NÃO CUMULATIVIDADE: DO MITO TEÓRICO À OPERACIONALIZAÇÃO CONCRETA

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1 Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas DIREITO GV NÃO CUMULATIVIDADE: DO MITO TEÓRICO À OPERACIONALIZAÇÃO CONCRETA Lívia Freitas Xavier Pós-graduanda latu sensu em Direito Tributário PUC/SP e Pesquisadora do NEF/FGV Junho / 2010

2 1 RELATÓRIO INICIAL NÃO CUMULATIVIDADE: DO MITO TEÓRICO À OPERACIONALIZAÇÃO CONCRETA Sumário: 1. Introdução; 2. Substituição tributária, diferimento, isenções no meio da cadeia e seus efeitos cumulativos; 3. Longos prazos para compensação dos créditos 4. Óbices impostos pelos Fiscos (obrigações acessórias); 5. Crédito físico X Crédito financeiro; 6. Coexistência de três regimes de incidência para o PIS e COFINS; 7. Alto custo de conformidade do sistema não-cumulativo; e 8. Bibliografia. 1. Introdução Trata-se de relatório inicial acerca da pesquisa sobre a operacionalização do sistema não cumulativo de três tributos brasileiros de grande representatividade na arrecadação, quais sejam, ICMS, PIS e COFINS. O objetivo principal do estudo em questão correspondia à averiguação da eficiência do regime não cumulativo dos referidos gravames. Para tanto, iniciou-se pelo exame do tratamento em abstrato, assim como dos instrumentos legais de impedimento da cumulatividade de ambos os tributos. Em seguida, foram observados os problemas relacionados à aplicação concreta dos citados regimes, tanto a partir do estudo de literatura relacionada com a matéria, quanto com base em entrevistas realizadas com especialistas no assunto. Para fins de melhor esclarecer o leitor, é importante destacar, que o presente trabalho não tratará a não-cumulatividade como mero objetivo a ser atingido, ou seja, como princípio jurídico direcionado ao legislador infraconstitucional no sentido deste tentar impedir dupla incidência de um tributo qualquer. Aqui, tal instituto será tratado como instrumento para a eficaz e total concreção da tributação apenas sobre o valor agregado, tendo em vista impossibilitar a verticalização da produção, bem como o aumento do custo do produto final em razão da dupla tributação. Tal escolha se deu em virtude da imprescindibilidade de diálogo entre a ciência do direito e a econômica, quando se quer discutir Reforma Tributária (tema de fundo para o estudo aqui apresentado), já que os institutos jurídicos, em especial na situação posta, perdem grande parte de sua efetividade quando conversam sozinhos.

3 2 Em resumo, os maiores óbices à operacionalização da não cumulatividade do ICMS e das contribuições para o PIS e COFINS foram os seguintes: Substituição tributária, diferimento, isenções no meio da cadeia e seus efeitos cumulativos; Longos prazos para compensação dos créditos; Óbices impostos pelos Fiscos (obrigações acessórias); Crédito físico X Crédito financeiro; Coexistência de três regimes de incidência para o PIS e COFINS (cumulativo, não-cumulativo e monofásico); Alta complexidade da legislação; e Alto custo de conformidade do sistema não-cumulativo. A seguir, pretende-se trabalhar separadamente cada um dos referidos tópicos e, por fim, será tecida breve reflexão das reais vantagens relacionadas à escolha de um sistema não cumulativo, tendo em vista vários problemas e o alto custo relacionados à operacionalização desse modelo. 2. Substituição tributária, diferimento, isenções no meio da cadeia e seus efeitos cumulativos Sabe-se que a previsão constitucional de impossibilidade de creditamento, no caso do ICMS, quando ocorre isenção, não incidência e imunidade, acaba por ferir a nãocumulatividade do tributo em questão. A partir disso, tentou-se pesquisar mais profundamente a questão, no sentido de encontrar os principais setores afetados por tal dispositivo. Ocorre, porém, que na atual conjuntura de regulação do ICMS, parece que essa discussão perdeu um pouco a força, já que os principais setores econômicos são regulados por substituição tributária. A pergunta mais importante, nessa situação, portanto, deixou de ser em relação às isenções no meio da cadeia, mas ao próprio instituto da substituição tributária: se o mesmo provoca ou não a cumulatividade. A princípio, parece que sim, já que ela é operada a partir de uma média de preços, a qual pode trazer prejuízos para os setores menores e grandes vantagens para os maiores. 3. Longos prazos para compensação dos créditos

4 3 No caso dos ativos permanentes, a recuperação dos créditos de ICMS só poderá ocorrer na proporção de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês, ou seja, a empresa leva 48 meses para compensar qualquer bem de capital. Caso esse bem seja alienado antes de decorridos quatro anos da data de sua aquisição, não há mais direito ao creditamento no restante dos meses, assim como, decorrido o período de quatro anos sem que a totalidade do crédito tenha sido compensada, perde-se o direito ao creditamento do montante que faltou. Esses prazos de compensação são, em geral, considerados muito longos e, a depender da situação econômica da empresa, bem como da condição de aquisição do bem, podem significar prejuízo financeiro. 4. Óbices impostos pelos Fiscos (obrigações acessórias) Sobre os óbices impostos pelos Fiscos para compensação dos créditos, no caso do ICMS, a impressão é que há Fiscos mais rigorosos que outros, como dos estados de São Paulo e Mato Grosso. A administração defende a imposição dessas dificuldades em virtude do alto número de fraudes (notas fiscais falsas etc). Por outro lado, contudo, isso também prejudica a operacionalização efetiva de uma não-cumulatividade, já que muitas vezes o custo para cumprir as obrigações acessórias é tão alto, que o contribuinte acaba por desistir de tentar compensar os créditos. 5. Crédito físico X Crédito financeiro A velha discussão sobre aquilo que dá ou não direito a crédito é outro problema que também acaba por impedir a existência de um regime efetivamente não-cumulativo no Brasil. Isso, pois, a fim de que haja apenas a incidência sobre o valor agregado, todas as aquisições deveriam dar direito a crédito. Ocorre que não é isso que se dá em nosso sistema, tanto é assim que feito estudo sobre as discussões mais recorrentes nos Tribunais Superiores sobre o sistema de créditos do ICMS, observou-se que a maioria envolve temas do tipo: possibilidade de compensação de créditos decorrentes de energia elétrica, da aquisição de bens que integram o ativo fixo etc. Ressalte-se, ainda, que o entendimento predominante é o de que apenas o crédito chamado físico é passível de compensação. Também foi constatado que, debates desse tipo, acabaram por afetar as empresas prestadoras de serviços, em especial as de telecomunicações, já que estas, por não

5 4 trabalharem com aquisições que integram o produto final, não conseguem compensar insumos essenciais a seu funcionamento, como a energia utilizada na transmissão de dados na comunicação. 6. Coexistência de três regimes de incidência para o PIS e COFINS No caso das contribuições para o PIS e COFINS, é importante destacar dois problemas decorrentes da coexistência de três regimes: primeiro, há setores que computam PIS e COFINS de forma cumulativa, sobre a receita bruta e o preço total dos produtos vendidos em cada fase de produção e comercialização, sem compensação do PIS e COFINS de fases anteriores. No caso desses setores, a incidência efetiva de PIS e COFINS serão equivalentes ao valor desses tributos computados sobre o preço final da venda, somados aos custos incluídos nos preços dos insumos e artigos de consumo intermediário. Quando esses produtos e serviços são adquiridos por outras empresas sujeitas ao PIS e COFINS cumulativas, o custo dessa incidência é transferido em cascata para o preço de bens e serviços em fases seguintes do processo de produção. Há, também, a questão da incidência monofásica de PIS e COFINS, pois como ocorre apenas na distribuição do produto, calcula-se o montante devido sobre uma presunção do valor agregado da venda final, o que pode gerar uma majoração ou redução da alíquota efetiva sobre os artigos sujeitos a esse regime monofásico, se comparados com outros artigos sujeitos à regra geral. Além disso, empresas sujeitas ao regime não-cumulativo podem fazer aquisições de insumos vendidos por empresas sujeitas ao monofásico cujas alíquotas são superiores, contudo, só poderá se creditar nos limites na alíquota determinada no sistema não cumulativo, os demais créditos não podem ser compensados, gerando, nesses casos, cumulatividade. 7. Alto custo de conformidade do sistema não-cumulativo Outra situação curiosa acerca do modelo não-cumulativo brasileiro diz respeito à alteração da forma de cobrança das contribuições para o PIS e COFINS, que operavam exclusivamente sob o regime cumulativo, mas que passaram para o regime misto, sem que isso, aparentemente implicasse na diminuição do ônus tributário dos contribuintes quanto ao cumprimento das obrigações principais, já que não se observou nenhuma diminuição significativa na arrecadação tributária desses tributos no período posterior à mudança legislativa em 2001, a arrecadação da COFINS equivaleu a 3,79% do PIB e

6 5 a do PIS a 0,93%, ao passo que, em 2003, esses números forma, respectivamente, 3,74% e 0,94% 1. 1 Estudos Tributários Carga Tributária no Brasil 2003, p. 14, disponível em : acesso em: 03 de junho de 2010.