foi considerado a alimentação diária que os animais consomem em quantidade e por variedade, os medicamentos e vacinas que são administradas nos animais. Os alimentos que compõem a dieta são os seguintes: ração maternidade, pré I, inicial I e II, lanche, e ainda crescimento I e II. Esses alimentos são fornecidos pela fábrica de ração da própria empresa conforme a descrição anterior, de acordo com o consumo mensal de cada ciclo. Já os medicamentos são administrados de acordo com cada ciclo e necessidade de tratamento de alguma patologia se houver. Quadro 9: Quantidade de Ração Consumida por Ciclo do 1 ao 80 dia Gestação Maternidade (desmamado) Creche (descrechado) 2,2 Kg matriz Pré 1 do 81 ao 110 dias Inicial I 300 gramas dia 3,4 Kg matriz Inicial II do 111 ao 114 dias 2 Kg matriz 286 Kg p/ fase 6,3 Kg p/ fase 26 Kg p/ fase Fonte: Dados conforme pesquisa. A quantidade consumida é calculada por leitão/matriz. Na maternidade a matriz consome 286 kg de ração no período, já o leitão consome 6,3 gramas de porção para que o mesmo possa se familiarizar com a próxima alimentação que será oferecida no ciclo posterior, isso evita que o mesmo perca peso e não atrase o processo de evolução. Na fase de creche os mesmos consomem três tipos diferentes de ração, na fase inteira é consumido 26 quilogramas de ração.

59 Custos com Alimentação A seguir, o quadro dez apresenta o custo com a aquisição de alimentos, a quantidade consumida, o valor unitário e total, a quantidade em kg de leitões produzidos, bem como, o custo da ração por kg de leitão em crescimento no mês. A ração dos suínos tem como matéria-prima principal, o milho e o farelo de soja. Quadro 10: Alimentação consumida no período estudado. Mês Quantidade/ kg Valor Unitário Valor total Kg Leitões Custo Alimento por Kg ago/ R$ 0,84 R$ , R$ 3,10 set/ R$ 0,95 R$ , R$ 3,38 out/ R$ 0,91 R$ , R$ 1,85 nov/ R$ 0,89 R$ , R$ 3,29 dez/ R$ 1,00 R$ , R$ 3,41 jan/ R$ 0,93 R$ , R$ 2,96 fev/ R$ 0,98 R$ , R$ 3,27 mar/ R$ 0,89 R$ , R$ 2,65 abr/ R$ 0,96 R$ , R$ 2,61 mai/ R$ 0,91 R$ , R$ 3,09 jun/ R$ 0,91 R$ , R$ 2,98 jul/ R$ 1,00 R$ , R$ 2,43 ago/ R$ 0,97 R$ , R$ 4,07 Total R$ 0,94 R$ , R$ 2,92 Fonte: Dados conforme pesquisa. No quadro dez está demonstrado a quantidade adquirida/consumida de ração mensal. A aquisição no período analisado foi de kg, com um custo médio de R$ 0,94 kg totalizando R$ ,96, para a produção de kg de leitões, sendo assim, o custo do kg da ração por kg de leitão produzido fica em R$ 2,92. Com estes dados pode-se entender que, se um leitão pesa 25 kg, lembrando que para adquirir este peso leva até 65 dias. Este leitão, somente pela analise de custo da alimentação, custaria R$ 73,00.

60 3,10 3,38 1,85 3,29 3,41 2,96 3,27 2,65 2,61 3,09 2,98 2,43 4, Gráfico 1: Ração Consumida X Leitões Kg Produzido X Custo ração kg Fonte: Dados conforme quadro 10. Ração consumida Prod. Leitões Kg Custo/kg prod. Conforme o gráfico 1, é possível constatar que a maior quantidade consumida de ração é no mês de fevereiro de 2012, onde foram consumidos kg, a um custo de R$ 0,98 por kg, totalizando R$ ,90, a produção de leitões ficou em unidades, totalizando em kg. Com estas informações pode-se dizer que o custo da ração por kg de leitão ficou em R$ 3,27. Por outro lado, o menor consumo foi no mês de dezembro de 2011, o consumo foi de kg, totalizando R$ ,22, a produção de leitões foi de 661 unidades, totalizando kg. O custo da ração por kg de leitão ficou em R$ 3, Custos com Vacinas e Medicamentos O custo com as vacinas e medicamentos também fazem parte do custo direto de produção dos leitões, e estão demonstrados a seguir no quadro 11, com seu valor total, a porcentagem que cada mês representou no período do estudo, bem como o valor que representou em relação aos quilogramas de leitões produzidos.

61 9.935, , , , , , , , , , , , ,88 61 Quadro 11: Custo com Vacinas e Medicamentos no período estudado. Mês Valor total % Kg Leitões Custo/kg ago/11 R$ 9.935,49 10, R$ 0,43 set/11 R$ ,26 11, R$ 0,54 out/11 R$ 6.682,06 7, R$ 0,20 nov/11 R$ 5.773,05 6, R$ 0,29 dez/11 R$ 4.983,68 5, R$ 0,30 jan/12 R$ 5.529,24 5, R$ 0,26 fev/12 R$ 6.802,48 7, R$ 0,28 mar/12 R$ 8.879,73 9, R$ 0,42 abr/12 R$ 6.875,92 7, R$ 0,29 mai/12 R$ ,55 11, R$ 0,47 jun/12 R$ 7.346,56 7, R$ 0,39 jul/12 R$ 4.825,02 5, R$ 0,17 ago/12 R$ 6.177,88 6, R$ 0,38 Total R$ ,92 100, R$ 0,33 Fonte: Dados conforme pesquisa. O mês com menor gasto de vacinas e medicamentos foi em julho de 2012, representando 5,07 % do gasto total, com a produção kg de leitões. Já o mês em que houve o maior consumo foi de setembro de 2011, representando 11,45 % do gasto total, com a produção de kg de leitões, o gasto total do período foi de R$ ,92, para kg de leitões, sendo R$ 0,33 por kg de leitão ,00 53,2 % 60,0 % ,00 40,0 % 8.000, ,00 9,8 % 10,9 % 23,0 % 30,5 % 28,0 % 20,0 % 0,0 % 4.000,00-13,6 % -13,7 % -22,6 % -20,0 % 2.000,00-38,7 % -30,3 % -34,3 % -40,0 % 0,00 ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/12 Valor Total # em % -60,0 % Gráfico 2: Medicamentos Cadeia Suína de Agosto 2011 a Fonte: Dados conforme quadro 11.

62 62 Observando o gráfico 2 é possível analisar que o maior consumo de medicamento e vacinas, acontece nos meses de inverno, pois os leitões sofrem mais com doenças e gripes, refletindo em maior custo com esses itens, nestes períodos Custos Gerais No quadro doze, estão demonstrados os custos gerais, incluindo a alimentação e o medicamento. Com esta apuração tem-se a clareza que o maior responsável em elevar os custos de produção é a alimentação, representando R$ ,96 significando 66,12% dos gastos totais do ano. Por outro lado o que menos contribui para alavancar os custos, são as despesas referentes a consertos efetuados no período, que foi de R$ 253,00 representando somente 0,02% dos gastos totais. Quadro 12: Custos com a Produção de Leitões/Ano. Custos com a Produção de Leitões/Ano % Alimentação ,96 66,12 Conserto 253,00 0,02 Material de Expediente 1.310,58 0,10 Medicamentos ,92 7,47 Manutenção 5.577,71 0,44 Aluguel ,00 0,95 Energia Elétrica ,76 2,66 KM ,00 1,53 Frete 1.030,00 0,08 Salários ,62 15,60 Sêmen ,49 1,96 Outras ,56 2,95 Depreciação 1.408,62 0,11 Total , Fonte: Dados conforme pesquisa. constatação. Para ter uma melhor visibilidade, segue o gráfico 3 que demonstra essa

63 63 Alimentação 2% 0% Conserto 0% 2% 1% 3% 0% 7% 16% 3% 66% Material de Expediente Medicamentos Manutenção Aluguel Energia Elétrica KM 0% Frete Salários 0% Sêmen Outras Depreciação Gráfico 3: Custos com a Produção Leitões Ano. Fonte: Dados conforme quadro 12. Com a demonstração do gráfico 3 está claro a evidenciação de que os maiores responsáveis por contribuir com a elevação do custo é a alimentação, 66%, os medicamentos representam 7%, e os salários com participação em 16%. A composição dos custos com a ração é basicamente o milho e o farelo de soja, e estes estiveram em alta durante o período estudado, ficando em média o saco de milho de 30 kg ao valor de R$ 27,69, já o farelo de soja a tonelada ficou em média R$ 836,79, isso contribuiu na representatividade que a alimentação tem na composição do custo total. O quadro a seguir demonstra essa evolução no preço destes insumos. Quadro 13: Preços praticados Compra/Venda Produto Meses ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/12 Média/ano Milho sc 27,55 27,55 27,55 27,55 27,55 27,62 27,86 28,01 25,69 24,49 24,49 30,96 33,08 27,69 Leitão/kg 2,06 2,43 2,67 2,74 2,78 2,45 2,46 2,01 2,03 1,97 1,86 2,44 2,65 2,35 Farelo soja/tonelada 638,33 668,33 661,67 648,33 663,33 698,33 728,33 763,33 853,33 925, , , ,33 836,79 Fonte: (2012)

64 0,65 0,57 0,71 0,67 0,86 1,03 1,20 1,13 1,15 1,11 1,01 1,23 1,48 64 Esta elevação no custo desses dois componentes da ração justifica o percentual de contribuição do aumento do custo de produção. O quadro seguinte apresenta um comparativo muito utilizado no mercado, que é o valor da cotação do leitão, ou seja, se o valor da cotação no mês de agosto de 2011 foi de R$ 2,06 e o valor da transferência no mesmo mês foi de R$ 3,09, logo teríamos um ganho de R$ 1,03. Quadro 14: Comparativo entre valor da cotação do leitão e o valor da transferência de leitão por kg Meses ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/12 Cotação 2,06 2,43 2,67 2,74 2,78 2,45 2,46 2,01 2,03 1,97 1,86 2,44 2,65 Transferência 3,09 3,08 3,24 3,45 3,64 3,65 3,59 3,49 3,18 3,08 3,09 3,11 3,66 Ganho 1,03 0,65 0,57 0,71 0,86 1,20 1,13 1,48 1,15 1,11 1,23 0,67 1,01 Fonte: Dados conforme pesquisa. Sendo assim, o preço do suíno vivo em quilo grama, no mesmo período estudado, representou a média de venda de R$ 2,35/kg. Com esta receita produzida na comercialização dos mesmos, gerou um ganho mensal em média R$ 0,98/kg. No gráfico 4 consta a apresentação, da oscilação existente entre o valor da cotação do leitão e o valor registrado na transferência de leitão nos meses do respectivo estudo. 1,60 1,40 1,20 1,00 0,80 0,60 0,40 0,20 0,00 Gráfico 4: Ganho da Transferência de Leitões de ago/11 a ago/12. Fonte: Dados conforme quadro 14.

65 65 Com essa explanação, pode-se esclarecer que o valor de transferência média do leitão em agosto/11 foi de R$ 3,09, já o valor do quilograma cotado no mesmo mês foi de R$ 2,06, em relação à cotação e o preço de transferência, obteve-se um ganho de R$ 1,03/kg. Mesmo com este ganho de R$ 1,03/kg, não foi suficiente para a cobertura dos custos totais de produção. Sendo assim, pode-se verificar a seguir, o custo apurado pelo custeio por absorção, que envolve todos os custos de produção, tanto fixos quanto variáveis no período de análise Apuração do Custo Total pelo Método de Custeio por Absorção No método de custeio por absorção todos os custos fixos e variáveis são incluídos no custo de produção de leitões. No quadro a seguir estão demonstrados esses valores que, num primeiro momento, apresenta-se os valores totais do mês, em seguida um detalhamento de quanto representa esses custos por quilo de leitão produzido. Como já relembrado anteriormente, o custeio por absorção, absorve todos os custos envolvidos no processo, sendo assim, o valor do custo por quilograma produzido em relação do custo variável, que será mostrado na sequência, aumenta em média R$ 0,40, representando um aumento do prejuízo em R$ ( ,23) ano. Analisando o mesmo quadro, no custeio por absorção, pode-se verificar que o custo de produção do leitão em agosto de 2011 está em média de R$ 4,58, já o valor que foi transferido aos terminadores, em média foi de R$ 3,09 gerando uma diferença de R$ (1,49). Quando analisado pelos quilos totais de leitões produzidos no mês, constata-se que teve um prejuízo de R$ (34.452,03) neste mês. Quando for analisado o período estudado de um ano estes valores, chegam ao total de R$ ( ,58).

66 66 Quadro 15: Custeio por absorção Custo por Absorção Meses ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/12 Alimentação , , , , , , , , , , , , ,88 Conserto 30,00 0,00 8,00 12,00 68,00 0,00 35,00 0,00 0,00 100,00 0,00 0,00 0,00 Material de Expediente 72,40 0,00 140,22 26,63 11,95 84,09 0,00 25,83 11,95 36,51 85,85 120,77 694,38 Medicamentos 9.935, , , , , , , , , , , , ,88 Manutenção 465,20 313,43 36, ,70 265,41 145, ,30 480,14 149,08 131,33 498,40 20,00 51,65 Aluguel 930,00 930,00 930,00 930,00 930,00 930,00 930,00 930,00 930,00 930,00 930,00 930,00 930,00 Energia Elétrica 4.252, , , , , , , , , , , , ,54 KM 1.500, , , , , , , , , , , , ,00 Frete 110,00 110,00 110,00 100,00 110,00 100,00 100,00 110,00 110,00 70,00 0,00 0,00 0,00 Salários , , , , , , , , , , , , ,69 Sêmen 1.941, , , , , , , , , , , , ,04 Outras 0,00 0,00 64,74 574,43 71, , ,01 69,80 277, , , ,77 384,46 Depreciação 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 201,23 201,23 201,23 201,23 201,23 201,23 201,23 Total Custo Mês , , , , , , , , , , , , ,75 Nº de Leitões Custo do leitão 116,24 130,07 67,67 121,87 120,97 112,70 104,81 101,29 100,43 126,34 118,48 80,60 103,79 Kg de suino Transf custo p/ kg 4,58 5,20 2,88 4,82 4,83 4,71 4,78 4,05 3,95 4,88 4,92 3,62 5,75 Custo por Kg de leitão produzido ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/12 Alimentação 3,10 3,38 1,85 3,29 3,41 2,96 3,27 2,65 2,61 3,09 2,98 2,43 4,07 Conserto 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Material de Expediente 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,04 Medicamentos 0,43 0,54 0,20 0,29 0,30 0,26 0,28 0,42 0,29 0,47 0,39 0,17 0,38 Manutenção 0,02 0,02 0,00 0,09 0,02 0,01 0,05 0,02 0,01 0,01 0,03 0,00 0,00 Aluguel 0,04 0,05 0,03 0,05 0,06 0,04 0,04 0,04 0,04 0,04 0,05 0,03 0,06 Energia Elétrica 0,18 0,20 0,06 0,09 0,11 0,10 0,07 0,10 0,09 0,09 0,11 0,14 0,23 KM 0,06 0,07 0,05 0,07 0,09 0,07 0,06 0,07 0,06 0,07 0,08 0,05 0,09 Frete 0,00 0,01 0,00 0,00 0,01 0,00 0,00 0,01 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Salários 0,65 0,85 0,62 0,81 0,71 0,67 0,60 0,62 0,75 0,74 0,84 0,52 0,71 Sêmen 0,08 0,09 0,07 0,09 0,12 0,08 0,07 0,10 0,07 0,07 0,12 0,08 0,13 Outras 0,00 0,00 0,00 0,03 0,00 0,51 0,32 0,00 0,01 0,28 0,31 0,18 0,02 Depreciação 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01 custo/kg prod. 4,58 5,20 2,88 4,82 4,83 4,71 4,78 4,05 3,95 4,88 4,92 3,62 5,75 cotação 2,06 2,43 2,67 2,74 2,78 2,45 2,46 2,01 2,03 1,97 1,86 2,44 2,65 # 2,52 2,77 0,21 2,08 2,05 2,26 2,32 2,04 1,92 2,91 3,06 1,18 3,10 Valor da Transferência/Leitão 3,09 3,08 3,24 3,45 3,64 3,65 3,59 3,49 3,18 3,08 3,09 3,11 3,66 # Custo/ Transferência -1,49-2,12 0,36-1,38-1,18-1,06-1,19-0,56-0,77-1,80-1,83-0,52-2,08 Representatividade , , , , , , , , , , , , ,28 Fonte: Dados conforme pesquisa. Ainda observa-se que no mês de outubro de 2011, foi o único mês que não teve prejuízo, pois ocorreu uma leve baixa nos custos de produção da ração, porque um dos itens que faz parte da matéria-prima, o farelo de soja, teve uma baixa na sua cotação, segundo dados do site suínos.com. Outro fator que contribuiu para esse resultado positivo, foi o baixo custo com medicamentos, que no mês anterior foi de R$ ,26 e no mês de outubro o gasto foi de R$ 6.682,06 uma baixa de R$ 4.224,20 representando 38,73% a menor. Também ocorreu um fato muito significativo que foi em relação à quantidade de leitões/kg produzidos, que de setembro 2011 estava em kg e passou a kg de leitões, um aumento de kg, representando um crescimento de 62,47%, este último contribuiu muito na redução do custo fixo por quilo produzido, que pode ser visualizado na sequência.

67 67 7,00 6,00 5,00 4,00 3,00 2,00 1,00 0,00 Kg custo de produção Valor da transferência/leitão kg custo de produção Valor da Transferência/Leitão Gráfico 5: Custo de Produção X Valor da Transferência/Leitão Fonte: Dados conforme quadro 15. Na visualização deste gráfico, pode-se verificar que no mês de setembro 2011 e agosto de 2012 ocorreram as maiores perdas de valores do período analisado, pois o custo de produção em setembro foi de R$ 5,20 e foi transferido a R$ 3,08, representando um prejuízo de R$ (2,12) por kg de leitão, importando um valor de R$ (42.898,11), e no mês de agosto o custo de produção foi de R$ 5,75 e foi transferido a R$ 3,66, representando um prejuízo de R$ (2,08). O ideal em relação a esta atividade seria que ao menos o custo produzido e o valor de transferência fossem iguais, para que não houvesse lucro e nem prejuízo. Na empresa analisada esta atividade não objetiva o lucro e sim, a produção de leitões para a transferência aos terminadores, que após é feita a transferência ao frigorífico, para então nesta fase, ser abatido e transformado em produtos, onde o valor agregado possa a obter maior margem de lucro. A figura seguinte, apresenta as etapas da cadeia produtiva dos suínos, sendo que este estudo se restringiu a analisar a etapa 1 e 2, destacadas na cor vermelha.

68 68 4º - FRIGORÍFICO - (lucro) 3º - Unidade Terminadora de Leitões - UTL 2º - Crechário - CR 1º - Unidade Produtora de Leitões - UPL Figura 5: Etapas da cadeia produtiva Fonte: Dados conforme pesquisa Para uma melhor compreensão segue um comparativo da situação existente entre a empresa avaliada e os terminadores, para possível justificativa do prejuízo constante nesta fase da cadeia produtiva. Quadro 16: Comparativo de custos entre empresa e os terminadores Custos Empresa Avaliada Terminadores Matrizes Sim Não Preço Preço Dia x 1,6 Preço Dia x 1,6 + 0,25/kg Vacinas Sim Não Assistência técnica Sim Não Aluguel Sim Não Fonte: Dados conforme pesquisa Segundo pesquisa, a empresa avaliada absorve todos os custos de manter uma matriz, como: sua alimentação, vacinação, inseminação, assistência técnica e aluguel para manter e produzir estes leitões, já os terminadores não tem estes custos. O valor que a empresa transfere os leitões aos terminadores é a cotação do dia vezes 1,6, por exemplo: se no dia da transferência a cotação está em R$ 2,35 é este valor, vezes 1,60, ficando em R$ 3,76/kg o quilo do leitão. Por sua vez, após o

69 69 período de cria no terminador, o valor que o mesmo recebe é o R$ 3,76 mais 0,25/kg, a titulo de bonificação, então a empresa paga R$ 4,01 por kg. Então o terminador recebe o valor somente para a engorda dos suínos, os custos com as vacinas, assistência técnica e aluguel, é a própria empresa que paga e fornece ao terminador, isso garante a empresa que a vacina foi aplicada no tempo certo e de maneira correta Apuração do Custo Total pelo método de Custeio Variável Para apurar o custo total pelo método de custeio variável, são incluídos apenas os custos variáveis que fazem parte do custo do produto. O quadro seguinte apresenta a composição do custo variável do ano em estudo. Quadro 17: Custeio Variável Custo Variável Meses ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/12 Alimentação , , , , , , , , , , , , ,88 Medicamentos 9.935, , , , , , , , , , , , ,88 Salários , , , , , , , , , , , , ,69 Sêmen 1.941, , , , , , , , , , , , ,04 Total dos Custos Mês , , , , , , , , , , , , ,49 Nº de Leitão Custo Unitário do Leitão 108,15 121,49 64,36 113,20 113,79 94,90 92,64 94,88 94,64 113,19 104,17 71,15 95,51 Kg de Leitões Custo kg leitão 4,26 4,85 2,74 4,48 4,54 3,96 4,23 3,79 3,72 4,37 4,33 3,20 5,29 Custo por Kg de leitão produzido ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/12 Alimentação 3,10 3,38 1,85 3,29 3,41 2,96 3,27 2,65 2,61 3,09 2,98 2,43 4,07 Medicamentos 0,43 0,54 0,20 0,29 0,30 0,26 0,28 0,42 0,29 0,47 0,39 0,17 0,38 Salários 0,65 0,85 0,62 0,81 0,71 0,67 0,60 0,62 0,75 0,74 0,84 0,52 0,71 Sêmen 0,08 0,09 0,07 0,09 0,12 0,08 0,07 0,10 0,07 0,07 0,12 0,08 0,13 custo/kg prod 4,26 4,85 2,74 4,48 4,54 3,96 4,23 3,79 3,72 4,37 4,33 3,20 5,29 cotação mer ext 2,06 2,06 2,06 2,06 2,06 2,06 2,06 2,06 2,06 2,06 2,06 2,06 2,65 # 2,20 2,79 0,68 2,42 2,48 1,90 2,17 1,73 1,66 2,31 2,27 1,14 2,64 Valor da Transferência/Leitão 3,09 3,08 3,24 3,45 3,64 3,65 3,59 3,49 3,18 3,08 3,09 3,11 3,66 # Custo/ Transferência -1,17-1,77 0,50-1,04-0,90-0,31-0,63-0,30-0,54-1,30-1,24-0,09-1,63 Representatividade , , , , , , , , , , , , ,02 Fonte: Dados conforme pesquisa Ao analisarmos os resultados apurados no custeio variável, pode-se verificar que o custo do leitão no mês de agosto/11 está em R$ 108,15, já no mês de

70 70 setembro/11 o custo do leitão aumenta, ficando em R$ 121,49, um fator que contribuiu para essa elevação é que no inverno, ocorre uma maior incidência de resfriados e gripes. O custo de produção do leitão no mês de agosto de 2011 no método de custeio variável ficou em R$ 4,26 por kg, já o valor que os leitões foram transferidos aos terminadores foi de R$ 3,09, com isso obteve-se um prejuízo de R$ (1,17/kg), transformando pelo total de quilos produzidos e transferidos no mês, tem-se um prejuízo de R$ (27.091,85). Durante o período estudado acumula-se um prejuízo de R$ ( ,35). O Custo do quilo grama produzido no período fica na média de R$ 4,14. A representatividade do quanto cada item contribui para o custo do leitão, está simulada no gráfico a seguir. 4,50 4,00 3,50 3,00 2,50 2,00 1,50 1,00 0,50 0,00 Gráfico 6: Contribuição de cada item no custo do leitão Fonte: Dados conforme quadro 17 Alimentação Medicamentos Salários Sêmen Constatou-se no gráfico 6, que a alimentação é o fator que mais contribui para a elevação do custo de produção dos leitões, o segundo é o custo com salários dos colaboradores, o terceiro são os medicamentos, ficando por ultimo o sêmen. Na sequência, visualiza-se o custo total de produção por kg de leitão no período em estudo, bem como o valor que esse leitão foi transferido aos

71 71 terminadores, e a diferença existente nesta relação de custo de produção e valores transferidos. 6,00 5,00 4,00 3,00 2,00 Custo Produção Valor Transferido Diferença 1,00 0,00-1,00 Gráfico 7: Comparativo do custo total de produção, valor da transferência e a diferença entre esses valores Fonte: Dados conforme pesquisa De acordo com o gráfico anterior, pode-se constatar que o mês onde ocorreu a maior perda foi em setembro de 2011 representando R$ 1,77 por quilo de leitão transferido, já o mês que houve a menor perda foi em julho de 2012 ocorrendo apenas R$ 0,09. Somente no mês de outubro de 2011 foi onde não ocorreu perda e sim um ganho de R$ 0,50 por quilo de leitão transferido Análise do Preço de Venda Como dito no item a formação do preço de venda vai impactar na obtenção de resultados, grau de retorno do investimento, fatia de mercado desejada, e ainda outros fatores de caráter empresarial. Como é incluído neste preço de venda a alocação dos custos de produção e todas as despesas para então chegar-se ao valor de produzir e vender, mais o lucro desejado, para se ter finalmente o preço de venda final. Na atividade estudada não se tem propriamente dito vendas e sim transferências, é preciso buscar um valor que cubra os custos de produção e gere

72 72 um resultado no mínimo nulo, ou seja, nem lucro e nem prejuízo. Neste entendimento segue um quadro comparativo do preço de transferência praticado e do preço de transferência sugerido. Quadro 18: Valor de Transferência pelo Custeio Variável Meses ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/12 Valor de Transferência Preço de Transferência Sugerido 3,09 3,08 3,24 3,45 3,64 3,65 3,59 3,49 3,18 3,08 3,09 3,11 3,66 4,26 4,85 2,74 4,48 4,54 3,96 4,23 3,79 3,72 4,37 4,33 3,20 5,29 Diferença -1,17-1,77 0,50-1,04-0,90-0,31-0,63-0,30-0,54-1,30-1,24-0,09-1,63 Fonte: Dados conforme pesquisa A empresa adota como preço de transferência, o valor da cotação do dia/quilo grama do suíno, mais a multiplicação do índice de 1,60, chegando ao valor em agosto 2011 de R$ 3,09. A ideia é que esse valor mais este índice cubra os custos e despesas que existem na produção dos suínos. Como visto no quadro 18, este valor não está sendo suficiente, demonstrando que no mês ficou com um prejuízo de R$ (27.091,85). A sugestão é usar o valor encontrado no custeio variável por quilo grama produzido, por exemplo, em agosto de 2011 chegou-se a R$ 4,26, este seria o preço de custo de transferência. Quadro 19: Custo de Transferência pelo Custeio por Absorção Meses ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/12 Valor de Transferência Custo Absorção 3,09 3,08 3,24 3,45 3,64 3,65 3,59 3,49 3,18 3,08 3,09 3,11 3,66 4,58 5,20 2,88 4,82 4,83 4,71 4,78 4,05 3,95 4,88 4,92 3,62 5,75 Diferença -1,49-2,12 0,36-1,38-1,18-1,06-1,19-0,56-0,77-1,80-1,83-0,52-2,08 Fonte: Dados conforme pesquisa No quadro do preço de transferência pelo custeio por absorção o valor sugerido é R$ 4,58 em agosto de 2011 e em agosto de 2012 é de R$ 5,75.

73 73 Ao entrevistar o gerente da unidade, relata que a UPL não tem a visão de lucratividade, mas para isso, entende-se que o preço de transferência ideal, deveria ser realizado pelo valor que cubra todos os custos de produção, ou pelo menos, os custos variáveis de produção, gerando assim, um resultado nulo, ou seja, sem lucro, mas também sem nenhum prejuízo. Durante a pesquisa, isso não se confirmou, na unidade não tem um controle e gestão de custos, apenas é usada a cotação do mercado para transferir o custo do kg do leitão, sem a devida analise do custo incorrido nesta fase de produção. Com a realização do estudo pode-se constatar que todos os meses os resultados nesta atividade são negativos Formação do Preço de Venda e Utilização do Mark-up O Mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a formação do preço de venda, por isso, sugere-se que a partir do custo de produção seja calculado o Mark-up para poder comparar com os preços cotados e analisar o desempenho da unidade de produção dos suínos. Caso o processo de produção acabasse nessa fase, simulou-se a formação do preço de venda utilizando-se do indicador Mark-up. Para sua elaboração, foi verificado os impostos que a empresa recolhe, bem como as despesas e a margem de lucro desejada. Nesta fase os preços ficaram compostos da seguinte forma. Quadro 20: Cálculo do Mark-up Custeio Variável Custeio Absorção Preço de Venda 100% 100 % Impostos 20% 20 % Despesas Administrativas --- 7,5% Margem de Lucro % Total 20,0% 37,5% Fonte: Dados conforme pesquisa Mark-up Divisor no Custeio por Absorção: 100% 37,5% / 100 = 0,625 Mark-up Multiplicador: 1 / 0,625 = 1,60

74 74 O Mark-up calculado pelo custeio por absorção é o mesmo que a empresa utiliza sobre o preço de cotação, ou seja, pega-se a cotação de mercado e aplica o indicador de 1,60. Mark-up Divisor no Custeio Variável: 100% 20,0% / 100 = 0,800 Mark-up Multiplicador: 1 / 0,800 = 1,25 O preço mínimo necessário para cobrir os custos variáveis de produção, mais os impostos que incide na venda, seria de: Quadro 21: Preço Ideal pelo Custeio Variável Meses ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/12 Custo Kg 4,26 4,85 2,74 4,48 4,54 3,96 4,23 3,79 3,72 4,37 4,33 3,20 5,29 MK Multipl. 1,25 1,25 1,25 1,25 1,25 1,25 1,25 1,25 1,25 1,25 1,25 1,25 1,25 PV Mínimo 5,32 6,07 3,42 5,60 5,68 4,95 5,28 4,74 4,65 5,47 5,41 4,00 6,61 Fonte: Dados conforme pesquisa O preço de venda mínimo sugerido pelo custeio variável com impostos de 20% foi de R$ 5,32 no mês de agosto de 2011, já no mês de agosto de 2012 é de R$ 6,61. No custeio por absorção que envolve os impostos e margem de lucro, ficaria na seguinte composição: Quadro 22: Preço Ideal pelo Custeio Absorção Meses ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/12 Custo Kg 4,58 5,20 2,88 4,82 4,83 4,71 4,78 4,05 3,95 4,88 4,92 3,62 5,75 MK Multipl. 1,60 1,60 1,60 1,60 1,60 1,60 1,60 1,60 1,60 1,60 1,60 1,60 1,60 PV Ideal 7,32 8,32 4,61 7,72 7,73 7,53 7,65 6,47 6,32 7,81 7,87 5,80 9,19 Fonte: Dados conforme pesquisa O preço de venda ideal sugerido pelo custeio por absorção com impostos de 20%, despesas administrativas de 7,5% e uma margem de 10% foi de R$ 7,32 no mês de agosto 2011, já no mês de agosto de 2012 é de R$ 9,19. A diferença entre o preço mínimo pelo custeio variável, e o preço ideal pelo custeio por absorção e o preço de transferência atual pode ser visualizado na sequência.

75 75 10,00 9,00 8,00 7,00 6,00 5,00 4,00 PV Variável PV Absorção PT Praticado 3,00 2,00 1,00 0,00 Gráfico 8: Preço Mínimo pelo Método de Custeio Variável, Absorção e Preço de Transferência atual Fonte: Dados conforme quadros 21 e 22 Na visualização do gráfico oito, pode-se constatar que o valor do preço de transferência atual está bem inferior aos preços pelos métodos de custeio variável e absorção, demonstrando uma diferença bem significativa do que seria o preço indicado para a cobertura dos custos de produção. O que precisa ser levado em consideração é que da forma como está sendo calculado o preço de transferência, ou seja, pegar o preço da cotação do mercado e aplicar o indicador de 1,60, não consegue em nenhuma etapa cobrir nem se quer os custos variáveis desta fase de produção. Preocupa-se também, a não utilização da contabilidade e gestão de custos, o que ficou evidente no estudo, que o valor transferido não cobre o custo variável e que em todos os meses a atividade gera resultado negativo.

76 Margem de Contribuição Como a margem de contribuição tem a finalidade de avaliar o grau de sucesso de um produto demonstrando como cada um contribui para o resultado, segue a informação a partir do valor praticado pela empresa, e pelo valor calculado a partir dos dados pesquisados. Quadro 23: Margem de Contribuição pelo Preço de Transferência Praticado e Custeio Variável Meses ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/12 Preço Transferência 3,09 3,08 3,24 3,45 3,64 3,65 3,59 3,49 3,18 3,08 3,09 3,11 3,66 Custeio Variável 4,26 4,85 2,74 4,48 4,54 3,96 4,23 3,79 3,72 4,37 4,33 3,20 5,29 Mcu (1,17) (1,77) 0,50 (1,04) (0,90) (0,31) (0,63) (0,30) (0,54) (1,30) (1,24) (0,09) (1,63) Kg de suino Transf Mcu Total (27.091,85) (35.942,12) ,94 (20.715,77) (14.871,28) (6.724,83) (15.549,82) (6.319,04) (12.759,47) (28.889,67) (23.503,94) (2.575,47) (26.556,02) Fonte: Dados conforme pesquisa Dos preços de transferências praticados a margem de contribuição total está negativa, em todos os meses com exceção do mês de outubro de 2011, em função de que o preço de transferência ser menor que o custo variável de produção, ou seja, esse preço não cobre nem os custos com alimentação, vacinas e mão de obra da atividade. Quadro 24: Margem de Contribuição pelo Preço de Transferência Ideal pelo Custeio por Absorção Meses ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/12 Preço Transferência 7,32 8,32 4,61 7,72 7,73 7,53 7,65 6,47 6,32 7,81 7,87 5,80 9,19 Custeio Variável 4,26 4,85 2,74 4,48 4,54 3,96 4,23 3,79 3,72 4,37 4,33 3,20 5,29 Despesa Variável 2,01 2,29 1,27 2,12 2,13 2,07 2,10 1,78 1,74 2,15 2,16 1,60 2,53 Mcu 1,05 1,18 0,60 1,12 1,06 1,50 1,32 0,90 0,86 1,29 1,38 1,01 1,38 Kg de suino Transf Mcu Total , , , , , , , , , , , , ,55 Percentual que representa 14,32 14,15 13,11 14,46 13,73 19,86 17,25 13,93 13,64 16,51 17,54 17,34 14,96 Fonte: Dados conforme pesquisa A margem de contribuição unitária representa um percentual de 14,32% em agosto de 2011 e em 2012 de 14,96%, que se aplicada a quantidade de suínos transferida por mês deixa uma margem de contribuição total em agosto 2011 de

77 77 vinte e quatro mil duzentos e dezesseis reais e vinte e três centavos, e em agosto 2012 vinte e dois mil quatrocentos e cinquenta e dois reais e cinquenta e cinco centavos. Neste quadro, percebe-se que se fosse calculado o preço de venda, incluindo os impostos, as despesas e a margem de lucro que a empresa acha que tem, o preço de transferência no mês de agosto de 2011 seria de R$ 7,32 o kg, comparado com o preço de transferência cotado de R$ 3,09, fica praticamente impossível trabalhar dessa forma, por isso, constata-se que a empresa precisa fazer uma analise de seus custos de produção com urgência, mesmo que usando a filosofia do custeio variável, porque essa atividade é inviável, não gera nenhuma margem de contribuição positiva, e isso tudo se confirma com os relatórios contábeis dessa atividade nesta empresa. 2,00 1,50 1,00 0,50 0,00-0,50 PTP PTI -1,00-1,50-2,00 Gráfico 9: Margem de Contribuição pelo Preço de Transferência Praticado e o Ideal Fonte: Dados conforme quadros 24 e 25 Com a demonstração do gráfico nove, pode-se visualizar o quanto representa o preço de transferência praticado e o ideal, assim entende-se o quanto cada um contribui para a cobertura dos custos da atividade. Por isso sugere-se para a empresa, uma análise dos custos de produção e dos preços de transferência atualmente praticado.

78 Ponto de Equilíbrio Contábil O ponto de equilíbrio é onde as vendas se igualam as despesas, gerando um resultado zerado, não produzindo lucro e nem prejuízo. A partir deste valor passa-se a ter lucro. Quadro 25: Ponto de equilíbrio pelo preço de transferência ideal por meio do método de custeio por absorção Custo Fixo + Despesa Fixa Absorção Margem Contribuição Unitária ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/ , , , , , , , , , , , , ,26 1,05 1,18 0,60 1,12 1,06 1,50 1,32 0,90 0,86 1,29 1,38 1,01 1,38 PE p/ Kg PE (R$) , , , , , , , , , , , , ,92 Fonte: Dados conforme pesquisa Analisando o quadro 25, constata-se que se o valor transferido fosse pelo preço de venda sugerido no custeio por absorção, no mês de agosto de 2011 seria necessário a produção de quilograma de suíno para atingir o ponto de equilíbrio, o que apresenta um valor aproximado em todos os meses de estudo. Ao calcular a margem de contribuição pelo preço de venda atualmente praticado, que é o preço cotado, em todos os meses gerou uma margem negativa. Com isso, todos os meses não foi possível calcular o ponto de equilíbrio porque os números são expressivos e não são possíveis de produzir esta quantidade, gerando um resultado negativo, onde o preço cotado não é suficiente para cobrir nem os custos variáveis de produção. Na sequência está demonstrado o gráfico onde ilustra mensalmente a quantidade no ponto de equilíbrio, se o valor do quilograma do suíno fosse transferido pelo preço sugerido, então a quantidade transferida, estaria proporcionando a empresa cobertura dos custos de produção e margem de lucro.

79 Quantidade Transferida Quantidade no PE Gráfico 10: Ponto de equilíbrio em quilograma pelo preço de venda sugerido Fonte: Dados conforme quadro 25 Na visualização deste gráfico pode-se observar que a quantidade transferida é bem maior que a quantidade no ponto de equilíbrio. Não foi possível calcular o ponto de equilíbrio pelo preço do quilograma transferido cotado, porque a margem de contribuição em todos os meses ficou negativa, ou seja, o preço cotado é inferior ao custo variável do quilograma suíno Margem de Segurança Operacional A margem de segurança operacional é aquela diferença entre o volume transferido e a quantidade no ponto de equilíbrio, ou seja, aquela que assegure a empresa o resultado desejado. Quadro 26: Quantidade transferida e quantidade no ponto de equilíbrio pelo custeio por absorção Quantidade Transferida Quantidade no PEC ago/11 set/11 out/11 nov/11 dez/11 jan/12 fev/12 mar/12 abr/12 mai/12 jun/12 jul/12 ago/ MSO por KG , , , , , , , , , , , , ,13 Fonte: Dados conforme pesquisa De acordo com o quadro 26, a quantidade produzida para que assegure a empresa resultado nulo, em agosto de 2011 é de quilograma, e em agosto de

80 é quilogramas, sendo assim a produção de kg que ocorreu em agosto de 2011 pagaria os custos e permitiria o ganho de lucro, se o valor de transferência fosse o sugerido e não o praticado (cotado). Segue o demonstrativo da empresa, onde demonstrará o resultado da cadeia de suínos de agosto de 2011 a 2012, conforme o valor atualmente transferido pelo preço cotado. Quadro 27: Demonstrativo Resultado Suínos 2011 e 2012 preço cotado Meses Venda e E S T O Q U E Custo Despesas Resultado Transferência Suinos Rações Valor Preço ago/ , , ,34 ( ,59) ,08 2,56 set/ , , ,86 ( ,94) ,15 2,67 out/ , , ,95 ( ,93) ,00 2,60 nov/ , , ,60 ( ,17) ,80 2,65 dez/ , , ,18 ( ,46) ,85 2,65 jan/ , , ,39 ( ,97) ,64 2,64 fev/ , , ,94 ( ,88) ,40 2,64 mar/ , , ,59 ( ,50) ,68 2,64 abr/ , , ,64 ( ,13) ,44 2,67 mai/ , , ,56 ( ,21) ,01 2,71 jun/ , , ,92 ( ,29) ,48 2,71 jul/ , , ,93 ( ,67) ,58 2,73 ago/ , , ,64 ( ,14) ,48 2,79 Total , , ,54 ( ,88) Fonte: Dados fornecidos pela empresa conforme demonstrativos contábeis Ao avaliar o quadro 27, constata-se que pelo preço de transferência cotado com a aplicação do indicador de 1,60, em nenhum mês a empresa conseguiu cobrir seus custos variáveis e fixos, gerando resultado negativo, o que confirma todos os resultados do estudo, demonstrando que desta forma de cálculo para elaboração do preço de transferência é totalmente falha, em função de que não está sendo analisado o custo de produção da atividade, sendo assim, constata neste demonstrativo de resultado, o desempenho negativo que essa atividade apresenta na empresa.

81 Análise e Interpretação dos Dados Após compilação e análise dos dados apurados durante todo o processo de estudo para a conclusão deste trabalho, buscam-se conhecer quais são os resultados alcançados. De posse das informações, o gestor tem como saber quais foram os custos dos produtos envolvidos no processo de produção de cada quilograma de suíno, separado mensalmente. Como o gasto com alimentação é muito significativo, é preciso saber o quanto custou essa alimentação por quilograma de suíno produzido, ou seja, durante o período analisado produziu-se quilograma de suíno e foi consumido quilogramas de ração, ao custo médio de R$ 2,92 o quilo. Em seguida demonstra-se o valor com vacinas e medicamentos com um gasto total de R$ ,92 que representa 7% dos custos totais. O custo que mais representa no geral é a alimentação com 66%, seguido dos salários com 16%, dos medicamentos em 7% e o restante, de 3% importa os custos indiretos. Primeiro foi calculado o custo total utilizando-se do método de custeio por absorção, onde foram levantados todos os custos fixos e variáveis, chegando-se em setembro de 2011 a um o valor do custo do leitão em R$ 130,07, ou seja, o custo do quilograma foi de R$ 5,20. Ao realizar uma comparação de valor de transferência realizado com o custo calculado, pode-se ter a constatação de um prejuízo de R$ (2,12) por quilo transferido e no mês totaliza R$ (42.898,11). Na apuração do custeio variável, é possível verificar os valores gastos com os custos variáveis, o quanto a soma dos mesmos representam na produção o quilo de suíno, sendo que, o mês com o maior custo do leitão é o de agosto de 2012, onde o valor total fica em R$ 5,29. Logo ao se realizar uma comparação do custo de transferência utilizado neste período com o valor apurado no estudo, ilustra que houve um prejuízo de R$ (1,63) por quilograma de suíno produzido, mostrando uma perda total do mês de R$ (26.556,02). Posteriormente, foi realizada a análise do preço de venda (transferência), que se constitui no valor de cotação do mercado vezes 1,60, que é um indicador que a empresa utiliza, identificando assim, a necessidade de rever esse preço ou de assumir como preço de transferência o valor do custo do suíno.

82 82 O Mark-up apurado no custeio por absorção foi de 37,5%, onde fornece um Mark-up multiplicador de 1,60 permitindo um lucro de 10% sobre o custo do suíno, para o método de custeio variável, onde o Mark-up multiplicador ficou de 1,25. Explanando o preço de venda (transferência) ideal também foi calculado o preço de transferência mínimo, utilizando-se do custeio variável e sem a inclusão de margens de lucro. A margem de contribuição pelo preço de transferência ideal pelo custeio por absorção em agosto de 2012 foi de R$ 1,38, representando um total de R$ ,55. No que se refere ao ponto de equilíbrio, utilizando-se do custeio por absorção, no mês de agosto de 2012, produzindo quilogramas de suíno, paga todos os custos de produção. Com esse valor gera-se uma margem de segurança operacional. Nesta etapa, é o momento de apresentar que este trabalho conseguiu, por meio de pesquisas, análise de dados, atingir seu objetivo inicial que foi de identificar o valor real do custo de produção do leitão e nesse sentido sugeriu-se o estudo sobre Sistema de custeio ABC aplicado à produção de leitões na gestação, maternidade e creche. A empresa encontra-se em uma situação desfavorável, pois o produto analisado está nos últimos meses com o custo de produção em elevações praticamente constantes, em virtude do aumento no preço do farelo de soja e milho. Mas um fator muito significativo contribui para que esse cenário de dificuldade aumente, é a ocorrência de que a empresa transfere os suínos aos seus terminadores a um valor menor que o custo de produção, isso gera em média um prejuízo mensal de R$ (24.433,12). Segundo informações a cadeia de suinocultura projeta seus lucros somente no final do ciclo, que é no frigorífico da mesma, mas partindo da premissa que os custos devem ser cobertos individualmente em cada processo, sugere-se que o valor da transferência do quilograma de suíno seja pelo menos o valor do seu custo variável, gerando a cada etapa um resultado nulo, ou seja, sem lucro, mas também sem prejuízo. Como demonstra a figura 6.

83 83 Figura 6: Demonstrativo de equilíbrio da cadeia em cada etapa Fonte: Dados conforme pesquisa Mesmo que a tendência de crescimento no consumo de carne suína para os próximos dez anos seja de 34,3% maior, é preciso visualizar maior eficiência, o resultado de cada etapa, tendo condições de produzir com maior rendimento e qualidade previsível, no menor custo possível, para que seja repassada para a etapa posterior seu valor real, sem a necessidade de ocorrer a injeção de valores de outras atividades para a cobertura de prejuízos. Se a empresa conseguir repassar os custos variáveis em cada etapa como é a sugestão, o resultado da atividade passará a ser nulo, sem lucro e sem prejuízo.