ADONILSON FRANCO JANAINA CRISTINA MÁXIMO RUBENS PEREIRA DE NOVAES JR DÁVILA BARBOSA SENZIALE MACHADO

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1 ADVOGADOS ENDEREÇO ADONILSON FRANCO JANAINA CRISTINA MÁXIMO RUBENS PEREIRA DE NOVAES JR DÁVILA BARBOSA SENZIALE MACHADO Al. Santos, º andar, cjs. 407/408/409 Jardins São Paulo (SP) CEP Tel.: (+55) E mail: Web: ESPECIALIDADES TRIBUTÁRIO SOCIETÁRIO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E SOCIETÁRIO CONSTITUIÇÃO E EXTINÇÃO DE SOCIEDADES DEFESAS FISCAIS CONTRA AUTOS DE INFRAÇÃO DEFESAS ADMINISTRATIVAS EM GERAL MANDADOS DE SEGURANÇA EM DIREITO PÚBLICO AÇÕES DECLARATÓRIAS DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO TRIBUTÁRIA ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL EXECUÇÃO FISCAL LICITAÇÕES PÚBLICAS (ANÁLISES DE EDITAL, IMPUGNAÇÃO E RECURSOS LICITATÓRIOS ) RECURSOS E DEFESAS PERANTE TRIBUNAIS DE CONTA AÇÕES JUDICIAIS EM GERAL PROCESSOS DE IMPROBIDADE ADMINISTRATIVA AÇÕES TRABALHISTAS (DEFESAS OU INICIAIS) CONTRATOS PÚBLICOS OU PRIVADOS (INCLUSIVE INTERNACIONAIS EM INGLÊS) PROCESSOS ADMINISTRATIVOS PERANTE MINISTÉRIOS PÚBLICOS PARECERES JURÍDICOS EM DIREITO PÚBLICO E DIREITO PRIVADO MARCAS E PATENTES FALÊNCIA E RECUPERAÇÃO JUDICIAL/EXTRAJUDICIAL INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA IPI OU ISS? PARECER JURÍDICO Desde o advento da Lei Complementar 116/2003 as Prefeituras passaram a exigir o ISS sobre diversas atividades em relação às quais até então não se atreviam a tributar. Entre elas, a industrialização por encomenda, serviços gráficos personalizados, atividades de farmácias que aviam receitas médicas, etc. Não bastassem os fiscos federais e estaduais, atualmente é muito comum as Prefeituras também não mais darem trégua aos contribuintes, infernizando os com exigências que não se sustentam juridicamente ante sua flagrante inconstitucionalidade, o que começa a ser reparado pelo Supremo Tribunal Federal. No presente Parecer é analisado caso concreto relacionado à industrialização por encomenda sobre a qual o fisco municipal insiste em exigir o ISS sob a denominação de prestação de serviços. CONSULTA: Empresa Consulente que tem por objeto social a fabricação e comercialização de produtos e artefatos plásticos e a industrialização por conta de terceiros de artefatos plásticos (Contrato Social, cláusula 2ª), diz receber polipropileno em grãos, de terceiros, para os transformar em rolos de filme (industrialização por encomenda). Portanto, trata se de indústria da transformação cujo ramo de atuação é o plástico. Recebe matérias primas com a classificação fiscal (basicamente, TIPI Polímeros de propileno ou de outras olefinas, em formas primárias, sem carga

2 Página 2 de 37 alíquota IPI = 5%) e os devolve com a classificação fiscal (basicamente, TIPI outras películas de plástico alíquota IPI = 15%). Foi comunicada, recentemente pelo fisco municipal, onde estabelecida, sobre sua obrigação de recolher o ISS, nos seguintes termos: Verificamos em nosso sistema, que não está havendo recolhimento do ISSQN por sua empresa, e com o objetivo apenas de esclarecer, informamos: (os grifos são nossos) Em decorrência da Lei Complementar 116/2003, especificamente no item 14, Subitem 14.05, da Lista de Serviços anexa, onde ostenta o seguinte teor: 14 Serviços relativos a bens de terceiros. (...) Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer. Item acatado na íntegra por este Município, através da Lei 3.648/203, alterada pela Lei nº 4.129/2006, onde se enquadra a industrialização por encomenda como hipótese de incidência do ISS. Assim as atividades exercidas pelas indústrias, foram reconhecidas como industrialização por encomenda, elencada na lista de serviços da Lei Complementar nº 116/2003, quando constituir atividade fim de quem a desempenhe, caracterizando se a prestação de serviço (obrigação de fazer), fato jurídico tributável pelo ISS. O tomador do serviço, quando contrata, objetiva não a apropriação de um bem, mas o resultado do esforço e da capacidade, física ou intelectual, da outra parte, a industrialização por encomenda constitui atividade fim do prestador do aludido serviço, tendo em vista que, uma vez concluída, extingue o dever jurídico obrigacional que integra a relação instaurada entre o prestador (responsável pelo serviço encomendado) e o tomador (encomendante). (os grifos são nossos) Portanto se essa empresa exerce qualquer das atividades elencadas no item acima citado, deverá recolher o ISSQN de acordo com a legislação vigente... ATENÇÃO: CONFRONTE SE A EXATA REPRODUÇÃO DA PARTE GRIFADA, IMEDIATAMENTE ACIMA, EXTRAÍDA DE PRECEDENTE DO STJ, ADIANTE REPRODUZIDO (RESP /ES, REL. MIN. LUIZ FUX, 1ª TURMA, J , DJE ), A COMPROVAR QUE A PREFEITURA ESTÁ SE FUNDAMENTANDO EM DECISÃO DO STJ QUE ATÉ HÁ POUCO PREVALECEU, AGORA SENDO REVISTA, PARA EXIGIR O ISS, EXIGÊNCIA ESTA INCONSTITUCIONAL CONFORME SERÁ AQUI TRATADO.

3 Página 3 de 37 Indaga a Consulente: quando a atividade de industrialização por encomenda sujeitase à tributação do ISS ou ICMS e IPI? RESPOSTA: I EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA LEGISLAÇÃO E O FUNDAMENTO PARA A EXIGÊNCIA PELO FISCO MUNICIPAL 1. Antes de adentrarmos na resposta propriamente, cumpre firmar com clareza uma posição óbvia: ninguém em sã consciência pode ser contra a vantajosa opção pelo ISS, geralmente de 5%, ao invés de IPI, no caso de 15% e ICMS de 18%. É absolutamente evidente que, se constitucional e legal, o ISS traduziria a melhor alternativa em termos de custos tributários. 2. Ocorre que, como os Estados e a União, porquanto amparados pela Constituição Federal, com razão discordam da pretensão exacional municipais, prosseguem exigindo o ICMS e o IPI, respectivamente. 3. E, com isso o contribuinte submetido à exigência adicional do ISS é o único prejudicado por ser colocado, involuntariamente, no centro de uma posição plena em insegurança jurídica já que obrigado a assumir, adicionalmente, mais um custo tributário dentre a escandalosa carga tributária brasileira. 4. O problema é que, quem é obrigado a recolher mais esse imposto não pode repassá lo ao preço final sob pena de perder cliente para a concorrência que ainda não esteja compelida a esse escandaloso custo adicional.

4 Página 4 de Outro ponto a ser destacado é que, na industrialização por encomenda há suspensão do IPI e também suspensão e diferimento do ICMS 1, inclusive sobre a mão de obra. Logo, se a mão de obra na industrialização for tributada pelo ISS a majoração do custo tributário (5%) é efetiva. Naturalmente tal exigência, como será visto adiante, é absolutamente inconstitucional, razão pela qual o custo financeiro majorado e a insegurança jurídica provocados não podem ser tolerados. 6. Mais não bastasse, há um agravante adicional: nos casos em que a empresa seja tributada pelo regime do lucro presumido, a base de cálculo do Imposto de Renda (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) é de 8% e 12%, respectivamente, da receita bruta. Entretanto se a empresa passar a recolher o ISS, a caracterização como prestador de serviço elevará sua carga tributária já que o novo percentual de presunção de lucro para o IRPJ sobe de 8% para 32% 2 (sua carga nominal de 2% é então elevada para 8%) e, a CSLL, de 12% para 32% 3 (aumento 1 Na remessa e retorno de industrialização por encomenda o procedimento é o seguinte: ICMS (suspensão): O ICMS incidente na saída da mercadoria com destino a outra empresa, para industrialização, fica suspenso para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, autor da encomenda, for por este promovida a subsequente saída desses produtos. A suspensão compreende o retorno da mercadoria ao estabelecimento do encomendante, excetuado o valor acrescido, como tal entendido o valor cobrado pelo industrializador (encomendado), nele incluídos o valor dos serviços prestados e o das mercadorias empregadas no processo industrial (RICMS/00, art. 402 e Decisão Normativa CAT 4/2003) (vide-a em Nota de Rodapé, adiante). ICMS (diferimento): No caso de remessa para industrialização, estando o industrializador e o encomendante situados no Estado de São Paulo, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados (mão de obra cobrada na industrialização) fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem for por este promovida sua subsequente saída, é dizer, o ICMS incidente sobre a mão de obra do industrializador (encomendado) será pago na saída dos produtos do encomendante. A condição para o diferimento é o retorno da mercadoria ao estabelecimento do encomendante dentro do prazo de 180 dias, prorrogável por igual prazo a critério do fisco estadual (RICMS/00, arts. 409 e 410 e Portaria CAT 22/2007, art. 2º). IPI (suspensão): O IPI incidente sobre as remessas de insumos para industrialização por encomenda e seu retorno é amparado pela suspensão desde que os produtos retornem ao estabelecimento de origem e se destinem a industrialização ou comercialização subsequente. A suspensão abrange inclusive os valores cobrados referente ao material aplicado e mão de obra, desde que o industrializador (encomendado) não tenha aplicado material que ele mesmo tenha industrializado ou importado (RIPI/10, art. 43, VI e VII). 2 Lei 9249/95, art. 15, caput e 1, III, a. 3 Lei 9249/95, art. 20 c/c Lei 10684/03.

5 Página 5 de 37 da carga nominal de 3% para 8%), provocando majoração de 220% em seus tributos diretos (de 5% para 16%). 7. Posto isto, para o fim de melhor encaminhar a resposta convém, inicialmente, analisar a evolução da legislação do ISS, desde o Decreto Lei 406/68 e leis complementares subsequentes (inclusive legislação do município). E a forma mais clara de fazê lo é através da concisão de um Quadro Sinótico: LEGISLAÇÃO Decreto Lei 406/68 Lei Complementar 56/87 Lei Complementar 116/2003 Lei Municipal 3648/2003 Lei Municipal 4129/2006 QUADRO SINÓTICO I TEXTO (LISTA DE SERVIÇOS ANEXA À LEGISLAÇÃO INDICADA) Item 47: Beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, acondicionamento e operações similares, de objetos não destinados à comercialização ou industrialização Item 72: Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização Item 14.05: Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer Item 14.05: Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização Item 14.05: Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer COMENTÁRIOS Na vigência do DL 406/68 e da LC 56/87 a previsão de incidência do ISS era, expressamente, residual, isto é, somente incidia o ISS quando não incidisse, na mesma operação, o ICMS (comercialização) ou IPI (industrialização) já que sua incidência se limitava, expressamente, aos serviços aplicados em objetos não destinados à comercialização ou industrialização A LC 116/03, no entendimento de diversos fiscos municipais, alterou a ordem legal anterior ao substituir a expressão de objetos não destinados à industrialização ou comercialização, por objetos quaisquer Entretanto, a primeira legislação municipal apontada, a adaptar as novas disposições da LC 116/03, prosseguiu adotando, expressamente, o critério de competência residual para tributar o ISS Em 2006 o Município reviu sua própria legislação para adaptá la ao novo texto da LC 116/03. E, com isso, concluiu ter sido ampliada sua competência para exigir o ISS inclusive em operações de industrialização 8. A Constituição Federal entrou em vigor em Nela, os tributos são distribuídos, por competência, entre a União, os Estados e os Municípios (inclusive Distrito Federal) (CF, ART. 145). São impostos de competência da União, dentre vários, o IPI (CF, ART. 153, IV). E, da competência dos

6 Página 6 de 37 Estados, dentre outros, o ICMS (CF, ART. 155, II). Finalmente, dos Municípios, dentre outros, o ISS (CF, ART. 156, III). 9. O problema é que o ISS, na Constituição Federal está assim prescrito: Art. 156 Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...) III serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (grifamos) 10. Eis aí a explicação da origem da celeuma: a Constituição Federal autorizou os Municípios a exigir o ISS sobre as prestações de serviços não compreendidos dentro do âmbito de competência dos Estados (ICMS). Na previsão Constitucional constou, serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II.... Dado que o art. 155, II versa exclusivamente sobre o ICMS, como se vê, nada dispôs a Constituição sobre o IPI. 11. Para complicar ainda mais o cenário, a Constituição anterior, de 1967, ao contrário da atual, expressamente excepcionava da competência municipal as operações sujeitas à competência tributária da União (IPI) ou dos Estados (ICMS) (CF/1967, ART. 24, II) não apenas dos Estados, como o faz a atual. 12. Essa omissão redacional constitucional em relação ao IPI, juntamente com a alteração da LC 116/2003, no entender dos Municípios supostamente os teria autorizado a concluir que, para que as situações

7 Página 7 de 37 tributadas pelo IPI ficassem excepcionadas da incidência do ISS deveria ter sido incluído naquele art. 156, III da CF, também, o art. 153, IV. 13. Como isso inocorreu e a LC 116/03 também não mais incorporou em sua redação a exceção apontada no Quadro Sinótico I, logo, referida lei complementar teria assegurado o direito de exigir o ISS nas operações de industrialização por encomenda. E, como será visto adiante, o entendimento enviesado dos municípios contém o vício de se sustentar na injustificada, porque injurídica e inconstitucional, superposição da Lei Complementar à própria Constituição. 14. Obviamente a omissão do texto constitucional não autoriza os municípios a exigirem o ISS juntamente com o IPI. 15. O que ainda segurava a sanha arrecadatória dos fiscos municipais era a redação da LC 56/87, vigente quase concomitantemente à nova Constituição, a qual expressamente vinculava a autorização para exigir o ISS, nos casos autorizados pelo atual item da Lista de Serviços, à prestação de serviços em objetos não destinados à industrialização ou comercialização (Quadro Sinótico I, supra, com a redação das sucessivas legislações aplicáveis). 16. Com o advento da LC 116/03 e a supressão, em seu item 14.05, da expressão de objetos não destinados à industrialização ou comercialização, os nobres legisladores municipais passaram a entender, então, autorizados a exigir o ISS sobre serviços de industrialização por encomenda. 17. Pode se afirmar, jocosamente, que o legislador municipal, em questão, ao incorporar tal interpretação à sua legislação

8 Página 8 de 37 somente em 2006, até demorou para fazê lo, posto que, ante seu entendimento, já poderia tê lo feito desde 2003 quando a LC 116/03 foi incorporada ao mundo jurídico. 18. Não há dúvida alguma que o legislador municipal foi profundamente influenciado pelos precedentes do Superior Tribunal de Justiça (STJ), em especial um da lavra do hoje Ministro do Supremo Tribunal Federal (STF), Luiz Fux, que num de seus excertos, tem a seguinte redação: (...) a industrialização por encomenda constitui atividade fim do prestador do aludido serviço, tendo em vista que, uma vez concluída, extingue o dever jurídico obrigacional que integra a relação jurídica instaurada entre o prestador (responsável pelo serviço encomendado) e o tomador (encomendante): a empresa que procede ao corte, recorte e polimento de granito ou mármore, de propriedade de terceiro, encerra sua atividade com a devolução ao encomendante, do produto beneficiado. (REsp /ES, Rel. Min. Luiz Fux, 1ª Turma, j , DJe ) (grifamos) ATENÇÃO: CONFRONTE SE A PARTE GRIFADA, IMEDIATAMENTE ACIMA, A QUAL É CÓPIA, IPSIS LITTERIS, APROPRIADA PELO COMUNICADO DA PREFEITURA REPRODUZIDO NO INÍCIO DESTE PARECER. 19. A confirmação do que aqui se afirma evidencia se no julgamento do Supremo Tribunal Federal (STF) em matéria relativa à tributação de embalagem (ITEM DA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA À LC 116/03) sobre o que voltaremos a discorrer, mais adiante. 20. Nesse referido julgamento, iniciado em e concluído em , a Procuradoria do Município de São Paulo, atuando na condição de amicus curiae figura processual em que, mesmo não sendo parte no processo, é permitida a participação de outra parte interessada no resultado

9 Página 9 de 37 do julgamento, sustentou que, segundo a Constituição Federal, cabe à Lei Complementar definir qual imposto incide sobre cada atividade Ocorre que no julgamento do Superior Tribunal de Justiça (STJ), atrás reproduzido, a análise de sua fundamentação circunscrita à industrialização por encomenda como atividade fim do prestador do aludido serviço, como ponto nuclear definidor da prestação de serviços implica num grave erro elementar, primário. 22. Ora, o ponto central não é este. Na verdade para efeito de determinação sobre se, num caso concreto estará presente a prestação de serviço (tributada pelo ISS) ou a industrialização por encomenda (tributada pelo IPI) é absolutamente irrelevante analisar a atividade fim ou meio do ponto de vista do prestador do serviço. O ponto que efetivamente reclama a atenção para efeito de tal definição é a destinação do bem sob a perspectiva do seu ciclo econômico: 5 se ainda dentro do ciclo econômico, produto ou mercadoria tributado pelo IPI e ICMS; se já encerrado este, consumo tributado pelo ISS. 23. Repita se: o elemento nuclear que define a prestação de serviços não repousa na atividade fim do prestador do serviço, mas, sim, na destinação do bem objeto da prestação. É dizer, relevante, sim, é definir se o serviço prestado, em si, constitui, em relação ao objeto da prestação, atividade fim. 4 Valor Econômico, 04/02/ Ciclo econômico é a denominação atribuída à circulação de um produto ou bem desde a importação da matéria prima com a qual constituído, ou sua extração, se vegetal ou mineral, passando pela indústria em suas diversas fases intermediárias, finalização do produto industrial, circulação nas fases dentro do comércio, até sua aquisição pelo consumidor final, quando então encerrado o ciclo econômico do produto ou bem (mercadoria).

10 Página 10 de Atenção para dois aspectos de máxima importância para o perfeito entendimento do que aqui se afirma e que, para efeito de facilitação, assim designaremos: a) exploração da atividade como um fim (receita); b) execução da atividade (industrialização ou serviço). 25. Atividade fim: Receita: tanto para o prestador de serviços, sua prestação, assim como para o industrializador, a industrialização, inclusive por encomenda, constituirão sempre, em ambos os casos, como dito atrás, atividade fim já que para tal finalidade constituíram se para a exploração de suas atividades negociais, razão pela qual pressupõe se até mesmo que o objeto social preveja, expressamente, a exploração de tais atividades. Num caso, a prestação de serviço; noutro, a industrialização (ainda que omitida no Contrato Social a expressão por encomenda, já que irrelevante tal indicação). 26. No caso de industrializador terá o contribuinte que se inscrever no CNPJ e perante a Receita Federal do Brasil como estabelecimento industrial e contribuinte do IPI. Sua receita será assim percebida e contabilizada como resultado da exploração de sua atividade industrial. Já no caso de prestador de serviços, não se inscreverá como contribuinte do IPI, mas do ISS. Sua receita derivará da prestação de serviços. 27. Execução da obrigação de fazer: aqui chamase a atenção para distinção que não tem relevância alguma no caso de industrialização, mas tem total importância no caso de prestação de serviço. Na industrialização, é indistinto que a indústria utilize sua planta fabril para elaborar produtos para dar a eles

11 Página 11 de 37 saída para serem integrados em outro processo industrial (produtos intermediários) ou para o comércio (produtos final) ou, ainda, sua devolução a terceiros (industrialização por encomenda) inclusive exercite todas essas atividades distintas por suas destinações, concomitantemente. 28. Já no caso da prestação de serviços, se uma empresa for constituída para prestar um determinado serviço (obrigação de fazer) e é para isso contratada, não é admissível que o fisco decomponha a prestação do serviço final (atividade fim) em mais de uma ou diversas prestações (atividades meio), tributando estas e aquela. Por isso ser certo afirmar que na execução da atividade empresarial (prestação de serviços), o conceito de atividade meio e atividade fim ganha relevância. 29. Tome se o seguinte exemplo: se na prestação de algum dos serviços previstos no item 14.05, por exemplo, o tingimento de tecido cru, a prestadora de serviços precisar, para realizar tal prestação, retirar dele suas impurezas (gordura, cera, graxa, fibras mortas, etc), não poderá ser tributada também pela atividade de beneficiamento. Só poderá ser tributada pela atividade pela qual foi contratada e, obviamente, paga. 30. O beneficiamento, no caso, revela se atividade meio. Somente a atividade fim, no exemplo, tingimento, pode ser tributada pelo ISS. Lembrando que o tributo só pode incidir sobre uma riqueza, no caso,

12 Página 12 de 37 adquirida 6. Daí justificado porque não poder ser tributado o beneficiamento quando, no exemplo, contratado o tingimento. 31. Dentro desse contexto a atenção posta no exame da atividade fim revela sua importância para o propósito de determinação do serviço que pode ser tributado e, também, da base de cálculo tributável pelo ISS, no caso de prestação de serviço. 32. Como no caso concreto, sob exame, não incide a discussão sobre se o serviço prestado reveste se da natureza de meio ou fim, o que tem real importância para efeito de tributação por esse imposto municipal é a destinação do bem sobre o qual o serviço foi prestado, como será visto mais adiante. 33. Aliás, a invocação da atividade meio ou atividade fim genericamente posta no Comunicado da Prefeitura ( Assim as atividades exercidas pelas indústrias, foram reconhecidas como industrialização por encomenda, elencada na lista de serviços da Lei Complementar nº 116/2003, quando constituir atividade fim de quem a desempenhe, caracterizando se a prestação de serviço (obrigação de fazer), fato jurídico tributável pelo ISS ) não tem utilidade prática nenhuma. Só se presta, isto sim, para desviar a atenção sobre o que tem real relevância jurídica. Isto porque extraída de um contexto dentro de um precedente julgado pelo STJ o qual não guarda qualquer correlação com o caso concreto no qual não se encontra sob análise se a industrialização por encomenda constitui atividademeio ou fim. 6 O tributo também incide sobre riqueza consumida, poupada, etc. Mas, sempre, inexoravelmente, sobre uma riqueza. Sem ela, impossível haver tributação, inclusive porque, dentre outros efeitos, sua existência permite mensurar a ocorrência do confisco (CF, art. 150, IV).

13 Página 13 de No caso vertido no presente Parecer a industrialização por encomenda constitui efetiva atividade fim da Consulente, mas nem por isso a pretensão exacional do Município torna se legítima ou encontra fundamento de validade jurídico constitucional! 35. Correto afirmar, assim, que para o prestador de serviço inclusive para aquele que promove industrialização por encomenda, é de evidência total que sempre, absolutamente sempre, a atividade por ele exercida geradora de sua receita será atividade fim. Comprovado, pois, que a análise genericamente conduzida sob a perspectiva do prestador ao invés de posta no objeto da prestação, por isso mesmo, leva a lugar nenhum! 36. Com efeito, o que deve ser obrigatoriamente analisado pelo fisco municipal para o propósito de definir sua competência para exigir o ISS é saber se o objeto da prestação do serviço tem por destinação o cumprimento de uma atividade meio ou atividade fim, dentro do ciclo econômico completo de um determinado bem ou serviço. 37. Para melhor elucidar isto, tomaremos por empréstimo exemplo proposto pela doutrina 7, num caso em que é analisada a questão da incidência do ISS, ou do ICMS/IPI, decorrente de industrialização por encomenda (beneficiamento), por meio da atividade de tinturaria de malha cru (in natura), relacionada no item da Lista de Serviços anexa à LC 116/03. 7 Alexandre Macedo Tavares, O STJ e o Genérico Enquadramento da Atividade de Industrialização por Encomenda como um Fazer Subsumível à Hipótese de Incidência do ISSQN: uma Análise Crítico-reflexiva, Revista Dialética de Direito Tributário, 187, pp. 29 e ss.

14 Página 14 de Ali, sob o título A Destinação do Material que receber o Serviço como Elemento Nuclear à Delimitação do Campo Material de Incidência do ISSQN a confirmar que a destinação é o que interessa para determinação da ocorrência do fato gerador tributário, o autor fornece o seguinte exemplo: Assim, se sobre a atividade das empresas que promovem a industrialização intermediária (RIPI/2010, art. 3º), incidirá um imposto de competência da União (IPI) e um imposto de competência dos Estados (ICMS), logicamente que não poderá incidir o ISSQN, cujo campo de incidência é residual em relação àqueles, sob pena de se patrocinar, pela via exclusivamente interpretativa e sem licença constitucional, a gravosa e isolada bitributação de uma atividade meio. No intento de tornar mais clara esta interpretação, revolvemos ao seguinte exemplo: imagine se que a etapa de industrialização (beneficiamento alvejamento e tingimento), que no caso em análise fica a cargo de empresas terceirizadas (tinturarias industriais), fosse efetivada por intermédio de setor do próprio estabelecimento industrial encomendante (contratante). Incidiria o ISSQN sobre aquela parte destacada da linha do ciclo de produção? Logicamente que não! Por quê? Simplesmente porque as exações competentes incidem sobre o produto final (acabado). Portanto, a lei complementar encontra se sistematicamente proibida de definir como serviço o que representa atividade meio, atrelada a uma das etapas do ciclo de industrialização ou comercialização do produto. A Lei complementar simplesmente completa a Constituição; não a modifica. Não pode definir como serviço o que serviço não é, nem mesmo a pretexto de atender à cláusula final do art. 156, III da Lex Fundamentalis. É sobretudo teleológico (CTN, art. 110) o fundamento desse raciocínio jurídico O raciocínio lógico utilizado pelo autor é perfeito. Ora, se a atividade tributada pelo ISS é a atividade fim a qual, por traduzir a 8 Exemplo clássico de inconstitucional tributação de atividades-meio é a persistente exigência, pelo fisco municipal, no passado, do ISS de instituições pelos serviços de datilografia, organização, digitação, etc, posto que instituição financeira não é constituída para tal fim, embora para o cumprimento de suas atividades, utilize esses meios.

15 Página 15 de 37 finalidade (fim), não pode ser decomposta em atividades meio mas o fisco insiste no contrário, é de se indagar, então, por que se a industrialização por encomenda vier a ser realizada por um setor da própria indústria não deveria ser tributada pelo ISS e se, realizada por terceiros, deveria? 40. A resposta mais óbvia a essa indagação seria: porque se realizada por um setor da própria indústria, não haveria receita tributável já que ela não cobraria de si própria pela atividade realizada por um setor interno. 41. Ora, se esta for a resposta, então caberia indagar, por consequência, se no exercício de atividades meio (vide, atrás, exemplo da atividade de tingimento antecedida de beneficiamento) poderia o fisco intitular se a cobrar o ISS, lembrando que também nesse caso não há receita tributável sobre o beneficiamento; apenas sobre o tingimento! 42. Conclusão evidente, no âmbito do ISS a análise da atividade fim, em contraposição à atividade meio, ganha relevância para determinar qual serviço (final, contratado) pode ser tributado se para sua prestação houver necessária antecedência de outros serviços tributáveis pelo mesmo imposto municipal. 43. Em sua decisão o Ministro Luiz Fux analisou a questão da atividade fim. Todavia, ao aludir à industrialização por encomenda como atividade fim, omitiu se no tocante à destinação do produto final do serviço. E isto, como até aqui exaustivamente visto, é igualmente relevantíssimo para a questão sob exame. Tanto o é que o Comunicado recebido do fisco municipal, desvirtuando as

16 Página 16 de 37 razões jurídicas em que se assenta, reproduziu parte daquele precedente judicial para fundamentar a exigência do ISS sobre as atividades de industrialização por encomenda realizadas pela Empresa Consulente. II A DESTINAÇÃO DO OBJETO DO SERVIÇO COMO ELEMENTO FUNDAMENTAL PARA CARACTERIZAÇÃO DO FATO GERADOR DO ISS 44. Ante o exposto no Capítulo I, a destinação do objeto do serviço é relevantíssima como elemento caracterizador da hipótese de incidência tributária do ISS. Isto porque o ISS somente incide sobre serviços prestados para o usuário final ou, se se preferir, consumidor final Já o IPI somente incide sobre operações de industrialização que destinem seu objeto para novo ciclo industrial a ser utilizado como matéria prima na formação de produto novo, ou mesmo bem intermediário, como tal entendido aquele que será consumido em novo processo industrial, ou, ainda, será destinado à comercialização (revenda) Exemplo que auxilia no entendimento da destinação como elemento imprescindível para a distinção do serviço e da industrialização: o Parecer Normativo CST 299/1970 dispõe que a recauchutagem de pneus caracteriza-se como renovação, portanto industrialização. Contudo, caso os pneus pertençam a consumidor final e a recauchutagem seja realizada pela borracharia, para conserto, não será considerada industrialização para fins de incidência do IPI. 10 Decisão Normativa CAT 4/2003 (Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo): (...) 1. Fica aprovada a resposta dada pela Consultoria Tributária, em 13 de novembro de 2003, à Consulta nº 541/03, cujo texto é reproduzido em anexo a esta decisão. 2. Consequentemente, com fundamento no inciso II do artigo 521 do Regulamento do ICMS, ficam reformadas todas as demais respostas dadas pela Consultoria Tributária e que, versando sobre a mesma matéria, concluíram de modo diverso. 3. Esta decisão produzirá efeitos a partir de sua publicação. 1. A Consulente informa que empresas estabelecidas neste e em outros Estados recebem tambores como embalagens na aquisição de suas matérias-primas e os reutilizam na embalagem de seus produtos. 2. Menciona que, em virtude de diversos tipos de defeitos nesses tambores (amassados, furados, pintura prejudicada, sujos e outros problemas) essas empresas os remetem (à Consulente) para recuperá-los (lavar, soldar, pintar, trocar a tampa, deixando-os prontos para reutilização). 3. Isso posto, indaga: 3.1. se a citada recuperação de tambores se enquadra como prestação de serviço, de acordo com a Lei Complementar nº 116/03, item 14.05, ou é um beneficiamento sujeito às normas do RICMS/00; 3.2. qual é o procedimento que deve adotar quando devolve e cobra o serviço realizado para firmas estabelecidas dentro e fora do Estado; 3.3. se pode destacar um valor global de ICMS quando emite a Nota Fiscal relativa aos materiais utilizados e cobrados no conserto, pois encontra dificuldade em quantificar o material gasto no conserto (soldas, pinturas, tiras de chapas). 4. Para a resposta, partiremos do pressuposto que os citados tambores, após o recondicionamento efetuado pela Consulente, retornam ao estabelecimento do seu cliente, autor da encomenda, que os utilizará como

17 Página 17 de Pode se questionar a afirmação imediatamente antecedente invocando em contraposição a ela as situações em que uma indústria de confecções de roupas, por exemplo, acomoda dentro de suas instalações uma seção para vendas a varejo. 47. Nesse caso, uma mesma unidade fabril produz peças do vestuário e não os destina a novo ciclo industrial, tampouco os fornece para o comércio. Esse exemplo sugeriria que a confecção de roupas se amoldaria à figura do beneficiamento prevista no item da Lista de Serviços tributados pelo ISS (LC 116/03 VIDE QUADRO SINÓTICO I, SUPRA). 48. Na verdade não é assim. A hipótese aqui exemplificada prossegue amoldada à industrialização. Isto porque um outro característico igualmente essencial para a definição do serviço tributado pelo ISS é a individualização do serviço. 49. Isto é, enquanto a indústria fabrica peças em escala industrial, não individualizada para um cliente específico, o prestador de embalagem definitiva dos produtos que comercializa, ou seja, o tambor recondicionado acondicionará o produto vendido pelo seu cliente, não mais retornando ao estabelecimento deste, passando a ser de propriedade do adquirente. 5. O recondicionamento de embalagem, efetuado pela Consulente, não se insere no campo de incidência do ISS (subitem da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03) porque ainda não se completou o ciclo de circulação da mercadoria (tambor), ou seja, a Consulente não presta um serviço constante na citada Lista para usuário final e sim realiza industrialização por conta de terceiro, na previsão da alínea e do inciso I do artigo 4º do RICMS/00 e nos artigos 402 e seguintes desse regulamento, estes, tendo como regra matriz o Convênio AE 15/74, com a alteração dos Convênios ICM 35/82 e ICMS 34/90, e os artigos 42 e 43 do Convênio SINIEF de 15/12/ Desse modo, a Consulente, de acordo com a alínea b do inciso I do artigo 404 do RICMS/00, combinado com o inciso IV do artigo 127 desse regulamento, e observada a Decisão Normativa CAT 2/03, deve emitir Nota Fiscal discriminando, individualizadamente, as mercadorias empregadas na industrialização por conta de terceiro. 7. Localizando-se neste Estado o autor da encomenda que não se enquadre nas hipóteses do parágrafo único do artigo 403 do RICMS/00, é aplicável o diferimento do ICMS relativamente ao valor acrescido correspondente aos serviços prestados (artigo 403 desse regulamento). Estando estabelecido em outro Estado, a tributação é sobre o valor total cobrado. (grifos são nossos)

18 Página 18 de 37 serviços o faz atendendo a medidas, detalhes estéticos, tecido, acabamento, etc, em estrita consonância com a solicitação feita pelo consumidor. 50. Por isso fácil entender que, sob o mesmo item 14 (SERVIÇOS RELATIVOS A BENS DE TERCEIROS) da Lista de Serviços anexa à LC 116/03, debaixo do qual se encontra o item objeto do presente Parecer, há, ainda, o item (ALFAIATARIA E COSTURA, QUANDO O MATERIAL FOR FORNECIDO PELO USUÁRIO FINAL, EXCETO O AVIAMENTO). 51. Isto confirma que um terno (roupa do vestuário masculino) adquirido numa loja de uma indústria de confecção não constitui serviço tributado pelo ISS, mas sim um produto tributado pelo IPI, enquanto que no caso de um tecido escolhido pelo usuário final e levado a um alfaiate constituído ou não como alfaiataria regularmente estabelecida como pessoa jurídica, há uma operação caracterizada como prestação de serviços tributada pelo ISS. 52. Evidencia se e comprova se, no exemplo acima, que a destinação foi eleita pelo legislador constitucional como elemento distintivo importante para delimitar a competência exacional dos Municípios para tributar serviços (ISS), daquela outorgada à União para tributar a produção (IPI). III ISS COMO TRIBUTO DE COMPETÊNCIA APENAS RESIDUAL DOS MUNICÍPIOS 53. Mais atrás afirmamos que a omissão do texto constitucional (CF, art. 156, III) ao excluir da competência arrecadatória dos municípios o imposto sobre serviços quando na operação incidir o ICMS não autoriza a exigência do ISS.

19 Página 19 de Relembramos que essa omissão, a par da alteração da LC 116/03, ambos combinadamente, levaram os fiscos municipais a julgarem se autorizados a exigir o ISS quando na mesma operação houver previsão para incidência do IPI. Veremos isto mais detidamente a partir daqui. 55. A Constituição anterior, de 1967, ao contrário da atual, expressamente excepcionava da competência municipal as operações sujeitas ao poder de tributar da União (IPI) ou dos Estados (ICMS) (CF/1967, ART. 24, II). Não se limitava apenas aos Estados, como o faz a atual. 56. Inobstante isto, é fato, também, que nem a atual tampouco a anterior Constituição Federal veda ou vedava, expressamente, a bitributação, como tal entendida a exigência, por dois ou mais entes públicos distintos, de tributo sobre um único fato gerador. 57. É o caso, por exemplo, muito comum atualmente, de dois municípios que exigem o ISS sobre um mesmo fato gerador, um justificando sua exigência por ser ali onde estabelecido o contribuinte; o outro, por ser ali onde o serviço foi prestado. A bitributação tem lugar, ainda, quando, como no caso concreto ocorre, um município quer exigir tributo (ISS) sobre fato gerador cuja competência exacional pertence à União (IPI). 58. Mas nem por isso, é dizer, a ausência de vedação expressa torna ou tornava a bitributação constitucional. A bitributação é inconstitucional porque decorre do extravasamento da competência constitucionalmente atribuída a cada um dos entes políticos, isto é, municípios,

20 Página 20 de 37 Estados e União inclusive, no exercício das competências atribuídas a entes políticos do mesmo nível, como atrás exemplificado: dois ou mais municípios, dois ou mais Estados. A inconstitucionalidade decorre do ataque ao princípio discriminador dos tributos, no caso mais especificamente, dos impostos (CF, ARTS. 153, 155 E 156). 59. Vamos explicar isto: a federação nacional pressupõe, como elemento intrínseco à sua existência pacífica, ordenada e equilibrada, o rígido partilhamento de poderes entre o Executivo, o Legislativo e o Judiciário, cada um observando e cumprindo seu poder dentro dos limites constitucionais a ele atribuído. Além disso, aos entes políticos (União, Estados e Municípios) cumpre observar, rigidamente, os limites de suas competências, é dizer, poderes e deveres. 60. Para o exercício do poder é imperativa a autonomia. E esta só é factível mediante efetiva autonomia financeira. Isso pode ser reduzido à seguinte afirmativa: tem poder quem tem como se sustentar porque não depende de outrem! Assim, a competência exacional, isto é, o poder de criar tributos, só pode ser aquela autorizada pela Constituição Federal, a quem comete o imperativo de manter a ordem institucional e preservar a unidade federativa. Por isso, cada ente político foi dotado de poderes para exigir os tributos na Constituição expressamente a cada um deles designado. 11 Isto explica porque a reforma tributária no Brasil não avança. Ninguém, é dizer, os Poderes Executivos da União, Estados e Municípios, quer perder parte de sua receita e, portanto, compartilhar seu poder. Isso tem um preço muito elevado para o País, cuja conta vem sendo, há anos, paga pelos contribuintes brasileiros.

21 Página 21 de Para que isto se dê, o exercício das competências constitucionais pressupõe rígida observância aos limites territoriais de cada ente político dentro de cujas fronteiras, unicamente, o poder exacional pode ser exercido por cada um municípios devem respeitar, entre si, os limites territoriais onde seus respectivos poderes poderão ser exercitados; estados federativos, idem e, mais ainda, dentro dos respectivos territórios, também rígida observância às competências autorizadas para tributar os fatos geradores que neles ocorram, garantido assim o estreito, justo e inextraprolável partilhamento exacional (são os designados limites impositivos). 63. É assim não apenas por exigência do princípio da unidade da federação cuja preservação determina e impõe pacífico convívio entre os entes políticos, como também por exigência do princípio da segurança jurídica, este endereçado para o contribuinte, o qual deve, para organizar se para o exercício de sua atividade empresarial exteriorizado no direito de propriedade (CF, ARTS. 5º, CAPUT E XXII, 170, II), previamente conhecer e assegurar se acerca de quais tributos incidirão sobre suas operações, conhecer os montantes da carga tributária que suportará 12, ainda para, sendo o caso, exercitar as opções capazes de garantir menor carga tributária (planejamento tributário lícito), aptas a gerar melhor resultado 13, de modo a concorrer para o crescimento seguro de seu empreendimento, geração de empregos, recolhimento de tributos aos cofres públicos, enfim, o crescimento do País, o que 12 A exigência de tributo, por isso mesmo, sujeita-se ao princípio da legalidade constitucional (CF, art. 150, I) e complementar (CTN, art. 97, I) 13 CTN, art. 116, I e II.

22 Página 22 de 37 constitui bem maior a ser perseguido sobrepujando o simples interesse individual, por isso mesmo protegido pela Constituição Com efeito, possível concluir que a vedação à bitributação decorre diretamente do partilhamento constitucional das competências exacionais entre os entes políticos já que dois ou mais municípios estão proibidos de exigir os mesmos tributos ISS, por exemplo, sobre um único serviço prestado. Do mesmo modo, Municípios, Estados e União não podem exigir o ISS, ICMS e IPI sobre um mesmo fato gerador. 65. Notar que os Estados e União podem exigir o ICMS e o IPI sobre fatos econômicos semelhantes, mas juridicamente distintos: circulação de mercadorias (ICMS); produtos industrializados (IPI). 66. Dado que a manufatura da matéria prima e sua transformação em produto industrializado, em si, não agrega uma riqueza econômica àquele que a promove, obviamente que o fato gerador do IPI somente se materializa com a saída do produto, do estabelecimento industrial e consequente percepção de receita. 67. Daí ser certo afirmar que os fatos econômicos de ambos, IPI e ICMS, são semelhantes (saída e circulação), embora a distinção seja jurídica, é dizer, produção industrial e circulação, respectivamente. 68. Como a natureza jurídica específica de cada tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, ART. 4º), daí 14 A função social da propriedade constitui princípio geral da atividade econômica (CF, arts. 5, XXIII e 170, III).

23 Página 23 de 37 porque se os fatos geradores forem idênticos, há bitributação. É o caso do ISS e do IPI exigidos, concomitantemente, sobre idêntica operação econômica e jurídica (fato gerador). Bitributação, pelas razões acima, todas fundadas na Constituição Federal, é inconstitucional. 69. Exatamente por isso, já na vigência da Constituição de 1967 e do DL 406/68 e LC 56/87 cujas redações eram expressas no afastar a incidência do ISS onde fosse exigido o ICMS ou o IPI, a competência dos Municípios para cobrar o ISS sempre dependeu de dois aspectos fundamentais, ambos relacionados ao fato gerador tributário (prestação de serviços): a) expressa previsão do serviço na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar; b) ausência de competência concorrente com a da União (IPI) e dos Estados (ICMS). 70. Isto prossegue inteiramente aplicável na atual Constituição Federal. E atende pelo nome de competência tributária residual. Vale dizer, somente onde não incidir ICMS e IPI é que poderá ser exigido o ISS. 71. Não há qualquer exceção a essa regra, ainda que a Constituição Federal não mais seja expressa (CF/88, ART. 156, III) como o era a anterior (CF/67, ART. 24, II) e a Lei Complementar tenha, apenas aparentemente como aqui demonstrado e comprovado, favorecido a vazia pretensão exacional dos fiscos municipais. IV OPERAÇÃO CARACTERIZADA COMO FATO GERADOR DO IPI SUA CONFRONTAÇÃO COM O FATO GERADOR DO ISS 72. A operação de industrialização por encomenda sujeita se, induvidosamente, unicamente ao IPI (e também ao ICMS),

24 Página 24 de 37 jamais também ao ISS. Neste ponto é fundamental discorrer um pouco sobre o fato gerador do IPI. 73. Como já visto, o fato gerador do IPI é o produto industrializado (DECRETO 7212/2010, APROVADOR DO REGULAMENTO DO IPI, ART. 3º), como tal entendido aquele em que submetido a industrialização. E industrialização é a operação apta a (RIPI/10, ART. 4º): QUADRO SINÓTICO II ATUAÇÃO INDUSTRIAL OBJETO DA ATUAÇÃO INDUSTRIAL RESULTADO DA ATUAÇÃO INDUSTRIAL Modificar, em relação ao produto Aperfeiçoar o produto para consumo que sua natureza seu funcionamento seu acabamento sua apresentação sua finalidade exercida sobre matérias primas ou produtos intermediários importe importe consista importe exercida na obtenção de espécie nova (transformação) em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento) na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem) em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento) sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento) NOTA: É IRRELEVANTE, PARA A CARACTERIZAÇÃO DA OPERAÇÃO DE INDUSTRIALIZAÇÃO, O PROCESSO UTILIZADO PARA OBTENÇÃO DO PRODUTO E CONDIÇÕES DAS INSTALAÇÕES OU EQUIPAMENTOS EMPREGADOS (RIPI/10, ART. 4º, PAR. ÚNICO) 74. Considerando o exposto nos Capítulos antecedentes deste Parecer, é de se concluir que, no caso concreto em que a Empresa Consulente recebe matérias primas e, sob encomenda de uma empresa industrial (ou, se não industrial, equiparada a industrial pelo fato de remeter matérias primas para industrialização por terceiros, conforme disposto no RIPI/10, art. 9º, IV), transforma as em outro produto, tal não caracteriza prestação de serviços, obviamente.

25 Página 25 de A industrialização, ainda que por encomenda, é operação integralmente disciplinada pela legislação federal (CTN, ART. 46, PAR. ÚNICO, LEI 4502/64, ART. 3º E RIPI/10, ARTS. 43, 191, 407, 495 E 497) e também pelo Regulamento do ICMS de todos os Estados Federativos, inclusive o de São Paulo (DECRETO 45490/00, ARTS. 402, 409 E 410). 76. E a prova cabal de tratar se, no caso concreto, de industrialização e não de prestação de serviços reside no fato de que a Consulente recebe matérias primas de empresa industrial ou equiparada, submete a a processo de transformação do qual resulta produto novo que será posto pela encomendante em novo ciclo econômico industrial ou comércio. 77. Sobre isto é importante remarcar que industrialização é, dentre várias hipóteses (VIDE QUADRO SINÓTICO II, SUPRA) processo que aperfeiçoa um produto para consumo, assim considerado o que, exercido sobre matérias primas, importe na obtenção de espécie nova (transformação). 78. Denomina se transformação a modificação executada que importe na obtenção de produto novo, com enquadramento diferente na Tabela do IPI (TIPI/SH). Ou seja, quando da alteração realizada ocorrer um deslocamento do produto primitivo (produto intermediário) para nova classificação fiscal (posição ou item diferente na TIPI) Portanto, não se está diante de operação de beneficiamento porque na operação de beneficiamento supõe se a preexistência de 15 Dispositivos legais: RIPI/10, art. 4, I; Parecer Normativo CST 328/1971; Decisão 198/99 da Divisão de Tributação da 8ª Região Fiscal DOU 29/07/99.

26 Página 26 de 37 um produto que, mantendo a sua individualidade, tem aperfeiçoados o seu funcionamento, utilização, acabamento ou aparência (PARECER NORMATIVO 398/71). 80. Também não se trata de montagem porque esta caracteriza se pela reunião de partes, peças e componentes da qual resulte produto novo ou unidade autônoma. 81. Obviamente também não se trata de acondicionamento ou reacondicionamento porque estes estão atrelados à operação de embalagem ou reembalagem, o que não é o caso. 82. Também não se cuida de hipótese de renovação ou recondicionamento, pois tais operações pressupõem, para sua ocorrência, produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado. 83. Confrontem se as hipóteses contempladas no RIPI (QUADRO SINÓTICO II), com aquelas previstas na LC 116/03 e nas Leis Municipais, Lei 3648/03 e 4129/06 (QUADRO SINÓTICO I). 84. Ali estão previstos os serviços de: a) restauração; b) recondicionamento; c) acondicionamento; d) pintura; e) beneficiamento; f) lavagem; g) secagem; h) tingimento; i) galvanoplastia; j) anodização; k) corte; l) recorte; m) polimento; n) plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.

27 Página 27 de Dentre todas, as únicas atividades comuns expressamente previstas em ambas as legislações, do ISS e do IPI, são beneficiamento, recondicionamento e acondicionamento. Já vimos que nenhuma delas se amolda ao caso concreto e explicamos o por quê. 86. Tão relevante quanto isto é o fato de que a Lista de Serviços do ISS (LC 116/03) é taxativa. O que vale dizer, não apenas o ISS não grava todos os serviços, mas apenas aqueles previstos na referida Lista de Serviços tributáveis, como, também, apenas e tão só aqueles serviços ali expressamente previstos. Nenhum outro. Ou seja, não é admitido o alargamento das hipóteses de serviços ali expressamente previstas para exigir o ISS de atividades não listadas. 87. Dito de outro modo, quando o item debaixo do item 14 Serviços Relativos a Bens de Terceiros elenca os serviços tributáveis e termina com a expressão e congêneres, isso não quer dizer que os municípios estejam investidos do poder de alargar as hipóteses de serviços tributáveis sob a alegação de que o vocábulo congêneres a tanto os autorizaria. 88. Assim, dentre todas as hipóteses ali previstas, é dizer, restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, os tais congêneres, que quer dizer, de gênero comum, estão vinculados ao gênero Serviços Relativos a Bens de Terceiros, desde que guardem estreita e vinculada correlação com quaisquer das espécies ali arroladas, isto é, quaisquer dos serviços elencados no item