PIS/COFINS E NÃO-CUMULATIVIDADE: ABRANGÊNCIA DO TERMO INSUMOS E A POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO: O PIS e a COFINS são contribuições sociais, cujo fato gerador é a obtenção de faturamento pela pessoa jurídica. Sendo assim, a base de cálculo das aludidas contribuições é o faturamento obtido dentro do período de apuração, conclui-se, desse modo, que quanto maior o faturamento da empresa, maior será a carga tributária aplicada a esta. O PIS e a COFINS são, para as empresas que optam pela sistemática de arrecadação do lucro real, não cumulativas, conforme disciplina do 12 do art. 195 da Constituição Federal, sendo opção do legislador ordinário aplicar a não cumulatividade as contribuições a serem por eles regulamentadas. Posto isso, a lei nº 10.651/2002 e lei nº 10.833/2003 trouxeram a não-cumulatividade para o regulamento da PIS e da COFINS. A não-cumulatividade adveio como principio constitucional que visa inibir o pagamento duplo de tributo sobre mesmo bem ou serviço. Para atingir tal finalidade, a não-cumulatividade é dotada de diversas técnicas. Dessa forma, o legislador pauta-se no acúmulo de créditos para serem abatidos no montante devido a título de tributo. Trata-se de operação de débitos e créditos, resvalando frontalmente no montante devido. Os arts. 3º das aludidas leis trazem a possibilidade de creditamento dos valores pagos a título de insumos, ou seja, o valor despendido para aquisição de insumos para fomentar a atividade fim da pessoa jurídica deverão sofrer a incidência das alíquotas de PIS e COFINS, resultando no valor do crédito a ser abatido do valor devido a título de PIS/COFINS. Trata-se, desse modo, de desoneração da carga tributária direcionada a qualquer empresa que tenha obtido faturamento.
Até tal ponto, abordou-se somente a literalidade do texto legal, que possui previsão expressa nesse sentido sobre insumos. A discussão ganha contornos mais concretos, quando se questiona o alcance/significado do termo insumos dado pela Administração pública Fiscal. Indaga-se quais aquisições de bens, produtos ou geração de despesas podem ser considerados insumos, gerando créditos em prol do contribuinte. A Receita Federal, por meio das IN nº 247 e IN nº 404, limitou a abrangência do termo insumo, atrelando o conceito de insumo de PIS/COFINS a abrangência da definição de insumos utilizado para a não-cumulatividade do IPI. Nota-se, dessa forma, que a administração pública optou em albergar os insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS sob o manto do critério físico, isto é, para ser insumo capaz de gerar crédito, deveria este integrar o produto final ou sofrer desgaste ou transformação no decorrer do processo produtivo, bem como ser utilizado como embalagem: 5º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entendese como insumos: ( Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003 ) I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: ( Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003 ) a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003 ) b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; ( Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003 ) II - utilizados na prestação de serviços: ( Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003 )
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003 ) b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço. ( Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003 ) Incorreu, pelo exposto, a administração pública fiscal em explicita ilegalidade, mormente o relacionamento do conceito de insumos capaz de creditamento para PIS e COFINS a materialidade do IPI. Vejamos: 1) A Materialidade do IPI é integrada pela industrialização de bens, portanto o conceito de insumo, logicamente, está atrelado ao processo industrial. Tudo aquilo que colabora, propicia e fomenta atividade industrial é tido como insumo para fins de creditamento do IPI. Por sua vez, o critério material do PIS e da COFINS é a obtenção de receita/faturamento, ou seja, no mesmo teor do IPI, insumo seria tudo aquilo que colabora, propicia e fomenta a obtenção de faturamento. Portanto, todos os bens e serviços que integram a atividade da empresa em busca de seu faturamento. Pelo exposto, o conceito é insumo não é uniforme ou constante para todos os tributos, mormente o próprio significado do termo insumo. Este sempre se ligará a um contexto para ganhar o significado peculiar, conforme a definição aduzida por André Mendes Moreira (2013, p. 461): O termo insumo é definido pelos dicionários como neologismo com que se traduz a expressão input, que designa todas as despesas e investimentos que contribuem para obtenção de determinado resultado, mercadoria ou produto até acabamento ou consumo final. Ora, sendo assim, não é possível fazer conexão entre os insumos para fins de creditamento de IPI e insumos para fins de creditamento de
PIS/COFINS, somente em virtude da igualdade ortográfica, quando estes carregam significados diametralmente opostos. Salienta-se que o significado está pautado no critério material do tributo, cuja origem encontra-se na Constituição Federal. Portanto, atrelar os aludidos conceitos de insumos é atentar contra a disciplina constitucional. Foge o Administrador dos limites de atuação impostos pela Carta Magna. 2) O conceito de insumo não possui definição expressa em toda legislação em vigor. A Constituição Federal é silente ao tratar de insumos, bem como as legislações de PIS/COFINS são omissas em relação à definição deste instituto. Pelo exposto, nota-se a evidente intenção do legislador em não limitar a abrangência deste instituto. Trata-se, portanto, de lacuna legislativa, cuja supressão é de competência exclusiva do Poder Legislativo. As Instruções Normativas de autoria da Receita Federal possuem natureza inequívoca de ato administrativo, mormente ser editada por Agente Público no exercício de suas atividades. Diante da natureza de ato administrativo, conclui-se que a IN nº247 e IN nº 404 não poderiam tratar do conceito e abrangência do termo insumos, em virtude do ato administrativo possuir caráter infra-legal e supletivo a esta, possui função de regulamentar os conceitos legais, ou seja, o âmbito de atuação do Ato Administrativo está restrito a redação da lei, não lhe é permitido ultrapassar ou contrariar definições trazidas no bojo da norma legal. Dessa forma, se a lei não conceituou o termo insumos para fins de delimitação de PIS/COFINS, não pode a Receita Federal normatizar esse conceito, por meio de ato administrativo. No entanto, o Fisco Federal editou as famigeradas IN nº247 e IN nº 404 e vem aplicando em todos os casos de cálculo e cobrança de PIS e COFINS. Quebra, ademais, a hierarquia dos instrumentos normativos e extrapola o Poder Regulamentar da Administração pública. Resta configurada, dessa forma, a ilegalidade destes atos administrativos.
3) Em conclusão as ilegalidades, a expressa proibição da Receita Federal no uso dos créditos, em favor do contribuinte, originados da aquisição de insumos para fomento e exercício da atividade final da empresa afeta a sistemática não-cumulatividade das Contribuições Sociais PIS/COFINS. Ademais, é opção de o legislador editar contribuição social não cumulativa, no entanto, ao optar pela não-cumulatividade, não poderá restringi-la. O texto constitucional, bem como a leis ordinárias, em nenhum momento, trouxeram essa limitação aduzida nas instruções normativas da Receita Federal. Agride, portanto, norma constitucional que prevê o regime não cumulativo para contribuições sociais, conforme o já transcrito 12º do art. 195 da CF/88. É inequívoca, portanto, a inconstitucionalidade dos atos da Receita Federal. Posto isso, a possibilidade de creditamento pela aquisição de insumos para gerar o faturamento não pode ser limitada ou pautada pelos moldes na IN nº 247 e IN nº 404, em razão da inconstitucionalidade destes instrumentos normativos. Em decorrência, o insumo, cuja aquisição faz nascer o direito ao crédito, deve ser entendido como todos os gastos necessários à consecução da atividade do contribuinte. JULIO YURI RODRIGUES ROLIM ADVOGADO OAB/CE 27.575 PÓS-GRADUANDO PELO IBET COORDENADOR DO NÚCLEO TRIBUTÁRIO NO ESCRITÓRIO EDUARDO PESSOA & ADVOGADOS ASSOCIADOS