O ICMS pago antecipado por substituição tributária em São Paulo José Antonio Pachecco*

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1 O ICMS pago antecipado por substituição tributária em São Paulo José Antonio Pachecco* Elaborado em 01/2009. Publicado originalmente em Introdução Consolidou-se no Estado de São Paulo duas grandes modalidades de cobrança do Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICMS) por substituição tributária: o diferimento e a cobrança antecipada. O diferimento não apresenta questionamentos jurídicos importantes no tocante ao fato gerador e à base de cálculo do imposto, visto tratar-se de simples postergação do pagamento para o contribuinte que vem a seguir na cadeia de comercialização do produto. Com efeito, o fato gerador do ICMS ocorreu com a saída da mercadoria do remetente e a base de cálculo é aquela prevista na legislação própria, estampada na nota fiscal emitida por ele. Apenas o pagamento foi suspenso de um momento para outro, do remetente da mercadoria para o seu destinatário. Na hipótese, o estado opta por deixar de receber o imposto do remetente para cobrá-lo do destinatário. O diferimento, portanto, limita-se aos aspectos relacionados à responsabilidade pelo recolhimento do imposto, embora essa responsabilidade continue solidária entre os dois contribuintes envolvidos na operação. Nessa modalidade, todos os princípios constitucionais que comandam o ICMS, inclusive o da não-cumulatividade, ficam preservados e respeitados. O mesmo não ocorre quando o Estado opta por cobrar o ICMS antecipadamente por substituição tributária, a chamada "substituição tributária para frente". Os contribuintes substituídos estão à frente na cadeia de comercialização. Desta forma, o contribuinte substituto, por presunção legal, fica obrigado a recolher o ICMS relativo às operações subseqüentes que ainda serão realizadas por contribuintes futuros e incertos. Essa modalidade de cobrança do ICMS gera 4 grandes questões jurídicas: a) exige-se o ICMS antecipadamente, antes mesmo da ocorrência de seu fato gerador e da receita auferida pelo contribuinte substituído. A chamada "retenção" do ICMS por substituição tributária é muito diferente da "retenção" do imposto de renda na fonte, por exemplo. São situações absolutamente distintas. No caso do IRRF, ocorre o fato gerador do imposto, a importância é paga ou creditada ao beneficiário do rendimento e a fonte pagadora fica obrigada a descontar do pagamento ou do crédito a parcela relativa ao imposto. Mas, vejam, a receita foi auferida pelo beneficiário do rendimento e assim ocorreu o fato gerador do imposto de renda. Já no caso da substituição tributária para frente, no ICMS paulista, o imposto é exigido antes que os futuros fatos geradores do ICMS tenham ocorridos. b) Por não se conhecer o último fato gerador do ICMS com a mercadoria, cujo imposto está sendo cobrado por substituição tributária, não resta outra alternativa exceto presumir a base de cálculo na sua última operação. Evidente que essa presunção dificilmente irá coincidir com o preço praticado no último fato gerador. E assim surge a seguinte dúvida: o pagamento antecipado por presunção é definitivo? O STF vem decidindo que sim. O Estado de São Paulo legisla considerando que não. c) São 27 unidades da federação atuando como sujeito ativo da obrigação tributária relativa ao ICMS. Desta forma, o pagamento antecipado do imposto, por substituição tributária, ocorre sobre outra grande presunção: a de que a mercadoria chegará até o consumidor final dentro das fronteiras do Estado de São Paulo. Se no seu ciclo de comercialização a mercadoria for

2 destinada a contribuinte de outra unidade, se estabelece então, o caos tributário para o remetente paulista. d) O Estado de São Paulo aproveitou a Lei Complementar nº 123/2006, que instituiu o Simples Nacional, para combiná-la com a substituição tributária paulista e assim aumentar sua arrecadação. Como os optantes pelo Simples Nacional ficam impedidos de se creditarem do ICMS pago nas operações anteriores, ao serem eleitos contribuintes substitutos em São Paulo, esse crédito se perde. Com isso, o Estado exige o ICMS dentro da substituição tributária (ICMS devido na operação própria mais o ICMS presumido para as operações subseqüentes) e não concede os créditos relativos as operações anteriores (matéria prima, material secundário, embalagem, energia elétrica, ativo permanente) São esses os temas que pretendemos analisar neste texto. O Disposto Constitucional que garante a Substituição Tributária para Frente O pensamento dominante, especialmente daqueles que militam no Direito Tributário, era contra o instituto da cobrança de imposto antecipado por substituição tributária. Argumentava-se, com muita propriedade, que essa forma de cobrança de imposto era inconstitucional, pois se alicerçava em presunções legais cujo valor confrontava com o imposto real, e também por ser cobrado antes da ocorrência do efetivo fato gerador da obrigação tributária. Até que em 1993, por meio da Emenda Constitucional nº 3, foi inserido o parágrafo 7º ao artigo 150 da Constituição Federal, com seguinte redação: " 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido." A partir da Emenda Constitucional nº 3 de 17/03/1993 o eixo da discussão entre os operadores do direito se deslocou para outro ponto: o real alcance do novo texto constitucional quando determina o ressarcimento do imposto pago por substituição "caso não se realize o fato gerador presumido". Como a substituição tributária para frente ficou consagrada no texto constitucional, a dúvida passou a girar sobre o valor desse pagamento. Ele seria uma antecipação ou definitivo. Para dirimir essa dúvida seria necessária a interpretação da expressão "fato gerador presumido". Alguns defendiam a tese de que a Emenda Constitucional, para não afrontar os demais princípios constitucionais que alicerçam o direito tributário nacional, teria sentido amplo de fato gerador do imposto. Dentro deste conceito de fato gerador, caberiam todos os atos e fatos que fazem nascer a obrigação tributária. Dentre eles: a) o fato em si, que faz gerar a obrigação; b) a base de cálculo; c) e a alíquota. Assim, o pagamento do ICMS por substituição tributária seria provisório e sujeito ao ajuste final no momento da ocorrência do último fato gerador com aquela mercadoria, cujo imposto havia sido pago antecipadamente de forma presumida. Logo, eventuais diferenças encontradas entre o imposto pago antecipadamente e o real devido no momento do último fato gerador, quer por diferença na base de cálculo ou na alíquota, deveria ser objeto de ajuste final e ressarcimento da importância recolhida a mais, antecipadamente.

3 É importante observar que se prevalecesse essa tese, a emenda constitucional não obrigaria o complemento do imposto, apenas o ressarcimento na hipótese do pagamento antecipado a maior do que a importância apurada no último fato gerador real da obrigação. O Supremo Tribunal Federal foi provocado por meio da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº /Alagoas. Em decisão publicada no Diário da Justiça em 25/04/2003 o STF reconheceu que o pagamento do ICMS por substituição tributária é definitivo, só cabendo o ressarcimento do imposto na hipótese de o fato gerador presumido, no seu sentido restrito, não ocorrer. Essa decisão balizou as subsequentes decisões do tribunal sobre a mesma matéria, pacificando assim esse entendimento. Desta forma o instituto do pagamento antecipado do imposto, por meio da substituição tributária para frente, foi incorporado ao sistema tributário nacional como mecanismo definitivo na cobrança tributária. A Substituição Tributária para Frente na Lei Paulista nº 6.374/89 A Lei Estadual nº de 1989 criou o ICMS no Estado de São Paulo. Ela vem sendo objeto de alterações ao longo do tempo de forma a deixá-la atualizada, sem, contudo, deixar de ser a matriz do imposto desde o seu surgimento em Desta lei deriva todos os atos que regulamentam o ICMS paulista, inclusive o próprio Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto Estadual /2000. Portanto, a Lei Estadual nº 6.374/89, que instituiu o ICMS em São Paulo, sustenta toda a legislação paulista que regula o imposto. Inclusive a sua cobrança por meio do pagamento por substituição tributária. Assim, após a edição da Emenda Constitucional nº 3/1993, a Assembléia Legislativa de São Paulo promulgou a Lei Estadual nº 9.176/1995, sancionada pelo governador. Essa lei trouxe modificações importantes à Lei Estadual nº 6.374/89 no que tange ao pagamento do ICMS por substituição tributária. Ela inseriu os artigos 66-A a 66-G, consolidados na Seção III da Lei paulista e instituiu as novas disposições relativas à Sujeição Passiva por substituição em relação às subseqüentes operações. Em relação ao tema tratado neste estudo, o artigo 66 B do novo texto legal é o que merece reflexão: "Art. 66-B. Fica assegurada a restituição do imposto pago antecipadamente em razão da substituição tributária: I - caso não se efetive o fato gerador presumido na sujeição passiva; II - caso se comprove que na operação final com mercadoria ou serviço ficou configurada obrigação tributária de valor inferior à presumida." 1º O pedido de restituição, sem prejuízo de outras provas exigidas pelo fisco, será instruído com cópia da documentação fiscal da operação ou prestação realizada, que comprove o direito à restituição. 2º O Poder Executivo disporá sobre os pedidos de restituição que serão processados prioritariamente, quer quanto à sua instrução, quer quanto à sua apreciação, podendo, também, prever outras formas para devolução do valor, desde que adotadas para opção do contribuinte.

4 Pelo texto da lei estadual, nota-se que o Estado de São Paulo, ao instituir o regime jurídico de pagamento do imposto por substituição tributária para frente, reconheceu que o pagamento não seria definitivo. O contribuinte paulista tem direito ao ressarcimento do imposto pago a mais pelo imperativo do artigo 66 B, inciso II da Lei Estadual nº 6.374/89 na redação dada pela Lei Estadual nº 9.176/1995. Atendendo o comando do parágrafo 2º do artigo 66 B da Lei Estadual nº 6.374/89 o Poder Executivo paulista contemplou no Regulamento do ICMS - Decreto Estadual nº /2000, em seu artigo 269, o seguinte direito ao contribuinte substituído: "Art Nas situações adiante indicadas, o estabelecimento do contribuinte substituído que tiver recebido mercadoria ou serviço com retenção do imposto, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda, poderá ressarcir-se (Lei 6.374/89, art. 66-B, na redação da Lei 9.176/95, art. 3º, e Convênio ICMS-81/93, cláusula terceira, 2º, na redação do Convênio ICMS- 56/97, cláusula primeira, I): I - do valor do imposto retido a maior, correspondente à diferença entre o valor que serviu de base à retenção e o valor da operação ou prestação realizada com consumidor ou usuário final; II - do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido relativo ao fato gerador presumido não realizado; III - do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido relativo ao valor acrescido, referente à saída que promover ou à saída subseqüente amparada por isenção ou não-incidência; IV - do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido em favor deste Estado, referente a operação subseqüente, quando promover saída para estabelecimento de contribuinte situado em outro Estado." Por sua vez, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo por meio da Portaria CAT nº 17/99 (e alterações posteriores) regulamentou o mecanismo para se apurar o valor do ressarcimento e a forma de se exercer o direito. Está cristalino nos atos publicados pelo Estado de São Paulo, que a substituição tributária para frente foi instituída considerando-se que o pagamento do imposto não é definitivo. Cabe o ressarcimento da importância recolhida a mais por substituição. E ainda, o artigo 265 do RICMS/SP determina o complemento do ICMS pago a menor por substituição tributária. Veja: "Art A retenção do imposto na forma deste capítulo não exclui o pagamento de complemento, pelo contribuinte substituído, na hipótese de o valor da operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço ter sido maior que o da base de cálculo utilizada para a retenção, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda. Parágrafo único - O pagamento do complemento referido neste artigo também será exigido do contribuinte substituído, na hipótese de superveniente majoração da carga tributária incidente sobre a operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço." Essa obrigação também está disciplinada na Portaria nº CAT 17/99.

5 Diante da decisão do STF na ADI nº /Alagoas, como visto, em 02/12/2002 o Governador do Estado de São Paulo ingressou com Ação Direta de Inconstitucionalidade contra o inciso II do artigo 66 B da própria Lei Estadual nº 6.374/89. Essa ação, ADIN nº , levou à apreciação da Suprema Corte um novo tema, ainda relacionado ao pagamento por substituição tributária: o dispositivo constitucional proíbe o ressarcimento? Iniciando o julgamento da ação, o Supremo Tribunal Federal mostra-se dividido. Cinco ministros já votaram pela inconstitucionalidade do inciso II do artigo 66 B da Lei Estadual nº 6.374/89; cinco votaram pela improcedência da Ação Direta de Inconstitucionalidade. O julgamento foi suspenso para aguardar o voto do Ministro Carlos Brito, ausente naquela sessão. Caso não haja alteração de voto anterior, o voto do Ministro Carlos Brito deverá desempatar a contenda. O último ato do Plenário do STF, neste processo, em 07/02/2007, está assim sintetizado: "colher voto desempate Min.C.Britto. Decisão: Após o voto-vista do Senhor Ministro Eros Grau, e dos votos dos Senhores Ministros Nelson Jobim, Gilmar Mendes, Sepúlveda Pertence e Ellen Gracie (Presidente), julgando procedente a ação direta, e dos votos dos Senhores Ministros Cezar Peluso (relator), Ricardo Lewandowski, Joaquim Barbosa, Marco Aurélio e Celso Mello, julgando-a improcedente, foi o julgamento suspenso para colher o voto de desempate do Senhor Ministro Carlos Britto, ausente ocasionalmente. Não vota a Senhora Ministra Cármen Lúcia, por suceder ao Senhor Ministro Nelson Jobim. Plenário, " Vê-se que o STF está diante de uma situação nova em relação aos julgados anteriores. Neste caso, a Lei Estadual que instituiu o ICMS no Estado de São Paulo, inclusive o mecanismo de cobrança do imposto por substituição tributária, definiu que essa cobrança não é definitiva, cabendo o ressarcimento da importância recolhida a mais, por antecipação. O governo paulista buscou a tutela do STF para estancar o ressarcimento do imposto, inclusive com efeitos retroativos, mas não conseguiu êxito inicial. Não obteve a liminar pleiteada. Paralelamente, naquela época, o governo paulista poderia propor à Assembléia Legislativa do Estado de São Paulo a alteração da Lei Estadual que determina o ressarcimento do ICMS. Mas não o fez, deixando o texto da lei inalterado. Com isso, o artigo 66 B, inciso II da Lei 6374/89 continuou produzindo efeitos legais e os contribuintes paulistas continuaram com direito ao ressarcimento, pelo menos até o julgamento final do mérito no STF. Entretanto, em , a Lei Estadual nº 6.374/89 sofreu sutil alteração em seu texto, que fulmina o direito ao ressarcimento. Trata-se da Lei Estadual nº /2008 que inseriu o parágrafo 3º ao artigo 66 B da Lei Estadual 6.374/89 com a seguinte redação: " 3º O disposto no inciso II do "caput" deste artigo aplica-se apenas na hipótese de a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária ter sido fixada nos termos do "caput" do artigo 28" Por sua vez, o artigo 28 da Lei 6.374/89 citado tem a seguinte redação: Art. 28. No caso de sujeição passiva por substituição, com responsabilidade atribuída em relação às operações ou prestações subseqüentes, a base de cálculo será o preço final a consumidor, único ou máximo, autorizado ou fixado por autoridade competente. Ocorre que no atual cenário econômico é raro encontrar preço fixado por autoridade do governo central. Atualmente o mercado opera em situação de livre concorrência de forma que

6 se pode afirmar não existir a hipótese da base de cálculo do ICMS ser o preço fixado por autoridade competente. Assim, o Estado de São Paulo adota como base de cálculo do ICMS por substituição tributária, na sua grande maioria, as hipóteses autorizadas pelo inciso II combinado com o parágrafo 4º e pelo parágrafo 3º, todos do artigo 8º da Lei Complementar nº 87/96: preço sugerido pelo fabricante ou margem de valor agregado com base em informações estatísticas obtidas no mercado varejista. Como o novo parágrafo 3º do artigo 66 B prevê que somente nos casos em que a base de cálculo do ICMS por substituição for decorrente de preço fixado por autoridade competente dará direito ao ressarcimento do ICMS pago a mais, conclui-se que raramente haverá esse direito para os contribuintes substituídos paulistas. Portanto, a Decisão do Supremo Tribunal Federal, que está sob a pena do Senhor Ministro Carlos Brito continua importante somente em relação aos fatos pretéritos. Fatos geradores praticados por contribuintes substituídos a partir de (data da publicação da Lei Estadual /2008) já não mais poderão se beneficiar do ressarcimento do ICMS pago a mais por substituição tributária. A Substituição Tributária Paulista, o Simples Nacional e a Alavancagem da Arrecadação em São Paulo. Na época em que o parágrafo 7º foi inserido ao artigo 150 da Constituição Federal (1993) ou que a Lei Estadual nº (1995) promoveu alterações importantes na Lei Estadual nº 6374/89 o Estado de São Paulo cobrava o ICMS por substituição tributária sobre poucos segmentos econômicos. Basicamente sobre combustíveis, automóveis, cimento, as chamadas bebidas frias (chope, cerveja e refrigerantes), todos previstos em convênio ou protocolos firmados entre as unidades da federação. Essa situação se inverteu, de forma que, atualmente, a quase totalidade dos segmentos econômicos da economia paulista foram colocados sob a forma de pagamento do ICMS na modalidade de substituição tributária. E a grande maioria por meio de alteração simples da Lei Estadual nº 6374/89, que culminou nos artigos 313 A a 313 Z do Regulamento do ICMS (Decreto Estadual /2000). Portanto, hoje, a maioria dos segmentos da economia paulista está obrigada ao pagamento do ICMS por substituição tributária, por força de atos unilaterais do governo de São Paulo, sem amparo em convênio ou protocolo. Com isso, São Paulo neutralizou os efeitos do Simples Nacional dentro do Estado. O comércio varejista trabalha hoje com a maioria dos produtos com o imposto já pago antecipadamente por meio de substituição tributária. Por sua vez, as indústrias optantes do Simples Nacional, cujos produtos foram inseridos no pagamento do ICMS por substituição tributária, tiveram majorada a sua carga do ICMS. Sutilmente o governo paulista, por meio do parágrafo 2º do artigo 268 do RICMS/SP, assim disciplinou o pagamento do ICMS a ser realizado por optante do Simples Nacional, quando eleito contribuinte substituto: 2º O contribuinte enquadrado no Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - "Simples Nacional", na condição de sujeito passivo por substituição: 1. Incluirá o valor do imposto devido na operação própria no valor devido pela substituição tributária, quando a operação subseqüente for interna;

7 2. Elaborará, até o último dia útil da primeira quinzena de cada mês, relatório demonstrativo de apuração do valor a ser recolhido, contendo todas as indicações individualizadas das operações e prestações, necessárias à verificação fiscal; 3. Recolherá o valor resultante da aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo prevista para a correspondente operação ou prestação, por guia de recolhimentos especiais, até o último dia útil da primeira quinzena do mês subseqüente ao da saída. Silenciou o Regulamento sobre o direito ao crédito. De fato, os optantes do Simples Nacional não têm autorização na Lei Complementar 123/2006 para se creditar do ICMS recolhidos nas operações anteriores. Mas a lei complementar que instituiu o Simples Nacional prevê que a empresa optante ficaria sujeita a alíquota do ICMS prevista em suas tabelas e não à alíquota interna, como São Paulo faz com as optantes, escolhidas contribuintes substitutas, por ato discricionário da administração. Na forma como São Paulo exige o ICMS por substituição tributária, determinando a aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo, composta da operação própria e das operações subseqüentes, neutraliza o benefício do Simples Nacional para a empresa optante, na parte relativa ao ICMS. E mais, alavanca sua arrecadação e majora a carga tributária do contribuinte ao não conceder o direito ao crédito das operações anteriores. A Lei Complementar 128 de trouxe profundas mudanças na Lei Complementar 123/2006. Dentre elas, destacamos o novo inciso I do parágrafo 6º do artigo 13 dessa lei complementar, que dá competência ao Comitê Gestor do Simples Nacional para disciplinar a Substituição Tributária dentro do Simples Nacional. E o parágrafo 5º do artigo 77 da mesma lei complementar estabeleceu que perderá a eficácia a partir de 1º de janeiro de 2009 as substituições tributárias que não estiverem em harmonia com a disciplina estabelecida pelo Comitê Gestor. E o Comitê Gestor do Simples Nacional, por meio da Resolução CGSN nº 51/2008, disciplinou de forma diversa daquela adotada pelo Estado de São Paulo para cobrar o ICMS relativo às operações próprias realizadas pelo contribuinte substituto. Espera-se portanto, que o Estado de São Paulo promova as mudanças necessárias em sua legislação interna no sentido de adaptá-la à norma do Comitê Gestor do Simples Nacional. Por meio dos Decretos Estaduais nºs: , e de , com efeito retroativo para 1º/01/2009, o governo paulista alterou o Regulamento do ICMS para harmonizá-lo com a Lei Complementar 128/2008 e a Resolução do Comitê Gestor do Simples Nacional 51/2008, amenizando o problema relatado neste artigo. Para maiores detalhes acesse: Conclusão São vários os casos possíveis de serem encontrados nas combinações da nova lei paulista, que introduziu o parágrafo 3º ao artigo 66 B da Lei Estadual 6374/89, com a decisão do STF, que interpretou restritivamente o parágrafo 7º do artigo 150 da Constituição Federal e com a futura decisão do mesmo tribunal em relação ao alcance do inciso II da Lei Estadual 6.374/89. As principais, a nosso ver, são as seguintes, descritas em forma de exemplo: 1) Carreta transportando litros e gasolina explode após sair da refinaria (o motorista saiu ileso). A empresa distribuidora para a qual estava destinada a gasolina tem direito ao ressarcimento do ICMS pago antecipadamente, pois os dois fatos geradores presumidos no pagamento

8 antecipado não se realizarão: saída da mercadoria do seu estabelecimento e saída da mercadoria do posto de varejo. Esse direito está pacificado pelo STF nas sucessivas decisões a partir da ADIN 1851/4 Alagoas. O ICMS é devido até o momento da saída da gasolina da refinaria (último fato gerador). O imposto pago além desse fato gerador deve ser ressarcido pois os demais fatos presumidos no momento do pagamento antecipado não mais se realizarão. Para exercer o direito, o contribuinte substituído deve atender o disposto na Portaria CAT nº 17/99. Se o contribuinte substituído não tiver outras saídas de mercadorias com débitos de ICMS, passíveis de compensação, a portaria disciplina a forma de requer o ressarcimento por meio de processo administrativo que deve ter andamento imediato e preferencial. 2) Supermercado perde 100 caixas de cerveja em seu estabelecimento. No caso de perda da mercadoria no interior do estabelecimento por roubo, furto, deterioração, incêndio, inundação, etc, que venha impedir a ocorrência do fato gerador presumido no momento da retenção do ICMS, também dá direito ao ressarcimento. O ICMS pago antecipadamente por substituição tributária alcança a saída da mercadoria do estabelecimento varejista até o consumidor. Se houver qualquer impedimento para que esse fato gerador ocorra, o direito ao ressarcimento do imposto relativo a esse fato gerador está assegurado pelo artigo 150 parágrafo 7º da C.F. interpretado pelo STF. Do mesmo modo, deve ser utilizada a Portaria CAT nº 17/99 para exercer o direito ao ressarcimento. Caso o estabelecimento varejista tenha saldo devedor suficiente, o ressarcimento poderá ser por meio de compensação direta no livro Registro de Apuração do ICMS na forma disciplinada pela portaria. 3) Atacado ou Varejo revende mercadoria para outra Unidade da Federação, cujo imposto já foi pago por Substituição Tributária para São Paulo. No momento em que o imposto foi pago para São Paulo, por substituição tributária, presumiuse que o último fato gerador com aquela mercadoria ocorreria dentro dos limites da divisa do Estado. Portanto, o imposto relativo a toda a cadeia de comercialização até o consumidor final foi pago para o Estado de São Paulo. No momento em que a mercadoria for destinada a outra Unidade da Federação, inicia-se um novo ciclo dentro de outro Estado, no qual ocorrerá novo fato gerador do ICMS. Desta forma, gera-se ICMS para o outro Estado, não previsto pela substituição tributária paulista. Portanto, o último fato gerador presumido pela substituição, cujo imposto foi integralmente pago para São Paulo, não se realizou. Desta forma, a empresa paulista, contribuinte substituída, terá direito ao ressarcimento do imposto pois está protegida pela decisão do STF derivada do artigo 150 parágrafo 7º da Constituição Federal. Assim, nas saídas interestaduais promovidas por contribuintes substituídos nasce o direito ao ressarcimento, que deve ser exercido pela rotina prevista na Portaria CAT nº 17/99. Se o contribuinte tem saldo devedor em seu livro Registro de Apuração do ICMS o direito é exercido por meio de compensação direta em conta gráfica. Se não tiver saldo devedor suficiente para absorver o crédito, terá que requer o ressarcimento por meio de processo. É importante ressaltar ainda que a empresa paulista, ao realizar a operação interestadual deixa de ser contribuinte substituída, ficando obrigada a destacar o ICMS relativo à sua operação própria utilizando-se da alíquota interestadual (7% ou 12%) ou tributar a operação dentro do Simples Nacional, se for optante. Outra preocupação é observar se há convênio ou protocolo celebrado entre São Paulo e a unidade da federação destinatária, tornando o remetente paulista contribuinte substituto e o obrigando a fazer a retenção e o pagamento do ICMS relativos às operações subseqüentes para o Estado destinatário. Portanto, a revenda de mercadoria para outra unidade da federação, cujo imposto já foi pago por substituição tributária para São Paulo, é de alta complexidade.

9 4) Mercadoria chega ao consumidor final ao preço de R$: 1,00 sendo que a base de cálculo do imposto pago antecipado foi de R$: 1,20. a) Contribuinte que tem saldo devedor capaz de absorver o crédito. Até 22/12/2008, véspera da data que entrou em vigor o parágrafo 3º do inciso II do artigo 66 B da Lei Estadual 6374/89, todos os contribuintes substituídos tinham o direito de apurar o montante do imposto pago a mais por substituição tributária, e exercer o direito ao ressarcimento mediante crédito do valor apurado, diretamente no livro Registro de Apuração do ICMS. A partir de 23/12/2008 esse direito ficou restrito aos casos em que o valor de venda da mercadoria foi fixado por ato de autoridade competente. Extinguiu-se, portanto, por meio de alteração na Lei Estadual 6374/89 o direito ao ressarcimento do imposto pago a mais por substituição tributária para as demais formas de se determinar a base de cálculo, que são a grande maioria. Embora esse tema esteja em fase final de julgamento no STF, entendemos que os contribuintes que fizeram os créditos diretamente no livro Registro de Apuração do ICMS dificilmente serão alcançados pela decisão, caso ela reconheça a inconstitucionalidade do inciso II do artigo 66 B da Lei Estadual 6.374/89. Mesmo que a decisão do STF seja "ex-tunc" (o inciso II do artigo 66 B da Lei 6374/89 é declarado inconstitucional desde a sua edição em 1995), o Estado de São Paulo precisaria editar normas que regulamentassem o estorno desse crédito para obrigar os contribuintes. E o prazo decadencial de 5 anos deverá ser observado para o estorno. Se a decisão do STF que declarar inconstitucional o inciso II do artigo 66 B da Lei nº 6374/89 for "ex nunc", os contribuintes que fizeram os créditos estarão protegidos, pois agiram estritamente em obediência a lei paulista, declarada inconstitucional no momento da publicação da decisão, em que já não se fazia o crédito em decorrência da alteração da lei, já noticiada neste texto. b) contribuinte substituído que não tem saldo devedor de ICMS suficiente para absorver o crédito. Neste caso, a Portaria nº CAT 17/99 disciplina a forma de requerimento do imposto pago a mais, que dará origem ao competente processo administrativo. Para os fatos geradores ocorridos até 22/12/2008 os contribuintes tem direito à formalização do pedido. Certamente a autoridade administrativa requerida não decidirá o processo, enquanto o Supremo Tribunal Federal não decidir a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº Se o Supremo Tribunal Federal decidir que o inciso II do artigo 66 B da Lei Estadual 6374/89 é constitucional, os processos formalizados dentro do prazo decadencial, terão que ser objeto de ressarcimento pelo Estado. Do mesmo modo, se o tribunal decidir, com efeitos "ex nunc" que essa parte da lei paulista é inconstitucional, os contribuintes que formalizaram processo administrativo terão seus direitos assegurados. Os processos administrativos somente serão arquivados pela Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, sem ressarcimento, na hipótese do STF decidir pela inconstitucionalidade do inciso II do artigo 66 B da Lei Estadual 6.374/89 com efeitos "ex tunc". José Antonio Pachecco Auditor Fiscal da Receita Federal; Ex Agente Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo.