Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos

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3 Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos Brasília-DF, 2010.

4 Elaboração: Róbison Gonçalves de Castro Produção: Equipe Técnica de Avaliação, Revisão Linguística e Editoração Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos 2

5 Sumário Apresentação Organização do Caderno de Estudos e Pesquisa Organização da Disciplina Introdução Demonstrativo e sua Estrutura I Demontrativos e sua Análise Referências Pós-Graduação a Distância 3

6 Apresentação Caro aluno, Bem-vindo ao estudo da disciplina de Análise das Demonstrações Financeira Aplicada aos Balanços Públicos. Este é o nosso Caderno de Estudos e Pesquisa, material elaborado com o objetivo de contribuir para a realização e o desenvolvimento de seus estudos, assim como para a ampliação de seus conhecimentos. Para que você se informe sobre o conteúdo a ser estudado nas próximas semanas, conheça os objetivos da disciplina, a organização dos temas e o número aproximado de horas de estudo que devem ser dedicadas a cada unidade. A carga horária deste módulo é de 40 (quarenta) horas, cabendo a você administrar o tempo conforme a sua disponibilidade. Mas, lembre-se, há um prazo para a conclusão da disciplina, incluindo a apresentação ao seu tutor das atividades avaliativas indicadas. Os conteúdos foram organizados em unidades de estudo, subdivididas em capítulos, de forma didática, objetiva e coerente. Eles serão abordados por meio de textos básicos, com questões para reflexão, que farão parte das atividades avaliativas do curso; serão indicadas, também, fontes de consulta para aprofundar os estudos com leituras e pesquisas complementares. Desejamos a você um trabalho proveitoso sobre os temas abordados nesta disciplina. Lembre-se de que, apesar de distantes, podemos estar muito próximos. A Coordenação Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos 4

7 Organização do Caderno de Estudos e Pesquisa Apresentação: Mensagem da Coordenação. Organização da Disciplina: Apresentação dos objetivos e da carga horária das unidades. Introdução: Contextualização do estudo a ser desenvolvido por você na disciplina, indicando a importância desta para sua formação acadêmica. Ícones utilizados no material didático Provocação: Pensamentos inseridos no material didático para provocar a reflexão sobre sua prática e seus sentimentos ao desenvolver os estudos em cada disciplina. Para refletir: Questões inseridas durante o estudo da disciplina para estimulá-lo a pensar a respeito do assunto proposto. Registre sua visão sem se preocupar com o conteúdo do texto. O importante é verificar seus conhecimentos suas experiências e seus sentimentos. É fundamental que você reflita sobre as questões propostas. Elas são o ponto de partida de nosso trabalho. Textos para leitura complementar: Novos textos, trechos de textos referenciais, conceitos de dicionários, exemplos e sugestões, para lhe apresentar novas visões sobre o tema abordado no texto básico. Sintetizando e enriquecendo nossas informações: Espaço para você fazer uma síntese dos textos e enriquecê-los com sua contribuição pessoal. Sugestão de leituras, filmes, sites e pesquisas: Aprofundamento das discussões. Praticando: Atividades sugeridas, no decorrer das leituras, com o objetivo pedagógico de fortalecer o processo de aprendizagem. Para (não) finalizar: Texto, ao final do Caderno, com a intenção de instigá-lo a prosseguir com a reflexão. Referências: Bibliografia consultada na elaboração da disciplina. Pós-Graduação a Distância 5

8 Organização da Disciplina Ementa Noções preliminares: Auditoria no setor Objetivos: Oferecer uma oportunidade educacional de alto nível para capacitar pessoas a trabalhar nas diversas atividades relacionadas à Análise das Demonstrações Financeiras aplicada aos Balanços Públicos. Entender a estrutura básica dos Demonstrativos existentes na Contabilidade Pública brasileira. Exercitar os diferentes tipos de Análise das Demonstrações Financeiras aplicada aos Balanços Públicos. Demonstrativo e sua Estrutura Carga horária: 25 horas I Demonstrativo e sua Análise Carga horária: 15 horas Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos 6

9 Introdução Pós-Graduação a Distância 7

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11 Demonstrativo e sua Estrutura Demonstrativo e sua Estrutura Considerações Gerais Na estrutura patrimonial da Contabilidade Pública, diferentemente da Contabilidade Comercial, o objetivo principal não é o patrimônio, e sim a boa administração dos recursos públicos. Seus Ativos e Passivos são estruturados de modo a verificar se o saldo que comporá o orçamento do próximo exercício será positivo (superávit) ou negativo (déficit). A estrutura patrimonial também evidencia os atos e fatos que podem afetar o patrimônio da Entidade em algum momento, através das contas de compensação, que, por sua vez, não interferem na apuração do saldo patrimonial: Ativo Circulante Realizável a Longo Prazo Permanente Saldo Patrimonial (descoberto) Compensado Passivo Circulante Exigível a Longo Prazo Resultado de Exercícios Futuros Saldo Patrimonial Compensado Quanto ao resultado do exercício, a Contabilidade Comercial apura a existência de lucro ou prejuízo pelo confronto das receitas e despesas. Na Contabilidade Pública, além da segregação das receitas e despesas em categorias econômicas (Correntes e de Capital), são agregadas mais duas outras classes de contas resultado aumentativo e resultado diminutivo do exercício. A apuração do resultado é, então, substituída pela apuração das variações patrimoniais, mais coerente com o conceito orçamentário: Despesa Orçamentária Corrente De Capital Resultado Diminutivo do Exercício Orçamentário Extra-orçamentário Receita Orçamentária Corrente De Capital Resultado Aumentativo do Exercício Orçamentário Extra-orçamentário Os Balanços da Contabilidade Pública De acordo com o art. 101 da Lei n o 4.320/1964, são em número de quatro os balanços gerais do exercício, a saber: Balanço Orçamentário; Balanço Financeiro; Balanço Patrimonial; e Demonstração das Variações Patrimoniais. Pós-Graduação a Distância 9

12 Demonstrativo e sua Estrutura Balanço Orçamentário O Balanço Orçamentário tem por função demonstrar as receitas previstas e as despesas autorizadas em confronto com as receitas e as despesas realizadas (art. 102 da Lei n o 4.320/1964). Do confronto entre as receitas, podem-se avaliar o grau de planejamento e o desempenho da arrecadação em determinado período. Já se confrontando as despesas, podem-se analisar a postura da administração frente à autorização legislativa que limita a ação do dirigente (que nada poderá fazer quanto ao que não foi autorizado ou ao que exceder o limite de autorização) e a qualidade das estimativas de gastos por programas e estruturas administrativas. Estrutura do balanço orçamentário A estrutura do Balanço Orçamentário está prevista no Anexo n o 12 da Lei n o 4.320/64: Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos BALANÇO ORÇAMENTÁRIO RECEITA Títulos RECEITAS CORRENTES Tributária Contribuições Patrimonial Agropecuária Industrial De Serviços Transf. Correntes Outras Rec. Correntes RECEITAS DE CAPITAL Operações de Crédito Alienação de Bens Amortização Empréstimos Transferência de Capital Outras Receitas de Capital SOMA Déficit TOTAL DESPESA Títulos CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS E SUPLEMENTARES Despesas Correntes... Despesas de Capital... CRÉDITOS ESPECIAIS Despesas Correntes... Despesas de Capital... CRÉDITOS EXTRAORDINÁRIOS Despesas Correntes... Despesas de Capital... SOMA Superávit TOTAL Previsão Execução Diferença Previsão Execução Diferença As contas de receitas estão dispostas por categorias econômicas (Correntes e de Capital), acompanhadas das respectivas fontes de recursos. Já as contas de despesas estão dispostas por tipo de créditos (Orçamentário, Suplementar, Especial e Extraordinário), subdivididos, também, por categorias econômicas. 10

13 Demonstrativo e sua Estrutura Instruções de preenchimento * Para facilitar didaticamente, dividiu-se o Balanço Orçamentário em 30 campos, apresentando, na seqüência, as contas que compõem cada um desses campos: BALANÇO ORÇAMENTÁRIO <ESFERA DE GOVERNO> <PERÍODO DE REFERÊNCIA> RECEITA DESPESA Títulos Previsãecuçãrençvisãecuçãrença Ex- Dife- Pre- Ex- Dife- Títulos Receitas Correntes (1) (2) (3) Créditos Orçamentários e (16) (17) (18)... Suplementares Despesas Correntes Receitas de Capital Despesas de Capital... Créditos Especiais Despesas Correntes... Despesas de Capital... Créditos Extraordinários Despesas Correntes... Despesas de Capital... SOMA (4) (5) (6) SOMA (19) (20) (21) Déficit Corrente (7) (8) (9) Superávit Corrente (22) (23) (24) Déficit de Capital (10) (11) (12) Superávit de Capital (25) (26) (27) TOTAL (13) (14) (15) TOTAL (28) (29) (30) Campo 1: Previsão Inicial da Receita (+) Previsão Adicional da Receita ( ) Anulação da Previsão Campo 2: Saldo da conta Receita Realizada Campo 3: Campo 1 ( ) Campo 2. Campo 4: Receitas correntes previstas (+) receitas de capital previstas. Campo 5: Receitas correntes arrecadadas (+) receitas de capital arrecadadas. Campo 6: Campo 4 ( ) Campo 5. Campo 7: Será preenchido quando o valor da receita corrente prevista for menor que o valor da despesa corrente fixada, pela diferença. Campo 8: Será preenchido quando o valor da receita corrente executada for menor que o valor da despesa corrente executada, pela diferença. Campo 9: Campo 7 ( ) Campo 8. Campo 10: Será preenchido quando o valor da receita de capital prevista for menor que o valor da despesa de capital fixada, pela diferença. * Todos os balanços foram elaborados considerando as contas e os códigos do Plano de Contas apresentado no Capítulo 5. Pós-Graduação a Distância 11

14 Demonstrativo e sua Estrutura Campo 11: Será preenchido quando o valor da receita de capital executada for menor que o valor da despesa de capital executada, pela diferença. Campo 12: Campo 10 ( ) Campo 11. Campo 13: Campo 4 (+) Campo 7 (+) Campo 10. Campo 14: Campo 5 (+) Campo 8 (+) Campo 11. Campo 15: Campo 13 ( ) Campo 14. Campo 16: Crédito Inicial (+) Dotação Suplementar (+) Dotação Especial (+) Dotação Extraordinária ( ) Dotação Cancelada Campo 17: Saldo da conta Crédito Empenhado Liquidado Campo 18: Campo 16 ( ) Campo 17. Campo 19: Despesas correntes fixadas (+) despesas de capital fixadas. Campo 20: Despesas correntes executadas (+) despesas de capital executadas. Campo 21: Campo 19 ( ) Campo 20. Campo 22: Será preenchido quando o valor da despesa corrente fixada for menor que o valor da receita corrente prevista, pela diferença. Campo 23: Será preenchido quando o valor da despesa corrente executada for menor que o valor da receita corrente executada, pela diferença. Campo 24: Campo 22 ( ) Campo 23. Campo 25: Será preenchido quando o valor da despesa de capital fixada for menor que o valor da receita de capital prevista, pela diferença. Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos Campo 26: Será preenchido quando o valor da despesa de capital executada for menor que o valor da receita de capital executada, pela diferença. Campo 27: Campo 25 ( ) Campo 26. Campo 28: Campo 19 (+) Campo 22 (+) Campo 25. Campo 29: Campo 20 (+) Campo 23 (+) Campo 26. Campo 30: Campo 28 ( ) Campo 29. Fechamento do balanço orçamentário Em R$ Balanço Orçamentário Receita Despesa Títulos Prevista Executada Diferença Títulos Fixada Executada Diferença Receitas Correntes Receitas de Capital , , ,00 0,00 0, ,00 Orç. e Suplement. Correntes De Capital , , , , , ,00 Soma , , ,00 Soma , , ,00 Déficit Corrente 0,00 0,00 0,00 Superávit Corrente 0, ,00 (49.000,00 Déficit Capital 0, ,00 (20.000,00) Superávit Capital 0,00 0,00 0,00 Total , , ,00 Total , , ,00 12

15 Demonstrativo e sua Estrutura O fechamento do Balanço Orçamentário será concretizado quando as três colunas do lado da receita forem igualadas às três colunas do lado da despesa, como no exemplo. Entendem-se por receita prevista as receitas que se espera arrecadar no exercício; por receita executada, as efetivamente arrecadadas. A diferença do lado da receita se dará pela subtração entre a receita prevista e a receita executada. A despesa fixada são os gastos que cada entidade (órgão) está autorizada a realizar. A despesa executada refere-se aos gastos que já cumpriram o fato gerador (ainda que não tenha sido paga). A diferença do lado da despesa será apurada da mesma forma que no lado da receita, subtraindo a despesa fixada da despesa executada. Análise e verificação do balanço orçamentário A análise e a verificação do Balanço Orçamentário podem ser realizadas por órgão/gestão, por gestão e por tipo de identificação, por meio de transações disponibilizadas pelo Siafi, e têm como objetivo preparar os indicadores que sustentarão a avaliação da gestão orçamentária. A macrofunção do Siafi relativa às Demonstrações Contábeis apresenta que a comparação entre a previsão/dotação e a execução do Balanço Orçamentário pode indicar as seguintes situações: Receita Prevista > Receita Arrecadada insuficiência de arrecadação Receita Prevista < Receita Arrecadada excesso de arrecadação Despesa Fixada > Despesa Realizada economia na realização de despesas O resultado orçamentário do exercício (ROE) é apurado confrontando-se as receitas e as despesas executadas (arrecadação versus gastos), o que pode apresentar os seguintes resultados: a) superávit orçamentário: receita executada maior que a despesa executada; b) déficit orçamentário: receita executada menor que a despesa executada; e c) resultado orçamentário nulo: receita executada igual à despesa executada. No exemplo, teríamos: ROE R$ ,00 ( ) R$ ,00 = R$ ,00 (Superávit Orçamentário) Quando a execução da receita apresentar-se menor que a execução da despesa (déficit), pode-se deduzir que o superávit financeiro do exercício anterior deixou de ser realizado no corrente exercício. No caso de a execução da receita apresentarse maior que a execução da despesa (superávit), a avaliação poderá afirmar que houve um excesso de arrecadação que não foi utilizado no corrente exercício. Por se tratar de uma previsão, a receita poderá ser arrecadada a maior ou a menor. Já a despesa, que é fixada, só poderá ser realizada até o valor autorizado, ou seja, só poderá ser emitido empenho até o valor do crédito orçamentário disponível. Como os dados do Balanço Orçamentário são apresentados por grandes grupos de contas, recomenda-se que em sua análise os seguintes anexos da Lei n o 4.320/64 sejam consultados: Anexo 01 Demonstrativo da receita e da despesa por categorias econômicas; Anexo 10 Comparativo entre a receita prevista e a executada; e Anexo 11 Comparativo entre a despesa fixada e a executada. Avaliação da gestão do balanço orçamentário A avaliação da gestão do Balanço Orçamentário consiste basicamente em verificar a eficiência com que as ações foram realizadas, orientando a execução e fixando bases consistentes para as futuras programações orçamentárias. De posse Pós-Graduação a Distância 13

16 Demonstrativo e sua Estrutura dos dados do Balanço Orçamentário, é importante elaborar relatórios com tabelas, indicadores e informes periódicos para uso e tomada de decisões por parte dos gestores. É importante verificar, também, se os valores autorizados estão de acordo com a Lei Orçamentária Anual e com os créditos adicionais autorizados. Os totais do confronto da receita prevista com a despesa fixada, bem como da receita executada com a despesa executada (incluindo o déficit ou o superávit apurado), devem estar contrabalançados. Caso seja verificada diferença entre as receitas previstas e as despesas fixadas, é provável que não tenha sido feita a atualização da previsão adicional da receita (no caso da incorporação dos créditos adicionais, por superávit financeiro do exercício anterior). Regularização das pendências do balanço orçamentário O primeiro passo para regularizar as pendências do Balanço Orçamentário é verificar se há igualdade entre a previsão da receita e a dotação fixada, objetivando manter seu equilíbrio. Caso haja desequilíbrio, a análise deverá: identificar os registros efetuados nas fontes próprias do órgão; no caso do registro em fonte imprópria, solicitar cancelamento; e verificar se os somatórios do saldo em nível global e por fonte de recursos estão iguais. Recomendamos que seja verificado, ainda, se os valores correspondentes à receita realizada e ao empenho liquidado estão compatíveis com os registros do Balanço Financeiro e da Demonstração das Variações Patrimoniais, no total, por tipo de receita e natureza de despesa. Balanço Financeiro Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos Segundo o art. 103 da Lei n o 4.320/1964, o Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentárias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-orçamentária, conjugados com os saldos em espécie provenientes do exercício anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte. Ou seja, apresentará todos os ingressos e dispêndios de recursos conjugados com os saldos de caixa inicial e final do exercício. Nas receitas orçamentárias, estão computados os valores de restos a pagar do exercício, com a função de compensar os valores das correspondentes despesas orçamentárias realizadas e não pagas (parágrafo único do art. 103 da Lei n o 4.320/64). Estrutura do balanço financeiro O Anexo 13 da Lei n o 4.320/64 define a seguinte estrutura para o Balanço Financeiro: BALANÇO FINANCEIRO RECEITA DESPESA Títulos R$ R$ R$ Títulos R$ R$ R$ ORÇAMENTÁRIA ORÇAMENTÁRIA Receitas Correntes Tributária Contribuições Patrimonial Agropecuária Industrial De Serviços Transf. Correntes Outras Rec. Correntes Legislativa Judiciária Essencial à Justiça Administração Defesa Nacional Segurança Pública Relações Exteriores Assistência Social Previdência Social 14

17 Demonstrativo e sua Estrutura Títulos R$ R$ R$ Títulos R$ R$ R$ Receitas De Capital Operações de Crédito Alienação de Bens Amortização Emprést. Transf. de Capital Outras Rec. Capital EXTRA-ORÇAMENTÁRIA Receita Extra-orçamentária Interferências Ativas Restos a Pagar (contrapartida das despesas não pagas) Serviço da Dívida a Pagar (contrapartida daquele não pago) Depósitos Outras Operações SALDO DO EXERCÍCIO ANTERIOR Disponível Caixa Bancos Aplicações Financeiras TOTAL Saúde Trabalho Educação Cultura Direitos da Cidadania Urbanismo Habitação Saneamento Gestão Ambiental Ciência e Tecnologia Agricultura Organização Agrária Indústria Comércio e Serviços Comunicações Energia Transporte Desporto e Lazer Encargos Especiais EXTRA-ORÇAMENTÁRIA Despesa Extra-orçamentária Interferências Passivas Restos a Pagar (pagos no exercício) Serviço da Dívida a Pagar (pago) Depósitos Outras Operações SALDO PARA EXERCÍCIO SEGUINTE Disponível Caixa Bancos Aplicações Financeiras TOTAL As receitas orçamentárias estão dispostas por categorias econômicas (Correntes e de Capital), acompanhadas das respectivas fontes de recursos. Já as despesas orçamentárias estão dispostas por função, que são os grandes grupos de ações desenvolvidas pelo governo, vistas no Capítulo 3 Das Receitas e das Despesas Públicas. Pós-Graduação a Distância 15

18 Demonstrativo e sua Estrutura Instruções de preenchimento Para facilitar didaticamente, dividiu-se o Balanço Financeiro em oito campos, apresentando, na seqüência, as contas que compõem cada um desses campos: BALANÇO FINANCEIRO <ESFERA DE GOVERNO> <PERÍODO DE REFERÊNCIA> RECEITA DESPESA Títulos R$ Títulos R$ Orçamentária Extra-orçamentária (1) (2) Orçamentária Extra-orçamentária Saldo do Exercício Anterior (3) Saldo para o Exercício Seguinte (7) Total (4) Total (8) Campo 1: Receitas Correntes 4.1 (+) Receitas de Capital 4.2 ( ) Deduções da Receita 4.9 (+) Transferências Financeiras Recebidas Campo 2: Receita Extra-orçamentária (+) Interferências Ativas (+) despesas do exercício que não tenham sido efetivamente pagas, inscritas em restos a pagar (+) depósitos e outras operações em que entidade figura apenas como depositária de valores. Campo 3: Saldo do Caixa no início do exercício (+) saldo de Bancos Conta Movimento no início do exercício (+) saldo de Aplicações Financeiras no início do exercício Campo 4: Campo 1 (+) Campo 2 (+) Campo 3. Campo 5: Despesas Correntes 3.3 (+) Despesas de Capital 3.4 (+) Transferências Financeiras Concedidas (+) despesas do exercício inscritas em restos a pagar (Obrigações em Circulação 2.1.2). (5) (6) Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos Campo 6: Despesa Extra-orçamentária (+) Interferências Passivas (+) restos a pagar pagos no exercício (+) recolhimento ao Tesouro Nacional dos recebimentos em que entidade figura apenas como depositária de valores. Campo 7: Campo 4 ( ) Campo 5 ( ) Campo 6. Campo 8: Campo 5 (+) Campo 6 (+) Campo 7. Fechamento do balanço financeiro Balanço Financeiro Receita R$ Despesa R$ Orçamentária Extra-orçamentária , ,00 Orçamentária Extra-orçamentária ,00 0,00 Saldo do Exercício Anterior ,00 Saldo para o Exercício Seguinte ,00 Total ,00 Total ,00 O fechamento do Balanço Financeiro será concretizado quando o total das receitas for igualado ao total das despesas, como no exemplo. Análise e verificação do balanço financeiro A análise e verificação do Balanço Financeiro podem ser realizadas por órgão/gestão, por gestão, por tipo de administração e pela unidade gestora/gestão, por meio das transações disponibilizadas no Siafi. Tem como objetivo principal preparar os indicadores que sustentarão a avaliação da gestão financeira. 16

19 Demonstrativo e sua Estrutura O resultado financeiro do exercício (RFE) corresponde à diferença entre o somatório das receitas orçamentárias com as receitas extra-orçamentárias e o somatório das despesas orçamentárias com as despesas extra-orçamentárias. Se as receitas forem maiores que as despesas, ocorre superávit; caso contrário, déficit. O RFE também pode ser apurado pela diferença entre o saldo que passa para o exercício seguinte e o saldo do exercício anterior. Esse resultado não deve ser entendido como superávit ou déficit do exercício, apurado na Demonstração das Variações Patrimoniais. No exemplo, teríamos: RFE R$ ,00 ( ) R$ ,00 = R$ ,00 (superávit financeiro) Segundo Kohama (2000, p. 157), ao incluir os restos a pagar na coluna de receita, do ponto de vista financeiro a escrituração passa a ser pelo regime de caixa. Do ponto de vista desse regime, esse procedimento em nada interfere no resultado financeiro apurado no exercício, conforme podemos observar a seguir: considere que no exemplo parte da despesa orçamentária do exercício, R$ ,00, tenha sido inscrita em restos a pagar (portanto, trata-se de uma despesa que não afetaria o resultado financeiro); por determinação legal, essas despesas também foram incluídas como receita extra-orçamentária (justamente para compensar sua inclusão como despesa); caso esse valor, R$ ,00, fosse excluído, tanto do lado da despesa, como do lado da receita, teríamos: Balanço Financeiro Receita R$ Despesa R$ Orçamentária Extra-orçamentária ,00 0,00 Orçamentária Extra-orçamentária ,00 0,00 Saldo do Exercício Anterior ,00 Saldo para o Exercício Seguinte ,00 Total ,00 Total ,00 RFE R$ ,00 ( ) R$ ,00 = R$ ,00 (superávit financeiro) Como os dados do Balanço Financeiro são apresentados por grandes grupos de contas, recomendamos que em sua análise os seguintes anexos da Lei n o 4.320/64 sejam consultados: Anexo 10 Comparativo entre a receita prevista e a executada; Anexo 11 Comparativo entre a despesa fixada e a executada; Anexo 17 Quadro Demonstrativo da Dívida Flutuante. Avaliação da gestão do balanço financeiro Segundo a macrofunção do Siafi, deve-se observar a necessidade de alocar recursos nas disponibilidades para os pagamentos das despesas não pagas no exercício corrente, de modo que o exercício seguinte não seja onerado. A avaliação da gestão financeira é feita pela correspondência entre os valores do Balanço Financeiro e os indicadores que possibilitam sua análise sob o ponto de vista gerencial. Regularização das pendências do balanço financeiro O primeiro passo para regularizar as pendências do balanço financeiro é verificar a existência de valores registrados em outros ingressos na receita, ou outros dispêndios na despesa. Caso haja desequilíbrio decorrente desses valores, a análise deverá ser realizada da seguinte maneira: confirmar o mês em que ocorreu o desequilíbrio; verificar no balancete a conta que está causando a divergência (partindo das contas com saldos invertidos e depois das demais). Identificada a conta, consultar o livro Razão para localizar o lançamento que gerou o desequilíbrio; e Pós-Graduação a Distância 17

20 Demonstrativo e sua Estrutura observar se as classificações das receitas e das despesas apresentam incompatibilidade com a finalidade do órgão/ug, procedendo à regularização, quando necessário. Balanço Patrimonial O Balanço Patrimonial é o demonstrativo que evidencia a posição das contas que constituem o Ativo e o Passivo, apresentando a situação estática dos bens, direitos e obrigações e indicando o valor do saldo patrimonial (positivo ou negativo) da Entidade. Segundo o art. 105 da Lei n o 4.320/64, o Balanço Patrimonial demonstrará o Ativo Financeiro, o Ativo Permanente, o Passivo Financeiro, o Passivo Permanente, o Saldo Patrimonial e as Contas de Compensação. O Plano de Contas apresentado no Capítulo 5 foi estruturado conforme o Plano de Contas da Administração Pública Federal e das Normas Brasileiras de Contabilidade, com nomenclatura diferente da disposta na Lei n o 4.320/1964 (Financeiro e Permanente), que é a utilizada pela maioria dos Estados e Municípios brasileiros. Basicamente, a distinção entre os Grupos de Contas na forma da Lei n o 4.320/1964 tem por objetivo o cálculo do superávit financeiro (quando o Ativo Financeiro for maior que o Ativo Permanente), que respaldará a abertura de créditos adicionais. Registra-se, todavia, que estudos têm sido desenvolvidos no Governo Federal para que o Plano de Contas seja padronizado nacionalmente, com a estrutura muito próxima da abordada na presente obra. Estrutura do balanço patrimonial O Anexo 14 da Lei n o 4.320/1964 define a seguinte estrutura para o Balanço Patrimonial: Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos BALANÇO PATRIMONIAL Ativo Passivo Títulos R$ R$ R$ Títulos R$ R$ R$ ATIVO FINANCEIRO Disponível Vinculado em c/c Bancárias Realizável PASSIVO FINANCEIRO Restos a Pagar Serviço da Dívida a Pagar Depósitos Débitos em Tesouraria ATIVO PERMANENTE Bens Móveis Bens Imóveis Bens de Natureza Industrial Créditos Valores Diversos SALDO PATRIMONIAL ATIVO COMPENSADO Valores em Poder de Terceiros Valores de Terceiros Valores Nominais Emitidos Diversos Contrapartidas Total Geral PASSIVO PERMANENTE Dívida Fundada Interna Dívida Fundada Externa Diversos SALDO PATRIMONIAL PASSIVO COMPENASDO Responsabilidades do Governo Controles de Natureza Passiva Contrapartidas Total Geral 18

21 Demonstrativo e sua Estrutura O Ativo Financeiro compreende os recursos da execução orçamentária da receita e de outros valores adiantados a terceiros ou recolhidos por estes a título de depósitos, cauções, garantias e outros, bem como os créditos e valores que independam de autorização orçamentária para serem movimentados ( 1 o do art. 105 da Lei n o 4.320/1964). Se considerarmos o plano de contas abordado na presente obra (Capítulo 5), basicamente se resumiria às contas pertencentes ao Subgrupo Disponível. O Ativo Permanente refere-se à execução de bens e valores que não interferem na movimentação financeira: realizável a curto prazo, valores pendentes a curto prazo, realizável a longo prazo e permanente ( 2 o do art. 105 da Lei n o 4.320/1964). Segundo o plano de contas do Capítulo 5, pertenceriam a esse grupo parte das contas do Ativo Circulante (com exceção do Subgrupo Disponível), as contas do Ativo Realizável a Longo Prazo e as contas do Ativo Permanente. O Ativo Real corresponde ao somatório dos valores do Ativo Financeiro e Ativo Permanente, evidenciando as alterações patrimoniais ocorridas durante o exercício. No Ativo Compensado estão representados os valores que não se integram ao patrimônio, mas que refletem as transações contábeis oriundas dos atos administrativos que em algum momento possam vir a afetá-lo ( 5 o do art. 105 da Lei n o 4.320/1964). O Passivo Financeiro compreende as obrigações provenientes da execução orçamentária da despesa, que independem de autorização orçamentária para sua realização, e de outros valores recolhidos por terceiros, não pagos e não devolvidos até o final do exercício financeiro ( 3 o do art. 105 da Lei n o 4.320/1964). No plano de contas do Capítulo 5, as contas pertencentes a esse grupo estão distribuídas no Passivo Circulante e no Passivo Exigível a Longo Prazo. Para saber a diferença da classificação como Financeiro ou Permanente, bastaria observar se na coluna S/C (sistema de contas) aparece a letra F (de Financeiro) ou a letra P (de patrimonial). Esse raciocínio também vale para as contas do Ativo. O Passivo Permanente representa os saldos das obrigações a curto e longo prazos que não provocaram, de imediato, efeitos financeiros durante o exercício, que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate ( 4 o do art. 105 da Lei n o 4.320/64). Na presente obra, seriam assim classificadas as contas pertencentes ao grupo Exigível a Longo Prazo. O Passivo Real corresponde ao somatório dos valores do Passivo Financeiro e Passivo Permanente. O Saldo Patrimonial (patrimônio líquido) é a diferença entre o Ativo e o Passivo, após apuração do déficit ou superávit do exercício. No Passivo Compensado, estão representadas as contrapartidas dos valores do Ativo Compensado. Os saldos devedores e credores serão demonstrados separadamente, salvo nos casos em que a entidade tiver direito ou obrigação de compensá-los. No caso das contas retificadoras, seus saldos deverão ser apresentados como valores redutores das contas ou grupos de contas que lhes deram origem. Normas e procedimentos contábeis O art. 106 da Lei n o 4.320/1964 traz que a avaliação dos elementos patrimoniais observará as seguintes normas: os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, por seu valor nominal, feita a conversão quando em moeda estrangeira à taxa de câmbio vigente na data do balanço; os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de construção; os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras; os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moe- da estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda nacional; as variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e valores em espécie serão levadas à conta patrimonial; e poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis. Pós-Graduação a Distância 19

22 Demonstrativo e sua Estrutura A Contabilidade Pública brasileira atualmente não possui mecanismos SISTEMÁTICOS para apropriar depreciação, exaustão e atualização monetária de ativos, com exceção das empresas de direito público que adotam os mecanismos da Lei n o 6.404/1976. Tal fato limita o valor das informações patrimoniais disponíveis e diminui sensivelmente a transparência da gestão patrimonial do setor público. Instruções de preenchimento Para facilitar didaticamente, o Balanço Patrimonial da presente obra foi elaborado de acordo com o Plano de Contas explorado no Capítulo 5, que tem sido a linha de pensamento da Secretaria do Tesouro Nacional para a Administração Pública Federal. Na seqüência, são apresentadas as contas que compõem os campos destacados: BALANÇO PATRIMONIAL <ESFERA DE GOVERNO> <PERÍODO DE REFERÊNCIA> Ativo CIRCULANTE (1) Disponível Créditos em Circulação Bens e Valores em Circulação Valores Pendentes a Curto Prazo REALIZÁVEL A LONGO PRAZO (2) Depósitos Realizáveis a Longo Prazo Créditos Realizáveis a Longo Prazo Em R$ Passivo CIRCULANTE (7) Depósitos Obrigações em Circulação Valores Pendentes a Curto Prazo EXIGÍVEL A LONGO PRAZO (8) Depósitos Exigíveis a Longo Prazo Obrigações Exigíveis a Longo Prazo Valores Pendentes a Longo Prazo Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos PERMANENTE (3) Investimentos Imobilizado Diferido Ativo Real (4) RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS (9) Passivo Real (10) SALDO PATRIMONIAL (PATRIMÔNIO LÍQUIDO) (11) Patrimônio/Capital Reservas Lucros ou Prejuízos Acumulados (Superávit ou Déficit) ATIVO COMPENSADO (5) Execução Orçamentária da Receita Fixação Orçamentária da Despesa Execução da Programação Financeira Despesas e Dívidas dos Estados e Municípios Execução de Restos a Pagar Compensações Ativas Diversas PASSIVO COMPENSADO Previsão Orçamentária da Receita Execução Orçamentária da Despesa Execução da Programação Financeira Despesas e Dívidas dos Estados e Municípios Execução de Restos a Pagar (12) Compensações Passivas Diversas Ativo total (6) Passivo Total (13) Campo 1: Disponível (+) Créditos em Circulação (+) Bens e Valores em Circulação (+) Valores Pendentes a Curto Prazo Campo 2: Depósitos Realizáveis a Longo Prazo (+) Créditos Realizáveis a Longo Prazo Campo 3: Investimentos (+) Imobilizado (+) Diferido Campo 4: Campo 1 (+) Campo 2 (+) Campo 3. 20

23 Demonstrativo e sua Estrutura Campo 5: Execução Orçamentária da Receita (+) Fixação Orçamentária da Despesa (+) Execução da Programação Financeira (+) Despesas e Dívidas dos Estados e Municípios (+) Execução de Restos a Pagar (+) Compensações Ativas Diversas Campo 6: Campo 4 (+) Campo 5. Campo 7: Depósitos (+) Obrigações em Circulação (+) Valores Pendentes a Curto Prazo Campo 8: Depósitos Exigíveis a Longo Prazo (+) Obrigações Exigíveis a Longo Prazo (+) Valores Pendentes a Longo Prazo Campo 9: Receitas de Exercícios Futuros ( ) Custos ou Despesas Correspondentes Campo 10: Campo 7 (+) Campo 8 (+) Campo 9. Campo 11: Patrimônio/Capital (+) Reservas (+) ou ( ) Lucros ou Prejuízos Acumulados (déficit ou superávit) Campo 12: Previsão Orçamentária da Receita (+) Execução Orçamentária da Despesa (+) Execução da Programação Financeira (+) Despesas ou Dívidas dos Estados e Municípios (+) Execução de Restos a Pagar (+) Compensações Passivas Diversas Campo 13: Campo 10 (+) Campo 11 (+) Campo 12. Fechamento do balanço patrimonial Para elaboração do Balanço Patrimonial, deve-se ter em mãos o movimento de todas as contas patrimoniais. Essa informação é facilitada quando se dispõe do Balancete de Verificação: Em R$ Código Conta Saldo Devedor Credor Bancos Conta Movimento Bens Móveis Receita a Realizar Receita Realizada Crédito Inicial Respons. Valores Títulos e Bens Fornecedores Previsão Inicial da Receita Crédito Disponível Crédito Empenhado a Liquidado Crédito Empenhado Liquidado Valores, Títulos e Bens sob Responsabilidade , , , , , , , , , , , ,00 Total , ,00 Diferença (resultado patrimonial) ,00 A princípio, o resultado patrimonial do exercício patrimonial será tratado apenas como a diferença entre o saldo das contas devedoras e o saldo das contas credoras. Pós-Graduação a Distância 21

24 Demonstrativo e sua Estrutura Em R$ BALANÇO PATRIMONIAL Ativo ATIVO CIRCULANTE Bancos Conta Movimento , ,00 Passivo PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores , ,00 ATIVO PERMANENTE Bens Móveis , ,00 Ativo Real ,00 Passivo Real ,00 ATIVO COMPENSADO ,00 SALDO PATRIMONIAL ,00 PASSIVO COMPENSADO ,00 Ativo Total ,00 Passivo Total ,00 O fechamento do Balanço Patrimonial será concretizado quando o total do Ativo for igualado ao total do Passivo. Análise e verificação do balanço patrimonial A análise e a verificação do Balanço Patrimonial podem ser realizadas por Órgão/Gestão, por Gestão, por tipo de administração e pela unidade gestora/ Gestão, por meio das transações disponibilizadas pelo Sistema Siafi. Tem como objetivo principal preparar os indicadores que sustentarão a avaliação da gestão patrimonial. Como os dados do Balanço Patrimonial são apresentados por grandes grupos de contas, recomendamos que em sua análise sejam consultados os seguintes anexos da Lei n o 4.320/1964: Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos Anexo 15 Demonstração das Variações Patrimoniais; Anexo 16 Quadro Demonstrativo da Dívida Fundada; e Anexo 17 Quadro Demonstrativo da Dívida Flutuante. Apesar de considerada apenas um anexo, a Demonstração das Variações Patrimoniais é parte integrante do Balanço Patrimonial, sem a qual não é possível a apuração do saldo patrimonial e o conseqüente fechamento do balanço (total do ativo = total do passivo). Essa Demonstração será vista com mais propriedade na seqüência deste capítulo. Avaliação de gestão do balanço patrimonial A avaliação da gestão do Balanço Patrimonial permite demonstrar a situação de liquidez, a estrutura de capitalização, a rentabilidade e outros indicadores econômico-financeiros utilizados para a tomada de decisões. Regularização das pendências do balanço patrimonial O primeiro passo para regularizar as pendências do Balanço Patrimonial é verificar a igualdade entre o Ativo e o Passivo, bem como suas contas de compensação. Caso haja saldos invertidos nas contas contábeis (identificados através do Balancete), busca-se no Razão o lançamento que gerou a inversão do saldo e providencia-se sua regularização. É importante verificar se a diferença entre o Ativo Financeiro e o Passivo Financeiro em cada UG equivale ao saldo da conta Disponibilidades por Fontes de Recursos, após a inscrição de restos a pagar e a classificação da receita e das despesas pendentes. 22

25 Demonstrativo e sua Estrutura As contas que não podem apresentar saldos ao final do exercício devem ser repassadas, como, por exemplo, receita bruta e outras receitas a classificar, e, ainda, as contas de pessoal a pagar e consignações. Também a origem dos saldos das contas contábeis que apresentarem valores irrelevantes deve ser analisada. Caso não pertençam ao Ativo Permanente, seus saldos devem ser baixados ou atualizados. Por fim, é importante também verificar as classificações indevidas no patrimônio da UG, bem como sua incompatibilidade com a finalidade do Órgão. Demonstração das Variações Patrimoniais Segundo o art. 104 da Lei n o 4.320/1964, a Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício. Estrutura da demonstração das variações patrimoniais A estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais está prevista no Anexo n o 15 da Lei n o 4.320/64: DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS Variações Ativas Variações Passivas Títulos R$ R$ R$ Títulos R$ R$ R$ Resultantes da Execução Orçamentária Receitas Orçamentárias Interferências Ativas Despesas Orçamentárias Interferências Passivas Mutações Patrimoniais Mutações Ativas Mutações Passivas Independentes da Execução Orçamentária Receitas Extra-orçamentárias Interferências Ativas Acréscimos Patrimoniais Total das Variações Ativas Resultado Patrimonial (Déficit) Total Geral Despesas Extra-orçamentárias Interferências Passivas Decréscimos Patrimoniais Total das Variações Passivas Resultado Patrimonial (Superávit) Total Geral As Variações Patrimoniais são divididas em Variações Ativas (somatório das receitas orçamentárias e extraorçamentárias) e Variações Passivas (somatório das despesas orçamentárias e extra-orçamentárias). As Variações Ativas Orçamentárias compreendem: as receitas que representam a arrecadação líquida dos recursos, em cumprimento às leis em vigor; as interferências ativas, que registram as incorporações e desincorporações de receitas e despesas entre as UG; e as mutações ativas, que refletem o equilíbrio do resultado da gestão de cada UG, em virtude da execução orçamentária. As Variações Ativas Extra-orçamentárias são compostas pelas interferências ativas, decorrentes de transferências de bens e valores independentes da execução orçamentária entre as UG, e pelos acréscimos patrimoniais, que retratam, basicamente, as variações decorrentes de incorporações de créditos, baixa de obrigações e ajustes correspondentes. Pós-Graduação a Distância 23

26 Demonstrativo e sua Estrutura As Variações Passivas Orçamentárias contemplam: as despesas que representam a execução da dotação orçamentária, em cumprimento às determinações legais; as interferências passivas, que registram as incorporações e desincorporações de despesas e receitas entre as UG; e as mutações passivas, que refletem o equilíbrio do resultado da gestão, de cada UG, em virtude da execução orçamentária. As Variações Passivas Extra-orçamentárias são compostas pelas contas de interferências passivas, que refletem as transferências de bens e valores independentes da execução orçamentária entre as UG, e pelos decréscimos patrimoniais, que representam as variações ocorridas em função das baixas de créditos, incorporação de obrigações e ajustes correspondentes, entre outros. O Resultado Patrimonial do Exercício (RPE) é apurado pela diferença entre as Variações Ativas e as Variações Passivas, e representa as alterações patrimoniais do exercício, podendo apresentar: a) superávit patrimonial: variação ativa maior que variação passiva; b) déficit patrimonial: variação ativa menor que variação passiva; e c) situação patrimonial nula: variação ativa igual a variação passiva. O RPE é, então, agregado ao saldo patrimonial acumulado no Balanço Patrimonial, possibilitando a apuração da situação patrimonial líquida da entidade, que pode ser: Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos Ativo Real Instruções de preenchimento Positiva Negativa Nula Passivo Ativo Passivo Ativo Real Real Real Real AR > PR AR < PR AR = PR Passivo Real Para facilitar didaticamente, dividimos a Demonstração das Variações Patrimoniais em 12 campos, apresentando, na seqüência, as contas que compõem cada um desses campos: DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS <ESFERA DE GOVERNO> <PERÍODO DE REFERÊNCIA>> Variações Ativas Variações Passivas Títulos R$ R$ R$ Títulos R$ R$ R$ (1) Resultantes de Execução Orçamentária (7) Receitas Orçamentárias Despesas Orçamentárias Receitas Correntes Despesas Concorrentes Receitas de Capital Despesas de Capital Interferências Ativas Interferências Passivas Trasferências Financeiras Transferências Financeiras Recebidas Concebidas 24

27 Demonstrativo e sua Estrutura (7) Mutações Patrimoniais (8) Mutações Ativas Mutações Passivas Incorporação de Ativos Desincorporação de Ativos Desincorporação de Passivos Incorporação de Passivos (3) Independentes da Execução Orçamentária (9) Receitas Extra-orçamentária Despesa Extra-orçamentária Receitas Operacionais Despesas Operacionais Interferências Ativas Interferências Passivas Transferências de bens e Transferências de bens e Valores Recebidos Valores Concebidos Outras Interferências Ativas Outras Interferências Passivas Acréscimos Patrimoniais Descréscimos Patrimoniais Incorporação de Ativos Desincorporação de Ativos Desincorporação de Ativos Incorporação de Ativos Total de Variações Ativas (4) Total de Variações Passivas (10) Resultado Patrimonial (5) Resultado Patrimonial (Superávit) (11) Total Geral (6) Total Geral (12) Campo 1: saldo de Receitas Correntes 4.1 (+) saldo de Receitas de Capital 4.2 ( ) saldo de Deduções da Receita 4.9 (+) Transferências Financeiras Recebidas Campo 2: Incorporação de Ativos (+) Desincorporação de Passivos Campo 3: Receitas Operacionais (+) Transferências de Bens e Valores Recebidos (+) Outras Interferências Ativas (+) Incorporação de Ativos (+) Desincorporação de Passivos Campo 4: Campo 1 (+) Campo 2 (+) Campo 3. Campo 5: será preenchido quando o valor do Campo 10 for maior que o valor do Campo 4, pela diferença. Campo 6: Campo 4 (+) Campo 5. Campo 7: saldo de Despesas Correntes 3.3 (+) saldo de Despesas de Capital 3.4 (+) Transferências Financeiras Concedidas Campo 8: Desincorporação de Ativos (+) Incorporação de Passivos Campo 9: Despesas Operacionais (+) Transferências de Bens e Valores Concedidos (+) Outras Interferências Passivas (+) Desincorporação de Ativos (+) Incorporação de Passivos Campo 10: Campo 7 (+) Campo 8 (+) Campo 9. Campo 11: será preenchido quando o valor do Campo 10 for menor que o valor do Campo 4, pela diferença. Campo 12: Campo 10 (+) Campo 11. Pós-Graduação a Distância 25

28 Demonstrativo e sua Estrutura Fechamento da demonstração das variações patrimoniais A estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais é constituída pelos saldos acumulados durante o exercício nas contas de resultado da Contabilidade Pública (Receita, Despesa, Resultado Diminutivo do Exercício e Resultado Aumentativo do Exercício), que, no Balancete de Verificação utilizado como exemplo, se resume às seguintes contas: Em R$ Código Conta Movimento Saldo Débito Credito Devedor Credor Outros Serviços de Terceiros PJ 1.000,00 0, , Equipamentos e Material Permanente ,00 0, , Impostos 0, , , Incorporação de Ativos 0, , ,00 Com essas informações, elabora-se, então, a Demonstração das Variações Patrimoniais: Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS Variações Ativas Variações Passivas Títulos R$ Título R$ Orçamentária ,00 Orçamentária ,00 Receitas Orçamentárias ,00 Despesas Orçamentárias ,00 Receita Corrente ,00 Despesa Corrente 1.000,00 Despesa de Capital ,00 Mutações Ativas ,00 Incorporação de Ativos ,00 Subtotal ,00 Subtotal ,00 Resultado Patrimonial (Déficit) 0,00 Resultado Patrimonial (Superávit) ,00 Total das Variações Ativas ,00 Total das Variações Passivas ,00 RPE R$ ,00 ( ) R$ ,00 = R$ ,00 (Superávit Patrimonial) O fechamento da Demonstração das Variações Patrimoniais se dará quando o total das variações ativas for igualado ao total das variações passivas, como no exemplo. Observe que o resultado apurado é o mesmo evidenciado no Balanço Patrimonial, calculado pela diferença entre o saldo devedor e credor do Balancete de Verificação, só que agora confrontandose as contas de resultado do exercício. Análise e verificação da demonstração das variações patrimoniais A análise e a verificação da Demonstração das Variações Patrimoniais podem ser realizadas por Órgão/Gestão, por Gestão, por tipo de administração e pela unidade gestora/gestão, por meio das transações disponibilizadas pelo Siafi. Tem como objetivo principal preparar os indicadores que sustentarão a avaliação da gestão do resultado. O resultado patrimonial apurado no exercício por essa demonstração será transferido para o Balanço Patrimonial, passando a constituir o saldo patrimonial existente no período. Avaliação de gestão da demonstração das variações patrimoniais Na Demonstração das Variações Patrimoniais é possível avaliar os resultados orçamentários e extra-orçamentários, observando os itens mais relevantes que interferem no superávit ou déficit. 26

29 Demonstrativo e sua Estrutura Ressalta-se a possibilidade de interpretação relacionada com o superávit do orçamento corrente (receitas correntes maiores que as despesas correntes), podendo-se traduzir se as receitas correntes estão sendo aplicadas nas despesas de capital, significando capitalização, ou se as receitas de capital estão financiando as despesas correntes, representando descapitalização. Por meio da Demonstração das Variações Patrimoniais, é possível também avaliar se o déficit ou superávit apurado resultou do planejamento, da execução orçamentária ou de fatores independentes à execução orçamentária. Regularização das pendências da demonstração das variações patrimoniais O primeiro passo é verificar se os valores registrados na execução da receita e na execução da despesa mantêm relação de igualdade com os registros dos Balanços Financeiro e Orçamentário. Deverão ser verificados outros saldos, cuja análise poderá ser feita pela própria unidade por meio das transações disponíveis no Siafi. Além dessas quatro Demonstrações Contábeis definidas pela Lei n o 4.320/1964, ressalta-se que, nas empresas em que o Governo Federal participa como acionista (empresas públicas e sociedades de economia mista, disciplinadas pela Lei das Sociedades por Ações), o Siafi encontra-se preparado para apresentar o Balanço Patrimonial estabelecido pela Lei n o 6.404/76, cuja estrutura é muito próxima da abordada nesta obra. Exercícios Resolvidos Para melhor compreensão do exposto, a seguir serão elaborados os Balanços Públicos com base em determinado Balancete de Verificação, incluindo todas as contas patrimoniais e todas as contas de resultado que dele façam parte: Em R$ Código Conta Movimento Saldo Débito Crédito Devedor Credor Bancos Conta Movimento , , , Bens Móveis ,00 0, , Receita a Realizar , , , Receita Realizada ,00 0, , Crédito Inicial ,00 0, , Responsabilidade de Valores, Títulos e Bens , , , Fornecedores 1.000, , , Previsão Inicial da Receita 0, , , Crédito Disponível , , , Crédito Empenhado a Liquidar , , , Crédito Empenhado Liquidado 0, , , Valores, Títulos e Bens sob Responsabilidade 1.000, , , Outros Serviços de Terceiros PJ 1.000,00 0, , Equipamentos e Material Permanente ,00 0, , Impostos 0, , , Incorporação de Ativos 0, , ,00 Total , , , ,00 Pós-Graduação a Distância 27

30 Demonstrativo e sua Estrutura Fechamento do balanço orçamentário Considere que a previsão da receita e a fixação da despesa da entidade analisada, por ocasião da aprovação da LOA, tenha-se dado da seguinte forma: Receita Corrente Prevista ,00 Despesa Corrente Fixada ,00 Receita de Capital Prevista ,00 Despesa de Capital Fixada ,00 Para a elaboração do Balanço Orçamentário, é preciso conhecer a movimentação das seguintes contas (extraídas do Balancete de Verificação): Código Conta Movimento Saldo Débito Crédito Devedor Credor Receita Realizada ,00 0, , Crédito Inicial ,00 0, , Previsão Inicial da Receita 0, , , Crédito Empenhado Liquidado 0, , , Outros Serviços de Terceiros PJ 1.000,00 0, , Equipamentos e Mate ,00 0, , Impostos 0, , ,00 Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos Em R$ Balanço Orçamentário Receita Despesa Títulos Prevista Executada Diferença Títulos Fixada Executada Diferença Corrente Capital , , ,00 0,00 0, ,00 Orçamento e Suplemento Correntes De Capital , , , , , ,00 Soma , , ,00 Soma , , ,00 Déficit Corrente 0,00 0,00 0,00 Superávit Corrente 0, ,00 (49.000,00) Déficit Capital 0, ,00 (20.000,00) Superávit Capital 0,00 0,00 0,00 Total , , ,00 Total , , ,00 ROE R$ ,00 ( ) R$ ,00 = R$ ,00 (superávit orçamentário) Fechamento do balanço financeiro Considere que no início do exercício a entidade apresentava o saldo de R$ ,00 em Bancos Conta Movimento. Além dessa informação, para a elaboração do Balanço Financeiro foram extraídas as seguintes contas do Balancete de Verificação: Código Conta Movimento Saldo Débito Crédito Devedor Credor Bancos Conta Movimento , , , Fornecedores 1.000, , , Outros Serviços de Terceiros PJ 1.000,00 0, , Equipamentos e Material Permanente ,00 0, , Impostos 0, , ,00 28

31 Demonstrativo e sua Estrutura Balanço Financeiro Receita R$ Despesa R$ Orçamentária Extra-orçamentária , ,00 Orçamentária Extra-orçamentária ,00 0,00 Saldo do Exercício Anterior ,00 Saldo para o Exercício Seguinte ,00 Total ,00 Total ,00 RFE R$ ,00 ( ) R$ ,00 = R$ ,00 (superávit financeiro) Observe que o saldo da conta Fornecedores (R$ ,00) foi contabilizado como despesa do exercício (em função da competência) e como receita extra- orçamentária (para compensar o impacto no resultado financeiro do exercício). Fechamento da demonstração das variações patrimoniais Como visto anteriormente, para a elaboração da Demonstração das Variações Patrimoniais, é preciso conhecer a movimentação das seguintes contas (extraídas do Balancete de Verificação): Código Conta Movimento Saldo Débito Crédito Devedor Credor Outros Serviços de Terceiros PJ 1.000,00 0, , Equipamentos e Material Permanente ,00 0, , Impostos 0, , , Incorporação de Ativos 0, , ,00 DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS Variações Ativas Variações Passivas Títulos R$ Títulos R$ Orçamentárias ,00 Orçamentárias ,00 Receitas Orçamentárias Receita Corrente Mutações Ativas Incorporação de Ativos , , , ,00 Despesas Orçamentárias Despesa Corrente Despesa de Capital , , ,00 Subtotal ,00 Subtotal ,00 Resultado Patrimonial (déficit) 0,00 Resultado Patrimonial (superávit) ,00 Total das Variações Ativas ,00 Total das Variações Passivas ,00 RPE R$ ,00 ( ) R$ ,00 = R$ ,00 (superávit patrimonial) Fechamento do Balanço Patrimonial Para elaborar o Balanço Patrimonial, serão destacadas as contas patrimoniais constantes do Balancete de Verificação: Código Conta Movimento Saldo Débito Crédito Devedor Credor Bancos Conta Movimento , , , Bens Móveis ,00 0, , Receita a Realizar , , ,00 Pós-Graduação a Distância 29

32 Demonstrativo e sua Estrutura Código Conta Movimento Saldo Débito Crédito Devedor Credor Receita Realizada ,00 0, , Crédito Inicial ,00 0, , Responsabilidade de Valores, Títulos e Bens , , , Fornecedores 1.000, , , Previsão Inicial da Receita 0, , , Crédito Disponível , , , Crédito Empenhado a Liquidar , , , Crédito Empenhado Liquidado 0, , , Valores, Títulos e Bens sob Responsabilidade 1.000, , ,00 De posse do resultado apurado na Demonstração das Variações Patrimoniais (R$ ,00), procede-se, então, à elaboração do Balanço Patrimonial: BALANÇO PATRIMONIAL Ativo ATIVO CIRCULANTE Bancos Conta Movimento , ,00 Passivo PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores , ,00 ATIVO PERMANENTE Bens Móveis , ,00 Ativo Real ,00 Passivo Real ,00 Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos ATIVO COMPENSADO ,00 SALDO PATRIMONIAL ,00 PASSIVO COMPENSADO ,00 Ativo Total ,00 Passivo Total ,00 Balanço Geral da União O Balanço Geral da União representa a prestação de contas das ações governamentais, desenvolvida a cada exercício financeiro pelos diversos órgãos e entidades da Administração Pública, compreendendo as contas do Governo Federal e do Ministério Público da União, e objetiva cumprir os arts. 84, inciso XXIV, e 49, inciso IX, da Constituição Federal, e o art. 56, da Lei Complementar n o 101, de Compõem a estrutura do Balanço Geral da União: a) Volume I Relatório das Ações Econômicas e de Controle: inclui diversos órgãos do governo federal, que contêm as demonstrações contábeis da execução orçamentária dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social e respectivos comentários sobre a política econômico-financeira, abrangendo o desenvolvimento dos setores econômicos e as principais ações governamentais desenvolvidas, no referido exercício, em cada Pasta Ministerial; b) Volume II Execução dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social: refere-se aos Balanços e Demonstrativos dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social, que contêm os Balanços Orçamentário, Financeiro, Patrimonial, Demonstração das Variações Patrimoniais da União, Demonstrações de Contas com as Dívidas Flutuante e Fundada e os Demonstrativos com informações referentes à execução orçamentária e financeira dos diversos órgãos, entidades e Poderes; 30

33 Demonstrativo e sua Estrutura c) Volume III Balanços da Administração Indireta e Fundos: contempla os Balanços Financeiro e Patrimonial da Administração Indireta Autarquias, Fundações Públicas, Fundos Especiais, Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista, conforme determina a Lei n o 4.320/64. Compreende, também, o Balanço Patrimonial das Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista, segundo a Lei n o 6.404/76. Os Balanços são consolidados por tipo de administração e apresentados, individualmente, por gestão, segundo o órgão administrador; e d) Volume IV Execução do Orçamento de Investimento das Empresas Estatais: contém as Demonstrações Orçamentárias dos recursos alocados ao Orçamento de Investimento das Empresas Estatais, identificadas por entidade. Os resultados gerais do exercício financeiro são demonstrados nos Balanços Orçamentário, Financeiro, Patrimonial e na Demonstração das Variações Patrimoniais. As demonstrações contábeis constantes do BGU são elaboradas de acordo com a Lei n o 4.320/1964 e com a Lei n o 6.404/1976 (no caso das empresas públicas e sociedades de economia mista), além de outros demonstrativos que proporcionem maior transparência das atividades do setor público federal. Tais demonstrações refletem a utilização dos recursos consignados nos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social, a favor dos ministérios ou órgãos equivalentes e das entidades da administração indireta, representadas pelas autarquias, fundações, empresas públicas e sociedades de economia mista, inclusive para aplicações nos fundos especiais. Para nortear a elaboração das demonstrações contábeis, são considerados os seguintes critérios: as demonstrações por órgão e gestão são apresentadas individualmente, por gestão executada, como é o caso dos fundos especiais; as demonstrações consolidadas, por órgão, representam todas as gestões por ele administradas; as demonstrações das empresas públicas estão inseridas no volume III, independentemente de constarem da Lei de Orçamento da União; as demonstrações das sociedades de economia mista, contempladas na Lei de Orçamento, compõem o volume III; e a participação societária da União nas empresas de economia mista, não contempladas na Lei de Orçamento, está inserida no volume II. As demonstrações contábeis dos fundos da administração direta e indireta são individualizadas por gestão, nos balanços financeiro e patrimonial, no correspondente órgão gestor (entidade contábil). Pós-Graduação a Distância 31

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35 Demonstrativo e sua Análise Unidade I I Demonstrativo e sua Análise Indicadores de Análise Diferentemente da Contabilidade Comercial, em que os indicadores para a análise dos demonstrativos contábeis são de uso comum e relativamente padronizados, na Contabilidade Pública brasileira não existe uma fórmula comumente aceita para a análise dos balanços e demonstrativos gerados, prejudicando a avaliação contábil-financeira da Administração Pública. Nos últimos anos, todavia, surgiram diversas tentativas nesse campo. Serão transcritas aquelas que, fruto de pesquisa, parecem adequadas ao exercício acadêmico e profissional do contador na área pública. Papel da análise na contabilidade pública Vários fatores podem interferir tanto na análise de balanços públicos como na análise de balanços privados. Gitman (1997, p. 105) traz recomendações que podem ser perfeitamente aplicadas às entidades públicas: um único índice geralmente não fornece informações suficientes para se julgar o desempenho da instituição. Somente quando um grupo de índices for usado é que se pode emitir julgamentos razoáveis; ao se comparar as demonstrações entre instituições, deve-se considerar o mesmo período de encerramento; e os dados financeiros que estão sendo comparados devem ter sido elaborados com os mesmos critérios. O uso de tratamentos contábeis diferentes pode distorcer os resultados apurados. Kohama (2000, p. 140) alerta que nem sempre as condições ideais de análise estarão presentes, quer por falta de informações adequadas disponíveis, quer pelas dificuldades técnicas em obtê-las. Há que se agir com extrema cautela, buscando fontes de informações fidedignas. Destaca também o cuidado com as críticas, que não devem ser utilizadas no sentido de censurar nem tampouco julgar os resultados apurados. A análise dos balanços públicos deve ser construtiva para alertar e orientar quando for verificado algum erro de procedimento. Registra-se que a análise e interpretação de balanços públicos têm objetivos diferentes da realizada nos balanços privados. Nas entidades públicas, o foco é a boa gestão dos recursos públicos e a transparência na evidenciação dessas informações. Metodologia A análise por meio de índices e quocientes não envolve meramente a aplicação de uma fórmula a dados financeiros para se obter determinado valor; o mais importante é a interpretação do valor encontrado: está muito alto ou muito baixo? É bom ou ruim? É necessário dispor de uma base de comparação, que pode ser de dois tipos: a) vertical: envolve a comparação dos índices financeiros de diferentes entidades em um mesmo instante; e b) série temporal: é aplicada quando o analista avalia o desempenho da entidade ao longo do tempo. Uma comparação entre o desempenho atual e o passado permite determinar se a entidade está evoluindo conforme planejado. Pós-Graduação a Distância 33

36 Demonstrativo e sua Análise Indicadores utilizados pelo Governo Federal na análise das contas dos Estados e Municípios O Governo Federal, por intermédio da Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda, publica anualmente, há mais de uma década, compêndio dos dados da execução orçamentária dos Estados e Municípios das capitais, com o resumo dos números dos últimos dez anos dessas entidades da federação, bem como a análise desses números mediante indicadores selecionados, tais como: a) Receita Corrente Despesa Corrente b) Despesas com Transferências Intergovernamentais Receita Corrente Mensura a capacidade do ente público em pagar suas despesas de pessoal e de custeio com as receitas ordinárias. A obtenção de valores inferiores à unidade indica desequilíbrio e reduzida capacidade de investimento. Demonstra qual percentual de recursos ordinários é transferido voluntária ou compulsoriamente para os outros entes da federação. Valores elevados indicam redução da capacidade financeira da entidade pública. c) Encargos Receita Corrente Auxilia a identificar o peso dos encargos financeiros referentes a outros exercícios sobre as receitas primárias. d) Amortizações MGA* (Margem de autofinanciamento) Verifica o impacto que a amortização de financiamentos causa sobre os recursos disponíveis para autofinanciamento de investimentos. Quanto mais elevado o valor, pior a situação da entidade analisada. Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos e) Despesas de Capital MGA f) Amortizações Operações de Crédito g) Encargos Operações de Crédito h) Recursos de Terceiros Receita Efetiva ** Identifica qual a proporção das despesas de capital financiada com recursos próprios. Quanto mais elevado o valor, pior a situação da entidade analisada. Verifica a proporção em que o montante de novos empréstimos é absorvido, indiretamente, pela amortização de operações realizadas em exercícios anteriores. Quanto menos elevado o valor, pior a situação da entidade analisada. Verifica a proporção em que o montante de novos empréstimos é absorvido, indiretamente, pelos encargos de operações efetivadas em exercícios anteriores. Quanto mais elevado o valor, pior a situação da entidade analisada. Verifica a proporção de recursos de terceiros no total da receita efetivamente disponível ao Tesouro, sem o comprometimento futuro com encargos. 34

37 Demonstrativo e sua Análise i) Dívida Flutuante Líquida Receita Efetiva Verifica a capacidade de pagamento dos compromissos vincendos no exercício com os recursos disponíveis (liquidez corrente). Quanto mais elevado o valor, maiores as dificuldades que serão enfrentadas pela entidade. * MGA = Receita Orçamentária ( ) Operações de Crédito ( ) Despesas Correntes. ** Receita Orçamentária ( ) Operações de Crédito j) Dívida Fundada Total Receita Efetiva Verifica a capacidade de pagamento dos compromissos vincendos nos exercícios seguintes ao exercício em curso, com os recursos disponíveis no exercício (longo prazo). Quanto mais elevado o valor, maiores dificuldades serão enfrentadas pela entidade. k) Demais Indicadores Os demais indicadores têm por objetivo mensurar os recursos despendidos em cada função (classificação funcional) proporcionalmente ao total da receita orçamentária, procurando obter um quadro evolutivo e comparativo das prioridades referentes ao ente federativo com relação à composição funcional dos gastos. Assim, pode ser verificada a evolução dos gastos com saúde, educação, segurança ou qualquer outra função (ou subfunção) que se deseje analisar. Indicadores utilizados pela Lei de Responsabilidade Fiscal A Lei Complementar n o 101/2000, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal, fixou normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e outras providências, estabelecendo, para o atingimento de seu objetivo, diversos índices calculados sobre as contas públicas. Segundo essa lei, a responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange à renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em restos a pagar. Suas disposições são aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. A Lei de Responsabilidade Fiscal trouxe para o cenário da Administração Pública os seguintes conceitos: a) receita corrente líquida: representa o somatório das receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços, transferências correntes e outras receitas também correntes, deduzidos: na União, os valores transferidos aos Estados e Municípios por determinação constitucional ou legal e as contribuições mencionadas na alínea a do inciso I e no inciso II do art. 195 e no art. 239 da Constituição; nos Estados, as parcelas entregues aos Municípios por determinação constitucional; e na União, nos Estados e nos Municípios, a contribuição dos servidores para o custeio de seu sistema de previdência e assistência social e as receitas provenientes da compensação financeira citada no 9 o do art. 201 da Constituição. A receita corrente líquida será apurada somando-se as receitas arrecadadas no mês em referência e as receitas arrecadadas nos 11 meses anteriores, excluídas as duplicidades. Serão computados no cálculo da receita corrente líquida os valores pagos e os valores recebidos em decorrência da Lei Complementar n o 87/1996 e do fundo previsto pelo art. 60 do Ato das Disposições Constitucio- nais Transitórias. Não serão considerados na receita corrente líquida do Distrito Federal e dos Estados do Amapá e Roraima os recursos recebidos da União para atendimento das despesas com pessoal. Pós-Graduação a Distância 35

38 Demonstrativo e sua Análise b) despesa obrigatória de caráter continuado: representa a despesa corrente derivada de lei, de medida provisória ou de ato administrativo normativo, que fixe para o ente a obrigação legal de sua execução por um período superior a dois exercícios; c) despesa total com pessoal: representa o somatório dos gastos do ente da Federação com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como os vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como os encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência. A despesa total com pessoal será apurada somando-se a despesa realizada no mês em referência com as despesas dos 11 meses imediatamente anteriores, adotando-se o regime de competência. Os valores dos contratos de terceirização de mão-de-obra, que se referem à substituição de servidores e empregados públicos, serão contabilizados como Outras Despesas de Pessoal ; d) dívida pública consolidada ou fundada: representa o montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo superior a 12 meses; e) dívida pública mobiliária: dívida pública representada por títulos emitidos pela União, inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municípios; f) operação de crédito: representa o compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros; g) concessão de garantia: representa o compromisso de adimplência de obrigação financeira ou contratual assumida por ente da Federação ou entidade a ele vinculada; Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos h) refinanciamento da dívida mobiliária: refere-se a emissão de títulos para pagamento do principal acrescido da atualização monetária. Pode-se encontrar o primeiro indicador no art. 19 da Lei, que estabelece: Art. 19. Para os fins do disposto no caput do art. 169 da Constituição, a despesa total com pessoal, em cada período de apuração e em cada ente da Federação, não poderá exceder os percentuais da receita corrente líquida, a seguir discriminados: I União: 50% (cinqüenta por cento); II Estados: 60% (sessenta por cento); III Municípios: 60% (sessenta por cento). Na verificação do atendimento dos limites definidos no artigo transcrito, não devem ser computadas as despesas: de indenização por demissão de servidores ou empregados; relativas a incentivos à demissão voluntária; derivadas da aplicação do disposto no inciso II, 6 o, do art. 57 da Constituição Federal (convocação extraordinária do Congresso Nacional, em caso de urgência ou interesse público relevante); decorrentes de decisão judicial e da competência de período anterior ao da apuração; com pessoal, do Distrito Federal e dos Estados do Amapá e Roraima, custeadas com recursos transferidos pela União; e 36

39 Demonstrativo e sua Análise com inativos, ainda que por intermédio de fundo específico, custeadas por recursos provenientes: da arrecadação de contribuições dos segurados; da compensação financeira de que trata o 9 o do art. 201 da Constituição Federal (atendimento da previdência para efeito de aposentadoria, quando é assegurada a contagem recíproca do tempo de contribuição na administração pública e na atividade privada, rural e urbana); e das demais receitas diretamente arrecadadas por fundo vinculado a tal finalidade, inclusive o produto da alienação de bens, direitos e ativos, bem como seu superávit financeiro. Uma forma de indicador de repartição funcional da despesa de pessoal é estabelecida no art. 20 da Lei de Responsabilidade Fiscal, que determina os limites globais que não poderão ser excedidos: na esfera federal: 2,5% para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas da União; 6% para o Judiciário; 40,9% para o Executivo, destacando-se 3% (três por cento) para as despesas com pessoal decorrentes do que dispõem os incisos XIII e XIV do art. 21 da Constituição e o art. 31 da Emenda Constitucional n o 19, repartidos de forma proporcional à média das despesas relativas a cada um desses dispositivos, em percentual da receita corrente líquida, verificadas nos três exercícios financeiros imediatamente anteriores ao da publicação desta Lei Complementar; e 0,6% para o Ministério Público da União. na esfera estadual: 3% para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas do Estado; 6% para o Judiciário; 49% para o Executivo; e 2% para o Ministério Público dos Estados. na esfera municipal: 6% para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas do Município, quando houver; e 54% para o Executivo. Nos Poderes Legislativo e Judiciário de cada esfera, os limites serão repartidos entre seus órgãos de forma proporcional à média das despesas com pessoal, em percentual da receita corrente líquida, verificada nos três exercícios financeiros imediatamente anteriores ao da publicação daquela lei complementar. Com relação à questão do endividamento, foram estabelecidos como indicadores: o refinanciamento do principal da dívida mobiliária não excederá, ao término de cada exercício financeiro, o montante do final do exercício anterior, somado ao das operações de crédito autorizadas no orçamento para esse efeito e efetivamente realizadas, acrescido de atualização monetária; e se a dívida consolidada de um ente da Federação ultrapassar o respectivo limite ao final de um quadrimestre, deverá ser a ele reconduzida até o término dos três quadrimestres subseqüentes, reduzindo o excedente em pelo menos 25% no primeiro. A Lei de Responsabilidade Fiscal apresenta, ainda, normas específicas destinadas à Contabilidade Pública. O art. 50 define que, além de obedecer às demais normas de Contabilidade Pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes novas regras: Pós-Graduação a Distância 37

40 Demonstrativo e sua Análise a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada; a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa; as demonstrações contábeis compreenderão, isolada e conjuntamente, as transações e operações de cada órgão, fundo ou entidade da administração direta, autárquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente; as receitas e despesas previdenciárias serão apresentadas em demonstrativos financeiros e orçamentários específicos; as operações de crédito, as inscrições em restos a pagar e as demais formas de financiamento ou assunção de compromissos junto a terceiros deverão ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variação da dívida pública no período, detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor; a demonstração das variações patrimoniais dará destaque à origem e ao destino dos recursos provenientes da alienação de ativos; no caso das demonstrações conjuntas, excluir-se-ão as operações intragovernamentais; e a Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial. Indicadores de avaliação de aspectos da execução do orçamento, desenvolvidos pela Associação Brasileira de Orçamento Público (Abop) A Abop, entidade civil sem fins lucrativos que atua na área orçamentária em todo o país há mais de 20 anos, desenvolveu, muito recentemente, interessantes índices de avaliação de aspectos da execução do orçamento. São eles: Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos a) Trabalho de Previsão da Receita (TPF) Estabelece o confronto comparativo entre a previsão da receita com sua realização. A avaliação refere-se unicamente ao campo financeiro. b) Planejamento, Programação e Despesa (PPD) Estabelece o confronto comparativo entre a dotação orçamentária inicial e o valor respectivo executado. A avaliação refere-se unicamente ao campo financeiro, excluídos os aspectos de natureza física. c) Capacidade Operacional Financeira (COF) Estabelece o confronto comparativo entre a dotação orçamentária final (após acréscimos e cancelamentos gerados por créditos adicionais) e o valor respectivo executado. A avaliação refere-se unicamente ao campo financeiro, excluídos os aspectos de natureza física. Estabelecidas as comparações, a Abop adota os seguintes critérios de classificação para os indicadores conceituados anteriormente: Conceitos Interpretação ÓTIMO Caso ocorra diferença até 2,5% BOM Caso ocorra diferença entre 2,5% e 5% REGULAR Caso ocorra diferença entre 5% e 10% DEFICIENTE Caso ocorra diferença entre 10% e 15% ALTAMENTE DEFICIENTE Caso ocorra diferença acima de 15% 38

41 Demonstrativo e sua Análise Outros indicadores Em sua obra Balanços públicos: teoria e prática, Kohama (2000) apresenta uma série de indicadores que podem ser aplicados aos balanços públicos, com a estrutura, a importância e a interpretação dos resultados de cada quociente. Inspirados nessa obra, solicitamos a nossos alunos do curso de pós-graduação em Contabilidade Governamental da Universidade Federal da Bahia que criassem seus próprios indicadores (inéditos). Logicamente, o objetivo do trabalho não era criar padrão de referência para análise de balanços públicos, mas exercitar nossos alunos. Alguns resultados desse trabalho são apresentados na seqüência, com o respectivo crédito aos autores: a) Quociente de disponibilidade para pagamento de precatórios: 5 Precatórios Ativo Circulante Revelar a capacidade de liquidez do Estado em honrar seus compromissos com os cidadãos. O excesso de precatórios indicaria uma relação jurídica equivocada. b) Quociente de solvência fiscal: 6 Resultado Primário 7 Serviço da Dívida Avaliar se o resultado primário dos entes da federação é suficiente para pagar os juros ou amortizar a dívida. Essa comparação permite fazer uma previsão do comportamento da dívida no ano subseqüente. c) Quociente de financiamento de investimento: 8 Investimentos Poupança Corrente 9 Mensurar a fonte de financiamento dos investimentos, revelando o percentual de recursos próprios e de terceiros empregados. É importante para monitorar o nível de comprometimento de recursos de terceiros, evitando-se os compromissos acima da capacidade de pagamento. d) Quociente de suficiência de caixa em relação aos restos a pagar: 10 Avaliar o cumprimento do art. 42 da LRF: é vedado ao titular de poder Disponibilidade Financeira ou órgão, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem Restos a Pagar que haja suficiente disponibilidade de caixa para esse efeito. e) Quociente de apuração do déficit financeiro: 11 Déficit Financeiro 12 Operações de Crédito por Antecipação de Receita O poder público autorizado através da Lei Orçamentária efetua operações de crédito por antecipação da receita até a quarta parte da receita total estimada para atender ao pagamento dos créditos iniciais, quando o erário público ainda não dispõe de caixa suficiente. Valores maiores que a unidade indicariam que a entidade pública não levantou recursos suficientes para a cobertura do déficit. f) Quociente de endividamento no tempo 13 Dívida Fundada + Dívida Flutuante (do exercício) Dívida Fundada + Dívida Flutuante (do Exercício anterior) Verificar o comportamento do estoque da dívida ao longo do tempo. Valores acima da unidade indicariam tendência de crescimento da dívida. Como se pode observar, o mais importante é saber o que se busca analisar. Os indicadores são apenas ferramentas para se chegar aos esclarecimentos por trás dos números publicados. Pós-Graduação a Distância 39

42 Demonstrativo e sua Análise Análise Vertical e Horizontal de Balanços É através desses tipos de análise que é possível conhecer detalhes (pormenores) das Demonstrações Contábeis. Análise vertical Também denominada como Análise por coeficientes, é através dela que é possível comparar cada um dos elementos do conjunto em relação ao total do conjunto, evidenciando a porcentagem de participação de cada elemento no conjunto. Calcula-se o percentual de cada conta em relação a um valor-base (no caso do Balanço Patrimonial em relação ao total do Ativo/Passivo ou em relação aos grupos a que pertencem). A análise vertical mostra a participação de cada conta em relação à demonstração financeira a que pertence evidenciando a estrutura/composição dos elementos patrimoniais e de resultado. Através de comparações com padrões estabelecidos com base em benchmarking é possível inferir se há itens fora das proporções normais. A análise vertical apresenta as seguintes vantagens e desvantagens: Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos Vantagens a) comparações que permitem constatar a política de aplicações de recursos da organização b) reflexos entre a obtenção e as aplicações de recursos c) direcionamento que os recursos tomaram no decorrer do tempo Desvantagens a) submetida as demonstrações a correção pela inflação, apresenta sensíveis diferenças b) se a empresa apresentar relações conturbadas de análise, é incapaz de sozinha, permitir uma conclusão completa c) suas informações, muitas vezes, não são claras, permitindo por demais suposições Análise horizontal Também denominada como Análise por meio de número índices ou Análise de tendência, tem por finalidade evidenciar a evolução dos itens das demonstrações financeiras ao longo dos anos. Possibilita o acompanhamento do desempenho de cada uma das contas que compõem a demonstração em questão, ressaltando as tendências evidenciadas em cada uma delas, sejam de evolução positiva ou negativa. Um exemplo: Utilizando índices, obtemos: Índices Ano: Receitas (-) Renúncia de receitas ,3 118,7 125,3 134,7 = Receita líquida A análise horizontal apresenta as seguintes vantagens e desvantagens: Vantagens a) demonstra as evoluções e possibilita admitir-se as tendências 40

43 Demonstrativo e sua Análise b) é contrastante e também comprovadora das informações obtidas pela análise vertical, ao mesmo tempo c) é complementar à análise vertical Desvantagens a) se os exercícios sociais não estiverem corrigidos ou apresentados em moeda constante, são extremamente difíceis as comparações, e a análise pode até tornar-se inválida b) suas informações, muitas vezes, não são claras, permitindo por demais suposições. Objetivos da Análise Vertical/horizontal Na Análise Vertical/Horizontal conjuntamente, destacam-se os seguintes objetivos: a) A estrutura do Ativo e Passivo, bem como suas modificações O balanço evidencia os recursos tomados, financiamentos e as aplicações desses recursos investimentos. A análise Vertical mostra, de um lado qual a composição detalhada dos recursos tomados pela organizações, qual a participação dos recursos próprios e de terceiros, qual o percentual de recursos de terceiros a curto e longo prazo, qual a participação de cada um dos itens de recursos de terceiros (fornecedores, bancos, etc. ). De outro lado a Análise Vertical mostra quanto por cento dos recursos totais foi destinado ao Ativo Circulante e quanto ao Ativo Permanente. Dentro do Ativo Circulante, a Análise Vertical mostra que percentagem de investimentos que foram destinadas a cada um dos itens principais. A comparação dos percentuais da Análise Vertical da organização com os de similares permite saber se a alocação dos recursos no Ativo é típica ou não. A análise do percentual de cada item do Ativo permite detectar a política de investimento da organização enquanto no Passivo permite visualizar a política financeira de obtenção de recursos. A Análise Horizontal do Balanço mostra quais itens do Ativo a organização vem dando ênfase na alocação de seus recursos e, comparativamente, de quais recursos adicionais se vem valendo. Para os comentários deveremos procurar responder perguntas, tais como: ANÁLISE HORIZONTAL 1. Qual o crescimento verificado no período? 2. Esse crescimento foi sustentado por capital próprio, de terceiro ou ambos? 3. Se com capitais de terceiros, quais? 4. Se com capital próprio, qual? 5. Houve alteração no Patrimônio Líquido? qual a causa da alteração? ANÁLISE VERTICAL 6. Onde estão aplicados os recursos no Ativo? Quais grupos? Quais subgrupos? 7. Como é a estrutura de aplicação de recursos por cada classificação? 8. Qual o crescimento das receitas? 9. Qual o comportamento dos custos e das despesas? Indicadores no Controle e na Gestão Pública Pós-Graduação a Distância 41

44 Demonstrativo e sua Análise A Lei de Responsabilidade e o Equilíbrio das Contas Públicas Texto de: FLÁVIO DA CRUZ e ORION AUGUSTO PLATT A iniciativa privada e algumas empresas estatais de grande porte já conhecem e utilizam há muitos anos o poder dos indicadores contábeis na gestão e avaliação do desempenho das organizações. Em maior ou menor grau, os investidores e outros interessados estão acostumados a consultar os indicadores da saúde econômica e financeira das empresas. Algumas empresas mais avançadas já testam inclusive indicadores de desempenho estratégico multidimensional, como o Balanced Scorecard (BSC), buscando informação gerencial de maior qualidade e abrangência. Mas onde estão os indicadores contábeis do setor público na administração direta? Podem os Municípios e Estados se beneficiarem de tais ferramentas amplamente aceitas no setor privado? Todos os entes públicos (União, Estados, Municípios e Distrito federal) prestam contas em períodos regulares aos Tribunais de Contas. Todo ano são emitidos o balanço orçamentário, o financeiro, o patrimonial, entre outros demonstrativos. Tal documento é denominado Prestação de Contas ou Balanço Geral e cumpre determinação legal. O que nem todos notam é que os relatórios contábeis contém dados e informações subtilizados pela população e pelos gestores públicos. Qualquer pessoa que folheie pela primeira vez um Balanço Geral de um Município ou Estado, por exemplo, alguns com bem mais de 500 páginas, costuma ficar com um misto de dúvida e confusão. A própria estética do relatório está, salvo raras exceções, distante dos relatórios bem apresentados, com ilustrados e cores, de muitas empresas privadas e grande empresas estatais. Não se deve esperar que uma pessoa que não tenha conhecimentos em contabilidade e orçamento público consiga compreender os diversos relatórios de receitas, despesas, patrimônio, entre outros. A linguagem dos contadores, bem como a dos economistas e advogados, muitas vezes passa longe da linguagem do cidadão médio e de muitos gestores públicos, independentemente de seu grau de escolaridade. Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos Mas como resolver este problema de comunicação e promover a utilização da informação contábil no setor público numa época em que se exige a responsabilidade fiscal? Acreditamos que o uso de indicadores representa uma forma elegante e poderosa de comunicação quando interpretada com alguns cuidados básicos. Se observarmos a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF - Lei Complementar n. o 101/2000), notaremos seu enfoque no equilíbrio das contas públicas, através da ação planejada e transparente no uso dos recursos públicos. O equilíbrio das contas públicas está relacionado às receitas, despesas, endividamento, entre outros elementos que o setor privado já conhece a importância há tempo, estando em jogo a sobrevivência ou a falência. No entanto, não estamos dizendo que o setor privado seja melhor que o setor estatal. Simplesmente são diferentes. O governo não visa lucro, obtém receitas por meio da coerção de seus cidadãos e empresas, e seus gestores estão atrelados a determinantes político-partidários, pelos meios eleitorais. Estas são apenas umas poucas características da grande lista de diferenças que são essenciais na análise do setor público, para não se cair em certos erros comuns de análise. Você, leitor, sabe que por regra não deveria gastar mais do que possui ou ganha, sob risco de prejudicar suas finanças pessoais. O mesmo raciocínio vale para as empresas e vale também para o governo. Quem respeita sua capacidade de desembolso tem mais chances de atender seus objetivos, sejam eles uma aposentadoria tranqüila, lucro, ou atendimento das necessidades públicas. Quanto aos indicadores, existem diversas possibilidades de cálculo e finalidades. Basicamente, os indicadores podem ser agrupados conforme o demonstrativo a que se referem ou de acordo com seu objeto de análise. Quanto aos demonstrativos, buscam-se os anexos e balanços exigidos pela Lei n. o 4.320/64 e os relatórios fiscais da LRF. Quanto à finalidade, os indicadores podem se referir à liquidez, endividamento, receitas, despesas, resultado, entre outros. O Núcleo dos Indicadores Contábeis Brasileiros (NICB), do Departamento de Ciências Contábeis da UFSC, desenvolve 42

45 Demonstrativo e sua Análise pesquisas que criam a metodologia dos Indicadores Contábeis Brasileiros (ICB s). No setor público, já foi desenvolvido o modelo de um conjunto de indicadores de análise do desempenho municipal, com projeto piloto de cálculo na região da Grande Florianópolis. Traremos em outras oportunidades exemplos de ICB s que objetivam servir como instrumento de controle, gestão e de cidadania, dentro de uma perspectiva de transparência e imparcialidade. Pós-Graduação a Distância 43

46 Referências Análise das Demonstrações Financeiras Aplicada aos Balanços Públicos ALESINA, A.; PEROTTI, Roberto. Budget deficits and budget institutions. Cambridge, Massachusetts: National Bureau of Economic Research, (Working Paper Series.) ALLAN, William. Public expenditure management and budget law: towards framework for a budget law for economies in transition. Washington, D.C.: International Monetary Fund, Budget structure and the changing role of the government. Workshop in United Nations budget reforms in developing countries overview. New York: United Nations, Toward a framework for a budget law for economies in transition. Washington, D.C.: IMF, ALLEN, Richard. Assessing policies and their implementation: the United Kingdom experience in budget and policy-making. Paris: OECD: Sigma, ANGÉLICO, João. Contabilidade pública. 8. ed. São Paulo: Atlas, ASIAN DEVELOPMENT BANK. Medium term strategic framework. Manila, Governance: sound development management. Board Paper. Manila, AUSTRALIAN MINISTRY OF FINANCE. The new financial reports of agencies. Canberra, BARRETT, Patrick J. Accountability for performance in a more contractually oriented environment. Washington International Financial Management Forum for Calendar Year Washington, D.C.: International Consortium on Government Financial Management, BEETON, D. Performance measurement: getting the concepts right. Londres: Public Finance Foundation, BORINS, Sandford. The New Public Management is here to stay. Canadian Public Administration, (1):122:32, BRASIL. Secretaria do Tesouro Nacional. Ministério da Fazenda. Manual Siafi. Todos os volumes, BUITER, Willem H. Generational accounts, aggregate savings, and intergenerational distribution. Washington, D.C.: International Monetary Fund, CAIDEN, N.; WILDAVSKY, A. Planning and budgeting in poor countries. New York: Wiley-interscience, CAMPOS, J. Edgardo; PRADHAN, S. The impact of budgetary institutions on expenditure outcomes: binding governments to fiscal performance. Washington: World Bank, CHU, Ke-Young; HEMMING, Richard (Ed.). Public expenditure handbook: a guide to public policy issues in developing countries. Washington: IMF, CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade. 2. ed. Brasília: CFC, DALE, Tony. An introduction to New Zealand s budgeting and accounting system. [s.l]. FEDERATION DES COMPTABLES EUROPEENS. Performance mearurement in public sector management. Londres: Chartered Institute of Public Finance and Accountancy, FORTES, João. Contabilidade pública. 3. ed. Brasília: Franco e Fortes, GITMAN, Lawrence J. Princípios de administração financeira. 7. ed. São Paulo: Harbra, IN/STN n o 05, de 6 de novembro de KOHAMA, Heilio. Balanços públicos: teoria e prática. 2. ed. São Paulo: Atlas,

47 Referências MACROFUNÇÕES DO SIAFI: encerramento do resultado do exercício para 2003, demonstrações contábeis e roteiro para regularização de pendências referente às demonstrações contábeis. MOTA, Francisco Glauber Lima. Contabilidade aplicada à administração pública. 6. ed. Brasília: Vestcon, ORGANIZATION FOR ECONOMIC COOPERATION AND DEVELOPMENT (OECD). Budgeting and monitoring of personnel costs. Paris, User charging for government services: best practice guidelines and case studies. Paris, Budgeting for the future. Paris, OECD Working Paper n o 95.. Budgeting and policy making. Paris, ; PUMA. Budgeting in Sweden. Paris, OECD Working Paper n o 47. ;. In search of results: performance management practices. Paris, ;. Modern budgeting. Paris, ;. Performance management in government: contemporary illustrations. Paris, Occasional Paper n o 9. ;. Performance management in government: performance measurement and results-oriented management. Paris, Occasional Paper n o 3. ; Website. Best practice guidelines for evaluation. ; Website. Recent budgetary development. ; Website. Management control in modern government administration: some comparative practices, PISCITELLI, Roberto Bocaccio; TIMBÓ, Maria Zulene Farias; ROSA, Maria Berenice. Contabilidade pública: uma abordagem da administração financeira pública. 7. ed. São Paulo: Atlas, SLOMSKI, Valmor. Manual de contabilidade pública: um enfoque na contabilidade municipal. São Paulo: Atlas, WORLD BANK. Public expenditure management handbook. Washington, SITES PESQUISADOS < < < < < < < < < < < Pós-Graduação a Distância 45

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