Desenvolvimento de um sistema de custos para uma empresa do ramo metal-mecânico André Guerreiro Castro (RBS) andregcastro@hotmail.com Marcelo Luiz Pereira (GM) marcelopereira@producao.ufrgs.br Francisco J. Kliemann Neto (UFRGS) kliemann@producao.ufrgs.br Resumo: Este artigo apresenta o caso de implementação de um sistema de custos em uma empresa do ramo metal-mecânico. Inicialmente é feita uma apresentação da empresa destacando-se aqueles pontos relevantes para um sistema de custeio. Passa-se então para uma breve revisão bibliográfica sobre princípios e métodos de custeio que apoiará a decisão sobre a ferramenta a ser utilizada. Finalmente, são descritas todas as etapas de implementação do sistema e as principais informações gerenciais geradas. Palavras chave: Sistemas de Custeio, Princípios, Métodos, Centros de Custos. 1 Introdução Atualmente, devido ao aumento da concorrência e das exigências por parte dos clientes, as empresas vêm tornando suas estruturas mais complexas, incrementando seus gastos. Porém nem sempre é possível repassar esses gastos aos produtos. Neste ambiente, as informações relativas aos custos produtivos devem ser precisas e eficientes, facilitando o processo de tomada de decisão. Neste trabalho, pode-se observar um resumo dos princípios e métodos de custeio, a estruturação e implementação de um sistema de custos em uma empresa do ramo metalmecânico, bem como a análise das informações geradas. 2 Caracterização da empresa A empresa em questão foi fundada em 1974, está situada no Distrito Industrial de Cachoeirinha, Rio Grande do Sul, e é um dos principais fornecedores mundiais no seu mercado, fornecendo componentes para motores de automóveis, motos, tratores e caminhões, atendendo também o mercado de reposição. Seus produtos são fornecidos para o mercado automobilístico do Brasil, Argentina, Alemanha, México, Japão e Irã. Seus principais clientes são DaimlerChrysler, Fiat, Ford, General Motors, Volkswagen, Renault, Maxion, Mitsubishi e Isuzu. Com uma área construída de 6.000 m2, a empresa possui hoje aproximadamente 170 funcionários. A seguir descreve-se as principais caracteristicas do processo operacional da empresa: A empresa possui árvore de produtos (composição de matéria-prima) e fluxo de produção com tempos-padrão de processamento para todos os produtos; Há pouco desperdício de matéria-prima durante o processo de mistura de cada um dos 17 pós-metálicos com que trabalha; Não há montagem de componentes; Alguns setores operacionais da empresa são compostos por máquinas que realizam a mesma operação, porém com taxas de amortização e produtividade diferentes; As máquinas dos setores possuem taxas de uso diferenciadas pelos produtos; Atualmente, os custos dos produtos refugados levam em consideração uma taxa percentual do valor agregado em grandes etapas do processo, sendo uma informação muito qualitativa;
Para os setores de apoio à produção são utilizadas taxas pré-fixadas, ou seja, agrega-se um percentual sobre os custos diretos que certamente não representam o real impacto dos mesmos no custo final dos produtos. Estas informações foram relevantes para análise da empresa, ficando claro que o sistema de custos utilizado anteriormente não fornecia informações precisas referentes aos custos de seus produtos e, consequentemente, não estava atendendo às expectativas gerenciais. Visto que a empresa em questão faz parte da cadeia automotiva, essas informações se tornam ainda mais importantes, uma vez que são as montadoras que definem os preços a serem pagos. Sem informações precisas, as negociações ficam comprometidas. 3 Breve histórico sobre sistemas de custeio Basicamente, os sistemas de custeio compreendem a associação de um princípio com um método de custeio (KLIEMANN NETO e MÜLLER 2002). A seguir pode-se observar um resumo dos princípios e métodos de custeio. 3.1 Princípios de Custeio Existem três princípios de custeio: absorção total, absorção parcial e custeio variável. Os 3 tratam da mesma forma os custos variáveis, porém diferem quanto aos critérios utilizados na alocação dos custos fixos. No custeio por absorção total todos os custos fixos são distribuídos à produção do período; no custeio por absorção parcial somente uma parcela ideal (normal) dos custos fixos é distribuída à produção; e no custeio variável os custos fixos não são considerados. Segundo Müller (1996), pode-se utilizar o custeio variável para decisões de curtíssimo prazo, enquanto que para a formação de preços, para decisões a médio e longo prazos, utiliza-se o custeio por absorção parcial. Já o custeio por absorção total é obrigatório para fins fiscais. 3.2 Métodos de Custeio Serão abordados aqui tanto os métodos tradicionais (custo-padrão e centro de custos) como os métodos modernos (UEP e ABC). 3.2.1 Custo Padrão Segunda Ferreira (2000), o método do custo-padrão colabora para a fixação dos padrões desejados dos custos, orientando a empresa na solução das diferenças entre o padrão preestabelecido e o custo real. Isso porque ele utiliza um consumo padrão de matéria-prima, que será comparado posteriormente com os valores da produção real realizada. O valor obtido é o que deveria ser encontrado pela indústria nas condições ditas ideais. 3.2.2 Método dos Centros de Custos Segundo Bornia (2002), os procedimentos de implementação e operação podem ser separados em cinco fases: a. Separação dos custos em itens; b. Divisão da empresa em centros de custos; c. Identificação dos custos com os centros (distribuição primária); d. Redistribuição dos custos dos centros indiretos aos diretos (distribuição secundária); e. Distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuição final). Sobre os critérios de rateio (tanto primário como secundário), Perez, Jr. et al. (1999) citam que não existe uma regra geral para a definição dos critérios utilizados para a alocação de custos, e destacam que estes muitas vezes provocam distorções nos resultados. Sobre os
critérios de rateio secundários, esses devem refletir a efetiva utilização dos centros indiretos pelos diretos (BORNIA, 2002). Na distribuição final, os custos são alocados dos centros diretos aos produtos. A base de rateio empregada é uma unidade de medida do trabalho do centro direto, que deve representar o esforço dedicado a cada produto (BORNIA, 2002). 3.2.3 Método das Unidades de Esforço de Produção (UEPs) Bornia (1995) cita que o método da unidade de esforço de produção baseia-se na unificação da produção através da definição de uma unidade de medida comum a todos os artigos da empresa: a UEP. Por meio de uma única unidade de medida, é possível medir qualquer produção, por mais diversificada que seja. Assim, chega-se ao preço dos produtos sem a utilização de rateios das despesas totais sobre os diversos produtos, mas pelo conhecimento das despesas totais necessárias para a fabricação. Kraemer (1995) afirma que suas informações são úteis para avaliar a eficiência, eficácia e ociosidade, e facilita a tomada de decisões estratégica. 3.2.4 Método do Custeio Baseado em Atividades (ABC) Os primeiros pesquisadores dessa metodologia foram os professores Robert Kaplan e Robin Cooper, da Havard Business School. Considerando que a parcela dos custos indiretos fixos torna-se progressivamente mais significativa em todas as empresas, o ABC busca melhorar a alocação destes custos. O custeio baseado em atividades, por tomar como base a análise dos processos, reconhece as exigências diferenciadas que os produtos fazem da empresa. A partir de direcionadores primários, o ABC relaciona os gastos da empresa às suas atividades e, através de direcionadores secundários, relaciona os produtos às atividades que os geraram ou que contribuíram para sua elaboração. Segundo Motta (2000), o objetivo da análise das atividades é identificar aquelas que não agregam valor ao produto e avaliar sua importância para os clientes. As que não forem importantes devem ser eliminadas. As que forem significativas para os clientes e para a organização devem ser comparadas com atividades similares de outras empresas para avaliar a eficiência e a qualidade com que estas estão sendo realizadas. Assim, busca-se a melhoria das atividades. 3.3 Análise crítica dos sistemas de custeio Bornia (1995) diz que o método do custo-padrão é útil somente para a análise dos custos e perdas relacionados com matérias-primas e materiais diretos. Sobre o método dos centros de custos, ele cita que o método é impróprio para o estudo das perdas. Já o método das UEPs possibilita a mensuração e análise de perdas relacionadas com custos de transformação, porém não trata as despesas administrativas, financeiras e comerciais. Finalmente, o ABC é útil tanto para o cálculo das perdas relativas aos custos de transformação quanto as de despesas de estrutura. 4 Critérios na escolha do sistema de custeio Antes de tomar a decisão do método a ser utilizado, é interessante realizar uma análise mais precisa. No quadro 1 pode-se observar a participação percentual dos gastos da empresa em questão. Percebe-se, com base no quadro 1, que os custos relacionados à produção (matéria-prima, mão-de-obra direta e gastos gerais de fabricação) representam os principais gastos da
empresa. Levando-se em conta o atual sistema de custos utilizado na empresa (que se mostrou completamente aquém das necessidades), e a urgência da empresa em obter informações gerenciais, sugeriu-se, num primeiro estágio, para os custos de transformação, a utilização do método de centros de custos. Despesas 2003 (jan a out) matéria prima 32% mão de obra direta 28% gastos gerais de fabricação 15% Despesas administrativas 17% depreciações 9% Quadro 1 Dados da empresa estudada Vale destacar que para o gerenciamento mais fino da produção, faz-se necessário a utilização do método das UEPs, pois existem setores compostos por máquinas com diferentes capacidades, tempos de preparação e valores, mas que realizam as mesmas operações. Para o custeio da matéria-prima, foi utilizado o método do custo-padrão. 5 Estruturação do sistema de custeio proposto Para os custos de transformação utilizou-se o método dos centros de custos, seguindo-se as etapas apresentadas no item 3.2.2. Para os custos de matéria-prima foi utilizado o método do custo-padrão, apresentado no item 3.2.1. Os métodos adotados apoiaram-se nos três principios de custeio apresentados, de forma a flexibilizar os referenciais de análise. 5.1 Custos de matéria-prima Utilizou-se a matriz matéria-prima x produtos, composta pelos seguintes itens: respectivas quantidades de matéria-prima de que é composto cada produto, custo de cada matéria-prima e produção total mensal realizada de cada produto (boa + refugos). Conforme é mostrado na tabela 1, multiplicando-se a produção total de cada produto pela quantidade de matéria-prima por unidade e somando seus valores, obtém-se o total de matéria-prima requerida. MP 01 MP 02 MP 03 Produção Total P1 X1 Kg/unid. Y1 unidades P2 X2 Kg/unid. Y2 unidades Custo da MP (padrão) $/Kg Custo da MP (realizado) $/Kg MP requerida (Y1xX1)+(Y2xX2) Gasto total MP $$ Tabela 1 Matriz matéria-prima x produtos Absorção total Dividindo-se os gastos totais de cada matéria-prima pela quantidade requerida (produção boa), obtém-se o custo (realizado) por quilograma. Multiplicando-se o custo de cada matéria-prima (realizado) pela quantidade padrão de cada matéria-prima e somando-o para todas as matérias-primas obtém-se o custo unitário de matéria-prima dos produtos por absorção total. Absorção parcial Multiplicando-se o custo de cada matéria-prima pela quantidade padrão de cada matéria-prima e somando-o para todas as matérias-primas obtém-se o custo unitário de matéria-prima dos produtos por absorção parcial.
5.2 Custos de Transformação A seguir detalha-se as etapas de implementação do método dos centros de custos. 5.2.1 Consolidação do plano de contas e separação dos custos em itens O plano de contas foi consolidado através da análise dos gastos mais representativos da empresa, os demais foram agrupados em um item identificado como outros, totalizando 26 itens. Para 4 itens de gastos definiu-se um critério de distribuição aos centros de custos, porém, para todos os 22 restantes isto não foi necessário, minimizando desvios. Salários e benefícios e material de consumo, por exemplo, são alocados diretamente aos centros. Isto contribui significativamente para a precisão do sistema. 5.2.2 Divisão da empresa em centros de custos Esta etapa iniciou com a análise dos 41 centros de custos cadastrados no sistema ERP da empresa. Isto se fez necessário visto que havia desencontro de informações a cerca dos centros de custos da empresa. Após a análise, alguns centros de custos foram desconsiderados por não representarem setores da empresa, mas sim atividades ou até mesmo pessoas. Os centros de custos definidos foram classificados em comuns, de apoio e operacionais. Os centros de custos comuns agrupam alguns setores da empresa. Por exemplo, as diretorias estão agrupadas no centro de custos Administração geral. Isto foi feito porque os setores que realmente são significativos para os produtos são os operacionais e, além disso, a estrutura gerencial da empresa está sendo reorganizada. Após análise, chegou-se na seguinte composição: 7 centros de custos comuns, 11 centros de apoio e 20 operacionais, num total de 37 centros de custos. 5.2.3 Identificação dos custos com os centros Com estes dados coletados, monta-se a matriz plano de contas x centros de custos, a qual fornece quanto cada centro de custos consumiu de cada recursos no mês. 5.2.4 Redistribuição dos custos dos centros indiretos aos diretos Com a matriz plano de contas x centros de custos completa, os recursos consumidos nos centros de custos comuns devem ser distribuídos entre os demais e os recursos consumidos nos centros de custos de apoio deverão ser distribuídos, segundo critérios coerentes, entre os centros operacionais. Isto é feito pois o objetivo é obter o custo dos produtos e é nos centros operacionais que eles são realmente processados. Por exemplo, os gastos totais do centro de custos manutenção mecânica são distribuídos aos centros operacionais conforme o número de horas que este setor trabalhou em cada centro. 5.2.5 Distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos Montou-se a matriz produtos x centros de custos (operacionais) de acordo com os dados disponíveis no sistema ERP da empresa. Esta matriz foi preenchida com o tempo real de processamento de cada centro de custos para cada produto. Este tempo considera uma ineficiência normal. Para aqueles centros de custos onde um mesmo produto pode ser processado com diferentes tempos de ciclo (roteiros alternativos), optou-se por trabalhar, inicialmente, com o tempo médio. No que diz respeito às horas consideradas para o cálculo do custo horário dos centros de custos, optou-se por trabalhar com 2 valores:
1. Horas trabalhadas em cada centro de custos, obtidas no relatório mensal da engenharia de processos. Essa informação foi usada para o cálculo do custo horário dos centros por absorção parcial; 2. Horas requeridas conforme produção mensal que é processada pela expedição. Calculadas a partir da soma da multiplicação da produção total de cada produto pelo tempo de processamento deste em cada centro de custos. Assim, obtém-se o total de horas requeridas pela produção boa para cada centro custos. Essa informação foi usada para o cálculo do custo horário por absorção total de cada centro de custos. A tabela 2 mostra o formato e composição da matriz. Capacidade dos CC operacionais CC 01 CC 02 CC 03 Produção P1 X1 hora/ unid X hora/ unid X hora/ unid Y1 unidades P2 X2 hora/ unid X hora/ unid X hora/ unid Y2 unidades Horas Requeridas Y1*X1 + Y2*X2 Horas Trabalhadas Direto Tabela 2- Matriz produtos X Centros de custos O custo horário por absorção parcial sempre será menor que o custo horário por absorção total. A diferença entre os dois valores fornece o impacto monetário das perdas no custo horário dos centros. Para o cálculo do custo unitário de transformação de um determinado produto, basta multiplicar o custo horário de cada centro de custos pelo tempo padrão de processamento deste produto em cada centro de custos. Este cálculo deve ser feito para absorção total e parcial. 5.3 Cálculo do custo unitário total Para obter o custo unitário total de cada produto, basta somar o custo unitário de transformação e o custo unitário de matéria-prima. Isso deve ser feito para absorção total e parcial separadamente. A diferença entre os dois valores fornece a perda monetária total para cada produto. Esta perda pode ter ocorrido em função do desperdício de matéria-prima, de ociosidade nos centros de custos, de tempo despendido em re-trabalho (ineficiência) ou ainda em função de tempo de setup. 6 Informações gerenciais geradas As principais informações gerenciais apresentadas à gerencia são identificadas nos próximos itens. A análise foi feita para três meses e, naturalmente, os valores não são apresentados. 6.1 Gastos e eficiência Gasto total primário, secundário e eficiência para cada centro de custos. Para os gastos secundários, cada centro operacional recebeu uma parcela dos gastos primários dos centros comuns e de apoio, conforme critérios pré-estabelecidos no item 6. A eficiência demonstra a taxa de ocupação de cada centro de custos. Conforme citado anteriormente, a eficiência dos centros de custos operacionais considera as horas requeridas pelas peças que deram entrada na expedição em relação às horas trabalhadas. Nos três meses considerados, os quatro centros de custos com maiores gastos primários foram os mesmos. A tabela 3 mostra o quanto eles representam no total de gastos da empresa.
AGOSTO SETEMBRO OUTUBRO % total % total % total Administração geral 21% 21% 21% Prensas A 10% 11% 10% Fornos 7% 7% 7% Ferramentaria 7% 7% 6% Tabela 3 Participação dos centros nos gastos totais Nos três meses considerados, os três centros de custos com maiores gastos secundários totais também foram os mesmos. É importante fazer um cruzamento entre os centros de custos mais caros e ineficientes, para priorizar a aplicação de melhorias. Conforme análise, pôde-se detectar que os centros Fornos e Prensas B se enquadram nesse caso. Um centro de custos caro deveria ser altamente utilizado para a diluição de seus gastos em mais produtos (horas de operação dedicadas à produção). Porém, é preciso considerar a capacidade da fábrica como um todo. Um setor pode ser ineficiente porque não recebe carga de um gargalo anterior, ou um gargalo posterior não tem capacidade para processar a carga recebida deste setor. Aqueles setores com maior eficiência provavelmente são os gargalos da empresa. 6.2 Custo unitário dos produtos Outra informação de vital importância apresentada foi o custo total dos produtos, detalhando em custo de transformação por absorção total e parcial, e em custo de matéria-prima por absorção total e parcial. O custo de transformação por absorção parcial é aquele custo calculado com base nas horas trabalhadas. Representa aquele que seria o custo do produto se todas as horas trabalhadas fossem usadas para a produção boa, servindo de referência para aplicação de melhorias. Já o custo de transformação por absorção total é calculado tendo como base as horas requeridas pela produção boa. Neste custo a produção boa absorve as perdas do processo. O custo de matéria-prima por absorção parcial é o custo padrão do produto, e é formado em função das necessidades brutas de matéria-prima de cada produto. Já o custo de matériaprima por absorção total absorve as perdas relacionadas a matéria-prima. 6.3 Análise da variação do custo unitário e comparativo com preço de venda Apresentou-se também uma análise da variação mensal do custo total dos produtos por absorção total para os três meses em questão, além de um comparativo entre o preço de venda praticado e o custo dos produtos. Um ponto importante a ser destacado é que os preços de venda praticados para cada produto cobrem seu custo totalmente variável (matéria-prima), o que significa que todos os produtos têm uma margem de contribuição positiva. Notou-se, ainda, que assim como há produtos com o preço supervalorizado, há produtos com o preço subvalorizado em relação ao custo total. Isso indica que o volume de vendas desses produtos não está sendo suficiente para a diluição dos custos fixos, sendo necessária uma renegociação de preços e uma análise mais detalhada do custo desses produtos. 6.4 Modelo de análise detalhada do custo unitário Considerando então que alguns produtos apresentam custos muito elevados, é importante mostrar como seu custo é formado. Será feito isso para dois produtos em que a defasagem do preço em relação ao custo é elevada e que foram produzidos em grandes quantidades. A tabela 4 apresenta a relação entre o preço de venda praticado e o custo total desses produtos (identificados aqui como peças A e B).
Relação Preço/Custo Peça Agosto Setembro Outubro A 77% 75% 70% B 79% 77% 75% Tabela 4 Relação preço/custo Como os custos de matéria-prima se mostraram muito próximos do valor padrão, indicando baixas perdas, foi feita uma análise mais detalhada dos custos de transformação. A tabela 5 mostra as principais etapas responsáveis pela formação do custo de transformação dos produtos. Como agravante, conforme apresentado na tabela 3, os centros de custos Prensas A e Fornos estão entre os centros operacionais mais caros, estando também o segundo entre os mais ineficientes. Custo por Etapa Prensas A Fornos Prensas B Retífica Torno automático Torno CNC Participação Total Peça A 20% 7% 0% 21% 19% 23% 90% Agosto Peça B 23% 19% 21% 0% 0% 0% 63% Peça A 19% 7% 0% 19% 25% 22% 92% Setembro Peça B 24% 21% 19% 0% 0% 0% 64% Peça A 19% 6% 0% 16% 31% 18% 90% Outubro Peça B 23% 20% 17% 0% 0% 0% 60% Tabela 5 Composição do custo unitário por centro de custos 7 Considerações Finais O sistema desenvolvido é uma interessante ferramenta na mão da gerência, pois possibilita uma série de análises a respeito dos gastos incorridos pela empresa. Sendo um sistema simples, facilita a criação da cultura de análise. Ressalta-se que o valor total das perdas ainda não pôde ser aberto em itens (setup, ineficiência, ociosidade) devido à falta de informações referentes aos centros de custos operacionais. As perdas poderão ser facilmente contabilizadas quando estiverem desponíveis as informações previstas pela implementação de um novo sistema ERP, que tornará o sistema desenvolvido mais dinâmico. 8 Referências BORNIA, A. C. Mensuração das Perdas dos Processos Produtivos: Uma Abordagem Metodológica de Controle Interno.Florianópolis, 1995. Tese (Doutorado em Engenharia de Produção) - PPGEP/UFSC. KLIEMANN NETO, F. J.; MÜLLER, C. J. Sistemas de Custeio em Ambientes Modernos de Manufatura um estudo de caso. Jornal do IGEA, Porto Alegre, Brasil. 2002. MÜLLER, C. J. A evolução dos sistemas de manufatura e a necessidade de mudança nos sistemas de controle e custeio. Porto Alegre, 1996. Dissertação (Mestrado em Engenharia de Produção) - PPGEP/UFRGS. BORNIA, A. (2002) - Análise gerencial de custos em empresas modernas. Bookman. Porto Alegre. KRAEMER, T. H. Discussão de um sistema de custeio adaptado às exigências da nova competição global. Porto Alegre, 1995. Dissertação (Mestrado em Engenharia de Produção) - PPGEP/UFRGS.. MOTTA, F. G. Fatores Condicionantes Na Adoção De Métodos De Custeio Em Pequenas Empresas: Estudo Multicasos Em Empresas Do Setor Metal-Mecânico De São Carlos - Sp. São Carlos, 2000. Dissertação (Mestrado em Engenharia de Produção) - USP. FERREIRA, J. A. Jogos De Empresas: Modelo Para Aplicação Prática No Ensino De Custos E Administração Do Capital De Giro Em Pequenas E Médias Empresas Industriais. Florianópolis, 2000. Dissertação (Mestrado em Engenharia de Produção) - UFSC. PEREZ, J.H. JR.; OLIVEIRA, L. M. & COSTA, R. G. (1999) - Gestão Estratégica de Custos. Atlas. São Paulo.