Capítulo III- A DEFESA FISCAL

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1 Capítulo III- A DEFESA FISCAL Sumário: 1. Exame da notificação fiscal. 2. Exame do processo tributário-administrativo. 3. Embargos do executado Preliminares gerais Ilegitimidade passiva Nulidade do PTA Prescrição e decadência Pagamento ou prescrição parciais Mudança do critério de lançamento Legislação aplicável Efeitos da confissão Matéria de direito Matéria de prova Defesa em multas Defesa em taxas. 1. EXAME DA NOTIFICAÇÃO FISCAL Na esfera judicial, o advogado toma conhecimento da execução movida pela Fazenda Pública, quando o executado é citado para pagar ou oferecer bens à penhora, recebendo cópia da petição inicial. Ao comparecer em cartório ou secretaria, e compulsar os autos, o advogado encontrará, instruindo a petição inicial, a certidão de dívida ativa. A certidão lhe trará a primeira notícia da pretensão fiscal, mas não lhe fornecerá elementos suficientes para a defesa. O contato com o executado apresentará novos subsídios, e a cópia da notificação fiscal permitirá ao advogado uma ampla visão da matéria a ser objeto de discussão em Juízo. A exigência do crédito tributário é feita por meio de notificação fiscal ou peça equivalente, cujo nome varia de acordo com a legislação fiscal. A notificação fiscal não é a peça inicial de um processo tributário-administrativo, pois, geralmente, termos a antecedem, como o previsto no art. 196, do Código Tributário Nacional, ou a intimação para apresentação de documentos à fiscalização. Mas é a peçabase de exigência do crédito tributário, que consigna sucintamente a infração cometida pelo contribuinte, os valores que está sendo intimado a recolher aos cofres públicos e a base legal da pretensão fiscal. 2. EXAME DO PROCESSO TRIBUTÁRIO-ADMINISTRATIVO O Juiz pode requisitar peças do processo tributário-administrativo para instrução e julgamento dos embargos apresentados em execução fiscal (Lei nº 6.830, art. 41, caput).

2 Contudo, o executado tem necessidade de obter previamente vista do processo administrativo, a fim de verificar a regularidade do seu processamento, os fundamentos da decisão proferida e outras informações úteis ao oferecimento dos embargos. Vimos, nesta obra, que na maioria dos casos, o processo administrativo é imprescindível à constituição do crédito tributário e posterior inscrição da dívida fiscal. Por isso, mantém-se atual acórdão antigo do Supremo Tribunal Federal, segundo o qual: DÍVIDA FISCAL. PROCESSO ADMINISTRATIVO. DEFESA. Com base em certidões extraídas de processo administrativo irregular não procede a cobrança judicial da dívida fiscal RE nº MG, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, em , RDA,vol. 114, p No caso decidido pelo Supremo, a defesa fiscal do contribuinte, na esfera administrativa, não havia sido juntada aos autos do processo e, em decorrência, não foi apreciada. 3. EMBARGOS DO EXECUTADO Após o exame da notificação, tomadas as informações do executado e consultado o processo tributário-administrativo, o advogado, seguro o Juízo, pela penhora ou depósito, oferece embargos, nos termos do art. 16, 2º, da Lei nº que estabelece: No prazo dos embargos, o executado deverá alegar toda matéria útil à defesa, requerer provas e juntar aos autos os documentos e rol de testemunhas, até três, ou, a critério do Juiz, até o dobro desse limite. A 5ª Turma do antigo Tribunal Federal de Recursos, em acórdão de que foi Relator o Ministro Geraldo Sobral, decidiu: I -- Os embargos do devedor constituem ação autônoma e, por conseguinte, devem trazer, em sua exordial, todos os requisitos do art. 282 do CPC. Todavia, se o embargante não fornecer o valor da causa, considerar-se-á para esse fim, o valor apontado pela exeqüente, na inicial do processo de execução. II -- In casu, não tendo o embargante fornecido o valor da causa tomar-se-á, para efeito de elaboração dos cálculos de custas, o valor da execução fiscal. III -- Agravo de instrumento provido.ag. nº RJ, DJ de , Ementário de Jurisprudência do TRF, vol. 72, p. 50.

3 O prazo de embargos, na execução fiscal, não flui nas férias forenses,re nº SP, 2ª T., Rel. Min. Aldir Passarinho, em , RTJ,vol. 112, p. 275 (Execução fiscal não corre nas férias). correndo da primeira penhora. Nas penhoras subseqüentes, inclusive em razão de reforço, somente é possível discutir irregularidades relativas ao ato da penhora, não o mérito da pretensão fiscal. Ao oferecer embargos à execução deverá o executado verificar a matéria de fato, se ela comporta prova testemunhal e se há necessidade de perícia. É inconsistente a revelia da Fazenda Pública no que tange à impugnação dos embargo pois, como vinha decidindo o Tribunal Federal de Recursos: I -- O art. 319, CPC, há que ser interpretado em consonância com as disposições do art. 204, parágrafo único, CTN, e o art. 3º, parágrafo único, da Lei nº 6.830/80. Dessa conjugação, resulta não ser aplicável contra o exeqüente, em execução fiscal, o princípio inscrito no art. 319, CPC: se o réu não contestar, reputar-se-ão verdadeiros os fatos afirmados pelo autor... REO nº PR, Rel. Min. Carlos Mário Velloso, 4ª T., DJ de , Ementário cit, vol. 68, p Os créditos por contribuições previdenciárias são indisponíveis e, por conseguinte, ainda que a impugnação fosse seródia, não se poderia configurar a revelia de modo especídifo. Precedentes. Ac. nº PR; in RTFR 90/31... FAp. Cív. nº RS, Rel. Min. Geraldo Sobral, 5ª T., em , DJ de , p , apud Apostila de Jurisprudência da Procuradoria Fiscal de Minas Gerais,vol. 21, p. 23. A matéria teve o entendimento consolidado, através da súmula nº 265, do antigo Tribunal Federal de Recursos, segundo a qual a falta de impugnação dos embargos do devedor não produz, em relação à Fazenda Pública, os efeitos da revelia. É do embargante o ônus da prova dos fatos articulados nos embargos. Invocamos, uma vez mais, a orientação do extinto Tribunal Federal de Recursos: Execução fiscal fundada em crédito por contribuições previdenciárias. Embargos do executado: alegação de pagamento; ônus da prova; não sendo esta produzida, são improcedentes os embargos. A alegação de pagamento (fato extintivo) envolve o reconhecimento do fato constitutivo. O ônus da prova é, portanto, de quem embarga a execução fiscal Ap. Cív. nº SP, Rel. Min. Bueno de Souza, 4ª T., DJ<D> de , Ementário cit, vol. 61, p. 48.

4 Se os embargos são julgados procedentes e a Fazenda Pública é condenada em honorários, a execução se fará perante o próprio Juiz do feito.reo nº SP, Rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, 4ª T., DJ de , Ementário cit., vol. 72, p. 44. De acordo com o disposto no art. 16, 3º, da Lei nº 6.830/80, não será admitida reconvenção, nem compensação, e as exceções, salvo as de suspeição, incompetência e impedimento, serão argüidas como matéria preliminar e serão processadas e julgadas com os embargos. A competência para processar e julgar a execução de interesse da Fazenda Pública definese pelo foro do lugar em que se praticou o ato ou ocorreu o fato que deu causa à dívida, como decidiu o extinto Tribunal Federal de Recursos, no CC nº PE. Na sentença que julgar os embargos, o Juiz verificará a legalidade do lançamento que, a final, poderá ser anulado, no todo, ou em parte, ao se negar a existência da obrigação tributária, em face do direito material Preliminares gerais Na legislação processual civil ordinária são inúmeros os casos de petição inicial inepta, no processo de conhecimento. No processo de execução a inépcia ocorre muito raramente e, na execução fiscal, é quase excluída a sua possibilidade de acontecer, pois, segundo dispõe o art. 6º, da Lei nº 6.830/80, a petição inicial conterá apenas o Juiz a quem é dirigida, o pedido e o requerimento para citação do executado.<$f Está definido na lei o valor da causa, o qual em hipótese alguma poderá o exeqüente deixar de indicar na petição inicial, sob pena de indeferimento da inicial RTFR, vol. 153, p. 11) apud Theotônio Negrão, Código de Processo Civil,27ª ed., Ed. Saraiva, p Nas unidades seguintes, examinaremos casos de preliminares de ampla aplicação na advocacia tributária. Desde já, contudo, registramos situações, cuja alegação em embargos é irrelevante: aspectos de regularidade do sujeito passivo notificado, ou seja, a capacidade civil da pessoa natural, o impedimento para exercício de atividade ou a irregularidade na constituição da pessoa jurídica (CTN, art. 126);

5 -- convenções particulares, modificando o sujeito passivo da obrigação tributária, que são inoponíveis ao Fisco (CTN, art. 123), tal como o locador que convencionou com o locatário o pagamento, por este, do Imposto Predial e Territorial Urbano. A existência de meros erros datilográficos, também, não invalidam a execução: Inocorrência de excesso de execução, tendo havido, no caso, mero erro datilográfico no demonstrativo da dívida. Apelação provida.apel. Cív. nº , Rel. Min. Moacir Catunda, em , 5ª T., DJ de , p , Apostila cit, vol. 18, p. 42. Pode, ainda, o contribuinte, valer-se das exceções pessoais contra ao credor, como a isenção, anistia, remissão, desde que satisfeitos os requisitos legais. A questão relativa à compensação tributária tem sido alvo de bastante controvérsia na jurisprudência. Poderia o contribuinte, que paga tributo indevido, especialmente aquele sujeito a autolançamento, compensá-lo com o tributo devido? Depende de autorização administrativa? Pode obter a compensação mediante cautelar em procedimento judicial? Ensina o Professor Hugo de Brito Machado: O contribuinte pode, via autolançamento, efetuar a compensação de tributos, sujeitandose, porém, à fiscalização futura do ente tributário (Revista Consulex nº 17, maio 1998). No mesmo sentido REsp. nº GO, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJU de , apud DJ-MG de A Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, introduziu o art. 170-A no Código Tributário Nacional, que tem a seguinte redação: É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão. O executado pode também, em embargos, alegar nulidade da penhora. A penhora incidente sobre bem impenhorável ou que não pertença ao executado pode ser, excepcionalmente, anulada nos próprios autos da execução, mas constitui matéria a ser articulada em embargos do devedor. Com efeito, são impenhoráveis na execução fiscal os bens referidos no art. 649 do Código de Processo Civil, assim como o chamado bem de família, disciplinado pela Lei nº 8.009, de 1990, a alcançar o imóvel residencial do devedor e os bens móveis que o guarnecem Ilegitimidade passiva

6 A execução fiscal, a princípio, deve ser movida contra o contribuinte, ou seja, aquela pessoa, física o jurídica, sujeito ao pagamento do tributo, em virtude de haver praticado o fato gerador. Mas é comum o Fisco acionar os responsáveis tributários, principalmente os sócio-gerentes de firmas comerciais. A jurisprudência, inclusive do Supremo Tribunal Federal, vem admitindo a possibilidade de citação do sócio-gerente de sociedade comercial, especialmente se dissolvida irregularmente, para responder à execução fiscal, com penhora de seus bens particulares, ainda que a inscrição da dívida ativa não tenha sido feita em seu nome. Registre-se: TRIBUTÁRIO. SOCIEDADE POR COTAS DE RES-PONSABILIDADE LIMITADA. SÓCIO-GERENTE: SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO. ART. 135, III, DO CTN. É cabível a citação de sócio-gerente de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, como substituto tributário desta, sem necessidade de constar o nome daquele na certidão de inscrição da dívida ativa, com base no art. 135, III, do CTN, e independentemente de processo judicial prévio para a verificação das circunstâncias de fato, previstas no caput daquele mesmo art. 135, fazendo a discussão ampla a respeito em embargos do executado (art. 745, parte final do CPC). Recurso extraordinário conhecido e provido, para citação do sócio-gerente e penhora de seus bens para garantia da execução, no caso de não pagamento do débito.stf, RE nº RJ, 2ª T., Rel. Min. Aldir Passarinho, em , RTJ, vol. 114, p Observe-se, porém, que a citação, nesses casos, deve ser feita pessoalmente ao sócio e, não em nome da sociedade, sob pena de nulidade, inclusive da penhora subseqüente (STF, RE nº RS, 2ª T., Rel. Min. Aldir Passarinho, em , RTJ, vol. 116, p ). A lição é complementada pelo extinto Tribunal Federal de Recursos:... Entretanto, embargada a execução, cabe ao exeqüente o ônus de provar, além da condição de dirigente, que a imposição tributária resultou de ato praticado pelo referido sócio com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Sentença confirmada.<$freo nº SP, Rel. Min. Torreão Braz, em , 6ª T., DJ de , p Apostila cit., vol. 20, p. 17.

7 Mas, mesmo dispensando-se esse procedimento administrativo prévio, é preciso considerar que, à luz do que dispõe o art. 4º, 3º, da Lei nº 6.830/80, há uma espécie de benefício de ordem a favorecer o responsável tributário, pelo que seria de se aconselhar, antes da citação do sócio-gerente (e outros responsáveis), a Certidão negativa do Oficial de Justiça, com relação à inexistência de bens da sociedade devedora. Os sócios não-gerentes, cotistas comuns ou acionistas, são partes manifestamente ilegítimas para responder pela execução fiscal. O cônjuge-mulher não pode embargar a execução fiscal movida contra o marido, na condição de responsável tributário, mas tem o direito de excluir sua meação, nesses casos, por meio de embargos de terceiro. Nesse sentido, a Súmula nº 112, do extinto Tribunal Federal de Recursos. Em execução fiscal, a responsabilidade pessoal do sócio-gerente de sociedade por quotas, decorrente da violação da lei ou excesso de mandato, não atinge a meação da mulher. Mas a questão da ilegitimidade passiva, na execução fiscal, é bem mais ampla. Não se limita aos casos de sócios-gerentes. Existem os sucessores na atividade comercial e outros. Já tivemos a oportunidade de decidir que, se a sucessão ocorre em uma filial, quando a matriz continua a exercer suas atividades e, assim, permanece vigente a sociedade, não há que se falar em responsabilidade de sucessor Nulidade do PTA Ao oferecer embargos à execução fiscal, antes de adentrar no mérito, cabe ao embargante verificar se há preliminar de nulidade, a ser argüida, referente ao processamento do PTA e inscrição da dívida. A nulidade absoluta na formação do processo administrativo vicia a inscrição e, em conseqüência, a certidão de dívida ativa e a cobrança judicial. A lei permite à Fazenda Pública a substituição da certidão da dívida ativa, mas não a modificação da inscrição, que decorre geralmente do processo administrativo Prescrição e decadência

8 Outra matéria de defesa, nos embargos, diz respeito às alegações de prescrição e decadência. A decadência, prevista no art. 173, do Código Tributário Nacional, diz respeito ao direito que a Fazenda Pública possui de constituir o crédito tributário, através do lançamento. Assim, por exemplo, ocorre fato gerador do ICMS, que é a venda de mercadorias. O fato gerador, em si, contudo, sem o lançamento, não leva à obrigação concreta de pagar o tributo. Se o contribuinte não recolher o tributo, antecipando-se à autoridade administrativa, o sujeito ativo tem o prazo de 5 (cinco) anos para autuá-lo para tal fim, sob pena de decair do seu direito de constituir o crédito tributário. A decadência diz respeito ao próprio direito do Fisco matéria de ordem pública e que, a nosso ver, pode ser reconhecida pelo Juiz de ofício, independentemente de alegação. As dívidas caducas, se pagas, comportam restituição. De nada adianta, pois, compelir o contribuinte a pagá-las. O art. 165, do Código Tributário Nacional, é expresso no sentido de que o sujeito passivo tem o direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade de seu pagamento, ressalvado o disposto no 4º do art. 162, nos seguintes casos: I -- cobrança ou pagamento de tributo indevido ou maior que o devido, em face da legislação tributária aplicável... O extinto Tribunal Federal de Recursos já decidira, contudo, que tanto a prescrição, quanto a decadência, devem ser alegadas em embargos: EMBARGOS. EXECUÇÃO. DECADÊNCIA. CPC, ARTS. 737, I, 738, I E 745. LEI Nº 6.830/80, ART. 16, 2º. Somente nos embargos do devedor pode o executado opor-se à execução. Não tendo sido apresentados tais embargos, ao magistrado não seria possível decidir pela decadência ou pela prescrição do crédito cobrado. Recurso provido.<$fapel. Cív. nº PI, Rel. Min. Carlos Mário Velloso, 4ª T., em , DJU de , p , Apostila cit., vol. 21, p. 17. Não discordamos do entendimento de que a decadência deva ser argüída nos embargos; o que sustentamos é que o juiz, ainda que sem essa alegação, possa acolher a decadência do direito à constituição do crédito tributário, independentemente de embargos e até mesmo nos próprios autos da execução, desde que demonstrada, de forma inequívoca.

9 Diferente é o instituto da prescrição, que cuida da ação para a cobrança do crédito tributário já constituído. Aí, já há um crédito tributário. Só que o Fisco não promoveu a sua cobrança judicial, no prazo estabelecido no art. 174, do Código Tributário Nacional. Ao contrário da decadência, a prescrição tem que ser argüída, logo na oposição dos embargos (Lei nº 6.830, art. 16, 2º), não sendo lícito ao Juiz conhecê-la de ofício, como, aliás, sucede em geral no regime do Código de Processo Civil, em se tratando de direitos patrimoniais. O art. 162 do Código Civil prevê a argüição de prescrição em qualquer instância. O prazo de decadência, previsto no art. 173, do Código Tributário Nacional, corre do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento deveria ter sido efetuado, mas, em se tratando de tributos sujeitos ao lançamento por homologação, em que houve recolhimento, a regra a seguir-se é a do art. 150, 4º, do CTN. A Súmula nº 219, do extinto Tribunal Federal de Recursos, confirma a orientação: Não havendo antecipação de pagamento, o direito de constituir o crédito previdenciário extingue-se decorridos cinco anos do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador. O prazo de prescrição corre da constituição definitiva do crédito tributário, isto é, após terminados os prazos recursais, quando a dívida se torna passível de inscrição em livro próprio. Há acórdão, contudo, com cujo entendimento não comungamos, que conta o prazo de prescrição a partir da inscrição da dívida.reo nº SP, Rel. Min. Pedro Accioli, 5ª T., em , DJU de , p , Apostila cit., vol. 18, p. 18.> Entre os dois prazos, o da notificação inicial e a conclusão do processo administrativo, pode ocorrer um lapso de tempo considerável, onde não há que se falar mais em decadência e ainda não se pode falar em prescrição. A respeito, merece transcrição a Súmula nº 153, do antigo Tribunal Federal de Recursos: Constituído, no qüinqüênio, através de auto de infração ou notificação de lançamento, o crédito tributário, não há falar em decadência, fluindo, a partir daí, em princípio, o prazo prescricional que, todavia, fica em suspenso, até que sejam decididos os recursos administrativos. Quanto à prescrição intercorrente no direito tributário, matéria das mais complexas, transcrevemos, a seguir, a ementa de dois acórdãos sobre o assunto:

10 EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE- AUTOS PARALISADOS EM CARTÓRIO POR MAIS DE CINCO ANOS. Consuma-se a prescrição intercorrente se os autos da execução fiscal permanecem paralisados em Cartório por mais de cinco anos, sem que a Fazenda tenha praticado qualquer ato de empenho procedimental.apel. nº , Rel. Des. Fernandes Rama, 13ª Câm. Cív. do TJ-SP, j. em , RT, vol. 592, p. 84. PROCESSUAL CIVIL. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. EXECUÇÃO FISCAL. I -- a prescrição intercorrente é cabível na execução fiscal: Ela ocorrerá, todavia, se a paralização do feito ocorrer por culpa exclusiva da exeqüente. = II -- Recurso desprovido.tfr, apel. cív. nº PB, Rel. Min. Carlos Mário Velloso, 4ª T., DJU de , Ementário cit.,vol. 68, p. 53. Mais recentemente decidiu o Superior Tribunal de Justiça: TRIBUTÁRIO. EXECUTIVO FISCAL. SOCIEDADE DISSOLVIDA REGULARMENTE. SÓCIO-GERENTE. RESPONSABI-LIDADE TRIBUTÁRIA. PRESCRIÇÃO. INTERRUPÇÃO. Ocorre prescrição da ação executiva fiscal, quando, entre o exercício da ação e a citação do responsável tributário, decorre período superior a cinco anos.resp. nº RS, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJU de A Súmula nº 78, do extinto Tribunal Federal de Recursos, penetrando nessa nebulosa matéria, prescreve: Proposta a ação no prazo fixado para o seu exercício, a demora na citação, por motivos inerentes ao mecanismo da Justiça, não justifica o acolhimento da argüição de prescrição. O art. 219, 2º, do CPC, na redação da Lei nº 8.952, de , dispõe que incumbe à parte promover a citação do réu nos 10 (dez) dias subseqüentes ao despacho que a ordenar, não ficando prejudicada pela demora imputável exclusivamente ao serviço judiciário. Registre-se, contudo, que a oposição de embargos do executado suspende a execução e, pois, o prazo prescricional. A Lei de Execução Fiscal contém regra expressa no sentido de que, não localizado o devedor ou bens penhoráveis seus, suspende-se o processo e, com ele, o prazo prescricional

11 (art. 40, caput<d>), havendo, no entanto, vários julgados no sentido de que tal disposição não prevalece em face da regra prevista no art. 174, do CTN Pagamento ou prescrição parciais O pagamento ou prescrição de parte da dívida executada, se a exeqüente não promover a substituição da Certidão de Dívida Ativa, antes da decisão de primeira instância, não autoriza a decretação de nulidade do título executório, por falta de liquidez, se o valor pago ou prescrito puder ser apurado mediante simples cálculos. O caso é de excesso de execução, matéria que pode ser provocada em embargos. É dominante, nesse sentido, a jurisprudência: I. Se a prova colhida demonstra que parte do débito não é devida, restando, todavia, como devida, quantia líquida, resolve-se a questão com a procedência parcial dos embargos do devedor. Todavia, não sendo possível separar, com precisão, o devido do indevido, com necessidade de realizar-se a liquidação da dívida, então a execução é nula, porque o processo de liquidação é incompatível com o processo de execução de título extrajudicial, que pressupõe título líquido, certo e exigível (CPC, art. 586), correto que, se o título não for líquido, certo e exigível, é nula a execução (CPC, art. 618, I). Em caso assim, à exeqüente compete substituir o título, na forma do art. 203, CTN. II. Ação rescisória procedente.ação rescisória nº 997-PR, Rel. Min. Carlos Mário Velloso, 2ª Seção, maioria, DJ de , Ementário cit., vol. 60, p. 38. No mesmo sentido, decisão mais recente do Superior Tribunal de Justiça: EXECUÇÃO FISCAL. CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA. EXCLUSÃO DA PARCELA REFERENTE AO VALOR DO IMPOSTO. DESNECESSIDADE DE SUBSTITUIÇÃO DA CERTIDÃO PARA A EXECUÇÃO DA DÍVIDA REMANESCENTE (TAXAS). CTN, ART. 204, LEI Nº 6.830/80 (ART. 3º). A exclusão do valor do imposto, por si, não afeta a liquidez e certeza da dívida remanescente expressada em campo autônomo apropriado às taxas. Desnecessidade de substituição da certidão, uma vez que a dívida remanescente resulta de simples cálculo aritmético, sem prejuízo à verificação pelas partes interessadas. Recurso improvido.resp. nº SP, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJU de , Apud DJ-MG de >

12 3.6. Mudança de critério de lançamento É sabido que a atividade de lançamento é vinculada e obrigatória (CTN, art. 142, parágrafo único). É que o erro de fato, quanto aos elementos constitutivos da obrigação tributária, não gera direito para o contribuinte. Mas a questão de erro de direito não é de desfecho tão sereno. Dispõe o art. 146, do Código Tributário Nacional: A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. Por seu turno, o art. 149, IX, autoriza a revisão do lançamento quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial. Assim, o contribuinte recolhe determinado tributo de acordo com a orientação fiscal vigente. A mudança dessa orientação, adotada posteriormente, não pode obrigar o contribuinte a novo recolhimento, a pretexto de retroação da orientação anterior. Por isso, decidiu o Supremo Tribunal Federal: LANÇAMENTO FISCAL. MUDANÇA DE CRITÉRIO DO FISCO. REVISÃO. A mudança de critérios classificatórios, por parte do Fisco, no lançamento do imposto de importação e do IPI, não autoriza sua revisão, depois de recolhidos os tributos pelo importador. Recurso extraordinário conhecido e provido.re nº SC, 2ª T., Rel. Min. Francisco Rezek, em , RTJ, vol. 113, p E, acórdão antigo da mesma Corte, entendeu: Coisa julgada fiscal e direito subjetivo. A decisão proferida pela autoridade fiscal, embora de instância administrativa, tem, em relação ao Fisco, força vinculatória, equivalente à de coisa julgada, principalmente quando gerou aquela decisão direito subjetivo para o contribuinte. Recurso extraordinário conhecido e provido.re nº PR, Pleno, Rel.

13 Min. Barros Monteiro, em , RTJ, vol. 53, p O Código Tributário Nacional, em seu art. 156, IX, considera a decisão administrativa como meio de extinção do crédito tributário. Na doutrina, preleciona Oswaldo de Moraes: Depois de notificado o sujeito passivo, não poderá o órgão lançador, sob o calor do erro de direito, alterar ou modificar o lançamento; isso somente será possível no tocante a pressupostos jurídicos ou fatos geradores ocorridos após a modificação dos critérios do órgão fiscal. Importaria revisão do lançamento (v.), ou feitura de lançamento suplementar, ofendendo ato jurídico perfeito (v.), que nem por lei pode ser atacado (CF de 1969, art. 153, 3º).Op. cit., p. 59. E, realmente, a permitir a revisão, pura e simples, por erro de direito, no lançamento, o Fisco poderia procedê-la por várias vezes, causando instabilidade nas relações jurídicotributárias. Sábia, a nosso ver, a recomendação inscrita no art. 149, IX, do Código Tributário Nacional, que prevê os casos de revisão de lançamento. O entendimento é reforçado pela regra inscrita no art. 100, III, do Código Tributário Nacional, que prevê a prática reiteradamente observada pela autoridade administrativa como fonte do direito tributário. No mesmo sentido, a Súmula nº 227, do extinto Tribunal Federal de Recursos: A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza revisão do lançamento. A matéria, contudo, não tem a simplicidade que pode, à primeira vista, apresentar. De forma bem fundamentada, admitindo a revisão, já decidiu o extinto Tribunal Federal de Recursos: I -- Em decorrência do princípio constitucional da legalidade (CF, arts. 19, I e 153, 29) e do caráter declaratório do lançamento, que considera a obrigação nascida da situação que a lei descreve como necessária e suficiente à sua ocorrência (CTN, arts. 113 e 114), admite-se a revisão da atividade administrativa do lançamento, vinculada e obrigatória, sempre que ocorrer erro de fato ou de direito. II -- Remessa de ofício provida. Segurança cassada.reo nº SC, Rel. Min. Geraldo Sobral, 5ª T., DJ de , Ementário cit., vol. 59, p. 60. (Esse acórdão foi publicado na íntegra, com comentários, na RDT, vol. 32, p. 295.) No mesmo sentido o entendimento do Professor Hugo de Brito Machado:

14 Divergindo de opiniões de tributaristas ilustres, admitimos a revisão do lançamento em face de erro, quer de fato, quer de direito. É esta a conclusão a que conduz o princípio da legalidade, pelo qual a obrigação tributária nasce da situação descrita na lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. A vontade da administração não tem relevância em seu delineamento. Também é irrelevante a vontade do sujeito passivo.curso de Direito Tributário,3ª ed., Ed. Forense, 1985, p. 91.> 3.7. Legislação aplicável Outra matéria de importância a ser articulada nos embargos diz respeito à invocação da lei vigente na época da ocorrência do fato gerador, Imposto. Transmissão causa mortis<d>. Isenção. Direito Intertemporal.Tratando-se de sucessão hereditária causa mortis, a aplicação da norma tributária prende-se ao momento de sua configuração, conforme a regra do art. 116 do CTN, o fato gerador no evento morte, em que se reúnem todas as circunstâncias materiais necessárias à produção dos efeitos que normalmente lhe são próprios. (Agravo nº /1, Rel. Des. Aluizio Quintão, TJ-MG, JM, vol. 148/50.)> inclusive quando pendente (CTN, art. 105 Segundo o entendimento dos Drs. Roque Antônio Carraza e Ives Gandra da Silva Martins, este artigo encontra-se implicitamente revogado, conforme o disposto no art. 150, a, CF (Código Tributário Nacional, 1ª ed., Ed. RT, p. 154). e 144), ou da lei fiscal mais favorável posterior (CTN, art. 106). É sabido que a obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato social e jurídico, definido em lei como fato gerador de determinado tributo. Ocorrido o fato gerador, nasce para o sujeito passivo a obrigação tributária, formalizada e exigível após o lançamento regular. Elucidativo é o acórdão, a seguir, do Supremo Tribunal Federal, cuja ementa é transcrita: 1. Se a compra e venda da mercadoria foi contratada na vigência de norma concessiva de isenção do ICM e foi entregue ao comprador na vigência de norma que revogou aquele benefício, não se tem como cogitar, no caso, de direito adquirido à isenção. Relevante no pormenor é o fato gerador de tal imposto, isto é, o sair a mercadoria do estabele-cimento comercial do vendedor, e não a contratação da compra e venda.

15 2. O fundamento inscrito no art. 119, III, c, da Constituição, deve ser pelo menos razoável. Do contrário, não se tem como considerá-lo. Verbete 285 da Súmula. 3. Divergência jurisprudencial. Deve ser provada nos termos do que dispõe o art. 305 do Regimento Interno do STF. 4. Recurso extraordinário a que se nega provimento.re nº SP, 1ª T., Rel. Min. Antônio Neder, em , RTJ, vol. 90, p A lei vigente quando da ocorrência do fato gerador, contudo, não se aplica no tocante a critérios de fiscalização, como esclarece o art. 144, 1º, do Código Tributário Nacional, matéria sujeita à lei nova, posterior Efeitos da confissão A dívida tributária está sujeita a pressupostos de legalidade e comporta restituição, quando indevidamente paga. A confissão do sujeito passivo, de débito indevido, é irrelevante, quando envolve matéria de direito. Decidiu o Supremo Tribunal Federal: Erro do contribuinte ao declarar-se devedor de imposto não devido, ou a presunção de que estaria enriquecendo ilicitamente em face de terceiro que não a Fazenda Pública, não dá a esta o direito de exigir tributo a que não faz jus. Qualificação jurídica de fatos certos.re nº SP, 2ª T., Rel. Min. Moreira Alves, em , RTJ, vol. 112, p Matéria de direito Os tributos se acham, por força de preceito constitucional, sob a égide do princípio da legalidade. Somente por lei podem ser estabelecidos ou aumentados (CF, art. 150, I). Salvo os casos expressos na Constituição, a instituição de tributos deve observar, ainda, a regra constitucional da anualidade: devem ser instituídos no ano anterior àquele em que vão ser cobrados.

16 O executado, assim, ao rebater o mérito da pretensão fiscal, iniciará com as considerações de constitucionalidade e legalidade do tributo cobrado, inclusive se a instituição dependeria de lei complementar e se foi respeitada a regra que proíbe, na criação de novos impostos, a adoção de fato gerador e base de cálculo idênticos aos já existentes. Sendo o tributo constitucional e legalmente instituído, outras matérias de defesa poderão ser articuladas: o fato praticado não constitui fato gerador do tributo exigido; a base de cálculo adotada pela autoridade administrativa não é a prevista em lei; não existe mora e estão sendo cobrados acréscimos moratórios; a multa não foi aplicada segundo o direito então vigente, e uma infinidade de hipóteses, que nenhuma relação meticulosa e pormenorizada poderia exaurir. O Juiz de primeira instância não é obrigado a dar cumprimento a lei inconstitucional. Ao julgar o caso concreto, cabe-lhe apreciar a constitucionalidade da lei e deixar aplicá-la, se inconstitucional. Nesse caso, o Juiz irá aplicar o direito que considera bom com abstração da regra inconstitucional. O reconhecimento da inconstitucionalidade é, pois, incidental, restrito à causa sob julgamento. Interessante acórdão a respeito da coisa julgada tributária em matéria de fato gerador em relação jurídica de trato sucessivo foi proferido pelo Superior Tribunal de Justiça: Processual Civil e Tributário. Coisa julgada. Efeitos e limites. Lei nº 7.689/88. Aplicação. Pode haver cobrança de tributo após cada fato gerador nos períodos supervenientes à coisa julgada pela presença de relações jurídicas de trato sucessivo. Os Tribunais, de qualquer grau, podem declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do poder público, mas com efeito meramente declaratório, sem qualquer carga de executabilidade, mesmo que alcance a coisa julgada. Há limites a serem impostos à segurança jurídica em face de regras postas na Carta Maior como o de que ele, quando construída pelo direito formal, não pode se impor sobre os princípios constitucionais. Recurso especial provido (Resp. nº GO, Rel. Min. José Delgado, DJU, de , apud DJ-MG, de ) Matéria de prova Pode ocorrer que o lançamento esteja regular e que o contribuinte ou executado não tenha preliminares a argüir nos embargos.

17 A situação denunciada nos autos constitui fato gerador do tributo, a alíquota foi corretamente aplicada sobre uma base de cálculo, bem escolhida. Só que, por exemplo, o contribuinte não praticou o fato gerador da obrigação tributária. Ou o fato gerador ainda não ocorreu. O lançamento pode, também, decorrer de presunção irregularmente estabelecida, porque respaldada em indícios insuficientes. A matéria de prova, a cargo do executado, articulada nos embargos, acarreta de modo geral a instrução do feito, com possibilidade de produção de prova pericial e, em alguns casos, oitiva de testemunhas. A prova testemunhal, embora de restrita aplicação na área fiscal, é válida para a aferição do fato gerador da obrigação tributária. Na área do ICMS a prova testemunhal é útil, por exemplo, para a caracterização de uma operação de transferência de pasto, não sujeita ao tributo. processo administrativo, no que tange às provas orais, deixa a desejar. Muitas vezes, são utilizadas declarações de pessoas que, como se sabe, possuem valor relativo, já que não sujeitas ao crivo do contraditório. A prova testemunhal do pagamento de dívida, aceita como complementar ou, até certo valor, como hábil, nos contratos civis e comerciais, não pode ser produzida, com esses efeitos, no direito tributário. Na área fiscal, mesmo que o valor da dívida seja inferior ao décuplo do salário mínimo, não se pode admitir a prova exclusivamente testemu-nhal. O pagamento de tributos é provado com recibos, salvo situações excepcionais. Decidiu a 6ª Câmara Cível do 1º Tribunal de Alçada do Estado do Rio de Janeiro, a respeito da prova testemunhal no pagamento da dívida executada: EXECUÇÃO. PROVA TESTEMUNHAL. LIMITE À SUA ADMISSIBILIDADE. A prova do pagamento de dívida, cobrada em execução, quando ultrapassa o décuplo do maior salário mínimo vigente à época de sua constituição, não pode ser testemunhal.apel. cív. nº , Rel. Juiz Roberto Maron, BJA 85, nº , em , apud Apostila cit., vol. 18, p Defesa em multas

18 Diversamente da defesa criminal, a defesa administrativa de multas, por infração à legislação tributária, é difícil. Isso porque, segundo a regra constante do art. 136, do Código Tributário Nacional, a responsabilidade por infrações à legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Para Ruy Barbosa Nogueira, porém, isso não significa que a responsabilidade, no caso, seja objetiva: Na generalidade, para ocorrência da infração fiscal, basta o grau de culpa, seja por negligência, imprudência ou imperícia. O requisito do dolo ou intenção para tipificação de infrações fiscais é somente para certos casos mais graves, especificamente configurados na lei como dolosos, como é exemplo o do crime de sonegação fiscal, pois este somente pode ocorrer se integrado pelo dolo... De tudo isso decorre o princípio fundamental e universal, segundo o qual se não houver dolo nem culpa, não existe infração da legislação tributária.curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, 6ª ed., 1986, pp Por outro turno, a multa é aplicável a um fato constatado pela fiscalização. E, no tocante a esse fato, vale a afirmativa fiscal, a princípio, por força da presunção de validade dos atos administrativos. O ônus da prova em contrário é do executado. Há, porém, sem embargo da dificuldade de defesa, ampla matéria que pode ser articulada nos embargos. As obrigações acessórias, cujo descumprimento acarreta a aplicação de multas, assim como estas, somente podem ser definidas por lei (arts. 97, V, 113, 2º e 115, do CTN). A interpretação, em matéria de penalidades, é sempre favorável ao executado (CTN, art. 112). A legislação posterior, mais favorável ao executado, poderá ser invocada nos casos do art. 106, II, do Código Tributário Nacional. Tributário. Intertemporal. Lei mais benigna. CTN, art. 106, II. Multa discutida em embargos à execução fiscal.

19 A lei que reduz o valor da multa moratória retroage para atingir penalidades já em cobrança executiva (Resp. nº , Rel. Min. Humberto Gomes de Paiva, DJU, de , apud DJ/MG, de ). A observância das normas complementares à legislação tributária exclui a imposição de penalidades (CTN, art. 100, parágrafo único). A denúncia espontânea da infração, acompanhada do pagamento do tributo devido, exclui a imposição de multa-penalidade (art. 138, CTN). Sobre a aplicabilidade do citado art. 138 às multas moratórias, decidiu o Supremo Tribunal Federal: ISS. INFRAÇÃO. MORA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA. EXONERAÇÃO. ART. 138 DO CTN. O contribuinte do ISS, que denuncia espontaneamente, ao Fisco, o seu débito em atraso, recolhendo o montante devido, com juros de mora e correção monetária, está exonerado da multa moratória, nos termos do art. 138 do CTN. Recurso extraordinário não conhecido.re nº SP, 1ª T., em , Rel. Min. Rafael Mayer, RTJ, vol. 115, p No mesmo sentido decisão recente do STJ, no REsp. nº SP, in verbis: Tributário. ICM. Denúncia espontânea. Inexigibilidade de multa de mora. O Código Tributário Nacional não distingue entre multa punitiva e multa simplesmente moratória; no respectivo sistema, a multa moratória constitui penalidade resultante de infração legal, sendo inexigível no caso de denúncia espontânea, por força do art REsp. conhecido e provido (DJU de , apud DJ-MG de ).> Sustentamos que o art. 138 do Código Tributário Nacional somente se aplica às multaspenalidades, não às moratórias, com respaldo em forte corrente doutrinária<$fno mesmo sentido Paulo de Barros Carvalho, op. cit., pp , in verbis: A iniciativa do sujeito passivo, promovida com a observância desses requisitos, tem a virtude de evitar a aplicação de multas de natureza punitiva, porém não afasta os juros de mora e a chamada multa de mora de índole indenizatória e destituída de caráter de punição. e na prática administrativa, não obstante forte posição contrária, mais liberal. As multas, pelo seu caráter pessoal, quando não tenham natureza moratória, não se aplicam a terceiros, como dispõe o art. 134, parágrafo único, do Código Tributário Nacional.<$FO STF, no RE nº RS, 1ª T., em , decidiu que a multa prevista na alínea c

20 do art. 21 do Dec.-Lei nº 401/69 (tal como a da letra b do mesmo dispositivo), por ter caráter punitivo, não pode ser aplicada ao sucessor (RTJ, vol. 116, p ).> Além de todas essas matérias, as multas somente podem ser impostas através de regular processo, o mesmo que se exige para o lançamento de ofício de tributos. Confira-se: TRIBUTÁRIO. CERTIDÃO DE INSCRIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. NULIDADE. MULTA CAMBIAL. I -- A garantia do due process of law tem aplicação no procedimento administrativo. Destarte, quando a Administração tiver que impor uma sanção, uma multa, ou de fazer um lançamento fiscal, ou de decidir a respeito de determinado interesse do administrado deverá fazê-lo num processo regular, com possibilidade de defesa. II -- A certidão de dívida ativa goza da presunção de certeza e liquidez, desde que precedida, no seu iter formativo, de procedimento administrativo, regular, em que se assegure ao administrado a possibilidade de defesa. III -- Remessa oficial improvida.tribunal Federal de Recursos, REO nº RJ, Rel. Min. Carlos Mário Velloso, 4ª T., DJ de , Ementário cit., vol. 74, p. 74.> Afora tudo isso, a matéria de prova pode ser objeto de defesa, na imposição de multas. O fato descrito e ocorrido pode não coincidir com a figura definida pela legislação tributária. Ao se defender da multa que lhe foi aplicada, em Juízo, não deve o executado deixar de pleitear o reconhecimento, caso desacolhidas as suas razões, do direito à redução do valor da multa, previsto na legislação, para o caso do não exercício do recurso administrativo ou judicial. Isso porque ninguém pode ser prejudicado porque, ao invés de pagar, optou por discutir a legalidade da penalidade que lhe foi imposta. Finalmente, a redução da multa confiscatória pode ser pleiteada através da eqüidade, cuja aplicação é prevista na área fiscal, salvo para liberar o contribuinte do pagamento do tributo (CTN, art. 108, 2º). A boa-fé pode ser também aferida para efeito de cancelar ou reduzir a multa com fundamento na eqüidade, segundo a clássica lição de Aliomar Baleeiro, em comentário ao art. 136 do CTN: Parece, todavia, que, em casos especiais, há lugar para a eqüidade (CTN, art. 108, IV), na interpretação do dispositivo. Por vezes, Tribunais, inclusive o STF, têm cancelado multas,