Análise e Gestão de Custos Prof.ª Marisa Gomes da Costa

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1 1.2 Fator de Limitação (Restrição ou Gargalo) O objetivo desta aula é identificar os tipos de informações de custos relevantes para a tomada de decisão de produção e venda de múltiplos produtos mediante restrições de fatores produtivos. A preocupação principal do empresário é, quase sempre, maximizar o lucro da empresa. Nas empresas que fabricam simultaneamente diversos produtos, uma das formas de maximizar o resultado é encontrar o melhor mix de produção, ou seja, determinar o conjunto de produtos para a produção e venda que permitirá a obtenção do lucro máximo. Essa tarefa pode ser simplesmente efetuada com base na análise das diversas margens de contribuição de cada produto. No entanto, se houver restrições nos processos de produção ou qualquer fator limitativo da produção o analista de custos e demais responsáveis por estabelecer o mix de produção deve analisar com cuidado uma possível nova composição dos produtos fabricados e vendidos. Em outras palavras, não será mais suficiente à análise pura e simples da margem de contribuição de todo o produto. Será necessário analisar a chamada margem de contribuição por fator limitativo da produção, quando houver qualquer restrição ao uso dos fatores produtivos. Exemplo O produto A tem margem de contribuição por unidade igual a R$500,00 e requer 2 horas de tempo de operação das máquinas. O produto B tem margem de contribuição por unidade igual a R$1.000,00 e requer 5 horas de tempo de operação das máquinas. Quantas unidades de cada produto devem ser fabricadas, sabendo-se que estão disponíveis 150 horas de tempo de operação das máquinas e que mercado consome, no máximo, 50 unidades de cada produto da empresa por período? Produto A Produto B MC/un. (R$) Fator limitante MC fator limitante Quantidade a fabricar 18

2 Exercícios 1) O produto A tem margem de contribuição por unidade igual a R$450,00 e requer 3 horas de tempo de operação das máquinas. O produto B tem margem de contribuição por unidade igual a R$700,00 e requer 5 horas de tempo de operação das máquinas. Quantas unidades de cada produto devem ser fabricadas, sabendo-se que estão disponíveis 300 horas de tempo de operação das máquinas e que mercado consome, no máximo, 50 unidades de cada produto da empresa por período? Produto A Produto B MC/un. (R$) Fator limitante MC/ fator limitante Quantidade a fabricar 2) Determinada empresa produz dois produtos - bolsas e sapatos - cujos preços de venda, líquidos de tributos, são, em média, R$ 120 e R$ 80, respectivamente, e sobre esses preços ela paga comissões de 5% aos vendedores. Os custos variáveis são de R$66,00 para o produto bolsas e R$48,00 para o produto sapatos. O consumo de matéria-prima e mão de obra os seguintes: Bolsas Sapatos Matéria-prima 4 kg/un. 2 kg/un. Mão de obra 2,5 h/un. 2 h/un. Segundo o Diretor de Marketing, o mercado consome, no máximo, 150 unidades de cada produto da empresa por período. Calcule: a) O valor da Margem de Contribuição unitária (MC/un.) de cada produto. PREÇO UNITÁRIO DE VENDA ( - ) CUSTOS VARIÁVEIS (POR UNIDADE) ( - ) DESPESAS VARIÁVEIS (POR UNIDADE) ( = ) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA Bolsas Sapatos b) A combinação ótima (melhor mix de produção) no caso de haver, em determinado período, apenas 748 kg de matéria-prima disponíveis para utilização. Bolsas Sapatos MC/un. (R$) Fator limitante MC/ fator limitante Quantidade a fabricar 19

3 c) A combinação ótima (melhor mix de produção) no caso de haver, em determinado período, se a restrição for apenas de MOD, e houver somente 551 horas disponíveis. Bolsas Sapatos MC/un. (R$) Fator limitante MC/ fator limitante Quantidade a fabricar 3) Determinada empresa produz dois produtos J e K - cujos preços de venda, líquidos de tributos, são, em média, R$ 12 e R$ 8, respectivamente, e sobre esses preços ela paga comissões de 2% aos vendedores. Os custos variáveis são os seguintes (R$): Produto J Produto K Matéria-prima 2 kg/un. a R$ 0,20/Kg 1,5 kg/un. a R$ 0,2/Kg Mão de obra 1,5 h/un. a R$ 1,20/h 2 h/un. a R$ 1,50/h Segundo o Diretor de Marketing, o mercado consome, no máximo, 1200 unidades de cada produto da empresa por período. Pede-se calcular: a) O valor da Margem de Contribuição unitária (MC/un.) de cada produto. PREÇO UNITÁRIO DE VENDA ( - ) CUSTOS VARIÁVEIS (POR UNIDADE) ( - ) DESPESAS VARIÁVEIS (POR UNIDADE) ( = ) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA Produto J Produto K b) A combinação ótima (melhor mix de produção) no caso de haver, em determinado período, apenas kg de matéria-prima disponíveis para utilização. Produto J Produto K MC/un. (R$) Fator limitante MC/ fator limitante Quantidade a fabricar c) A combinação ótima (melhor mix de produção) no caso de haver, em determinado período, se a restrição for apenas de MOD, e houver somente horas disponíveis. Produto J Produto K MC/un. (R$) Fator limitante MC/ fator limitante Quantidade a fabricar 20

4 4) A Cia 3XPTO trabalha com três produtos distintos: Produto X, Produto Y e Produto Z. Em determinado mês a empresa apresenta os seguintes dados: Produtos Preço de Venda Custos e Despesas Demanda de Mercado Variáveis (por unidade) X 30,00 25, Y 25,00 15, Z 55,00 20, Dados Adicionais: Não existem estoques iniciais e finais. A capacidade máxima de produção da empresa, medida em horas de mão-de-obra direta, foi totalmente utilizada e não ultrapassa horas mensais (fator limitativo). O tempo de produção de cada produto é o seguinte: Produto X 2 horas Produto Y 4 horas Produto Z 30 horas Com base nessas informações, pergunta-se: quantas unidades de cada produto devem ser produzidas/vendidas para que a empresa consiga obter o melhor resultado possível? X Y Z MC/un. (R$) Fator limitante MC/ fator limitante Quantidade a fabricar 5) Determinada empresa fabrica três produtos. Todos os produtos utilizam a operação de caldeira, cuja capacidade máxima é de horas. As informações a seguir estão disponíveis: Produto A Produto B Produto C Demanda unidades unidades unidades INFORMAÇÕES POR UNIDADE Preço de venda 33,00 29,00 35,00 Custos e despesas variáveis 15,00 15,00 15,00 Horas de caldeira Com base nessas informações, pergunta-se: quantas unidades de cada produto devem ser produzidas/vendidas para que a empresa consiga obter o melhor resultado possível? A B C MC/un. (R$) Fator limitante MC/ fator limitante Quantidade a fabricar 21

5 6) Uma empresa produz e vende, normalmente, os produtos abaixo discriminados. Os artigos são classificados como de luxo e destinados a populações de alta renda; a matéria-prima principal (lã) é importada, e a mão-de-obra direta é qualificada. Tabela l - Preços médios praticados pela empresa e demanda máxima do mercado. Produtos Preço de venda (R$/ unidade) Custos Variáveis (R$/unidade) Demanda (em unidades/mês) Cobertores de casal Cobertores de solteiro Mantas de casal Mantas de solteiro Tabela 2 - Padrões físicos de Matéria-Prima (MP) e de Mão de obra direta (MOD) por unidade de produto. Produtos Quantidade de lã Tempo de MOD Outros dados: Cobertores de casal 2,9 Kg 2,5h Cobertores de solteiro 1,5 kg 1,5h Mantas de casal 2,5 Kg 1,8h Mantas de solteiro 1,2Kg 1,0h Sobre a receita bruta incidem 10% de tributos; Sobre a receita líquida incidem 5% de comissões; Parte I: Suponha que, devido a um problema alfandegário ocorrido em determinado mês, a empresa teve seu suprimento de matéria-prima limitado a kg de lã naquele período. Pede-se: i) Calcule a margem de contribuição unitária por produto. Preço de Venda Cobertores de casal Cobertores de solteiro Mantas de casal Mantas de solteiro ( - ) Tributos sobre Vendas ( - ) Custos Variáveis ( - ) Despesas Variáveis ( = ) Margem de Contribuição ii) Determine a quantidade de cada produto que o pessoal de vendas deveria tentar vender naquele mês, de modo a maximizar o resultado (melhor mix de produção e vendas); e Produtos MC/un. (R$) Fator limitante MC/ fator limitante Quantidade a fabricar Cobertores de casal Cobertores de solteiro Mantas de casal Mantas de solteiro 22

6 Parte II: Dois meses depois de regularizado o abastecimento de lã, o sindicato da categoria dos trabalhadores aprovou uma paralisação por 30 dias, por maiores salários e melhores condições de trabalho. Como nem todos os empregados aderiram, a empresa estimou que poderia dispor de horas de MOD durante aquele mês. Pede-se: iii) Calcule a quantidade de cada produto que o pessoal de vendas deveria tentar vender naquele mês, de modo a maximizar o resultado (melhor mix de produção e vendas). Produtos MC/un. (R$) Fator limitante MC/ fator limitante Quantidade a fabricar Cobertores de casal Cobertores de solteiro Mantas de casal Mantas de solteiro 7) (ENADE/2009): Os produtos CALÇA e CAMISA, fabricados pela Cia. Veste Bem, são vendidos por R$ 100,00 e R$ 70,00, respectivamente. Os dados de seu processo de produção, envolvendo o material direto e o tempo unitário que os produtos demandam para ser confeccionados nos três departamentos produtivos estão descritos na tabela: ITENS Material TEMPO POR UNIDADE (horas) Corte Costura Acabamento CALÇA R$64,00 0,10 0,30 0,10 CAMISA R$40,00 0,20 0,20 0,10 Sabendo-se que o mercado está disposto a comprar, mensalmente, 500 unidades do produto CALÇA e unidades do produto CAMISA, e que a capacidade produtiva de cada departamento é de 320 horas/mês, identifique o mix de produção que proporciona o maior resultado econômico possível: a) 500 calças e camisas. b) 500 calças e 850 camisas. c) 500 calças e 0 (zero) camisa. d) 400 calças e camisas. e) 0 (zero) calça e camisas. 23

7 8) (ENADE/2012): A empresa Rainha fabrica atualmente três produtos, de acordo com as informações apresentadas na tabela a seguir. Produtos Horas/máquinas Necessárias para uma unidade de produto Margem de contribuição unitária Margem de contribuição por horas/máquinas Branco 6 horas R$36,00 R$6,00 Laranja 4 horas R$28,00 R$7,00 Verde 2 horas R$20,00 R$10,00 A capacidade total de horas/máquina necessária e a produção máxima semanal para satisfazer a demanda estão explicitadas na tabela seguinte. Produtos Horas/máquinas Demanda máxima semanal Branco unidades Laranja unidades Verde unidades Considerando que a capacidade das máquinas é limitada em horas semanais e que o MIX de produção é função da capacidade das máquinas e da demanda de mercado, o MIX que maximiza os resultados, na sequência de classificação dos produtos, é: a) Branco 142 unidades; verde 150 unidades; laranja 150 unidades. b) Branco 142 unidades; laranja 150 unidades; verde 150 unidades. c) Laranja 150 unidades; branco 142 unidades; verde 150 unidades. d) Verde 150 unidades; laranja 150 unidades; branco 142 unidades. e) Branco 150 unidades; laranja 150 unidades; verde 142 unidades. 24

8 1.3 Custos Fixos Identificados e Taxa de Retorno sobre os Investimentos O objetivo desta aula é distinguir custos fixos identificados e custos fixos comuns, conceituar e aplicar a margem de contribuição direta, bem como, calcular e compreender as taxas de retorno sobre a margem de contribuição e sobre os investimentos Custos Fixos Identificados O Custeio Variável não significa que sempre os custos fixos são abandonados; quando são identificados especificamente a um produto ou grupo de produtos, são deles diretamente deduzidos, sem que sejam alocados a cada unidade. Criam-se as diversas Margens de Contribuição numa sequencia lógica e agregativa. CUSTOS FIXOS IDENTIFICADOS: São custos que, embora fixos, podem ser identificados com cada produto, linha de produtos, departamento, filial etc. São, portanto, custos diretos fixos. SEGUNDA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO (ou Margem de Contribuição Direta): É a Margem de Contribuição deduzida dos Custos Fixos Identificados Taxa de Retorno sobre os Investimentos (ROI) O método do retorno sobre os investimentos (ROI - return on investiment), muito utilizado nas empresas americanas, a relação entre o lucro e o investimento para gerar esse lucro. Quando se pretende analisar os produtos individualmente com relação à respectivas taxas de retorno de investimento, o conceito de margem de contribuição também se mostra útil, conforme será demonstrado a seguir. INVESTIMENTOS IDENTIFICADOS: São aqueles que podem ser claramente associados a um produto, linha de produtos, departamento, filial etc., como por exemplo, as disponibilidades correntes, estoques disponíveis, os valores a receber e o imobilizado líquido. TAXA DE RETORNO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO: = Margem de Contribuição Total x 100 Investimento Identificado TAXA DE RETORNO SOBRE OS INVESTIMENTOS (ROI) = Resultado Líquido do Exercício x 100 Total do Investimento 25

9 Exemplo A Cia. ABC apresenta duas grandes divisões: Divisão A e Divisão B. Há algum tempo, seus diretores estão interessados em analisar o desempenho de cada divisão de forma mais profunda. Os dados fornecidos pela empresa são os seguintes (em R$ mil): Divisão A Divisão B Total Receita Bruta de Vendas Custos e despesas variáveis Custos e despesas fixos identificados Custos e despesas fixos comuns INVESTIMENTOS (ATIVOS) Identificável à Divisão Total da Entidade Dados Adicionais: Sobre a receita bruta incidem 12% de tributos. Pede-se: a) Elabore uma Demonstração de Resultados por linha de produto. Divisão A Divisão B Total Receita Bruta de Vendas ( - ) Tributos sobre Vendas Receita Líquida de Vendas (-) Custos e Despesas Variáveis 1ª Margem de Contribuição (-) Custos e Despesas Fixos Identificados 2ª Margem de Contribuição (-) Custos e Despesas Fixas Comuns Resultado Líquido do Exercício b) Calcule a taxa de retorno da margem de contribuição de cada produto e a taxa de retorno sobre os investimentos (ROI). Divisão A = Divisão B = ROI = 26

10 Exercícios 1) Determinada escola oferece dois tipos de cursos: Enfermagem e Fisioterapia. Há algum tempo, seus diretores estão interessados em analisar o desempenho de cada curso de forma mais profunda. Assim, você foi contratado para elaborar um Relatório de Desempenho Divisional. Os dados fornecidos pela empresa são os seguintes (em R$ mil): Enfermagem Fisioterapia Valor da Mensalidade 750,00 820,00 Custos e despesas variáveis por aluno 225,00 328,00 Custos e despesas fixos identificados Custos e despesas fixos comuns INVESTIMENTO Identificável ao curso Total da Entidade Neste ano, há alunos matriculados no curso de Enfermagem e 2.800, em Fisioterapia. Pede-se: a) Elabore uma Demonstração de Resultados por curso oferecido. Enfermagem Fisioterapia Total Receita Líquida de Venda Valor Valor Valor (-) Custos e Despesas Variáveis 1ª Margem de Contribuição (-) Custos e Despesas Fixos Identificados 2ª Margem de Contribuição (-) Custos Despesas Fixas Comuns Resultado Líquido do Exercício b) Calcule o retorno sobre o investimento (ROI) global e por curso. 27

11 c) Há diretoria esta estudando a possibilidade de oferecer um desconto de 20% na mensalidade para o próximo semestre. Caso seja oferecido este desconto, haverá um aumento de 30%no número de alunos matriculados, e aumento das despesas fixas comuns de 5%, devido a gastos com propaganda. Elabore a demonstração segmentada a seguir, considerando que o desconto seja oferecido. Enfermagem Fisioterapia Total Receita Líquida de Venda Valor Valor Valor (-) Custos e Despesas Variáveis 1ª Margem de Contribuição (-) Custos e Despesas Fixos Identificados 2ª Margem de Contribuição (-) Custos e Despesas Fixas Comuns Resultado Líquido do Exercício d) Calcule o retorno sobre o investimento (ROI) global e por curso. e) Você recomendaria o oferecimento do desconto? Utilize os dados acima para justificar sua resposta. 2) Uma empresa produz e vende, normalmente, cerca de unidades de seus produtos por mês. As informações mais relevantes sobre as atividades da organização são apresentadas nas tabelas a seguir. Tabela l - Preços e volumes normais de produção e vendas. Produtos Preço de venda bruto por unidade Volume (em unidades/mês) Fogões R$ Fornos de Micro-ondas R$ Lavadoras de Roupa R$ Refrigeradores R$ Tabela 2 - Padrões físicos de matéria-prima (MP) e de Mão de obra direta (MOD) por unidade. Produtos Quantidade de MP Tempo de MOD Fogões 4,5 kg 6h Fornos de Micro-ondas 2,5 kg 5h Lavadoras de Roupa 12,5 kg 12h Refrigeradores 10,5kg 20h 28

12 Tabela 3 - Estrutura básica padrão de custos e despesas. Matéria-prima R$ 25 por kg de MP Mão de obra direta (MOD): salário + encargos sociais dos operários R$ 16 por hora Despesas administrativas gerais da empresa (fixas) R$ por mês Despesas comerciais e de marketing (fixas) R$ por mês Custos Fixos Comuns a todos os produtos R$ por mês Custos Fixos Diretos dos produtos: Fogões R$ por mês Forno de Micro-ondas R$ por mês Lavadoras de Roupa R$ por mês Refrigeradores R$ por mês Tabela 4 - Investimentos (ativos) identificados por produto (em R$) Fogões Fornos de Lavadoras de Refrigeradores Comuns Micro-ondas Roupa Estoques Imobilizado Total Dados Adicionais: no preço da matéria-prima estão inclusos 12% de tributos recuperáveis; sobre a receita bruta incidem 12% de tributos; sobre a receita líquida incidem 10% de comissões; Com base nas informações apresentadas, pede-se calcular: a) Calcule o custo variável por unidade. b) Calcule a margem de contribuição de cada produto e o resultado mensal global da empresa. Fogões Fornos de Microondas Lavadoras de Roupa Refrigeradores Total Receita Bruta de Vendas ( - ) Tributos sobre Vendas Receita Líquida de Vendas ( - ) Custos Variáveis ( - ) Despesas Variáveis 1 ª MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ( - ) Custos e Despesas Fixos Identificados 2 ª MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ( - ) Custos e Despesas Fixos Comuns RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 29

13 c) Calcule a taxa de retorno da margem de contribuição de cada produto e a taxa de retorno sobre os investimentos (ROI). Fogões = Fornos de Micro-ondas = Lavadoras de Roupa = Refrigeradores = ROI = 3) O salão de beleza H.Enzo oferece diversos serviços a sua clientela. O serviço de manicure ajuda a atrair clientes para outros serviços oferecidos, porém, vem apresentando, sistematicamente, Margem de Contribuição negativa. A demonstração de resultados elaborada pela contabilidade relativa ao último mês mostra que essa linha de serviços apresenta Margem de Contribuição negativa de $ 3.500,00, enquanto que as demais linhas de serviços apresentam Margens de Contribuição positivas. Corte Escova Manicure Outros Total Receita Operacional Líquida , , , , ,00 ( - ) Custos e Desp. Variáveis (8.000,00) (9.500,00) (4.000,00) (6.000,00) (27.500,00) 1ª Margem de Contribuição , , , , ,00 ( - ) Custos de Despesas Fixos (6.000,00) (5.000,00) (6.500,00) (7.000,00) (24.500,00) Identificados 2ª Margem de Contribuição , ,00 (3.500,00) , ,00 ( - ) Custos e Despesas Fixos (30.000,00) Comuns Resultado Líquido do Exercício ,00 O proprietário do salão está propenso a descontinuar o serviço de manicure. Entretanto, a gerente do salão ponderou que, se esse serviço vier a ser suspenso, haverá uma redução de 5% nos serviços de corte e 10% nos serviços de escova. Os demais serviços oferecidos não serão afetados. O Contador informou que os custos fixos identificados permanecerão os mesmos. Pede-se: 30

14 a) O serviço de manicure deve ser suspenso? Apresente os cálculos. Receita Operacional Líquida ( - ) Custos e Desp. Variáveis 1ª Margem de Contribuição ( - ) Custos e Despesas Fixos Identificados 2ª Margem de Contribuição ( - ) Custos e Despesas Fixos Comuns Resultado Líquido do Exercício Corte Escova Outros Total b) Alternativamente, considere que, se o salão investisse mensalmente R$ 8.000,00 com propaganda em revistas voltadas ao público feminino de grande circulação na região e houvesse um aumento de 25% no volume de faturamento de todos os serviços, o serviço de manicure poderia ser suspenso? (considere que os custos fixos identificados não sejam modificados). Apresente os cálculos. Receita Operacional Líquida Corte Escova Manicure Outros Total ( - ) Custos e Desp. Variáveis 1ª Margem de Contribuição ( - ) Custos e Despesas Fixos Identificados 2ª Margem de Contribuição ( - ) Custos e Despesas Fixos Comuns Resultado Líquido do Exercício 31

15 4) A rede de postos de combustíveis PetroLina Ltda. explora em cada um de seus postos, além de combustíveis, lanchonetes e lava - rápidos. Os relatórios de desempenho oriundos da contabilidade vêm apontando que a lanchonete do posto da Vila Cachoeira está operando com prejuízos. O relatório do mês de outubro de 2010 demonstra: Combustíveis Lanchonete Lava - Rápido Total R$ R$ R$ R$ Receita Operacional Líquida , , , ,00 Custos Variáveis ( ,00) (15.000,00) (30.000,00) ( ,00) Custos Fixos Identificados (40.000,00) (20.000,00) (15.000,00) (75.000,00) Custos Fixos comuns (50.000,00) (10.000,00) (10.000,00) (70.000,00) Custo Total ( ,00) (45.000,00) (55.000,00) ( ,00) Resultado ,00 (5.000,00) 5.000, ,00 A direção da rede está avaliando fechar a lanchonete, pois julga que o lucro do posto passaria de R$30.000,00 para R$ ,00. Você concorda? Justifique a apresente os cálculos. Receita Operacional Líquida ( - ) Custos e Desp. Variáveis 1ª Margem de Contribuição ( - ) Custos e Despesas Fixos Identificados 2ª Contribuição de Contribuição ( - ) Custos e Despesas Fixos Comuns Resultado Líquido do Exercício Combustíveis Lava - Rápido Total 32

16 5) (ENADE/2009) - A empresa Florisbela produz cintos e bolsas. Os seguintes dados foram levantados em determinado período: ITENS CINTOS BOLSAS TOTAL Preço de venda líquido por unidade R$15,00 R$25,00 Material direto por unidade R$12,00 R$14,00 Comissão sobre vendas por unidade R$1,00 R$3,00 Custos fixos identificados/mês R$50.000,00 R$20.000,00 R$70.000,00 Custos fixos comuns/mês R$ ,00 Despesas administrativas/mês R$44.000,00 Volume mensal de produção e vendas unidades unidades unidades Preocupados com o desempenho da empresa, seus gestores estão considerando a possibilidade de eliminar, de seu mix, o produto cinto. Para subsidiar a decisão dos gestores, foram solicitadas a você, na qualidade de Contador de Custos da empresa, algumas informações contábeis. Para atender à solicitação, responda: a) Qual é o valor da Margem Bruta total de cada produto, sob a ótica do Custeio por Absorção, considerando-se que os custos fixos comuns são rateados aos produtos proporcionalmente à quantidade total produzida? b) Qual é o valor da Margem Direta Total (2ª Margem de Contribuição) de cada modelo, sob a ótica do Custeio Direto? c) Qual é o impacto da eliminação do produto Cinto no resultado da empresa, tendo em vista que seus custos fixos identificados serão economizados? 33