ESTADO DO PIAUÍ PREFEITURA MUNICIPAL DE TERESINA - PMT SECRETARIA MUNICIPAL DE FINANÇAS - SEMF CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO MUNICÍPIO

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1 RECURSO VOLUNTÁRIO - PROCESSO N /2013 RELATOR: Cons. MARCOS ANTONIO NEPOMUCENO FEITOSA RECORRENTE: DECTA ENGENHARIA LTDA RECORRIDO: Secretaria Municipal de Finanças da Prefeitura de Teresina VOTO O Recurso Voluntário é tempestivo, portanto dele tomo conhecimento. De acordo com o auto de infração aqui debatido e a decisão de 1ª instância, toda receita auferida referente à venda dos empreendimentos MERIDIAN, PALLAZO REALE, PALLAZO MAGIORE, VILLAGGIO e VINTAGE estão sujeitas a tributação pelo ISSQN por tratar-se de uma construção por empreitada e não de uma incorporação direta, tomando-se por base a data do habite-se para determinar a incidência do ISSQN. Contudo, entendo que tal argumento deve prosperar somente em relação ao empreendimento PALLAZO MAGIORE, devendo os demais serem excluídos da tributação, vejamos os motivos: I - DO CONCEITO DE RECEITA E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PARA FINS DE INCIDÊNCIA DO ISS 1

2 A percepção, a priori, da extensão do conceito de receita decorre do conhecimento, mais empírico do que científico, que detemos da realidade, e também da aceitação genérica que atribuímos à palavra "receita", representativa de valores que vêm ingressar nos patrimônios empresariais 1. Nesta vastidão, as várias definições de receita, sempre voltadas para diferenciações tópicas e particulares, e jamais preocupadas, em atentar para a sua fronteira final. Desta forma ficamos sujeitos a correr o risco de não encontrarmos um limite ou fronteira, elevando o conceito a um alcance ilimitado e indeterminado. Como exemplo, o conceito de receita como preço de serviço, para distingui-la de reembolso de despesas, com vistas à incidência do ISS ou outros específicos efeitos fiscais. Para estes fins, as definições conhecidas eram e são adequadas, pois, principalmente, visaram destacar do conceito de receita o que se tratava de mero reembolso de despesa. Assim sendo, quase sempre nas definições de receita são encontradas referências a que ela se distingue de ingresso ou de entrada patrimonial, segundo variações atribuídas a estes dois termos por uns autores e por outros. Neste mesmo entendimento, e numa tentativa de resumo, receita seria uma espécie dentro de um gênero mais amplo, gênero este consistente em ingressos ou entradas de dinheiro, valores ou bens em determinado patrimônio, ao passo que a receita seria o ingresso ou entrada derivado das atividades empresariais em que esse patrimônio seja explorado (receitas de 1 Ricardo Mariz de Oliveira in Conceito de Receita como Hipótese de Incidência das Contribuições para a Seguridade Social, Repertório IOB de Jurisprudência, n.º 33/

3 vendas de mercadorias, por exemplo) ou da aplicação de bens desse patrimônio (juros de aplicações financeiras, por exemplo). Independentemente de particularidades, que variam conforme a finalidade da distinção, ou que variam de autor para autor, voltadas para classificar as receitas em operacionais ou não operacionais, normais ou extraordinárias, etc., o cerne de uma tal maneira de definir receita reside em sua distinção perante outras espécies que compõem o gênero dos ingressos ou entradas patrimoniais. De acordo com o Vocabulário Jurídico de De Plácido e Silva 2, receita contém o seguinte verbete: "RECEITA. Derivado do latim recepta, forma feminina de receptus, de recipere (receber), é, na linguagem corrente em sentido geral, compreendido como toda soma ou quantia recebida. A receita, assim, importa num recebimento de dinheiro ou de soma pecuniária. Na significação econômica e financeira, jurídica ou contábil, receita resulta sempre de uma entrada de numerário, recebimento de dinheiro ou arrecadação de verbas. Mas, na acepção propriamente financeira, exprime especialmente o total de rendas ou o total de rendimentos prefixados ou previstos num orçamento e efetivamente arrecadado. 2 Forense, 2ª ed., vol. IV, p

4 No sentido contábil, entende-se todo o recebimento de numerário ou a entrada de dinheiro, que se contabiliza, isto é, que se registra ou se escritura nos livros comerciais como um deve da conta de Caixa, correspondendo a um crédito da conta, que produziu a renda, ou da pessoa que fez a entrega do dinheiro, isto é, que pagou ou cumpriu um pagamento. Neste entendimento, Eduardo Domingos Bottallo 3, voltado para a questão da distinção entre preço e reembolso de despesas, com vistas às incidências do ISS, da COFINS e da contribuição ao PIS, fez a seguinte citação de Geraldo Ataliba, este também analisando a mesma questão quanto ao ISS: "O conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada. Entrada é todo o dinheiro que ingressa nos cofres de determinada entidade. Nem toda entrada é receita. Receita é a entrada que passa a pertencer à entidade. Assim, só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha a integrar o patrimônio da entidade que recebe. A seguir, citando Ruy Barbosa Nogueira e Bernardo Ribeiro de Moraes, Bottallo deu as suas conclusões e definições: "Das lições oferecidas por estes Mestres, ressalta, como elemento comum, a compreensão de que os contribuintes dos tributos citados têm o direito de não considerar, como receitas próprias, valores que apenas transitam por seus livros fiscais, sem representar, entretanto, acréscimo patrimonial. Tal é 3 Repertório IOB de Jurisprudência" nº 23/99, p

5 o caso, v.g., dos montantes a eles repassados para satisfação de despesas incorridas por conta e ordem de terceiros, ou para pagamento, aos efetivos prestadores, de serviços por eles apenas intermediados. Na verdade, valores com estas características não remuneram serviços próprios dos contribuintes e, assim, não exprimem parcelas de sua capacidade contributiva. Não compõem, em conseqüência, o preço de serviço, a receita ou o faturamento, na acepção jurídico-tributária dessas expressões. Estas importâncias, em última análise, são expressivas do que Bernardo Ribeiro de Moraes denomina atividades marginais do prestador de serviços, que, não representando fruto do serviço prestado, não interessam ao ISS. Não representam preço do serviço." Como se vê, o conceito de receita para fins de incidência do ISS, não alcança todo e qualquer ingresso ou entrada de caixa da pessoa jurídica. Do contrário, seria inconstitucional qualquer tentativa de ampliar este conceito, uma vez que a Constituição estabelece que serviço é a prestação de esforço humano a terceiros, com conteúdo econômico, em caráter negocial, mas sem subordinação, tendente à obtenção de um bem material ou imaterial. Logo, o aspecto material da regra-matriz de incidência tributária consiste em desenvolver um esforço visando a adimplir uma obrigação de fazer, ou seja, o ISS incide sobre a prestação de serviços e não sobre o serviço. Para quem defende que o ISS incide sobre serviços e não se limita a incidir sobre a prestação de serviços, adota um conceito amplo, valendo-se de conceitos econômicos, ou seja, o conceito de serviço é econômico e não 5

6 jurídico. Foi com base nessa acepção de serviço que a fiscalização municipal autuou a recorrente por não pagamento do ISSQN. Ocorre, Ilustres Conselheiros, que à luz da Constituição, o ISS não pode incidir onde não haja prestação de serviço! A receita auferida pela recorrente em decorrência da venda dos empreendimentos objeto da presente autuação não estão sujeitos a tributação por tratar-se uma incorporação imobiliária direta, não ocorrendo qualquer tipo de esforço/contraprestação que esteja obrigada a prestar em benefício de um terceiro. II - DAS ESPÉCIES DE INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA PREVISTAS NA LEI N.º 4.591/64. A CHAMADA INCORPORAÇÃO POR CONTRATAÇÃO DIRETA (ART.43 DA LEI N.º 4.591/64) A lei n.º 4.591/64 4 regula as incorporações imobiliárias realizadas no território nacional, definindo direitos e deveres para as partes contratantes. Traz em si, também, importante classificação quanto as incorporações, separando-as em incorporações por empreitada, incorporações por administração e incorporações por contratação direta. A incorporação por empreitada (art.55, Lei n /64) é aquela em que o incorporador assume, frente aos adquirentes a realização do empreendimento em terreno alheio, para tanto construindo diretamente ou mediante a contratação de terceiro. 4 Art. 28. As incorporações imobiliárias, em todo o território nacional, reger-se-ão pela presente Lei. Parágrafo único. Para efeito desta Lei, considera-se incorporação imobiliária a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas, VETADO. 6

7 A incorporação por administração (art.58, Lei n /64), por sua vez, caracteriza-se pelo fato de o incorporador assumir a administração do empreendimento a ser realizado em terreno de outrem. Nessa modalidade de incorporação, necessariamente deverá ser contratada empreiteira para a construção da obra a construção não pode ser realizada pelo próprio incorporador. Tal contratação, porém, será feita diretamente pelo condomínio de adquirentes (condomínio x empreiteira). Não obstante, haverá também o contrato de incorporação, por meio do qual o incorporador se comprometerá a administrar o empreendimento e posteriormente vender as unidades imobiliárias. A contratação de construtor, a compra de materiais e os demais negócios atinentes à incorporação serão realizados diretamente pelo grupo de adquirentes (condomínio), através, porém, do incorporador, que agirá como seu mandatário. Já a incorporação por contratação direta (art. 48, Lei n.º 4.591/64) se diferencia das demais hipóteses de incorporação por ser realizada em terreno do incorporador. Em tal modalidade, o incorporador, constrói em terreno próprio. Caio Mario da Silva Pereira 5 já observava que além da incorporação por empreitada e da incorporação por administração há uma diversa modalidade, por meio da qual o incorporador constrói em terreno próprio (incorporação por contratação direta): Um indivíduo procura o proprietário de um terreno bem situado, e incute-lhe a ideia de realizar ali a edificação de um prédio coletivo. Mas nenhum 5 Condomínio e Incorporações. 6ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1991, p

8 dos dois dispõe do numerário e nenhum deles tem possibilidade de levantar por empréstimo o capital, cada vez mais vultoso, necessário a levar a termo o empreendimento. Obtém, então, opção do proprietário, na qual se estipulam as condições em que este aliena o seu imóvel. Feito isto, vai o incorporador ao arquiteto, que lhe dá o projeto. De posse dos dados que lhe permitem calcular o aspecto econômico do negócio (participação do proprietário, custo da obra, benefício do construtor e lucro), oferece à venda as unidades. Aos candidatos à aquisição não dá um documento seu, definitivo ou provisório, mas deles recebe uma proposta de compra, em que vêm especificadas as condições de pagamento e outras minúcias. Somente quando já conta com o número de subscritores suficientes para suportar os encargos da obra é que o incorporador a inicia. Se dá a sua execução por empreitada, contrata com o empreiteiro; se por administração, ajusta esta com o responsável técnico e contrata o calculista, contrata os operários, contrata o fornecimento de materiais, etc. (...) Nem sempre é observado todo o esquema. Pode o incorporador, como nota Pontes de Miranda, ser o próprio dono do terreno, que pretende promover a elevação do edifício. III DA NÃO INCIDÊNCIA DO ISSQN NOS CASOS DE INCORPORAÇÃO POR CONTRATAÇÃO DIRETA E A JURISPRUÊNCIA REITERADA DO STJ Conforme já demonstrado acima, a regra de competência que confere aos municípios poder para instituir e cobrar ISSQN, disposta no texto constitucional, exige que o fato tributado seja uma obrigação de fazer prestada em favor de terceiro. Mais do que isso: o critério adotado pelo constituinte para 8

9 repartir as competências tributárias, no que toca aos impostos, pautado na fixação de materialidades, permite, apenas, sejam tributados pelo ISSQN os serviços-fim, deixando de for do seu espectro de incidência as obrigações de fazer que são apenas um meio à realização de diverso fato. A incorporação por contratação direta é negócio jurídico no qual de um lado figura o incorporador e de outro os adquirentes. Necessariamente, em tal espécie de negócio, o incorporador é o proprietário do terreno. Ele se compromete a construir em seu próprio terreno, individualizar as unidades e vendê-las. A obrigação do incorporador é típica obrigação de dar, não se enquadrando, sob qualquer hipótese, ao conceito constitucional de serviço (obrigação de fazer). O fazer (construir) é simples meio à realização da finalidade do contrato: a venda de unidades imobiliárias. Desde logo, importa refutar o argumento de que, vendidas unidades antes do término da construção, a partir daí nasceria uma nova obrigação (de fazer) entre incorporador e adquirentes, pela qual o primeiro se obrigaria a terminar a obra. Para alguns, tal obrigação, subsequente à entrega da unidade inacabada, enquadrar-se-ia no conceito de serviço: seria verdadeira empreitada, a permitir a incidência do ISSQN. A norma de competência tributária advinda do art. 156, III, CF, no entanto, exige que sejam tributados apenas os serviços-fim, sendo evidente que tal obrigação, havendo ou não vendas na planta, é simples meio à final alienação das unidades imobiliárias devidamente acabadas. Não bastasse todo o mais, a rigidez que marca as regras de competência tributária advindas da Constituição Federal veda a decomposição do fato jurídico incorporação por contratação direta. Fosse possível 9

10 desmembrar a incorporação por contratação direta e dela retirar uma promessa de compra e venda e uma empreitada, a rigidez do Sistema Constitucional Tributário cairia por terra. A constatação inegável que se extrai da análise sistemática do ordenamento jurídico nacional é que em todo fato jurídico que contenha uma obrigação de fazer serve à incidência do ISSQN! Dessa forma, o simples fato de serem realizadas vendas de unidades inacabadas (vendas na planta), prosseguindo-se na final construção dos imóveis, não transmuda a natureza da incorporação por contratação direta em simples empreitada o que, por si só, obsta a incidência do ISSQN com base no item 7.02 da lista anexa à LC 116/03. Tampouco a venda de tais unidades antes da concessão do habite-se permite a decomposição do fato jurídico incorporação em empreitada e promessa de compra e venda, exclusivamente para possibilitar a incidência do ISSQN. Nessa linha, não bastasse estar equivocada em suas premissas a fiscalização municipal, por admitir o desmembramento do fato jurídico incorporação para fins de incidência tributária, a jurisprudência solidificada perante o Superior Tribunal de Justiça (RESP N.º /RN), defende a tese que: De fato, na incorporação direta, o incorporador assume o risco da construção, obrigando-se a entregá-la construída e averbada no Registro de Imóveis. Já o adquirente objetiva adquirir a propriedade de unidade imobiliária, devidamente individualizada e, para isso, paga o preço acordado parceladamente. A sua finalidade, portanto, é a venda de unidades imobiliárias futuras, concluídas, conforme previamente acertado no contrato de promessa 10

11 de compra e venda. Desse modo, não cabe a assertiva de que, após a celebração desse contrato, passa a existir uma obrigação de fazer, consistente no término da construção. No caso, a construção é simples meio para atingir-se o objetivo final da incorporação; o incorporador não presta serviço de "construção civil" ao adquirente, mas para si próprio. Logo, não cabe a incidência de ISSQN na hipótese, já que o alvo desse imposto é atividade humana prestada em favor de terceiros como fim ou objeto; tributa-se o serviço-fim, nunca o serviço-meio, realizado para alcançar determinada finalidade. As etapas intermediárias são realizadas em benefício do próprio prestador, para que atinja o objetivo final, não podendo, assim, serem tidas como fatos geradores da exação. (...) Além disso, acha-se ausente a figura do tomador de serviço, já que o adquirente assume o papel de promitente-comprador, ou apenas comprador de unidade imobiliária futura. Para fins de tributação, não se pode cogitar de serviço prestado a si mesmo. De outro turno, não procede o argumento de que a venda das unidades imobiliárias, ainda na fase de construção configura, por si só, prestação de serviço. Em verdade, a celebração de contratos de compra e venda das unidades, quando apenas projetadas ou em construção, é inerente à própria incorporação. Se a aquisição dá-se após a conclusão da obra, haverá uma simples compra e venda." (grifamos) A Lei n.º 4.591/64 define incorporação imobiliária como sendo a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para 11

12 alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas" (art. 28, parágrafo único). Por sua vez, incorporador é a "pessoa física ou jurídica, comerciante ou não, que embora não efetuando a construção, compromisse ou efetive a venda de frações ideais de terreno objetivando a vinculação de tais frações a unidades autônomas, em edificações a serem construídas ou em construção sob regime condominial, ou que meramente aceite propostas para efetivação de tais transações, coordenando e levando a termo a incorporação e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preço e determinadas condições, das obras concluídas" (art. 29), sendo que se estende "a condição de incorporador aos proprietários e titulares de direitos aquisitivos que contratem a construção de edifícios que se destinem a constituição em condomínio, sempre que iniciarem as alienações antes da conclusão das obras (art.30). Da análise dos dispositivos legais acima citados, o incorporador imobiliário, não pode, logicamente, figurar como contribuinte do ISSQN relativamente aos serviços de construção da obra incorporada se for o proprietário do terreno em que se procede com a construção. Com efeito, se a construção é realizada por terceiro, o incorporador não presta serviço algum, já que figura como tomador. Contribuinte, nesse caso, é o construtor. E se a construção é realizada pelo próprio incorporador, não há prestação de serviços a terceiros, mas a si próprio, o que descaracteriza o fato gerador do referido tributo. Os adquirentes das unidades imobiliárias incorporadas não celebram, com o incorporador, um contrato de prestação de serviços de construção, mas sim um contrato de compra e venda do imóvel, a ser entregue 12

13 construído e devidamente averbado no Registro Imobiliário, situação a qual ocorre no presente caso, com exceção do empreendimento PALLAZO MAGIORE. Noutros termos, a venda dos imóveis na planta é irrelevante para a caracterização do fato gerador do ISS! Nesse sentido são os julgados recentes do STJ, litteris: EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RESP Nº MT (2006/ ) RELATOR : MINISTRO MAURO CAMPBELL MARQUES EMBARGANTE : GE SUL EMPREENDIMENTOS ADVOGADO : KATIA PACHECO E OUTRO(S) EMBARGADO : MUNICÍPIO DE CUIABÁ PROCURADOR : JOSÉ ADELAR DAL PISSOL E OUTRO(S) EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO SOB O REGIME DE CONTRATAÇÃO DIRETA ENTRE OS ADQUIRENTES DAS UNIDADES AUTÔNOMAS E O CONSTRUTOR/INCORPORADOR (PROPRIETÁRIO DO TERRENO). ATIVIDADE QUE NÃO SE CARACTERIZA COMO PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. 1. Na construção pelo regime de contratação direta, há um contrato de promessa de compra e venda firmado entre o construtor/incorporador (que é o proprietário do terreno) e o adquirente de cada unidade autônoma. Nessa modalidade, não há prestação de serviço, pois o que se contrata é "a entrega da unidade a prazo e preços certos, determinados ou determináveis" (art. 43 da Lei 4.591/64). Assim, descaracterizada a prestação de serviço, não há falar em 13

14 incidência de ISS. 2. Ademais, a lista de serviços sujeitos ao ISS é taxativa, não obstante admita interpretação extensiva. Além disso, é vedada a exigência de tributo não previsto em lei através do emprego da analogia (art. 108, parágrafo único, do CTN). Desse modo, se a previsão legal é apenas em relação à execução de obra de engenharia por administração, por empreitada ou subempreitada, não é possível equiparar a empreitada à incorporação por contratação direta, para fins de incidência do ISS, como entendeu o acórdão embargado. 3. Embargos de divergência providos. RECURSO ESPECIAL Nº RN (2007/ ) RELATOR : MINISTRO TEORI ALBINO ZAVASCKI RECORRENTE : MUNICÍPIO DE NATAL PROCURADOR : NERIVAL FERNANDES DE ARAÚJO E OUTRO(S) RECORRIDO : GUAPORÉ EMPREENDIMENTOS ADVOGADO : IVAN DE SOUZA CRUZ EMENTA: TRIBUTÁRIO. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. IMÓVEIS CONSTRUÍDOS SOBRE TERRENO PRÓPRIO E POR CONTA PRÓPRIA DO INCORPORADOR. ISS. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR. 1. O incorporador imobiliário, tal como definido no art. 29 da Lei 4.591/65, não pode, logicamente, figurar como contribuinte do ISSQN relativamente aos serviços de construção da obra incorporada. Com efeito, se a construção é realizada por terceiro, o incorporador não presta serviço algum, já que figura como tomador. Contribuinte, nesse caso, é o construtor. E se a construção é realizada pelo próprio incorporador, não há 14

15 prestação de serviços a terceiros, mas a si próprio, o que descaracteriza o fato gerador. É que os adquirentes das unidades imobiliárias incorporadas não celebram, com o incorporador, um contrato de prestação de serviços de construção, mas sim um contrato de compra e venda do imóvel, a ser entregue construído. Precedentes. 2. Recurso improvido. (Grifos Nossos) Assim, na incorporação direta o incorporador constrói em terreno próprio, por sua conta e risco, realizando a venda das unidades autônomas por "preço global", compreensivo da cota de terreno e construção. Ele assume o risco da construção, obrigando-se a entregá-la pronta e averbada no Registro de Imóveis. Já o adquirente tem em vista a aquisição da propriedade de unidade imobiliária, devidamente individualizada, e, para isso, paga o preço acordado em parcelas. Como a sua finalidade é a venda de unidades imobiliárias futuras, concluídas, conforme previamente acertado no contrato de promessa de compra e venda, a construção é simples meio para atingir-se o objetivo final da incorporação direta; o incorporador não presta serviço de "construção civil" ao adquirente, mas para si próprio. Logo, não cabe a incidência de ISSQN na incorporação direta, já que o alvo desse imposto é atividade humana prestada em favor de terceiros como fim ou objeto; tributa-se o serviço-fim, nunca o serviço-meio, realizado para alcançar determinada finalidade. As etapas intermediárias são realizadas em benefício do próprio prestador, para que atinja o objetivo final, não podendo, assim, serem tidas como fatos geradores da exação. 15

16 As considerações feitas, porém, não se aplicam à incorporação por empreitada, na qual é pacífico o entendimento de que fica configurada a prestação de serviços, incidindo, portando, o ISSQN Assim, voto no sentido de dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para cancelar o auto de infração n.º /2007 em relação aos empreendimentos Meridian, Villaggio e Vintage, exceto quanto ao empreendimento PALLAZO MAGIORE, devendo ser tributado tal empreendimento, culminando com a reforma parcial da decisão de 1ª instância. É o voto. Teresina-PI, 18 de fevereiro de MARCOS ANTONIO N. FEITOSA CONSELHEIRO RELATOR 16