Rodada #1 Contabilidade Geral

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1 Rodada #1 Contabilidade Geral Professor Marcelo Seco Assuntos da Rodada Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). CPC 00 Princípios de Contabilidade. Regime de caixa e de Competência Fatos contábeis e respectivas variações patrimoniais. Despesas antecipadas, receitas antecipadas. Alterações na lei 6404/76. Tratamento dos saldos existentes do ativo diferido e das Reservas de Reavaliação. Patrimônio: componentes patrimoniais, ativo, passivo e situação líquida. Equação fundamental do patrimônio. Sistema de contas, contas patrimoniais e de resultado. Plano de contas. Balancete de verificação: conceito, forma, apresentação, finalidade, elaboração. Escrituração: conceito e métodos; partidas dobradas; lançamento contábil rotina, fórmulas; processos de escrituração. Apuração do Resultado, incorporação e distribuição do resultado, compensação de prejuízos, tratamento dos dividendos e juros sobre capital próprio, transferência do lucro líquido para reservas, forma de cálculo, utilização e reversão de Reservas. Demonstrações Contábeis, obrigatoriedade de apresentação e elaboração de acordo com a Lei n /76 e suas alterações e as Normas Brasileiras de Contabilidade atualizadas. CPC 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis. Balanço Patrimonial: obrigatoriedade, apresentação; conteúdo dos grupos e subgrupos. Patrimônio líquido: capital social, adiantamentos para aumento de capital, ajustes de avaliação patrimonial, ações em tesouraria, prejuízos acumulados, reservas de capital e de lucros, cálculos, constituição, utilização, reversão, registros

2 contábeis e formas de evidenciação. Demonstração do Resultado do Exercício, estrutura, evidenciação, características e elaboração. Apuração da receita líquida, do lucro bruto e do resultado do exercício, antes e depois da provisão para o Imposto sobre Renda, contribuição social e participações. Demonstração do Resultado Abrangente, conceito, conteúdo e forma de apresentação. Demonstração de Mutações do Patrimônio Líquido, forma de apresentação e conteúdo. Demonstração do Fluxo de Caixa: obrigatoriedade de apresentação, métodos de elaboração e forma de apresentação. Demonstração do Valor Adicionado DVA: conceito, forma de apresentação e elaboração. Notas explicativas Operações de Duplicatas descontadas, cálculos e registros contábeis. Operações financeiras ativas e passivas, tratamento contábil e cálculo das variações monetárias, das receitas e despesas financeiras, empréstimos e financiamentos: apropriação de principal, juros transcorridos e a transcorrer. CPC 27 Imobilizado. Tratamentos de Reparo e conservação de bens do ativo, gastos de capital versus gastos do período. Ganhos ou perdas de capital: alienação e baixa de itens do ativo. Tratamento da depreciação, amortização e exaustão, conceitos, determinação da vida útil, forma de cálculo e registros. 2

3 a. Teoria em Tópicos 1 - Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC Caros, vamos conversar um pouco sobre o CPC e seus pronunciamentos, muito presentes no nosso edital e no nosso curso Criação Criado em 2005, pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por intermédio da resolução CFC Nº 1.055/05, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), teve seus primeiros Pronunciamentos Técnicos (sim, esse é o nome correto dos documentos, mas continuemos a chamá-los de CPCs) aprovados pelo CFC em 2007 e Justificativas do CFC para a criação do CPC Internacionalização das normas contábeis e necessidade de convergência. Tendência mundial de incluir outros atores na definição das normas, além dos contadores. Maior confiança quando uma entidade centraliza o preparo e a divulgação das regras contábeis. Tendência mundial de adoção dessa entidade única. Pré-existência de grupos de entidades trabalhando nesse processo. Interesse de entidades regulatórias em criar esse Comitê. Confiança que o setor deposita no CFC para criar e manter o Comitê Composição O CPC é composto por representantes de seis importantes entidades ligadas ao mundo da contabilidade, e seu objetivo é a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade visando à uniformização e à convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais. O CPC pode também emitir Orientações e Interpretações sobre as regras contábeis. 3

4 Além dos componentes efetivos podem ser convidados a participar do CPC representantes de outras entidades, a critério do próprio Comitê. Até o momento foram convidados: Banco Central, CVM, Susep e Receita Federal. Entidades cujos representantes compõe o CPC ABRASCA Associação Brasileira das Companhias Abertas APIMEC NACIONAL Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais BM&FBOVESPA S.A. Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros CFC Conselho Federal de Contabilidade IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil FIPECAFI Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuarias e Financeiras Composição Então podemos dizer que o CPC emite normas com validade legal? Não! Os pronunciamentos do CPC, que obrigatoriamente devem ser precedidos de audiências públicas, passam a ter validade legal após sua aprovação pelo CFC, por meio da publicação de resoluções que aprovam os textos. Isso porque o CFC é o órgão que, no Brasil, tem a atribuição de emitir normas de contabilidade. Outros agentes reguladores também podem emitir resoluções aprovando os CPCs. 1.4 Processo de Convergência Para promover a convergência das normas brasileiras às normas internacionais de contabilidade o CPC toma como base os International Financial Reporting Standards (IFRS), que são os documentos emitidos pelo International Accounting Standards Board (IASB), entidade cujas normas foram escolhidas como padrão pela comunidade contábil internacional. 4

5 1.5 Prevalência da Essência sobre a forma A diretiva principal do IASB na confecção dos IFRSs é a prevalência da essência sobre a forma e seu objetivo é criar normas que permitam traduzir na contabilidade a realidade dos fenômenos econômicos da maneira mais pura possível. A Convergência Essência sobre a Forma Normas Internacionais (IFRSs) IASB CPC Tradução, estudo e adequação dos IFRSs Emissão de Pronunciamentos Técnicos (CPCs) Participação no Comitê Aprovação dos pronunciamentos Edição de Resoluções CFC e Reguladores 2 - Considerações Iniciais Sempre que possível manterei fragmentos de texto do próprio CPC, isso ajudará na resolução de questões que cobrem a literalidade. Contudo, para simplificar o texto e tornar a leitura mais leve, durante a aula vou utilizar alguns termos reduzidos. Sempre que tiver dúvida, volte a esse ponto e reveja as definições. CPC é a sigla para Comitê de Pronunciamentos Contábeis, cuja formação estudaremos em aula futura. Usaremos: Demonstrações contábeis, relatórios ou simplesmente DCs, como sinônimo de relatórios contábil-financeiros de propósito geral. Informação, como informação contábil-financeira de propósito geral. É importante você ter em mente que a contabilidade não trata apenas de coisas contábeis, mas sim de contábeis e financeiras. 5

6 CPC 00, para designar a Estrutura Conceitual Para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro. Entidade, no lugar de entidade que reporta a informação (ou reporting entity, termo também citado no CPC). Ou seja, a empresa que está preparando a demonstração. Administração referindo-se tanto à diretoria executiva quanto ao conselho de administração ou órgãos similares. Características qualitativas se referindo a características qualitativas da informação contábil-financeira útil. Restrições no lugar de restrições da informação contábil-financeira útil Elementos básicos da estrutura conceitual Os relatórios contábil-financeiros (DCs) se destinam primariamente aos seguintes usuários externos, sem hierarquia de prioridade: Investidores Financiadores Outros credores Note que embora existam destinatários primários, eles não são os únicos, pois as DCs se destinam a usuários externos em geral Não existe possibilidade de postergação de divulgação de informações. Prover prontamente informação fidedigna e relevante pode melhorar a confiança do usuário e promover a estabilidade econômica As características qualitativas da informação contábil-financeira são divididas em dois grupos: Qualitativas Fundamentais (RRF) Relevância (materialidade) Representação Fidedigna (neutralidade) Qualitativas de Melhoria (CCVT) Comparabilidade Compreensibilidade Verificabilidade Tempestividade 6

7 Confiabilidade não é mais considerada uma característica qualitativa, tendo sido englobada pela representação fidedigna Prevalência da essência sobre a forma não é uma característica. Trata-se de um princípio cujo atendimento deve ser perseguido pelo mundo contábil. A observância da essência sobre a forma resulta em uma informação que representa de maneira fidedigna a substância econômica do evento. A prevalência da essência sobre a forma é princípio basilar das regras internacionais de contabilidade, e foi adotada pelo Brasil. Significa abandonar, quando necessário, a forma legal do evento, e retratar a sua essência econômica de forma pura Prudência não é uma característica. Não deve ser considerada como um aspecto da representação fidedigna por ser incompatível com a neutralidade. Então acabou a Prudência na contabilidade? NÃO!!! A prudência continua existindo. Porém, sua utilização é restrita aos casos em que existe incerteza sobre a quantificação de valores e deve ser utilizado sempre buscando a neutralidade da informação. 3 - Demonstrações Contábeis e seus Usuários O CPC 00 tem como finalidade ditar o regramento básico a ser observado na elaboração das demonstrações. As DCs são elaboradas para usuários externos em geral, com finalidades distintas e necessidades diversas. O objetivo das DCs é fornecer informações que sejam úteis na tomada de decisões econômicas e avaliações diversas por parte dos usuários em geral, sem atender a nenhuma necessidade específica. As bancas adoram afirmar que as DCs se destinam aos usuários internos ou que as autoridades tributárias podem determinar que as demonstrações sejam feitas da maneira x ou y. Isso está errado. Os usuários internos da entidade podem, sim, usar as DCs. Mas eles precisam delas? Claro que não! Eles têm acesso privilegiado a todas as informações que são utilizadas na elaboração das DCs, e podem fazer os relatórios que quiserem com elas. Por isso, não é aos usuários internos que as DCs se destinam. 7

8 Governos, órgãos reguladores ou autoridades tributárias, podem determinar exigências para atender a seus próprios interesses? Claro que podem! Mas essas exigências devem ser atendidas em relatórios separados, pois não podem afetar as demonstrações contábeis, que devem ser elaboradas segundo os ditames do CPC Por que usuários precisam das DCs? Usuários das DCs utilizam-nas para tomar decisões referentes, por exemplo, a: Decidir quando comprar, manter ou vender instrumentos patrimoniais; Avaliar a administração da entidade; Avaliar a capacidade de a entidade pagar seus empregados e proporcionar-lhes benefícios; Avaliar a segurança quanto à recuperação dos recursos financeiros emprestados à entidade; Determinar políticas tributárias; Determinar a distribuição de lucros e dividendos; Elaborar e usar estatísticas da renda nacional; Regulamentar as atividades das entidades. 4 - Finalidades do CPC 00 dar suporte ao desenvolvimento de novas normas (quando eu disser normas, entendam normas, interpretações e comunicados técnicos) e à revisão dos já existentes, quando necessário; dar suporte à padronização de normas e procedimentos relacionados à apresentação das demonstrações contábeis; dar suporte aos órgãos reguladores nacionais; auxiliar elaboradores das demonstrações contábeis na aplicação das normas; auxiliar os auditores independentes a formar sua opinião; auxiliar os usuários na interpretação de informações contidas nas DCs; proporcionar informações sobre o enfoque adotado na formulação das normas. 8

9 4.1 CPC não é uma norma O CPC 00 não é uma norma. Não define normas ou procedimentos para qualquer questão particular de mensuração ou divulgação. Nada na Estrutura Conceitual substitui qualquer norma, interpretação ou comunicado técnico. Como assim Professor? Não é uma norma? É isso mesmo! Essa é uma orientação do próprio comitê. O CPC 00 não é uma norma que tenha precedência sobre outras normas, ele apenas define conceitos, que devem ser obrigatoriamente observados. Mas, em caso de conflitos entre o CPC 00 e qualquer outra norma, interpretação ou comunicado, devem prevalecer estes últimos. 5 - Relatório Contábil-Financeiro de Propósito Geral (DCs) O objetivo de um relatório contábil-financeiro (demonstração contábil) é fornecer informações sobre a entidade. Essas informações devem ser úteis para investidores existentes e em potencial, a credores por empréstimos e a outros credores, quando da tomada decisão ligada ao fornecimento de recursos para a entidade. 5.1 Usuários Primários As DCs são destinadas a usuários externos em geral, como já vimos: investidores, governo, acionistas, empregados e outros. Porém, o CPC deixa claro que três grupos de usuários devem ser olhados com mais cuidado pela entidade, os quais são chamados de usuários primários, são eles: Investidores (atuais e potenciais); Credores por empréstimo (Financiadores); Outros credores Os relatórios (DCs) não atendem a todas as informações de que os usuários necessitam. É necessário que os usuários considerem informação de outras fontes para completar a formação de suas opiniões. Os relatórios não são elaborados para se chegar ao valor da entidade. Apenas fornecem informação para ajudar os usuários primários a estimarem o valor da entidade que reporta. 9

10 O intuito das normas contidas nos CPCs é proporcionar um conjunto de informações que atenda às necessidades do número máximo de usuários primários. Contudo, nada impede que a entidade preste informações adicionais. A administração da entidade não é considerada um usuário externo. Trata-se de usuários internos que não precisam apoiar-se nos relatórios, pois podem obter a informação internamente. Então a administração não pode usar as DCs? Claro que pode!!! Só que ela tem condições de obter qualquer outro tipo de relatório. Em grande parte, as informações contidas nos relatórios são baseadas em estimativas, julgamentos e modelos e não em descrições ou retratos exatos. 6 - Recursos Econômicos e Reivindicações da Entidade que Reporta Não se assuste com essa nomenclatura. Vamos mantê-la para que você se acostume aos conceitos do CPC, mas basicamente ela se refere ao seguinte: Recursos econômicos Ativo Reivindicações contra a entidade - Passivo Relatórios fornecem informação acerca da posição patrimonial e financeira da entidade, ou seja, sobre os recursos econômicos e reivindicações. Também fornecem informação sobre os efeitos de transações e outros eventos que alteram essa posição. Recursos + Reivindicações = Posição Posição + Transações = Nova Posição Uma posição é avaliada quanto ao seu retorno e liquidez, representando fraqueza ou vigor financeiro. 10

11 6.1 - Mudanças nos Recursos Econômicos e Reivindicações Mudanças nos recursos econômicos e reivindicações da entidade resultam da performance financeira e de outros eventos ou transações, como, por exemplo, a emissão de títulos de dívida ou de títulos patrimoniais. Informações sobre a performance financeira auxiliam os usuários a compreender o retorno que a entidade produz sobre os seus recursos econômicos. Podem também ajudar a avaliar o quão diligente a administração tem sido no desempenho de suas responsabilidades e são do mesmo modo úteis para predição de retornos futuros. Os recursos e reivindicações podem mudar por outras razões que não sejam resultantes de sua performance, como é o caso da emissão de ações. Essas informações também devem ser consideradas pelos usuários. 6.2 Avaliação da Performance da Entidade (Resultado ou Retorno) Neste ponto de sua preparação você ainda não conhece o que é o regime de competência, mas ele é o regime adotado pela contabilidade nacional. O CPC deixa claro que o regime de competência é o que retrata com propriedade os efeitos de transações e outros eventos sobre os recursos e reivindicações da entidade. O regime de competência, fornece melhor base de avaliação da performance passada e futura da entidade do que a informação puramente baseada em entradas e saídas de caixa. Em determinado momento o regime de competência é tratado pelo nome de accruals. Não se preocupe com esse nome. Apenas saiba que a banca pode vir a usá-lo como sinônimo de regime de competência, embora não seja essa a exata definição do termo. A entidade deve ser avaliada pelos usuários em função da sua capacidade de gerar fluxos de caixa por meio de suas operações e não pela obtenção de recursos adicionais de investidores e credores. Deve-se também considerar o cenário econômico em que a entidade está inserida 11

12 6.3 - Informação Contábil-Financeira Útil A informação deve ser útil para os usuários, e deve basear-se em fenômenos econômicos (recursos, reivindicações, transações, eventos). Alguns relatórios podem também incluir expectativas e estratégias da administração (forward-looking information). A tarefa de avaliar informações futuras pode incluir variáveis e custos diversos dos que se aplicam ao tratamento da informação passada. Durante o processo de elaboração das demonstrações devem ser aplicadas, às informações, as características qualitativas e avaliada a restrição referente ao custo de gerar tais informações. Para ser considerada útil, a informação deve possuir as características fundamentais de relevância e de representação fidedigna. Veremos à frente o que são esses conceitos. Por ora, guardemos essa condição e fixemos que essa utilidade deve ser para o usuário. Não basta ter apenas uma das características fundamentais, mesmo que associada a outras. A utilidade da informação requer obrigatoriamente relevância e representação fidedigna. A presença das demais características pode melhorar a utilidade da informação, mas não tem o poder de torná-la útil se uma das duas fundamentais estiver ausente Características qualitativas fundamentais - RRF RRF - características fundamentais Para ser considerada útil, a informação deve possuir as características fundamentais de relevância e de representação fidedigna. E somente a existência simultânea dessas duas características é que permite que se considere útil uma informação Relevância Informação relevante é aquela capaz de fazer diferença nas decisões dos usuários. Essa capacidade de fazer diferença em uma decisão independe de que o usuário decida ou não levar em consideração a informação e independe, também, de o usuário já conhecê-la por outras fontes. Em suma, a entidade deve avaliar se a informação é relevante. O que o usuário vai fazer com ela não deve ser considerado. 12

13 Para ser capaz de fazer diferença nas decisões, a informação deve ter valor preditivo, valor confirmatório ou ambos. Valor preditivo: possibilidade de ser utilizada pelos usuários para predizer futuros resultados. Valor confirmatório: possibilidade de retroalimentar avaliações prévias (confirmá-las ou alterá-las). Os conceitos de preditivo e confirmatório são avaliados pela ótica do usuário. É ele quem vai usar a informação em suas previsões e confirmações, e não a entidade. O usuário emprega uma informação de valor preditivo para fazer uma estimativa futura. Chegado esse termo futuro, utiliza a informação confirmatória para verificar se sua previsão estava correta Materialidade A materialidade não é uma característica fundamental, mas sim um aspecto da relevância. A informação é material se a sua omissão ou sua divulgação distorcida puder influenciar decisões. A materialidade é um conceito baseado na natureza e na magnitude dos valores no contexto de uma entidade em particular. Não se pode especificar um limite quantitativo uniforme para materialidade ou predeterminar o que seria julgado material para uma situação particular. Resumindo: o que é material para uma entidade pode não ser para outra Representação Fidedigna A representação fidedigna precisa ter três atributos, que devem ser maximizados o quanto possível. A confiabilidade, que não é mais considerada característica da informação, encontra-se agora, indiretamente, contemplada pela representação fidedigna. A primazia da essência sobre a forma também é aspecto inerente à representação fidedigna. Então, confiabilidade e essência sobre a forma são aspectos da representação fidedigna? Exato, meus caros!!! 13

14 A representação fidedigna tem que ser: Completa Deve possuir toda informação necessária para que o usuário compreenda o fenômeno retratado, e até explicações sobre a forma como se chegou a ela, quando necessário (forma de cálculo de uma estimativa, por exemplo). Neutra Deve ser desprovida de viés na seleção ou na apresentação da informação. Não deve ser distorcida com maior ou menor peso, ênfase maior ou menor, ou qualquer outro tipo de manipulação. Livre de erro Representação fidedigna não significa exatidão em todos os aspectos. Um retrato livre de erros significa que não há erros ou omissões no fenômeno retratado, e que o processo utilizado para produzir a informação foi aplicado livre de erros. Uma estimativa pode ser considerada fidedigna se o montante for descrito claramente como sendo uma estimativa, se a natureza e as limitações do processo forem devidamente reveladas, e nenhum erro tiver sido cometido na seleção e aplicação do processo. Representação Fidedigna é uma representação: Completa Neutra Livre de Erro Portanto, é confiável, e representa a essência do evento econômico que se propõe a demonstrar Aplicação das características qualitativas fundamentais O CPC sugere um roteiro para avaliação dos fenômenos econômicos com o intuito de identificar informações úteis. É o seguinte: Identificar o fenômeno com potencial de ser útil. Identificar o tipo de informação que seria mais relevante se estivesse disponível e pudesse ser representado com fidedignidade. Determinar se a informação está disponível e pode ser representada com fidedignidade. Esse processo deve ocorrer levando-se em conta as restrições de custo e os 14

15 efeitos das características de melhoria, as quais veremos a seguir Características qualitativas de melhoria - CCVT Se a informação for útil, ou seja, for relevante e for representada com fidedignidade, ela poderá ser melhorada com a aplicação das características de melhoria. A análise da aderência a essas características pode também auxiliar a determinar qual de duas alternativas equivalentes de informação útil deve ser usada para retratar um fenômeno. CCVT: comparabilidade compreensibilidade verificabilidade tempestividade A presença das características de melhoria em determinada informação, por si só, não tem o poder de torná-la útil Comparabilidade A informação será mais útil caso possa ser comparada com informação similar sobre outras entidades e com informação similar sobre a mesma entidade para outro período. Percebam, ela já era útil, e caso seja comparável, será melhorada, tornando-se mais útil. Comparabilidade permite que se identifiquem similaridades diferenças entre os itens. É a única das características que não está relacionada com um único item, pois, por óbvio, comparação requer no mínimo dois itens. Não podemos confundir comparabilidade com consistência. Consistência refere-se ao uso dos mesmos métodos para os mesmos itens, tanto de um período para outro na mesma entidade, quanto para um único período entre entidades. Comparabilidade é o objetivo, é a característica desejada na informação. A consistência está relacionada aos métodos que auxiliam a alcançar esse objetivo. 15

16 Alguns pontos destacados no CPC sobre a comparabilidade: Para que a informação seja comparável, coisas iguais precisam parecer iguais e coisas diferentes precisam parecer diferentes. A presença das características fundamentais (RRF) facilita a obtenção da comparabilidade. O inverso não é verdade. A discricionariedade na escolha de métodos contábeis alternativos para o mesmo fenômeno econômico é válida, mas diminui a comparabilidade Compreensibilidade Informação compreensível é aquela caracterizada e apresentada com clareza. A exclusão do relatório de informações sobre fenômenos complexos não é admitida, por torná-los distorcidos. O objetivo aqui é fazer com que a informação seja clara e compreensível, mesmo que o evento retratado seja complexo. Não se pode partir da ideia de que tudo que é complicado deve ser omitido, pois se estaria criando um documento incompleto que fugiria à representação fidedigna, tornando a informação inútil. E, como já sabemos, não adianta aplicar os atributos de melhoria se os fundamentais não estiverem presentes Verificabilidade A verificabilidade ajuda a assegurar aos usuários que a informação representa fidedignamente o fenômeno econômico. Significa que diferentes observadores podem chegar a um consenso sobre a representação fidedigna. Isso quer dizer que o usuário deve ter meios para verificar se a informação que está sendo divulgada corresponde à realidade dos fatos. A verificação pode ser direta ou indireta. Verificação direta: observação direta, como, por exemplo, por meio da contagem de caixa. Verificação indireta: checar os dados de entrada do modelo ou fórmula e recalcular os resultados obtidos por meio da aplicação da mesma metodologia. Um exemplo é a verificação dos estoques por meio da checagem dos dados de entrada e do recálculo do saldo final. 16

17 Pode não ser possível verificar informação sobre o futuro. Nesse caso, para ajudar os usuários a decidirem se desejam usar tal informação é necessário divulgar as premissas subjacentes, os métodos de obtenção e outros fatores. Por exemplo, é fácil verificar o saldo de um contrato a vencer no futuro. Já a aferição do grau de certeza de uma estimativa de retorno em função de expectativas de comportamento de mercado requer dados adicionais Tempestividade Tempestividade significa ter informação disponível para tomadores de decisão a tempo de poder influenciá-los em suas decisões. Informação mais antiga é a que tem menos utilidade. Contudo, certas informações podem ter a tempestividade prolongada, em decorrência de alguns usuários, por exemplo, necessitarem identificar e avaliar tendências Aplicação das características qualitativas de melhoria A aplicação das características qualitativas de melhoria é um processo iterativo que não segue uma ordem preestabelecida. Uma característica de melhoria pode ter que ser diminuída para maximização de outra, desde que se tenha uma perspectiva de aprimoramento da relevância ou da representação fidedigna no longo prazo Restrição de custo na elaboração e divulgação de relatórios O custo de gerar a informação é uma restrição sempre presente na entidade no processo de elaboração e divulgação das demonstrações. Não é possível que os relatórios forneçam toda e qualquer informação que todo usuário julgue ser relevante. Na aplicação da restrição do custo é feita uma avaliação para verificar se os benefícios proporcionados pela elaboração e divulgação da informação justificam os custos incorridos para fornecimento e uso. 17

18 7 - Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis Aqui começamos a estudar a estrutura das demonstrações Premissa subjacente Continuidade (going concern assumption) As demonstrações são elaboradas tendo como premissa que a entidade está em atividade e irá manter-se em operação no futuro, ou seja, não tem intenção, nem necessidade, de entrar em processo de liquidação ou de reduzir materialmente a escala de suas operações. Se essa intenção ou necessidade existir, as demonstrações contábeis podem ter que ser elaboradas em bases diferentes e, nesse caso, a base de elaboração utilizada deve ser divulgada Elementos das demonstrações contábeis Nas demonstrações os itens são agrupados em classes de acordo com suas características econômicas. Essas classes são denominadas de elementos das demonstrações contábeis. Elementos da posição patrimonial e financeira (BP) Ativos Passivos Patrimônio líquido Elementos da mensuração do desempenho (DRE) Receitas Despesas Os elementos são desmembrados em subclasses, a fim de mostrar as informações da maneira mais útil aos usuários. 18

19 7.3 - Posição patrimonial e financeira Os elementos da posição patrimonial e financeira são os ativos, os passivos e o patrimônio líquido. Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade; Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos; Patrimônio Líquido é o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. Os seguintes termos ajudam na fixação e devem estar cristalinos durante seus estudos, a partir de agora: Ativo Recurso controlado; Resultado de eventos passados; Futuros benefícios econômicos; Passivo Obrigação presente; Derivada de eventos passados; Saída de recursos que gerariam benefícios; Patrimônio Líquido Residual dos ativos depois de deduzidos todos os seus passivos. Algumas observações: Não é pelo simples fato de possuir as características acima que um elemento vai ser reconhecido no balanço patrimonial (BP). O reconhecimento depende de critérios que veremos adiante. Mais uma vez: para encaixar o item em uma das classes devemos observar sua essência econômica, e não a sua forma legal. 19

20 Ativos O benefício econômico futuro incorporado a um ativo é o seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou de equivalentes de caixa da a entidade. Um ativo pode ser um bem utilizado na produção, um item de caixa ou equivalentes de caixa ou ainda um item capaz de reduzir as saídas de caixa, como um novo processo industrial que reduza os custos de produção. Os benefícios econômicos podem fluir para a entidade de diversas maneiras. O ativo pode ser: Usado na produção de bens ou na prestação de serviços; Trocado por outros ativos; Usado para liquidar um passivo; Distribuído aos proprietários da entidade. A forma física não é essencial para a existência de ativo. Assim sendo, as patentes e os direitos autorais, por exemplo, são considerados ativos, caso eles sejam controlados pela entidade e possam fazer fluir benefícios econômicos para ela. O direito de legal de propriedade não é essencial para determinar a existência do ativo. Assim, por exemplo, um imóvel objeto de arrendamento mercantil será um ativo, caso a entidade o controle e benefícios econômicos sejam esperados. Segredos industriais e conhecimentos (know-how), podem ser considerados ativos? Sim. Segundo o CPC 00 podem, mas só serão reconhecidos se atenderem aos critérios. Em aulas futuras voltaremos a falar desse controverso assunto. Por ora guarde o posicionamento deste CPC. Transações previstas para o futuro não dão origem, hoje, a ativos. A intenção de adquirir estoques, por exemplo, não atende, por si só, à definição de ativo. Há uma forte associação entre incorrer em gastos e gerar ativos, mas essas atividades não são indissociáveis. Podemos ter gastos voltados para a busca por benefícios econômicos que não resultem em ativos. 20

21 De modo análogo, a ausência de gasto não impede que um item satisfaça à definição de ativo e se qualifique para reconhecimento no BP Passivos Uma característica essencial para a existência de passivo é que a entidade tenha uma obrigação presente, resultante de eventos passados. Obrigações podem ser legais ou oriundas de práticas usuais do negócio, de usos e costumes. Um exemplo de obrigação não legal é o passivo que se registra ao fazer uma provisão para troca de produtos cujos defeitos apareçam mesmo depois de finda a garantia. Obrigação presente é diferente de compromisso futuro. A intenção da entidade de adquirir ativos no futuro não dá origem, por si só, a uma obrigação presente. A obrigação surge somente quando o ativo é entregue ou contratos de aquisição são assinados. A liquidação de uma obrigação presente implica saída de recursos ou assunção de novas obrigações, e pode ocorrer de diversas maneiras: Pagamento em caixa; Transferência de outros ativos; Prestação de serviços; Substituição da obrigação por outra; Conversão da obrigação em item do patrimônio líquido. A obrigação pode também ser extinta por outros meios, tais como pela renúncia do credor ou pela perda dos seus direitos Patrimônio líquido (PL) O PL, embora definido como algo residual, pode ter (e tem) subclassificações no balanço patrimonial. O montante do PL que é apresentado no balanço patrimonial depende da mensuração dos ativos e passivos. O montante agregado do patrimônio líquido somente por coincidência corresponderá ao valor de mercado agregado das ações da entidade ou da soma que poderia ser obtida pela venda dos seus ativos líquidos. 21

22 A definição de patrimônio líquido e os outros aspectos dessa Estrutura Conceitual que tratam do patrimônio líquido são igualmente aplicáveis aos diversos tipos de entidades. O CPC tratou superficialmente das subdivisões do PL. Não cabe aqui discorrer sobre a estrutura e o tratamento das contas do PL, que são objeto de outras aulas. No entanto, lembro que é assunto recorrente e que deve ser dominado por vocês. 7.4 Performance (Resultado) O resultado é utilizado como medida de performance ou como base para outras medidas, como o retorno do investimento ou o resultado por ação. Receitas e despesas estão diretamente relacionadas com a mensuração do resultado. O reconhecimento de receitas e despesas dependem em parte dos conceitos de capital e de manutenção de capital, os quais veremos adiante Definindo Receitas e Despesas Vamos olhar com cuidado as definições do CPC para receita e despesa. Embora sejam definições básicas da contabilidade, e também do cotidiano, pequenos detalhes e inversões podem ser inseridos em uma questão, com o objetivo de induzir o candidato a erro. Receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com a contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais; Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais. Da mesma forma com o que ocorre com ativo e passivo, itens de receita e despesa devem ser agrupados em classes, de acordo com sua origem e outros fatores. Também vale aqui o alerta de que as características que identificam a essência de uma receita ou despesa não devem ser confundidas com os critérios para o seu reconhecimento. Veremos isso ainda nessa aula. 22

23 Receitas A definição de receita abrange tanto receitas propriamente ditas quanto ganhos. A receita surge no curso das atividades usuais da entidade. Os ganhos representam outros itens que se enquadram na definição de receita e podem ou não surgir no curso das atividades usuais. Não se preocupem por enquanto em separar receita e ganho. Basta saber que essa diferenciação existe. Vamos a alguns exemplos apenas para ilustrar: Receita de Vendas Receita de Juros Receita de Aplicações Financeiras Ganho na Venda de Imobilizado Ganho por Desconto no Pagamento de um Passivo Em regra, os ganhos são reportados líquidos das respectivas despesas. Exemplo: A entidade vende uma máquina com ganho de 100,00, porém gasta 20,00 para removê-la do local. Vai reconhecer apenas um ganho de 80,00, e não uma receita de 100,00 e um despesa de 20,00. Atenção, isso é apenas a regra geral. Se uma assertiva disser que os ganhos são reportados líquidos das respectivas despesas, ela está correta. Mas não esqueçam que na contabilidade cada caso deve ser analisado à luz de seus regramentos específicos, e isso deve ser levado em conta na resolução de questões. Uma receita pode ser resultado do aumento de um ativo, como a entrada no caixa pelo pagamento de uma venda efetuada, ou da diminuição de um passivo, como o cancelamento de uma dívida, por exemplo. Receitas não realizadas também devem ser reconhecidas, e são apresentadas separadamente nas demonstrações. Receitas não realizadas são estudadas em nosso curso de contabilidade. São aquelas que já atenderam aos critérios para reconhecimento, mas ainda não se converteram em entrada de fluxo de caixa. 23

24 Despesas A definição de despesas abrange tanto as perdas quanto as despesas propriamente ditas que surgem no curso das atividades usuais da entidade. Perdas podem ou não surgir no curso das atividades usuais da entidade. Exemplos: Despesas de Salário Despesas de Aluguel Perdas por Sinistro Perda na Venda de Imobilizado Em regra, as perdas são reportadas líquidas das respectivas receitas. Exemplo: A entidade vende uma máquina com ganho de 100,00, porém gasta 150,00 para removê-la do local. Vai reconhecer apenas uma despesa de 50,00, e não uma receita de 100,00 e um despesa de 150,00. Uma despesa pode ser resultado da diminuição de um ativo, como a saída no caixa pelo pagamento de salários, ou do aumento de um passivo, como o surgimento de uma indenização a pagar, por exemplo. Despesas não realizadas também devem ser reconhecidas, e são apresentadas separadamente nas demonstrações. Despesas não realizadas são aquelas que já atenderam aos critérios para reconhecimento, mas ainda não se converteram em saída de fluxo de caixa Ajustes para manutenção de capital A reavaliação ou a atualização de ativos e passivos dão margem a aumentos ou a diminuições do patrimônio líquido. Embora tais aumentos ou diminuições se enquadrem na definição de receitas e de despesas, dependendo do conceito de manutenção de capital utilizado, eles não são incluídos na demonstração do resultado. Os itens surgidos das reavaliações não devem passar pelo resultado, sendo incluídos diretamente no patrimônio líquido como ajustes para manutenção do capital, também conhecidos como ajustes de avaliação patrimonial. 24

25 A orientação para esse procedimento tem como base o fato de esses aumentos ou diminuições gerados no patrimônio não terem nenhuma relação com as atividades da empresa. O CPC fala também sobre a possibilidade de incluir esses valores nas reservas de reavaliação, mas não consideraremos essa opção, pois a constituição de reserva de reavaliação está proibida pela Lei 11638/ Reconhecimento dos elementos das demonstrações contábeis Reconhecer é fazer o lançamento contábil, incorporando o item ao balanço patrimonial ou à demonstração do resultado. Envolve a descrição e mensuração de valor. Somente os itens que satisfazem os critérios de reconhecimento devem ser reconhecidos. Por outro lado, a falta de reconhecimento de um item com condições para tal é um erro que não pode ser justificado. O reconhecimento só poderá ser feito se estiverem presentes os dois critérios: Probabilidade de entrada ou saída de benefícios econômicos Mensuração Confiável Um elemento deve ser reconhecido se: For provável que algum benefício econômico flua para a entidade ou flua da entidade (entre ou saia) e se o item tiver custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade. A probabilidade de futuros benefícios econômicos deve ser avaliada com base na situação existente no momento em que são elaboradas as demonstrações. Você deve separar bem os conceitos de provável e possível. Se for apenas possível, mas não provável, o item não deve ser reconhecido. Normalmente as bancas utilizam as expressões: possível, provável, chances remotas, grande probabilidade e outras do gênero. Contudo, se um percentual for oferecido na questão, devemos avaliar pela probabilidade. Segundo as normas vigentes de auditoria, evento provável é aquele cuja chance de ocorrer é maior do que a de não ocorrer. Logo, 51% de chance de ocorrer significa evento provável, e deve ser reconhecido. 25

26 A confiabilidade da mensuração não deve ser afastada caso seja necessário o uso de estimativas. Uma estimativa razoável e neutra pode ser considerada confiável. Um item que possui as características de elemento (ativo, passivo, patrimônio líquido, receita ou despesa), mas não atende aos critérios para reconhecimento pode, caso seja considerado relevante, ter sua divulgação requerida em notas explicativas, em material explicativo ou em quadros suplementares. Esse é o caso, por exemplo, de um evento que não atenda a nenhum, ou atenda apenas a um dos critérios. Imaginemos uma grande demanda judicial contra a empresa, para a qual ainda não se tenha ideia de ganho ou perda da causa (aspecto benefícios), nem do valor envolvido (aspecto mensuração). Dado o aspecto de incerteza envolvido, caso seja relevante, a existência do litígio deve ser demonstrada de forma clara nas notas explicativas Reconhecimento de ativos Um ativo deve ser reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que benefícios econômicos futuros dele provenientes fluirão para a entidade e seu custo ou valor puder ser mensurado com confiabilidade. Um ativo não deve ser reconhecido quando os gastos incorridos não proporcionarem a expectativa provável de geração de benefícios. Ao invés disso, tal transação deve ser reconhecida como despesa na demonstração do resultado. Um exemplo disso é o gasto com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos. Enquanto não se tiver certeza razoável (provável) de que haverá retorno, os valores envolvidos devem ser classificados como despesa Reconhecimento de passivos Um passivo deve ser reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que uma saída de recursos detentores benefícios econômicos seja exigida em liquidação de obrigação presente e o valor pelo qual essa liquidação se dará puder ser mensurado com confiabilidade. Note que falamos em obrigação presente. Um pedido de compra para pagamento a prazo, por exemplo, na data em que é feito o pedido ainda não é um passivo. Será reconhecido na entrada da mercadoria, ou na assinatura de algum contrato, se for o caso. 26

27 Reconhecimento de receitas A receita deve ser reconhecida na demonstração do resultado quando resultar em aumento nos benefícios econômicos relacionado com aumento de ativo ou com diminuição de passivo, e puder ser mensurada com confiabilidade. O reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento nos ativos ou da diminuição nos passivos (contrapartida do lançamento), e só deve ser efetuado se houver suficiente grau de certeza de que a receita tenha sido ganha Reconhecimento de despesas A despesa deve ser reconhecida na demonstração do resultado quando resultar em decréscimo nos benefícios econômicos, relacionado com a diminuição de um ativo ou o aumento de um passivo, e puder ser mensurada com confiabilidade. O reconhecimento da despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento nos passivos ou da diminuição nos ativos (contrapartida do lançamento), e só deve ser efetuado se houver suficiente grau de certeza de que a despesa ocorrerá Confrontação entre despesas e receitas Em alguns textos a confrontação entre despesas e receitas chega a ser rotulada de princípio, embora não esteja no rol dos princípios contábeis brasileiros. O que precisamos saber é que o regime de competência (que também não é mais princípio, mas continua a existir), está intimamente relacionado à confrontação entre despesas e receitas. As despesas devem ser reconhecidas por associação com os correspondentes itens de receita. Esse processo, chamado de confrontação entre despesas e receitas (regime de competência), envolve o reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas que resultem das mesmas transações ou de outras. Por exemplo, as despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidas no mesmo momento em que a receita da venda das mercadorias é reconhecida. 27

28 Quando se espera que os benefícios sejam gerados ao longo de vários períodos e a associação com a receita somente possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas devem ser reconhecidas com base em procedimentos de alocação sistemática e racional. Esse é o caso da depreciação, por exemplo. A despesa deve ser reconhecida imediatamente quando se constatar que o gasto não produzirá benefícios econômicos futuros. No caso de insucesso de um novo projeto, por exemplo. A despesa também deve ser reconhecida nos casos em que um passivo é incorrido sem o correspondente reconhecimento de ativo, como no caso de passivo decorrente de garantia de produto pu uma indenização, por exemplo. Como vemos, a confrontação entre despesas e receitas deve ocorrer sempre que possível, mas ela não estará presente em todos os eventos econômicos de interesse da contabilidade. 8 - Mensuração dos elementos das demonstrações contábeis Mensurar consiste em determinar os montantes monetários por meio dos quais os elementos das demonstrações devem ser reconhecidos, ou seja, encontrar o seu valor. Esse processo envolve a escolha de uma base específica de mensuração, que é o nome que o CPC dá às várias metodologias de custo autorizadas para as demonstrações. É importante saber que um mesmo conjunto de demonstrações pode utilizar combinações variadas de métodos de avaliação do custo, de acordo com as características do item representado. Alunos, esse é um assunto recorrente em provas, portanto, vamos dominá-lo!!! Custo histórico Os ativos são registrados pelos montantes pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os passivos são registrados pelos montantes dos recursos recebidos em troca da obrigação ou pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa se espera serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações. 28

29 8.2 Custo Corrente Os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses mesmos ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balanço. Os passivos são reconhecidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam necessários para liquidar a obrigação na data do balanço. 8.3 Valor Realizável (valor de realização ou de liquidação). Os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela sua venda em forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos seus montantes de liquidação, isto é, pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que se espera serão pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações. 8.4 Valor Presente (atenção, esse é o único em que os valores são descontados) Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado, dos fluxos futuros de entradas líquidas de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações. Os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado, dos fluxos futuros de saídas líquidas de caixa que se espera serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações. A referência a valor descontado significa que os valores devem ser trazidos ao valor presente, utilizando-se a taxa de juros padrão da entidade. A base mais adotada pelas entidades é o custo histórico, combinado com outras bases de mensuração. No curso de contabilidade aprenderemos qual valor deve ser aplicado a cada item. Por ora, fixemos as definições. Prestem atenção especial ao termo valores descontados. O único método que utiliza valores descontados é o do Valor Presente. Esse conhecimento é muito exigido e pode, sozinho, valer uma questão. 29

30 9 - Conceitos de capital O CPC traz dois conceitos de capital: físico e financeiro Capital Financeiro Representado pelo dinheiro investido ou o seu poder de compra investido, o capital financeiro é sinônimo de ativos líquidos ou patrimônio líquido da entidade Capital Físico Representado pela capacidade operacional, o capital físico é considerado como a capacidade produtiva da entidade baseada, por exemplo, nas unidades de produção diária. A seleção do conceito de capital apropriado para a entidade deve estar baseada nas necessidades dos usuários das demonstrações. O conceito de capital financeiro (ou monetário) é adotado pela maioria das entidades. O CPC deixa claro que não é sua intenção determinar qual modelo a entidade deve escolher. O importante é que as demonstrações sigam as diretrizes da estrutura conceitual. Passemos agora aos conceitos de manutenção de capital, que estão relacionados com a forma pela qual a entidade define o capital que ela procura manter. Eles representam um elo entre os conceitos de capital e os conceitos de lucro, pois fornecem um ponto de referência para medição do lucro. A principal diferença entre os dois conceitos de manutenção de capital está no tratamento dos efeitos das mudanças nos preços dos ativos e passivos. 9.3 Manutenção do capital financeiro Considera-se que houve lucro somente se o montante financeiro (ou dinheiro) no fim do período exceder o montante financeiro no começo do período, depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e seus aportes de capital. A manutenção do capital financeiro pode ser medida em qualquer unidade monetária nominal ou em unidades de poder aquisitivo constante. Ou seja, não requer base específica de mensuração. A escolha da base depende do tipo de capital financeiro que a entidade está procurando manter. 30