Curso Online Contabilidade Concurso do BDMG Teoria e Exercícios Prof. Jaildo Lima

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1 AULA 10 Contabilidade de Custos Parte 2 1. Introdução Nessa aula, estudaremos os critérios de avaliação de estoque, identificando o reflexo que tais critérios tem na apuração dos resultados das empresas. Em seguida, faremos uma revisão dos princípios contábeis buscando estabelecer sua vinculação com a contabilidade de custos. Por fim, será apresentado o conceito de objeto de custeio, um dos aspectos mais importantes da contabilidade de custos. 2. Critérios de Avaliação de Estoques (PEPS, UEPS e Média Ponderada Móvel) Como visto na aula anterior, um dos principais objetivos da contabilidade de custos é apurar o preço das mercadorias em estoque em uma empresa. Nesse sentido, as empresas trabalham com alguns critérios importantes para essa mensuração. Esses critérios influenciam o processo de registro das operações com mercadorias. Normalmente, as empresas compram e revendem produtos diversos e precisam ter um controle específico do valor de compra e de venda de cada produto e do próprio estoque das mercadorias. Há, ainda, a necessidade de registro dos tributos incidentes sobre as vendas realizadas, observada a legislação específica. Um dos pontos principais desse controle é a definição do preço pelo qual a mercadoria será baixada do estoque. Esse preço será comparado com o preço de venda na apuração do lucro bruto obtido pela empresa. Esse preço de baixa é chamado Custo da Mercadoria Vendida (CMV) e pode ser calculado de diversas maneiras. Os critérios mais utilizados são o PEPS (Primeiro que Entra, Primeiro que Sai); UEPS (Último que Entra, Primeiro que Sai) e o MPM (Média Ponderada Móvel) Critério PEPS Por este critério, conhecido pela sigla em inglês FIFO (First In, First Out), os preços mais antigos em estoque são os primeiros a serem baixados quando da venda de uma mercadoria. Ex: suponha que uma empresa comercialize um único produto. Ela tem em estoque 200 unidades desse produto adquiridas por R$5,00 cada e 300 unidades adquiridas por R$5,50. Faz a venda à vista de 250 unidades, por R$10,00 cada. Qual o lucro obtido pela empresa nesta venda? Para responder essa pergunta, vejamos na Ficha de Controle de Estoque como deveria ser feita a baixa da mercadoria: de Oliveira 1

2 Ficha de Controle de Estoque (Método PEPS) Data Entrada Saída Saldo Qtde PU Total Qtde PU Total Qtde PU Total 200 5, , , , , , , ,50 275, , , ,00 O lucro obtido nessa operação seria, então, a diferença entre o preço de venda (250 x 10,00 = 2.500,00) e o custo de aquisição (1.275,00), obtido pela baixa de estoque observado o critério, ou seja, R$ 1.225,00. Os lançamentos contábeis relativos a tal venda seriam: P/Venda P/Baixa do Estoque D Caixa 2.500,00 D CMV* 1.275,00 C Vendas* 2.500,00 C Mercadorias 1.275,00 * Contas de resultado Critério UEPS Por este critério, conhecido pela sigla em inglês LIFO (Last In, First Out), os preços mais novos em estoque são os primeiros a serem baixados quando de uma venda. Ex: suponha que uma empresa comercialize um único produto. Ela tem em estoque 200 unidades desse produto adquiridas por R$5,00 cada e 300 unidades adquiridas por R$5,50. Faz a venda à vista de 250 unidades, por R$10,00 cada. Qual o lucro obtido pela empresa nesta venda? Para responder essa pergunta, vejamos em um modelo de Ficha de Controle de Estoque 1 como deveria ser feita a baixa da mercadoria: Ficha de Controle de Estoque (Método UEPS) Data Entrada Saída Saldo Qtde PU Total Qtde PU Total Qtde PU Total 200 5, , , , , , , , , ,50 275, ,00 O lucro obtido nessa operação seria, então, a diferença entre o preço de venda (250 x 10,00 = 2.500,00) e o custo de aquisição (1.375,00), obtido pela baixa de estoque observado o critério. Assim o lucro seria R$ 1.125,00. Percebam que o método UEPS pressupõe, normalmente, um lucro menor que o método PEPS. Os lançamentos contábeis relativos a tal venda seriam: 1 Esse tipo de ficha permite acompanhar os preços de entrada e baixa de cada tipo de mercadoria em estoque. de Oliveira 2

3 P/Venda P/Baixa do Estoque D Caixa 2.500,00 D CMV* 1.375,00 C Vendas* 2.500,00 C Mercadorias 1.375,00 * Contas de resultado Critério MPM Por este critério, os preços em estoque são mantidos pela média ponderada. Este preço médio será utilizado para a baixa do estoque. Ex: suponha que uma empresa comercialize um único produto. Ela tem em estoque 200 unidades desse produto adquiridas por R$5,00 cada e 300 unidades adquiridas por R$5,50. Faz a venda à vista de 250 unidades, por R$10,00 cada. Qual o lucro obtido pela empresa nesta venda? Para responder essa pergunta, vejamos na Ficha de Controle de Estoque como deveria ser feita a baixa da mercadoria: Ficha de Controle de Estoque (Método MPM) Data Entrada Saída Saldo Qtde PU Total Qtde PU Total Qtde PU Total 200 5, , , , , , , , , ,00 O lucro obtido nessa operação seria, então, a diferença entre o preço de venda (250 x 10,00 = 2.500,00) e o custo de médio de aquisição (1.325,00), obtido pela baixa de estoque observado o critério, ou seja, R$ 1.175,00. Percebam que o método MPM pressupõe, normalmente, um lucro situado entre PEPS e o UEPS. Os lançamentos contábeis relativos a tal venda seriam: P/Venda P/Baixa do Estoque D Caixa 2.500,00 D CMV* 1.325,00 C Vendas* 2.500,00 C Mercadorias 1.325,00 * Conta de resultado Comparativo entre os diversos critérios de controle do estoque Os diferentes critérios resultam em valores finais de CMV, estoque final e lucro distintos. A partir das informações constantes dos exemplos anteriores, o quadro abaixo sintetiza os valores de cada resultantes de cada critério: de Oliveira 3

4 Quadro Comparativo dos Diversos Critérios de Controle de Estoque PEPS MPM UEPS Receitas 2.500, , ,00 (-) CMV 1.275, , ,00 = Lucro 1.225, , ,00 Estoque Final 1.375, , ,00 Como o pode ser observado, o critério UEPS tende a retornar menores lucros, ainda mais quando há um processo inflacionário significativo. Em função disso, ele não é aceito pela legislação fiscal brasileira Outras observações sobre os critérios de mensuração dos estoques Os critérios PEPS, UEPS e MPM pressupõem uma estabilidade nos preços ao longo do tempo. Efeitos inflacionários podem comprometer totalmente as sistemáticas apresentadas, pois interferem justamente na apuração dos valores a serem considerados como CMV. Vale destacar que grandes empresas de varejo que trabalham com uma grande quantidade de produtos podem adotar o chamado método do varejo, por ser mais simples e menos dispendioso. Por esse método, do preço de venda retiram-se as despesas e a margem do lucro chegando-se ao custo do estoque. 3. Princípios e conceitos contábeis aplicados à Contabilidade de Custos Podemos considerar que todos os princípios contábeis são aplicáveis à contabilidade de custo. Nesse sentido, seguem breves comentários sobre tais princípios e seu relacionamento com a contabilidade de custo, a partir de Tibúrcio Silva (2010): Princípio da Entidade considera que o patrimônio da entidade não se confunde com os dos seus acionistas. A finalidade desse princípio é propiciar a autonomia do patrimônio da empresa em relação ao dos outros. Princípio da Continuidade diz respeito ao fato de um ativo manter-se como tal ou transformar-se, total ou parcialmente, em despesa. Desse modo, a continuidade influencia o valor econômico dos ativos, incluindo os estoques. Uma das aplicações desse princípio dentro da contabilidade de custos diz respeito ao nível de ocupação de uma entidade, pois identifica, em cada período da vida de uma empresa, quanto de sua estrutura está sendo utilizada. Princípio da Oportunidade determina que o registro contábil deve ser feito de imediato, desde que exista razoável certeza de sua ocorrência. Dentro da filosofia desse princípio, a contabilidade de custos deve tentar obter a representação fiel dos acontecimentos. Nesse sentido, deve ser observado sempre que exista variação patrimonial. Para a contabilidade de custos, isso ocorre principalmente devido a movimentos internos, como a transformação de matérias em produtos semi-fabricados e destes para acabados. Para sua observância é necessário ter dois aspectos complementares: a integridade do registro e a tempestividade; Princípio do Registro pelo Valor Original os componentes devem ser registrados pelo valor original (valor de entrada) das transações, expressos em moeda brasileira. Uma vez incorporados ao patrimônio da entidade o valor pode ser alterado pela sua transformação. Nesse princípio, o Conselho Federal de Contabilidade define de Oliveira 4

5 agregado como sendo ativos resultantes da transformação de outros ativos (Resolução 750/93). Uma máquina que foi adquirida por uma empresa representa uma transação com o mundo exterior que resulta num ativo; seu consumo será feito de forma gradativa, através das depreciações. O próprio Conselho Federal de Contabilidade destaca a importância desse princípio para a contabilidade de custos; Princípio da Competência as receitas e despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do exercício em que ocorreram. Esse princípio estabelece, na sua essência, quando um determinado item deixa de integrar o ativo para transformar num elemento que modifica o patrimônio líquido. A resolução 750/93 é bastante clara em não aceitar a valorização dos ativos, como estoques, quando não existe a certeza de sua realização. Esse princípio também pode ser utilizado para o reconhecimento da receita de serviços ou produtos que demandam um grande tempo, onde o lançamento da receita pode ser feito proporcional a uma estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a serem incorridos. Princípio da Prudência determina que a contabilidade deve escolher o menor valor para o ativo e o maior valor para o passivo, sempre que existirem alternativas válidas. Nesse caso, os gastos relacionados à venda de um produto ou serviço devem estar classificados como despesa e não como um custo. 3. Objetos de Custeio O objeto de custeio é o núcleo central da contabilidade de custos, que pode ser uma operação, uma atividade ou um conjunto de atividades que consomem recursos, um produto ou serviço e um programa ou projeto. Vejamos alguns exemplos de potenciais objetos de custeio, segundo disponibilizado pela Unesp (2011): Objetos de Custeio Produto Serviços Projeto Departamento Atividade Programa Exemplos Uma arroba de soja em grão, um litro de leite longa vida Serviços de assistência ao consumidor (SAC) Construção de uma represa para irrigação Departamento de marketing Emissão de pedido, expedição de produto Programa de treinamento, pesquisa de mercado Por meio da classificação em custos diretos e indiretos é possível estabelecer critérios para a alocação dos custos totais de uma empresa aos objetos de custeio desejados. Regra geral, os custos diretos são atribuídos diretamente aos objetos de custeio. Os custos indiretos, por sua vez, seguem algum critério predeterminado para que sejam rateados. Portanto, não basta que alguns custos possam ser identificados como associados diretamente ao objeto de custo. É necessário que sua alocação seja viável economicamente. Para que determinado custo seja considerado como direto, é preciso uma medida objetiva através da qual pode-se associá-la ao objeto de custeio e também o custo para que a realização de tal medida seja compensada pelo valor da informação obtida. O custo para alocar itens de valor desprezível pode ser maior que o benefício resultante da informação obtida. Por exemplo, alguns materiais de consumo muitas vezes podem ser alocados diretamente aos produtos fabricados, mas são de tão pequeno valor que ninguém se preocupa em associá-los diretamente a cada produto. Outro exemplo: pode-se apurar quanto foi gasto de de Oliveira 5

6 matéria prima e embalagem para fabricar uma lata de doce, mas pode não compensar apurar exatamente o gasto com cola. A caracterização de um custo como direto ou indireto depende do particular objeto de custeio. Um exemplo: o salário de um gerente de qualidade um laticínio. Se o objeto de custeio for um determinado produto (manteiga, leite) é um custo indireto. Se o objeto de custeio for o Departamento de Controle de Qualidade é um custo direto. Portanto, a classificação de um gasto como custo direto ou indireto depende do objeto de custeio, da existência de uma medida objetiva para sua apuração e da relação custo-benefício para a realização de sua apuração. Atenção: Destaco que não é objeto do Edital do BDMG o estudo dos diversos sistemas de rateio (custeio por absorção, custeio variável, custeio ABC etc.). Em função disso, esses sistemas não foram abordados nessa aula. de Oliveira 6

7 Vimos nessa aula que: Resumo da Aula Um dos pontos principais da contabilidade de custos é a definição do preço pelo qual a mercadoria será baixada do estoque. Os critérios mais utilizados para controle da baixa de mercadorias são o PEPS (Primeiro que Entra, Primeiro que Sai); UEPS (Último que Entra, Primeiro que Sai) e o MPM (Média Ponderada Móvel). Pelo PEPS, os preços mais antigos em estoque são os primeiros a serem baixados quando da venda de uma mercadoria. Pelo UEPS, os preços mais novos em estoque são os primeiros a serem baixados quando da venda de uma mercadoria. Pelo MPM, é calculada uma média dos preços das mercadorias em estoque para apuração dos valores a serem baixados quando da venda. O PEPS gera um CMV menor, um lucro maior e um estoque final maior do que no MPM. O MPM gera um CMV menor, um lucro maior e um estoque final maior do que no UEPS. Os princípios contábeis se aplicam à contabilidade de custos. A ideia básica associada a objetos de custeio é definir como será feita a alocação dos custos apurados nos processos de uma entidade a um determinado elemento. Os objetos de custeio podem ser produtos, serviços, projetos, departamentos, atividades e programas, dentre outros. de Oliveira 7

8 EXERCÍCIOS Vamos responder as questões abaixo a partir do conteúdo estudado? No tipo de questão apresentada a seguir, há somente uma resposta correta, no padrão utilizado pela FUMARC. No final, apresentamos o gabarito e comentários para cada questão. Destaco que as questões abaixo foram extraídas de concursos organizados pela FGV, Fundação Carlos Chagas (FCC) e Funiversa. Observação Importante Se ao final da série de questões dessa aula, você ainda tiver dúvidas sobre o conteúdo apresentado não desanime! Mantenham contato por meio do Fórum! 01. (FCC TRF - 1ª REGIÃO - Analista Judiciário Contadoria) Em relação ao tratamento dos estoques, é correto afirmar que a) todos os tipos de estoques, independentemente da forma ou uso, quando evidenciados no balanço, devem estar mensurados pelo valor realizável líquido. b) aos custos dos estoques de itens que não são normalmente intercambiáveis e de bens ou serviços, produzidos e segregados para projetos específicos, devem ser atribuídos valores pelo método Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS). c) a prática de reduzir o valor de custo dos estoques (write down) para o valor realizável líquido é consistente com o ponto de vista de que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que se espera que sejam realizadas com a sua venda ou uso. d) o custo dos estoques de prestador de serviços deve incluir as margens de lucro e os gastos gerais não atribuíveis que são frequentemente incluídos nos preços cobrados pelos prestadores de serviços. e) o custo de aquisição dos estoques, em conformidade com o estabelecido nas normas contábeis atuais, compreende o preço de compra, os impostos de importação, os tributos, recuperáveis ou não, demais gastos atribuíveis à aquisição de produtos acabados, os materiais e serviços, os descontos comerciais, os abatimentos e outros itens semelhantes inerentes ao processo de realização. 02. (FUNIVERSA CEB Contador) Assinale a alternativa que apresenta os valores relativos ao custo das mercadorias vendidas pelos critérios PEPS, UEPS e Preço Médio Móvel, respectivamente, desprezando os centavos. dia 1 - entrada de kg a R$ ,00 dia 2 - entrada de kg a R$ ,00 dia 3 - saída de kg a) R$ , R$ e R$ b) R$ , R$ e R$ c) R$ , R$ e R$ d) R$ , R$ e R$ e) R$ , R$ e R$ (FGV BADESC Contador) Assinale a alternativa que indique o critério de avaliação dos estoques adotado por uma Companhia que atribui às mercadorias os custos mais antigos. de Oliveira 8

9 a) Custo Específico. b) Custo Médio Ponderado. c) PPSP. d) PEPS. e) UEPS. 04. (FCC PGE-RJ - Técnico Superior de Análise Contábil) O relatório da movimentação de estoques da Cia. Boa Compra do primeiro bimestre de 2008 indicava: I. Movimento de compra de mercadorias no período: Data da Compra Quantidade Valor Unitário (R$) Total (R$) , , ,00 750, , , ,00 300, ,00 900, ,00 400,00 II. Movimento de vendas de mercadorias no período: Em unidades Em unidades Para apuração do custo das mercadorias vendidas, no final de Janeiro 2008, após apurada a baixa dos estoques pela venda do mês, o valor em reais do estoque final é a) menor no critério PEPS. b) maior pelo critério PEPS. c) maior pelo critério UEPS. d) igual nos dois critérios. e) maior pelo critério da média móvel. 05. (FCC PGE-RJ - Técnico Superior de Análise Contábil) Se os preços de venda praticados pela empresa nos meses de janeiro e fevereiro são R$ 20,00 e R$ 25,00, respectivamente, o resultado total apurado no bimestre deverá ser a) igual, qualquer que seja o critério de avaliação de estoque utilizado. b) um lucro maior, se a empresa utilizar o critério MPM. c) R$ 1.250,00, se a empresa avaliar seus estoques pelo critério UEPS. d) maior, se o critério de avaliação dos estoques utilizado for o PEPS. e) R$ 3.650,00, se o critério de avaliação dos estoques for à média ponderada. de Oliveira 9

10 06. (FCC MPU - Analista Pericial Contabilidade) A Cia. Comercial Tupã realizou seqüencialmente, num determinado mês, as seguintes operações com mercadorias: aquisição de 10 unidades, a R$ 30,00 cada uma; aquisição de 20 unidades, a R$ 36,00 cada uma; venda de 25 unidades, a R$ 60,00 cada uma; aquisição de 5 unidades, a R$ 36,00 cada uma. O estoque inicial do mês era constituído por 5 unidades, a R$ 25,00 cada uma. Sabendo que a companhia usa o critério PEPS (Primeiro a entrar, primeiro a sair) para avaliar os seus estoques, o custo das mercadorias vendidas no mês correspondeu, em R$, a a) 785,00 b) 798,00 c) 818,00 d) 825,00 e) 870, (FCC MPU - Analista - Controle Interno) A empresa Cia. Comercial Birigui fez as seguintes aquisições de uma determinada mercadoria no mês de início de suas atividades, junho de 2006: 01/06-80 unidades a R$ 20,00 12/ unidades a R$ 25,00 26/ unidades a R$ 30,00 Abstraindo-se a incidência de tributos sobre as operações e sabendo que em 20/06 foram vendidas 140 unidades a R$ 50,00 cada uma, é correto afirmar que o lucro bruto, caso a companhia utilize o método PEPS, é, em R$, de a) 4.080,00 b) 3.900,00 c) 3.780,00 d) 3.600,00 e) 3.380, (FCC TCE-SP - Auditor do Tribunal de Contas) De acordo com os princípios contábeis emanados pelo Conselho Federal de Contabilidade, o reconhecimento como acréscimo de situação líquida decorrente da geração natural de novos ativos independentemente de intervenção de terceiros está contido no princípio contábil da a) Realização da receita. b) Prudência. c) Oportunidade. d) Competência. e) Entidade. de Oliveira 10

11 09. (FCC SEFIN-RO - Auditor Fiscal de Tributos Estaduais - Adaptada) Para que se possa determinar os custos de produtos, serviços, atividades e outros objetos de custeio é imprescindível que se conheça conceitos, nomenclaturas, terminologias e classificações aplicadas à Contabilidade de Custos. Em relação a este assunto, considere: I. A aquisição de matéria-prima, a prazo, para ser utilizada posteriormente no processo produtivo de uma empresa é um investimento. II. O custo variável unitário de um produto não tem seu valor alterado por variações no volume de produção e o custo fixo total, para um determinado nível de produção, não pode sofrer variações de valor (em um mesmo nível de produção). III. Custos indiretos são aqueles que estão relacionados a um determinado objeto de custo e que podem ser identificados com estes de maneira economicamente viável. IV. A segregação entre custos diretos e indiretos baseia-se na relação entre montante total do custo e oscilações no volume de produção. Está correto o que se afirma APENAS em a) II e IV. b) III e IV. c) I e II. d) I e IV. e) II e III. de Oliveira 11

12 Gabarito e Comentários 1. Resposta correta: letra c. Essa questão está associada aos critérios de avaliação de ativos estudada na 3ª aula (aula 02, conforme ordem do site). Nesse sentido, a opção a não é correta uma vez que os estoques só são mensurados ao valor realizável se o valor realizável for menor que o valor contábil. A opção b também não é correta, pois a aplicação dos critérios de controle de estoque estudados só podem ser aplicados a produtos que sejam comercializados e produzidos livremente. Produtos que não tem uma comercialização normal ou são produzidos e segregados para projetos específicos geralmente são têm seus custos controlados individualmente. A opção d está errada uma vez que os custos de estoques de prestadores de serviços não inclem margens de lucro e gastos gerais. A opção e não é correta pois o custo de aquisição de estoques não inclui impostos recuperáveis, descontos comerciais, abatimentos e materiais e serviços. 2. Resposta correta: letra a. Fazendo a apuração do CMV em cada método temos: PEPS = kg x R$ 20, Kg x R$ 30,00 = R$ ,00; UEPS = 100 kg x R$ 20, Kg x R$ 30,00 = R$ ,00; MEP = [ (R$ ,00 + R$ ,00) / Kg = R$ 26,66 por unidade MEP R$ 26,66 x Kg = R$ , Resposta correta: letra d. No PEPS, os preços mais antigos no estoque são os primeiros a serem baixados. 4. Resposta correta: letra b. Para responder a essa questão, é preciso calcular o CMV pelo PEPS e pelo UEPS. Não é necessário fazer o cálculo pelo MPM, pois esse método resultará em valores em o PEPS e o UEPS. Portanto, a opção e poderia ser descartada já de início. Apurando os valores de estoques finais no mês de janeirobimestre pelo PEPS e pelo UEPS, considerando as quantidades vendidas temos CMV pelo PEPS e pelo UEPS, temos: PEPS = 50 unid x R$15, unid x R$10,00 = R$ 850,00; UEPS = 60 unid x R$10,00 = R$ 600,00; 5. Resposta correta: letra a. Para apurar o resultado no bimestre é preciso calcular antes o CMV pelo PEPS e pelo UEPS. Observe que, no exemplo, independente do critério o CMV é o mesmo. Logo o lucro será o mesmo. CMV PEPS = 110 unid x R$10, unid x R$15, unid x R$20,00 = R$ 3.650,00; CMV UEPS = 50 unid x R$15, unid x R$10, unid x R$20, unid x R$10,00 = R$ 3.650,00; Em seguida, apura-se o resultado por cada método: Resultado PEPS = 100 unid x R$20, unid x R$25,00 R$ 3.650,00 = R$ 2.100,00; Resultado UEPS = 100 unid x R$20, unid x R$25,00 R$ 3.650,00 = R$ 2.100,00. Obs.: Se calcular pela MPM, chegará ao mesmo valor de CMV e, consequentemente, resultado. 6. Resposta correta: letra a. O CMV será apurado da seguinte forma: CMV PEPS = 5 unid x R$25, unid x R$30, unid x R$36,00 = R$ 785, Resposta correta: letra b. O lucro bruto será obtido pela diferença entre a receita total e o CMV de Oliveira 12

13 Lucro Bruto = Receita CMV Lucro Bruto = 140 unid x R$50,00 (80 unid x R$20, unid x R$25,00) = R$ 3.900, Resposta correta: letra d. Pelo princípio da competência a apropriação periódica de receitas pode resulta no aumento de valores de ativos. Um exemplo é um depósito bancário remunerado. Enquanto não for sacado, o banco irá remunerá-lo. Para o depositante, esse ativo estará crescendo nesse período em função da apropriação das rendas observado o princípio da competência. 9. Resposta correta: letra c. A assertiva III está errada uma vez que os custos indiretos são aqueles não relacionados diretamente a determinado objeto de custo e que não podem ser identificados com o objeto de custo de maneira economicamente viável. A assertiva IV está errada pois os custos que se baseiam na relação entre montante total do custo e oscilações no volume de produção são os custos fixos e variáveis. de Oliveira 13

14 REFERÊNCIAS UNESP. Notas de Aula. Disponível em <http://www.unesp.com.br>. Acesso em 25 de abril de Tibúrcio Silva, C. A. Contabilidade de Custos. Notas de aula de Oliveira 14

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