Aplicação do custeio por atividade em manufaturas celulares: uma abordagem estratégica como ferramenta de decisão

Aplicação do custeio por atividade em manufaturas celulares: uma abordagem estratégica como ferramenta de decisão Vinicius Amorim Sobreiro (EESC/USP) sobreiro@sc.usp.br Débora Nogueira Ramalho Valente (EESC/USP) dvalente@prod.eesc.usp.br Mariana Rodrigues de Almeida (EESC/USP) almeidamariana@yahoo.com Wilson Kendy Tachibana (EESC/USP) tachiban@prod.eesc.usp.br Resumo: Na atual conjuntura econômica mundial, as empresas se vêem diante de uma verdadeira produção, resultante do alto nível de globalização e competitividade em diversos setores. Em meio a esse cenário, os empresários verificam que é muito importante reduzir os custos dos seus processos. Assim, um método de custeio visando otimizar as informações contábeis, principalmente, aquelas relativas aos custos para a gestão empresarial. Faz necessário corroborar as taxionomias da literatura foi realizado um estudo de caso aplicando o método de custeio tradicional e o método de custeio por atividade. Na manufatura celular, o principal objetivo deste artigo é demonstrar a utilização de um modelo de custeio por atividades para produções baseadas em manufaturas celulares em comparação com os resultados obtidos mediante aplicação de técnicas tradicionais. Em seguida, verificou-se que somente método de custeio por atividade identifica os problemas relativos aos custos dos produtos no processo de manufaturas celulares, sendo que as melhorias no processo produtivo ocorrem devido a melhor utilização dessas informações como um instrumento para auxílio às decisões. Palavras-chave: Custeio por atividade, Manufatura celular e Método de custeio tradicional. 1. Introdução O modelo de manufatura tradicional organizava a produção em estruturas funcionais, ou por modelos de lotes econômicos, onde o custo unitário de preparação era inversamente proporcional ao tamanho do lote, já que os custos se mantinham constantes, até determinado nível de produção. Entretanto, para a sustentabilidade do modelo, eram necessários manter altos níveis de estoque como forma de proteção contra imprevistos do mercado. Na década de 70, empresas japonesas começaram a fomentar mudanças na base de seu sistema produtivo, resultando em novas técnicas, tais como o just in time. Estes resultados refletiram diretamente nos preços de seus produtos. Consequentemente, as indústrias baseadas em modelos de lotes econômicos reagiram com cortes significativos em seus custos gerais. Porém, em um segundo momento, observou-se que esses cortes não seriam suficientes para revitalizar o poder de concorrência das fábricas, tornando-se necessária à adoção de inovações tecnológicas dentro do processo produtivo. Em suma, o declínio da manufatura funcional provocado pela adoção de novas tecnologias de produção exigiram investimentos em novas tecnologias, essas fomentaram o aumento nos custos indiretos. No entanto, nesse mesmo período, criou-se uma cooperativa de organizações indústrias, acadêmicas e governamentais, o CAM-I, a fim de buscar soluções para problemas de competitividade. Em uma de suas publicações, a cooperativa expôs a idéia de contabilidade por atividade como ferramenta para a contabilidade de custo. O objetivo geral deste trabalho é corroborar as taxionomias da literatura por meio da comparação entre os resultados obtidos do custeio tradicional e o custeio baseado aplicados para um layout industrial para manufatura celular. A partir disso, verificar qual tipo de

método contribui mais para auxiliar nas tomadas de decisões dos gestores no ambiente de manufatura celular. 2. Contabilidade por atividade ou custeio baseado em atividade (ABC) O custeio baseado em ABC busca vincular os custos indiretos de fabricação com as atividades desenvolvidas dentro da indústria, diferenciando-se dos sistemas tradicionais de custos, apropriados para pequenas quantidades de produtos (NAKAGAWA, 1993). Segundo Druker (1990) apud Pamplona (1997), os sistemas tradicionais de contabilidade de custo seriam como um relógio de sol, que mostra as horas quando o sol brilha, mas não dá informação em um dia nublado. Segundo Gupta e Galloway (2003), o custeio ABC representa toda uma substituição de uma perspectiva financeira visto que os sistemas tradicionais de custos consideram apenas informações financeiras, enquanto o mesmo utiliza informações financeiras e não financeiras para a melhor mensuração dos custos. Brison (1996) aponta que o princípio da contabilidade por atividade se concentra em identificar as atividades realizadas no processo produtivo. Porém, para identificar é necessário compreender alguns conceitos básicos e determinar a sua hierarquia: (a) Função é o conjunto de atividades com um fim semelhante, ou seja, com o mesmo propósito; (b) Atividade é o processo onde se convertem recursos como materiais, mão-de-obra e tecnologia de produção (BORNIA, 2002); (c) Tarefa é uma combinação de elementos de trabalho que constituem uma atividade; (d) Operação é a menor unidade de trabalho com o objetivo de planejamento (ou controle) que uma indústria (ou empresa) pode realizar. Conforme Maher e Santos (2001), a administração dos custos é realizada com base nas atividades devido ao nível de detalhamento que essas podem oferecer. Argumenta Shank e Govindarajan (1997) que reportar os custos ao nível das funções resulta em falhas no rastreamento das principais dificuldades do sistema, devido ao condensamento das informações, enquanto uma avaliação baseada em tarefas ou operações tornar-se-ia inviável devido ao excesso de considerações. O custeio por atividades é realizado utilizando direcionadores de custos que, segundo Cogan (1995), são os fatores responsáveis pela realização das atividades. De acordo com Cooper (1989), a seleção dos direcionadores deve considerar a correlação entre o consumo da atividade e o consumo real, a facilidade na obtenção dos dados e os benefícios recebidos. Os custos unitários de cada direcionador podem ser obtidos mediante da divisão dos custos totais associados às atividades pelo uso de uma taxa por unidade do direcionador de custos, ou, então, pelo número de transações efetuadas. FIGURA 1 - Direcionadores de custos para método ABC

Fonte: Adaptado de Cogan (2000) Com base na Figura 1, pode observar que a definição dos direcionadores é de extrema importância para a obtenção dos custos, o que segundo Nakagawa (1993), é fundamental uma avaliação criteriosa para uma indústria como um todo. 3. Manufatura celular A forma de organização fabril denominada como manufatura celular é associada ao sistema de processamento da produção. Sua principal característica, conforme Cogan (2000) é a divisão do layout em grupos de produtos com características semelhantes, por meio de linhas de produção ou da criação de fábricas menores para os diferentes produtos, visando o agrupamento das máquinas utilizadas. A maioria das manufaturas celulares, segundo Francischini e Fegyveres (1997), apresenta-se no formato U, permitindo, assim, uma melhor movimentação dos funcionários entre as máquinas, tanto no manuseamento de produtos durante o processo, como exercendo mais de uma função. Porém, outras características, conforme Colmanetti (2001) devem ser ressaltadas: (a) Lotes de tamanho médio; (b) Dependência do grau de diversificação dos produtos; (c) Compatibilidade com a ferramenta Just in Time; (d) Redução do nível de estoque; (e) Flexibilidade ao nível da demanda; (f) Fluxo de material mais simplificado, resultando em redução do tempo de setup. Por meio da aplicação do conceito de manufatura celular no arranjo físico é possível obter ganhos de produtividade e redução nos custos referentes à movimentação de materiais pela fábrica. Entretanto, as técnicas tradicionais de custeio não podem ser capazes de identificar essas vantagens competitivas, tornando-se necessária a aplicação de uma nova ferramenta, como o método de custeio por atividade (ABC). 4. Estudo de caso em manufatura celular O Estudo de caso foi realizado em uma pequena empresa do setor metal mecânico na cidade Presidente Prudente. O layout dessa planta industrial é composto por quatro máquinas em que subdivide em duas células. Com isso, utilizou-se o método de custeio tradicional e o custeio baseado em atividade para distribuir os custos indiretos de fabricação. Desse modo, a Tabela 1 apresenta as células de produção e suas correspondências utilizadas no estudo de caso. TABELA 1 - Valores correspondetes das células de produção Células de produção Máquinas Produtos Lotes de Produção C 1 M 1 M2 P 1 P 2 L 1 L 2 C 2 M 3 P 3 L 3 M4 P 4 L 4 As quantidades fabricadas por cada lote, Q n, e as horas consumidas de cada máquina por lote, T n, são apresentadas, conforme ilustra a Tabela 2.

TABELA 2 - Dados iniciais do estudo de caso Lote Quantidade (Q n ) Hora máquina (T n ) Lote 1 35.000 4h em M 1 e 3h em M 2 Lote 2 20.000 5h em M 1 e 4h em M 2 Lote 3 7.000 3h em M 3 e 2h em M 4 Lote 4 8.000 5h em M 3 e 3h em M 4 O espaço físico ocupado por cada máquina, Mf n, será de 30%, 25%, 20% e 25%, respectivamente para as máquinas de 1 a 4. Dessa maneira, os recursos consumidos (Rec n) mensalmente na fabricação dos produtos, são apresentados, a seguir, individualmente para cada máquina (Tabela 3), para toda produção (Tabela 4), para cada célula (Tabela 5) e para cada lote (Tabela 6). TABELA 3 - Recursos distribuídos por maquína Recurso Descrição M 1 M 2 M 3 M 4 Total Rec 1 Depreciação do maquinário 1.000 900 1.200 800 3.900 TABELA 4 - Recursos de toda a produção Recurso Descrição Total Rec 2 Reconfiguração da planta 1.200 Rec 3 Sistema operacional 2.000 Rec 4 Aluguel 9.500 Rec 5 Utilidades 1.300 TABELA 5 - Recursos distribuídos por células Recurso Descrição C 1 C 2 Total Rec 6 Mão-de-obra Produtiva 19.000 27.000 46.000 Rec 7 Mão-de-obra indireta 6.520 7.200 13.720 Rec 8 Outros serviços 1.520 1.708 3.228 TABELA 6 - Recursos distribuídos por lote Recurso Descrição L 1 L 2 L 3 L 4 Total Rec 9 Matéria-prima direta 50.000 28.000 60.000 52.000 190.000 A partir das considerações mencionadas, a próxima fase é calcular os custos dos produtos pelo método de custeio tradicional. Posteriormente, será utilizado o método de custeio ABC. 4.1. Método tradicional de custeio O método tradicional de custeio fundamenta que os custos indiretos são rateados por meio de critérios (BORNIA, 2002). Segundo Motta (2000) pode ser os índices de quantidade de matéria-prima, mão-de-obra direta, energia elétrica ou custo direto total conforme a Figura 1.

FIGURA 2 - Custeio por meio do método tradicional Fonte Adaptado de Cogan (2000) Neste estudo, foi adotado como critério de rateio os custos de matéria-prima direta. Para tanto, determinou-se qual índice (ou coeficiente) deve ser considerado como critério. A Tabela 7 apresenta os coeficientes de rateios adotados. TABELA 7 - Índices referentes à materia prima direta Direcionador Descrição L 1 L 2 L 3 L 4 Total Rec 9 Matéria-prima direta 50.000 28.000 60.000 52.000 190.000 Percentual 26,32% 14,74% 31,58% 27,37% 100% A partir dos índices obtidos, torna-se possível definir os custos indiretos correspondentes a cada lote conforme ilustrado pela Tabela 8. Os custos referentes à mão-deobra serão considerados como indiretos, já que, em uma manufatura celular, os operadores trabalham em mais de uma ordem simultaneamente, participando da produção de diversos produtos. TABELA 8 - Rateio dos custos indiretos Recurso Descrição Total L 1 L 2 L 3 L 4 Rec 1 Depreciação do maquinário 3.900 1.026 575 1.232 1.067 Rec 2 Reconfiguração da planta 1.200 316 177 379 328 Rec 3 Sistema operacional 2.000 526 295 632 547 Rec 4 Aluguel 9.500 2.500 1.400 3.000 2.600 Rec 5 Utilidades 1.300 342 192 411 356 Rec 6 Mão-de-obra produtiva 46.000 12.105 6.779 14.526 12589 Rec 7 Mão-de-obra indireta 13.720 3.611 2.022 4.333 3.755 Rec 8 Outros serviços 3.228 849 476 1.019 883 Rec i Total de recursos indiretos 70.848 21.275 11.916 25.532 22.125 Incluindo os custos diretos aos dados obtidos, resultará nos custos totais por lote que, dividido pela quantidade correspondente, fornece o custo unitário de cada produto pela Tabela 9. TABELA 9 - Custos dos produtos mediante o método tradicional Recurso Descrição L 1 L 2 L 3 L 4 Rec i Total de recursos indiretos 21.275 11.916 25.532 22.125 Rec 9 Matéria-prima direta 50.000 28.000 60.000 52.000 Rec Total de recursos 71.275 39.916 85.532 74.125 Quantidade 35.000 20.000 7.000 8.000 Custo unitário 2,04 2,00 12,22 9,27 4.2. Método de custeio por atividade (ABC) O custeio baseado em atividade identifica os custos por meio de centro de custos (SPEDDING e SUN, 1999). No estudo de caso, definiu quatro centros, onde haverá dois deles

para cada máquina (CA e CB), alocando recursos como depreciação das máquinas, reconfiguração da planta e aluguel, um para cada célula (CC), alocando mão-de-obra e outros serviços, e um centro para cada peça (CD), onde será alocado o recurso de material direto. Após todos os recursos alocados nos centros de custos por atividade, é necessário identificar quais os custos são referentes a cada produto de acordo com a Figura 2. FIGURA 3 - Sistema ABC em células de produção Para definir o primeiro centro de custo por atividade (C A ), deve-se alocar diretamente a depreciação das máquinas (Rec 1 ) e utilizar como base o custo de cada máquina para alocar os demais recursos (Rec 2 e Rec 3 ), visto que os custos das máquinas são proporcionais aos seus valores de depreciação conforme apresentado na Tabela 10 e Tabela 11. TABELA 10 - Direcionador 1 A: custo por máquina Direcionador Descrição M 1 M 2 M 3 M 4 Total Rec 1 Depreciação do maquinário 1.000 900 1.200 800 3.900 Percentual 25,64% 23,08% 30,77% 20,51% 100% TABELA 11 - Centro de custos por atividade A Recurso Descrição Total M 1 M 2 M 3 M 4 Rec 1 Depreciação do maquinário 1.000 900 1.200 800 Rec 2 Reconfiguração da planta 1.200 308 277 369 246 Rec 3 Sistema operacional 2.000 513 462 615 410 C A Centro de atividade A 1.821 1.639 2.184 1.456 O segundo direcionador, utilizado para alocar os custos do centro de atividade apresentado (C A ) para os lotes, foi denominado por horas consumidas de cada máquina por cada lote na Tabela 12 e Tabela 13. TABELA 12 - Direcionador 2 A: hora máquina Direcionador Descrição L 1 L 2 L 3 L 4 Total T 1 Hora máquina 1 4 5 - - 9 Percentual 44,44% 55,55% - - 100% T 2 Hora máquina 2 3 4 - - 7 Percentual 42,86% 57,14% - - 100%v T 3 Hora máquina 3 - - 3 5 8 Percentual - - 37,50% 62,50% 100% T 4 Hora máquina 4 - - 2 3 5 Percentual - - 40,00% 60,00% 100%

TABELA 13 - Custo por lote derivado do centro de custo por atividade A Centro A Descrição Total L 1 L 2 L 3 L 4 M 1 Máquina 1 1.821 809 1.012 - - M 2 Máquina 2 1.639 702 937 - - M 3 Máquina 3 2.184 - - 819 1.365 M 4 Máquina 4 1.456 - - 582 874 Custo A Custo por lote devido a C A 1.511 1.949 1.401 2.239 O segundo centro de custo por atividade (C B ) foi calculado com base no espaço físico destinado a cada máquina, já apresentado em forma de percentual anteriormente na Tabela 14. TABELA 14 - Centro de custos por atividade B Recurso Descrição Total M 1 M 2 M 3 M 4 Rec 4 Aluguel 9.500 2.850 2.375 1.900 2.375 Rec 5 Utilidades 1.300 390 325 260 325 C B Centro de atividade B 3.240 2.700 2.160 2.700 O segundo direcionador foi utilizado para alocar os custos do centro de atividade (C B ) para os lotes, será o custo do material direto na Tabela 15 e Tabela 16. TABELA 15 - Direcionador 2B: material direto Direcionador Descrição L 1 L 2 L 3 L 4 Total Rec 9 em C 1 Matéria-prima direta em C 1 50.000 28.000 - - 78.000 Percentual 64,10% 35,90% - - 100% Rec 9 em C 2 Matéria-prima direta em C 2 - - 60.000 52.000 112.000 Percentual - - 53,57% 46,43% 100% TABELA 16 - Custo por lote derivado do centro de custos por atividade Centro B Descrição Total L 1 L 2 L 3 L 4 M 1 Máquina 1 3.240 2.077 1.163 - - M 2 Máquina 2 2.700 1.731 969 - - M 3 Máquina 3 2.160 - - 1.157 1.003 M 4 Máquina 4 2.700 - - 1.446 1.254 Custo B Custo por lote devido a C B 3.808 2.132 2.603 2.257 O centro de custos por célula (C C ) alocará diretamente os recursos correspondentes a mão de obra (Rec 6 e Rec 7 ) e outros serviços (Rec 8 ), conforme a Tabela 17. Além disso, como segundo direcionador, utiliza o custo de material direto, apresentado na Tabela 18. TABELA 17 - Centro de custos por atividade Recurso Descrição C 1 C 2 Rec 6 Mão-de-obra direta 19.000 27.000 Rec 7 Mão-de-obra indireta 6.520 7.200 Rec 8 Outros serviços 1.520 1.708 C C Centro de atividade C 27.040 35.908 TABELA 18 - Custo por lote derivado do centro de custos por atividade C Centro C Descrição Total L 1 L 2 L 3 L 4 C 1 Célula 1 27.040 17.333 9.707 - - C 2 Célula 2 35.908 - - 19.236 16.672 Custo C Custo por lote devido a C C 17.333 9.707 19.236 16.672

O centro de custos por peça (C D ) aloca diretamente os recursos correspondentes ao material direto (Rec 9 ). Logo, a partir dos custos por lote derivados dos centros de custo por atividade obtemos os custos totais por lote que, dividido pela quantidade correspondente, e fornece o custo unitário de cada produto na Tabela 20. TABELA 19 - Custos dos Produtos por meio do método ABC Custo Descrição L 1 L 2 L 3 L 4 Custo A Custo por lote devido a C A 1.511 1.949 1.401 2.239 Custo B Custo por lote devido a C B 3.808 2.132 2.603 2.257 Custo C Custo por lote devido a C C 17.333 9.707 19.236 16.672 Custo D Custo por lote devido a C D 50.000 28.000 60.000 52.000 Custo Custo total por lote 72.652 41.788 83.240 73.168 Quantidade 35.000 20.000 7.000 8.000 Custo unitário 2,08 2,09 11,89 9,15 4.3. Análise comparativa entre o custeio tradicional e o custeio ABC Com base nos resultados obtidos do estudo de caso, a Tabela 21 apresenta os custos unitários indiretos mediante os dois tipos métodos de custeio. Ressalta-se que os custos diretos para ambos os métodos são similares. TABELA 20 - Análise comparativa mediante os custos unitários indiretos Método Descrição L 1 L 2 L 3 L 4 CI trad Custo indireto - método tradicional 0,26 0,26 1,57 1,19 CI ABC Custo indireto - método ABC 0,30 0,35 1,25 1,08 Variação do custo indireto unitário 15% 35% -20% -9% A partir dos resultados, verificou-se que o sistema de custeio baseado em atividade apresenta uma maior acurácia para identificar os custos indiretos para este sistema de manufatura celular. Desse modo, observou-se que existe uma variação na composição do custo final do produto, pois caso a empresa utilize o método tradicional para os lotes (L 1 e L 2 ) estariam reduzindo sua margem de contribuição. De certa forma, a diferença do custo unitário dos produtos entre método de custeio tradicional e custeio ABC, pode ser analisada como uma ferramenta de competitividade, pois, alguns produtos estão recebendo uma superaplicação ou subaplicação de custos indiretos. 5. Reflexões finais Atualmente, as empresas buscam por ferramentas que auxiliem nas tomadas de decisões e a otimizar os recursos visto que proporcione à organização um diferencial competitivo perante o mercado. Na esteira desse processo, os métodos de custeios têm como auxiliar na composição do custo final dos produtos. Assim, realizou-se um estudo de caso em manufatura celular para corroborar as taxionomias da literatura de custos. Com base nos resultados obtidos neste trabalho, os métodos de custeios auxiliaram bastante a organização identificar a real composição do produto e adotar melhores decisões. Além disso, o propósito dessa pesquisa ainda despertou o interesse para realizar futuras pesquisas, em outras empresas, utilizando esse mesmo procedimento. Referência bibliográfica BORNIA, A. B. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. São Paulo: Bookman, 2002. COGAN, S. Activity-based costing (ABC): a poderosa estratégia empresarial. 3. ed. São Paulo: Pioneira, 2000.

COLMANETTI, M. S. Modelagem de sistemas de manufatura orientada pelo custeio das atividades e processos. 2001. 134 f. Dissertação de mestrado em Engenharia Mecânica. Escola de Engenharia, USP. São Carlos, 2001. COOPER, R. The Rise of Activity-Based Costing Part Three: How Many Cost Drivers Do You Need, and How Do You Select Them? Journal of Cost Management. 1989, p.32-42. DHAVALE, D. G.; Activity-Based Costing in Cellular Manufacturing Systems. Industrial Engineering, Norcross: Feb 1992.Vol.24, Iss. 2. p. 44 47. GUPTA, M.; GALLOWAY, K. Activity-based costing/management and its implications for operations management. Tecnovation, Vol 23, 2003, p. 131-138. FRANCISCHINI, P. G.; FEGYVERES, A. Arranjo Físico. Contador. J. Gestão de Operações. São Paulo, Fundação Vanzolini / Edgar Blücher, 1997, pp. 591. MAHER, M.; SANTOS, J. E. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2001. NAKAGAWA, M. Custos para a competitividade. São Paulo: Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo, 1993. MOTTA, F.G. Fatores condicionantes na adoção de métodos de custeio em pequenas empresas: estudo multicasos em empresas do setor metal-mecânico de São Carlos, SP. 2000. 205 f. Dissertação de mestrado em Engenharia de Produção Mecânica. Escola de Engenharia, USP. São Carlos, 2000. PAMPLONA, E. Contribuição para análise crítica do sistema de custos ABC através da avaliação de direcionadores de custos. 1997. 160 f. Tese de doutorado em Administração Contábil e Financeira. Escola de Administração de Empresas, FGV. São Paulo, 1997. SPEDDING, T. A.; SUN, G.Q. Application of discrete event simulation to the activity based costing of manufacturing systems. International Journal of Production Economics, Vol: 58, 1999, p. 289-301. SHANK, J.K.; GOVINDARAJAN, V. A revolução dos custos: como reinventar e redefinir sua estratégia de custos para vencer em mercados crescentemente competitivos. 8. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1997.