APONTAMENTOS SOBRE A INCIDÊNCIA DO ICMS EM OPERAÇÕES COM SOFTWARE Marcell Feitosa Correia Lima Avogado e Consultor Tributário militante em São Paulo e no Ceará. Bacharel em direito pela Universidade de Fortaleza. Pos-graduando em Direito Tributário pela Universidade Presbiteriana Mackenzie. 1. Conceito e classificação jurídica do software. O programa de computador (também chamado de software) é definido como sendo todo o escrito destinado a processamento de dados, compreendendo todo o conjunto de instruções para o citado fim (textos, manuais, codificações), distinguindo-se do hardware (disquete, fita, CD, DVD, ou chip), que se constitui no respectivo corpo físico, ou mecânico. O dicionário Aurélio traz as seguintes definições para a palavra software: [Ingl., voc. cunhado por analogia com hardware (q. v.), de soft, macio, mole + ware, artigo, utensílio.] S. m. Inform. 1.Em um sistema computacional, o conjunto dos componentes que não fazem parte do equipamento físico propriamente dito e que incluem as instruções e programas (e os dados a eles associados) empregados durante a utilização do sistema. 2. Qualquer programa ou conjunto de programas de computador. 3. P. ext. Produto que oferece um conjunto de programas e dados para uso em computador: [Tb. se usa sem flexão do pl., tal como em ingl.] A propósito, a Lei de Software (Lei n.º 9.609/98), neste mesmo sentido ao definir software, logo em seu art. 1º, enfatiza a noção de conjunto organizado de instruções em linguagem própria distinto de seu corpo material, verbis: Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados. [1] Neste sentido é o ensinamento de Henrique Gandelman : "os computadores estão para a computação como os instrumentos estão para a música. Software é a partitura, cuja interpretação amplia o alcance de nosso entendimento e eleva nosso espírito. Leonardo da Vinci chamou a música de "a criação de contornos do indivisível", e esta é até mais apropriada para descrever o software." No campo internacional tem-se a classificação da Organização Mundial de Propriedade Intelectual que fixou o conceito de software em três categorias, a saber: (i) Programa de computador: É o conjunto de instruções capaz, quando incorporado num veículo legível pela maquina de fazer com que uma máquina, disponha de capacidade para processar informações, indique, desempenhe ou execute uma particular função, tarefa ou resultado. (ii) Descrição de Programa: É uma apresentação completa de um processo, expressa por palavras, esquema ou de outro modo, suficientemente pormenorizada para determinar o conjunto de instruções que constitui o programa do computador correspondente. (iii) Material de apoio: É qualquer material, para além do programa de computador e da descrição do programa, preparado para ajudar a compreensão ou a aplicação de um programa de computador, como por exemplo as descrições de programas e as instruções para usuários. Com efeito, ultrapassada a conceituação de software, tem-se que, para melhor averiguar os efeitos jurídicos das relações estabelecidas com a atividade de criação de software, tecer alguns comentários acerca da classificação do software enquanto bem juridicamente tutelável. Nesse diapasão, analisando os comandos e conceitos supra colacionados, a primeira premissa que resplandece é a de que o programa de computador não está adstrito a um meio físico determinado. Ao contrário, guarda a sua identificação para além dos suportes físicos vários de que se pode revestir, posto tratar-se de uma concepção oriunda do esforço
intelectual. A bem da verdade, o programa de computador em sua essência não está adstrito a qualquer meio físico que possa lhe servir de suporte. Daí se conclui que o software se mostra como um bem jurídico incorpóreo, na medida em que não possui existência física, mas abstrata. Conseqüentemente, sendo o programa de computador um bem jurídico incorpóreo não pode ser passível de compra ou venda, mas sim de cessão de direitos. Nesse sentido é o comando do art. 9º da Lei de Software (Lei nº. 9.609/98), verbis: Artigo 9º. O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença. Parágrafo único Na hipótese de eventual inexistência do contrato referido no caput deste artigo, o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá para comprovação e regularidade do seu uso. (g.n.) Situando-se entre as "coisas incorpóreas", na categoria dos "bens intelectuais", o software revela-se, conseqüentemente, susceptível à tutela de direito autoral e não do direito industrial, visto que se inclui entre as obras intelectuais de expressão lingüística. Nessa esteira, o direito brasileiro consagra a proteção jurídica ao software por meio da legislação de direitos autorais [2] (art. 2o, caput da Lei no 9.609, de 1998). Como nos termos do artigo 3º, da Lei nº 9.610/98 (Lei dos Direitos Autorais), os direitos autorais reputam-se, para os efeitos legais, bens móveis, assim também se reputa o software. É cediço que a infungibilidade é característica das obras intelectuais em geral. Entretanto, a problemática da fungibilidade do programa de computador, isto é, se o software pode ser substituído por outro de mesma espécie, quantidade e qualidade, não pode ser analisada de forma simplista. Inicialmente, a de se esclarecer que o programa de computador pode ser categorizado, segundo a melhor doutrina, em: [3] [4] programa executável e programa fonte e que somente o programa fonte pode alterar o software executável, criar uma nova função, uma nova tela ou conexão. Feita esta observação quanto à divisão passemos a análise de cada uma das categorias de software, para, ao fim, averiguar qual deles caracteriza-se como bem fungível e infungível. No aspecto executável, o software guarda as características de fungiblidade (art. 85, do Código Civil), na medida em que é possível a sua substituição por um outro da mesma espécie, qualidade e quantidade. Já no que pertine ao aspecto fonte, tem-se que a substituição por outro da mesma espécie, qualidade e quantidade (requisitos da fungibilidade) não é possível, posto ser este concebido em linguagem simbólica, possuindo, assim, características e requisitos próprios, que o individualiza como obra intelectual única, não passível de substituição. Ademais, a tecnologia que envolve a criação do programa fonte é fruto do intelecto humano não podendo ser substituída por outra de igual teor e forma. Com efeito, um software desenvolvido para um usuário específico é um bem infungível, muito embora, o programa executável que é a parte do software licenciado ao usuário seja perfeitamente fungível. Assim, o programa de computador se compõe basicamente de uma parte infungível que é o programa fonte, e uma parte fungível que é o programa executável. A primeira objeto de cessão de direitos autorais, a segunda objeto de cessão de licença de uso. Quanto à divisibilidade (art. 87, CC), tem-se que o software é indivisível, já que qualquer alteração na sua substância,
acarreta a perda da possibilidade de se prestar as mesmas funções a que o todo prestava. [5] O software, a teor do art. 86, do CC, assume a classificação, de um bem inconsumível porquanto permite seu uso prolongado sem que desapareça sua substância. [6] Dentro da classificação clássica do Código Civil, tem-se que o software enquadra-se, ainda, como bem singular considerado em sua individualidade, posto que, embora reunido com outros, considera-se de per si, independente dos demais. No que tange a classificação de bens principais e acessórios, o programa de computador se apresenta como um bem [7] principal, vale dizer, que tem existência própria, não dependendo de outro para existir. Com efeito, o programa de computador é o bem principal, sendo considerado como acessório o suporte físico (disquete, fita, CD-ROM, DVD). Do exposto, conclui-se então que o software é: (i) um bem móvel por força de lei (art. 3º, da Lei n.º 9.610/98); (ii) uma obra intelectual e como tal, está suscetível a tutela dos direitos autorais, também por força de lei (art. 2º, caput da Lei no 9.609/98); (iii) um bem incorpóreo (não possui existência física), não passível de compra ou venda, mas de cessão de direitos por força da Lei de Software (art. 9º da Lei nº 9.609/98); (iv) um bem em parte infungível (programa fonte) e fungível (programa executável); (v) um bem indivisível, inconsumível e singular; (vi) um bem principal, visto que possui existência própria, que tem como acessório o suporte físico (disquete, DVD, CD-ROM, etc.). Conseqüentemente, tem-se que: a) o software bem imaterial tem existência própria e se desprende de todo e qualquer meio físico que lhe dê suporte, ensejando que o tratamento jurídico lhe seja específico, bem como distinto aos aplicáveis às coisas corpóreas, v.g. hardware; b) o software sendo um bem imaterial não é passível de compra e venda, mas sim, de cessão de direito. Portanto, no momento em que se adquire um programa de computador, o negócio jurídico que se realiza é a licença do uso de um software, num meio físico (hardware) que lhe serve de suporte e é um bem acessório; c) não se pode admitir que no licenciamento de um software se vislumbre a incidência do Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS, vez que inexiste o fato gerador que é a compra e venda de um software; d) não se pode conceber que o disquete, ou CD-ROM suporte físico do software licenciado possa ser tributado pelo ICMS, posto que, neste caso, o hardware é acessório e segue o bem principal em questão que é o software licenciado. Entretanto, esta não é a conclusão de muitos Fiscos Estaduais que estão a cobrar o ICMS na atividade de cessão de direito ou licença de uso de software sob a esdrúxula alegação de que se concretiza a venda do software nestas operações e que isto constitui fato gerador do ICMS, desconsiderando, por completo, todas as características acima destacadas e conseqüentemente se o bem é ou não objeto de operação mercantil e se há ou não circulação jurídica e econômica do mesmo. 2. Operação de licenciamento ou cessão de uso de software - hipótese de não subsunção do fato jurídico tributário do ICMS.
2.1. A regra matriz do ICMS impedimento de ordem constitucional para incidência da exação na operação com SOFTWARE. É cediço que a perfeita análise das características de um tributo implica, antes de qualquer tipo de interpretação, a correta compreensão dos princípios constitucionais que norteiam todo o Sistema Tributário, bem como a identificação das peculiaridades do tributo objeto de análise. Desta forma, temos que toda a análise a ser feita na seara tributária, deve ter como marco inicial a Constituição Federal, pois é desta que se erige toda a ordem jurídica. Inadmissível pretender-se analisar qualquer regra Constitucional a partir da legislação infraconstitucional. Elucidando [8] este ponto Geraldo Ataliba ensina que "o conceito de tributo é constitucional. Nenhuma lei pode alargá-lo, reduzi-lo ou modificá-lo. É que ele é conceito-chave para demarcação das competências legislativas e balisador do 'regime tributário', conjunto de princípios e regras constitucionais de proteção do contribuinte, com o chamado 'poder tributário', exercido pelas respectivas faixa delimitadas de competência, por União, Estados e Municípios". Diante desta premissa cumpre analisar a regra matriz do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ICMS, prevista na nossa Carta Política de 1988, a qual determina que: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior; (g.n.) Da análise do comando constitucional acima colacionado, verifica-se que o ICMS tem como uma de suas regras-matriz a realização de operações relativas à circulação de mercadorias. Entretanto, não se trata de mera circulação física, mas sim de uma circulação econômica, física e jurídica das mercadorias, que necessariamente são bens colocados em disponibilidade econômica pelo comerciante contribuinte do tributo. Consequetemente, necessário se faz entender como se dá a circulação econômica, física e jurídica da mercadoria para que possamos compreender o surgimento da hipótese de incidência do imposto. A circulação jurídica pressupõe a transferência de uma pessoa para outra da propriedade da mercadoria. Assim, sem mudança da titularidade da mercadoria não há que se falar em tributação por meio do ICMS. A circulação econômica, por seu turno, caracteriza-se pelo ato de mercancia praticado de maneira habitual. Já a saída física constitui-se no mero translado da mercadoria. Com efeito, entender que sempre que existe a saída física de produto deve existir a tributação pelo ICMS é uma visão errônea, totalmente superada com o advento da Constituição de 1988 que afastou definitivamente os conceitos de movimentação física como passíveis de caracterizar a ocorrência do fato gerador de tributos. Não é a circulação física que ocasiona a ocorrência do fato gerador do tributo, mas, ao contrário, a sua circulação jurídica, vinculada à circulação econômica. Vale ressaltar que, o legislador Constituinte, ao inserir na Hipótese de Incidência do ICMS, conceitos como o de mercadoria (Direito Comercial), conferiu a estes, natureza constitucional, não sendo passível de alterações ou interpretações diversas de seu conteúdo constitucional. Desta feita, as normas de atribuição de competência tributária, devem ser interpretadas restritivamente e, possuem mão-dupla, na medida em que, outorgam em um primeiro momento competência para tributar determinada situação, por este ou aquele ente Estatal, em posterior, trazem, em seu bojo, uma limitação negativa vedando a tributação de situações alheias ao conceito e delimitando o campo de atuação dos legisladores infraconstitucionais.
Estas considerações são primordiais para o perfeito entendimento da amplitude do conceito de mercadoria prevista no Texto Constitucional. Conceito este, cerne de toda estrutura constitucional do ICMS. A percepção da necessidade de se identificar o conceito constitucional de mercadoria, leva-nos a procurar a origem deste, junto ao Direito Comercial, onde encontramos ser mercadoria todo o bem sujeito à mercancia, ou ainda, toda coisa móvel, apropriável, que possa ser objeto de comércio. Roque Antônio Carrazza (In ICMS, Malheiros, 3ª edição), aprofunda-se no tema e define que: Não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas só aquele que se submete à mercancia. Podemos, pois, dizer que toda mercadoria é bem móvel, mas nem todo bem móvel é mercadoria. Só o bem móvel que se destina à prática de operações mercantis é que assume a qualidade de mercadoria.... Portanto, é a destinação do objeto que lhe confere, ou não o caráter de mercadoria. Para que um bem móvel seja havido por mercadoria, é mister que ele tenha por finalidade a venda ou a revenda. Em suma, a qualidade distintiva entre em móvel (gênero) e mercadoria (espécie) é extrínseca, consubstanciando-se no propósito de utilização no comércio. Em síntese, é necessário que se fique claro que a hipótese de incidência do ICMS é a movimentação da mercadoria. Nessa movimentação, contudo, para que se materialize o aspecto operacional, há que se configurar a troca de proprietário ou a transferência de titularidade do bem comerciado. Assim, o que se há de tributar é a obrigação contratual de se dar uma coisa certa (mercadoria) ou a de fazer ou realizar, também por contrato, um serviço especificado e não afeito à incidência do ISSQN (transporte, v.g.). O ponto de incidência do imposto é, pois, a operação mercantil legalmente consumada e não a circulação da mercadoria, que é simples conseqüência do negócio realizado. A primeira vista poder-se-ia até imaginar que não haveria qualquer razão para a presente discussão tamanha a clareza com que se apresenta a situação de não incidência em operaçõesde licença e cessão de uso de software, porquanto não haja possibilidade de circulação jurídica do bem, visto que o mesmo continua na titulariade do Produtor, bem como pela sua expressa previsão na Lei Complementar nº. 116/03 como serviço sujeito à incidência do ISSQN: 1 - Serviços de informática e congêneres: 1.04 - Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos; 1.05 - Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação. No entanto este náo é o entendimento de grande parte dos Fiscos Estaduais, que na volúpia arrecadatória insistem em cobrar o ICMS na atividade de cessão ou licença de uso de software sob o inexpliável pretexto de que se concretiza a venda do software nestas operações e que isto constitui hipótese de incidência do ICMS, sem, contudo, averiguar se o bem é ou não objeto de operação mercantil e se há ou não circulação jurídica e econômica do mesmo. [9] Sob a ótica jurídica, vimos de ver que o software é comercializado através de contrato de licença de uso. Portanto, o usuário de um software proprietário não compra o programa, não é dono ou proprietário dele. A bem da verdade, o usuário tão-somente firma um contrato de utilização daquele programa sob certas condições, previstas na licença ou cessão a que aderiu. A corroborar com a argumentação supra temos o fato de que, segundo a legislação em vigor, os direitos autorais [10] [11] possuem uma dimensão patrimonial, o que evidencia que o programa de computador possui um proprietário. Ora, o contrato de licenciamento ou cessão de uso de software consiste em instrumento particular em virtude do qual uma pessoa se compromete em prestar o serviço de assistência em conjunto com a entrega do bem (software) para outrem buscando orientá-lo no perfeito uso, mediante certa remuneração, entretanto sem que haja transferência de titularidade, permanecendo o bem cedido ou licenciado na propriedade do cedente ou licenciador. Com efeito, volvendo-nos para a Legislação vigente e aplicável ao caso, temos que esta definiu o contrato de licenciamento ou cessão de uso como meio hábil a consubstanciar a atividade com software. Neste sentido, diz o art. 9º da Lei nº 9.609, de 1998: "o uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença. E a Lei nº 7.646/87 que, em seu art. 27, determina que a exploração econômica de programas de
computador (software), no Brasil, será objeto de contratos de licença ou de cessão, vedando, assim, a possibilidade de transferência da titularidade do bem, visto que citados contratos não tem o condão de transferir a titularidade do bem ao licenciado ou cessionário, conforme já destacado e adiante esmiuçado. [12] Nesse sentido é o ensinamento de Deana Weikersheimer, verbis: De toda maneira, cumpre enfatizar que a nova lei manteve a tese já vigente de que a comercialização de software não se opera pela mera tradição, ou seja, com a transferência da propriedade, pois, como já visto, existe a vinculação permanente do produto com o seu titular dos direitos, seja qualquer for o mecanismo pelo qual o mesmo adquiriu tal prerrogativa. Assim, não há que se falar em compra e venda de software e sim, em licença de uso. Não há, portanto as figuras do vendedor e do comprador. A relação se ultima sempre entre o titular de direitos e usuário final, ainda que a forma de apresentação do produto tenha se alterado para competir nesse novo mercado. Assim, verifica-se que o legislador atribuiu várias obrigações ao cedente da coisa, dentre elas a de prestar ao cessionário assistência para o perfeito uso da coisa cedida, pelo tempo do contrato. Diante dos artigos acima mencionados, bem como da doutrina eposada, extrai-se a conclusão de que no âmbito obrigacional tem o contrato de licenciamento ou cessão de uso de software, como natureza jurídica, a obrigação de fazer pela preponderância da prestação do serviço sobre a entrega da coisa, por isso, a sujeição ao ISSQN e não ao ICMS. Não obstante os contratos de licenciamento e de cessão de uso de oftware guardem as características suso mencionadas, legisladores estaduais vêm atribuíndo efeitos tributários ao instituto do licenciamento ou cessão de uso, recusando a definição e a natureza jurídica obrigacional que lhe fora conferida pela legislação aplicável ao software no Brasil, tratando-o como simples obrigação de dar. A guerreada comparação de uma obrigação de fazer (a cessão de uso ou licenciamento com prestação de serviço) a uma obrigação de dar (venda do software) seria facilmente justificada pela prevalência da repudiada interpretação econômica do direito tributário, em detrimento à interpretação do sistema jurídico como um todo, dando-se relevância ao conteúdo econômico, ao revés do conteúdo jurídico de um fato. O próprio Supremo Tribunal Federal, em decisão histórica, manifestou-se pela vinculação do intérprete a ordem jurídico-constitucional, não podendo aquele no exercício da arte de interpretar inserir o próprio juízo, desprezando o sentido e conceitos técnicos já arraigados no ordenamento jurídico. Vejamos trecho da ementa da citada decisão: INTERPRETAÇÃO - CARGA CONSTRUTIVA - EXTENSÃO. Se é certo que toda interpretação traz em si carga construtiva, não menos correta exsurge a vinculação a ordem jurídico-constitucional. O fenômeno ocorre a partir das normas em vigor, variando de acordo com a formação profissional e humanística do intérprete. No exercício gratificante da arte de interpretar, descabe "inserir na regra de direito o próprio juízo - por mais sensato que seja - sobre a finalidade que "conviria" fosse por ela perseguida" - Celso Antonio Bandeira de Mello - em parecer inédito. Sendo o Direito uma ciência, o meio justifica o fim, mas não este aquele. CONSTITUIÇÃO - ALCANCE POLÍTICO - SENTIDO DOS VOCÁBULOS - INTERPRETAÇÃO. O conteúdo político de uma Constituição não é conducente ao desprezo do sentido vernacular das palavras, muito menos ao do técnico, considerados institutos consagrados pelo Direito. Toda ciência pressupõe a adoção de escorreita linguagem, possuindo os institutos, as expressões e os vocábulos que a revelam conceito estabelecido com a passagem do tempo, quer por força de estudos acadêmicos, quer, no caso do Direito, pela atuação dos Pretórios. (STF, Pleno, rel. Min. Marco Aurélio de Mello, RE 166.772- RS, DJ de 16-12-94, PP-34896, Ementa vol-01771-04, PP-00703). Coroando a lógica jurídica da interpretação sistemática das normas, o Legislador Complementar fez constar no Código Tributário Nacional o seguinte preceito: Artigo 110 A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências Tributárias. Renomados doutrinadores sustentam o entendimento ora esposado. Confira-se o que expõe Paulo de Barros Carvalho [13], ao comentar citado artigo:
Demais, a liberdade de que desfruta legislador tributário para disciplinar os efeitos jurídicos inerentes aos tributos encontra um obstáculo poderoso e definitivo. É lhe vedada a possibilidade de alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. O imperativo não vem, diretamente do preceito exarado no art. 110. É uma imposição lógica da hierarquia de nosso sistema jurídico. O empenho do constituinte cairia em solo estéril se a lei infraconstitucional pudesse ampliar, modificar ou restringir os conceitos utilizados naqueles diplomas para desenhar as faixas de competências oferecidas às pessoas políticas. A rígida discriminação de campos materiais para o exercício da atividade legislativa dos entes tributantes, tendo estatura constitucional, por si só já determina essa inalterabilidade. Em todo caso, não deixa de ser oportuna a lembrança que o art. 110 aviva. Com isso, registra-se evidente a ilegalidade na equiparação da cessão de uso ou licenciamento do software à uma compra e venda (obrigação de dar), haja vista a total inconstitucionalidade e ilegalidade da alteração da definição, conteúdo e alcance dos institutos em vigor tal como se contém na legislação de regência. As definições de cessão de uso e licenciamento de software vêm-nos das Leis 9.609/98, 7.646/87 e somente a elas devem subsumir-se, sendo certo que a cessão de uso ou licenciamento do software possui características próprias, não encontrando, portanto, qualquer correlação com o que seria uma compra e venda do bem. Destarte, forçoso se faz concluir que, não obstante as operações com software estejam explicitamente incluída nas Legislações Estaduais, referida atividade não se trata de compra e venda (obrigação de dar), não podendo ser abarcada pela hipótese de incidência do ICMS. Com efeito, fica provado a inconsistência de qualquer incidência do ICMS sobre a cessão do direito de uso ou licenciamento de software, pois nesse aspecto, qualquer tentativa de enquadramento dessa obrigação na categoria de mercadoria se torna flagrantemente inconstitucional e ilegal. O conteúdo do princípio da legalidade tributária vai além da simples autorização do Legislativo para que o Estado cobre tal ou qual tributo. É mister que a lei defina in abstrato todos os aspectos relevantes para que, in concreto, se possa determinar quem deverá pagar, quanto, a quem, à vista de que fatos ou circunstância, devendo tais requisitos estarem de acordo com a ordem constitucional. A exigência do ICMS sobre a concessão de uso ou licenciamento do software, mesmo constando em Lei Estadual, revela-se inconcebível, posto que disciplinada em desacordo com a Constituição Federal, já que, como dito, estabelece a exigência de tributo, reservado a circulação jurídica da mercadoria (trasnferência da titularidade do bem) obrigação de dar, sobre uma operação relativa a obrigação de fazer (licença e cessão do direito de uso com prestação de assistência). Destaque-se, neste ínterim, que a falta de previsão válida em lei, de cunho constitucional, para instituição de tributo ou para a configuração de sua regra matriz de incidência, constitui afronta ao princípio da Legalidade Estrita, nos termos do artigo 150, inciso I, da Carta Magna, inviabilizando totalmente sua exigência. Conclui-se de forma pragmática, que em quaisquer operações envolvendo licenciamento ou cessão de uso de software, não há que se cogitar de ICMS por não configurarem negócios mercantis (ante a efetiva inexistência de circulação jurídica do bem), tendo em vista a circunstância de que os bens licenciados não são passíveis de transferência da titularidade. Isso posto, resta claro que o campo tributário dessas operações é definitivamente inóspito e impróprio para abrigar o ICMS, uma vez que, nos negócios mercantis com software, não há nenhuma condição de se consumar a transferência de propriedade do bem. Acrescente-se ao já exposto o fato de que os serviços somente podem ser tributados pelo ICMS caso sejam expressamente excepcionados da incidência do ISSQN, o que, efetivamente, não condiz com o caso em apreço, uma vez que a Lei Complementar 116/03, como demonstrado, prevê expressamente a incidência do ISSQN sobre as operações que envolvem software, implementando, assim, mais um impedimento à cobrança da exação em comento, por ferir a repartição da competência tributária. A propósito, caso ainda reste alguma dúvida quanto a inaplicabilidade do ICMS sobre a atividade de licencimaneto ou cessão de uso do software, o que admite-se por mero apego ao debate, tem-se ainda que a diferenciação entre a incidência do ICMS ou do ISSQN em sobredita operação, encontra solução também na teoria da preponderância, através da qual observa-se qual a atividade que mais caracteriza o bem fornecido.
Com efeito, vale ressaltar que nas situações onde haja concomitantemente com a prestação de serviços, hipótese de incidência relativa a tributo estadual ou federal, é necessária previsão constitucional expressa, autorizando o ente tributante a exigir o imposto, no lugar do município, tal como ocorre em relação à incidência do ICMS sobre os serviços de transporte e de comunicação. Sobre o tema trazemos os ensinamentos do ilustre professor Ives Gandra da Silva Martins, que em parecer intitulado "O ISS na constituição de 1988 e na anterior" (RT 653/252), sobre esse assunto, diz: A primeira constatação que a unanimidade da melhor doutrina apresentou foi a de que a circulação de bens, na maioria das hipóteses, implica prestação de serviços, como a prestação de serviços, na grande maioria das hipóteses, só é possível graças à utilização de algum bem material. Surgiu, então, a teoria da predominância, pela qual nas zonas cinzentas prevaleceria a incidência do tributo relativo à atividade que mais caracterizasse a operação ou circulação de mercadorias ou prestação de serviços. Essa teoria que foi definitivamente hospedada pelo Dec.-lei 406/68 e pela lista de serviços do Dec.lei 834/69, posto que ambos discriminaram a competência municipal a partir da preponderância ou do serviço ou da mercadoria em circulação, com alternativa mista nas hipóteses de difícil solução, como na construção civil. A partir, portanto, da explicitação da escultura do ISS em nível de lei complementar, claro ficou que: a) as competências para instituir impostos são privativas e de impossível invasão por outros poderes; b) os serviços podem estar, conforme sua natureza, à luz da discriminação constitucional, na área de atuação da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.......Pelo novo texto, incorporaram-se ao campo de incidência do ICMS, serviços não embutidos, mas de nítida prestação autônoma, como o de transportes e o de comunicações, razão pela qual no discurso supremo tornou-se necessário o acréscimo da expressão "prestação de serviços. Ora, a estes serviços, especialmente, referiu-se o constituinte, porque um deles foi retirado da competência impositiva dos Municípios (comunicações).... (p.252/254) Como já mencionado anteriormente, ora analisados estão inseridos expressamente na lista anexa à Lei Complementar nº 116/03, mais precisamente nos itens 1.04 ("licenciamento e cessão de direito de uso de programas de computação") e 1.05 ( elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos ), sem ressalva de sujeição ao ICMS. D'outro turno, inexiste qualquer Lei Complementar estabelecendo, expressamente, a incidência do ICMS sobre os serviços acima destacados, e, caso existisse, tal LC seria absolutamente inconstitucional, por violar os inc. III, do art. 30, a segunda parte, do inc. II do art. 155 c/c inc. III, do art. 156, da CF, que assim prelecionam: Art. 30. Compete aos Municípios: III instituir e arrecadar os tributos de sua competência, bem como aplicar suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei; Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (g.n.) Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre: III serviço de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar; (g.n.) Sobremais, admitir a incidência do ICMS no vertente caso, constitui legalizar a bitributação, o que, definitivamente, é rechaçado pelo ordenamento jurídico pátrio, pela simples impossibilidade de solidariedade ativa na relação jurídica tributária, sendo atentatório, ao direito público subjetivo do contribuinte, o posicionamento de mais de uma Fazenda Pública no pólo passivo da obrigação tributária como pretende alguns Fiscos Estaduais. Vale ressaltar que a própria Constituição Federal, com o fito de proibir a tributação excessiva ou ilegal, protegendo o cidadão-contribuinte, juridicizou como princípio constitucional do Sistema Tributário Nacional, o Princípio da Capacidade Contributiva, dirigindo tais comandos não só ao legislador ordinário, mas também e nominadamente à Administração Tributária, especificando: Art. 145 (omissos) 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. Revele-se também, que a cobrança de imposto ilegal tem efeito de confisco, o que também, é expressamente proibido
pela Constituição Federal, in verbis: Art. 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: IV utilizar tributo com efeito de confisco; Portanto, sendo legalmente impossível a cobrança da exação por autoridades fazendárias, tal cobrança excede a capacidade econômica do proprietário do software, produzindo assim efeito de confisco. Assim, inconstitucional e ilegal é o ato tendente a exigir o recolhimento de ICMS sobre a atividade de cessão ou licença de direito de uso de software, atividade esta, como dito e demonstrado cabalmente, fora da hipótese de incidência do referido imposto, sendo inconstitucional e ilegal, tal qual evetual ato, qualquer dispositivo legal que lhe dê fundamento. 2.2. Impedimento legal da trasnferência da posse definitiva do SOFTWARE contrato de licença ou de cessão art. 27 da Lei nº 7.646/87. Não bastassem os impedimentos de ordem constitucional acima apontados, tem-se também, em se tratando de software, que a transferência definitiva de sua posse encontra impedimento de ordem legal, conforme o artigo 27 da Lei nº 7.646, de 18 de dezembro de 1987, verbis: A exploração econômica de programas de computador, no País, será objeto de contratos de licença ou de cessão, livremente pactuados entre as partes, e nos quais se fixará, quanto aos tributos e encargos exigíveis no País, a responsabilidade pelos respectivos pagamentos. (g.n.) [14] Amparamo-nos no dizer do eminente professor Geraldo Ataliba, citado por Roque Antônio Carraza : "a sua perfeita compreensão e a exegese dos textos normativos a ele referentes evidencia prontamente que toda a ênfase deve ser posta no termo operação mais do que no termo circulação. A incidência é sobre operações e não sobre o fenômeno da circulação. (g.n.) [15] O fato gerador do tributo é a operação que causa a circulação e não esta." Também nos auxilia o próprio Carraza : "... ICMS deve ter por hipótese de incidência a operação jurídica que, praticada por comerciante, industrial ou produtor, acarrete circulação de mercadoria, isto é, a transmissão de sua titularidade." (g.n.) Apoia-se o ilustre mestre em pareceres outros, de reconhecidos autores da literatura jurídica, tais como Pontes de Miranda, para quem o ICMS " é imposto sobre negócio jurídico bilateral, consensual... de que se irradia a circulação", ou José Nabantino Ramos: Para haver, pois, circulação de mercadorias, sobre a qual recai o imposto de que tratamos, faz-se mister que a mercadoria mude de proprietário ou de possuidor...", ou ainda, Geraldo de Camargo Vidigal: "Não há, pois, circulação na simples operação de transporte ou de deslocação de mercadorias. O conceito de circulação está intimamente ligado ao de troca." (Carraza, ob. cit. p. 35) (g.n) Como se vê, o ambiente tributário é hostil ao ICMS até mesmo pela gênese conceitual de seu fato gerador. Mais difícil ainda é aceitar como válida a premissa de que um "programa-padrão" - que em nada difere de um "programaespecífico" possa assumir pretensa condição de materialidade, somente pelo volume de seu consumo e por sua característica genérica. Não é fácil sustentar tal posição perante a lógica, a razão e a letra da Lei. Tais conceitos vão de encontro às decisões proferidas pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal, que afastam da incidência do ICMS nas operações licenciamento ou cessão de uso de software, vez que este bem não se enquadra no conceito de cirulação juridica requisito para incidência do tributo em enfoque, porquanto na operação não há mudança de popriedade/titularidade da mercadoria. Não bastasse isso, a jurisprudência firmada sobre a matéria é forte e incisiva. A Primeira Turma do Egrégio Superior Tribunal de Justiça, em 15.12.93, no Resp. nº 39.797-9-SP (93.0029003-7), decidiu, verbis: ICMS-PROGRAMA DE COMPUTADOR-NÃO INCIDÊNCIA A exploração econômica de programa de computador, mediante contratos de licença ou de cessão, está sujeita apenas ao ISS. Referidos programas não se
confundem com seus suportes físicos, não podendo ser considerados mercadorias para fins de incidência do ICMS. Recurso improvido. (g.n.) Essa mesma Turma, em 03.08.94, no Resp. nº 39.457-0-SP (93/0027803-7), ementou, verbis: TRIBUTÁRIO - ISS - PROGRAMAS DE COMPUTADOR LEI 7.646, ART. 27 - DECRETO-LEI 406/68, LISTA DE SERVIÇOS - ITEM 24. 1. Os sistemas de computação, constituídos de programas, exprimem o resultado de atividade intelectual, de sorte que configuram bem imaterial e não mercadoria, a afastar a hipótese de incidência do ICMS. 2. A exploração econômica de programas de computador, mediante contratos de licença ou de cessão, sujeita-se à cobrança do ISS (item 24, da Lista de Serviços, anexa ao Decreto-Lei 406/68). 3. Recurso improvido. Ora, se mercadoria, nos termos da doutrina e jurisprudência dominante é todo bem sujeito a uma operação mercantil, esta entendida como capaz de transmitir a propriedade, gerar lucro e sendo desta forma o suporte físico da incidência do imposto, afasta-se de plano toda e qualquer possibilidade de querer-se tributar pelo ICMS a operação de licenciamento ou cessão de uso de software efetuada pelo Produtor, conforme amplamente demonstrado em tópico antecedente. Ocorre que parte dos Fiscos Estaduais, equivocadamente, insistem em desrespeitar os comandos constitucionais, legais, doutrinários e jurisprudenciais acima detalhados. E assim o faz, empregando desmembramento no tratamento tributário do software, apegando-se a uma classificação pseudo-jurídica sobre o mesmo que o divide em software de prateleira para fins de incidência do ICMS e software sob encomenda para fins de incidência do ISSQN, como se isto fosse juridicamente possível. Os cobradores do imposto pecam, com sua atitude, tanto pela fragilidade da base em que se sustentam para tributar o software pelo ICMS quanto por ferir elementares princípios de hermenêutica. Ab initio, a de se destacar, que em nenhum lugar da legislação sobre programas de computador encontra-se qualquer definição que permita distinguir programas elaborados por encomenda de usuário, daqueles que seriam licenciados ou cedidos ao uso indistintamente. A proposição advém de se ignorar a natureza das operações com software, que não variam, em favor do objeto da operação, e se transforma numa tentativa de reduzir a abrangência da competência tributária municipal. [16] [17] E não adianta as Fazendas Estaduais buscarem fundamentar suas atitudes nas decisões do STJ e STF, nas quais [18] foi construída uma solução, digamos, pseudojurídica, porque referidas decisões não podem continuar servindo como paradigmas após a promulgação da Lei nº 9.609/98, que deu tratamento mais explícito na questão dos contratos [19] de comercialização de programas de computador (art. 9º) e da Lei Complementar nº 116/2003 de 31 de julho de 2003, que incluiu no rol de atividades tributadas pelo ISSQN, "licenciamento e cessão de direito de uso de programas de computação", condição inexistente na legislação anterior, e a elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos. Ora, da simples análise dos comandos normativos acima citados, verifica-se, com absoluta clareza, que o legislador ordinário buscou abranger pelo Imposto Sobre Serviços, tanto o software desenvolvido para atender as necessidades específicas do encomendante ( sob encomenda ), tipificados no item 1.04 da lista, quanto aquele criado para atender um grupo mais abrangente de usuários (cuja exploração econômica se dá através do licenciamento de uso das cópias desses programas), tipificados no item 1.05. Vê-se, portanto, que o item 1.05 da lista de serviços tributáveis pelo ISS aprovada pela LC 116/2003, supra, está em absoluta consonância com os dispositivos da Lei de Software (9.609/98). A hipótese de incidência do ISS, no caso concreto, é a ocorrência do licenciamento ou cessão de direitos de uso de programa de computador, sendo esta a primeira premissa a ser estabelecida. Verificada a ocorrência da hipótese descrita como fato jurídico tributáerio do tributo, não há como se pretender não aplicá-lo, salvo se houver uma declaração de sua inconstitucionalidade.
É necessário se destacar mais uma vez que o legislador ordinário, ao inserir no ordenamento jurídico pátrio os comandos acima destacados, estabeleceu que o uso de programa de computador no território brasileiro será objeto de contrato de licença. Isto implica dizer que o legislador criou, expressamente, uma vinculação permanente entre o titular e o usuário de programa de computador. Desta forma, apenas pode ser usuário de programa de computador (i) aquele que desenvolveu o programa, detendo os direitos sobre o mesmo; (ii) aquele que firmou um contrato de licença de uso com o respectivo titular ou (iii) aquele que firmou contrato de cessão de direitos com o respectivo titular. Fora destas três hipóteses não há possibilidade de uso lícito de programa de computador no Brasil. Portanto, quando um indivíduo se dirige a uma revenda e paga o preço do Microsoft Windows, do Pacote Office, por exemplo, ele está aderindo a um contrato de licença de uso. Existirá, neste caso, uma vinculação entre o titular e o usuário e a ocorrência da hipótese tributária prevista na Lei Complementar nº 116. A verificação destas condições independe do fato do programa ter sido desenvolvido sob encomenda ou estar ao alcance de todos. Destarte, é descabido, também, o paralelo traçado pelo fisco, no sentido de que a comercialização de um software de prateleira se assemelharia a comercialização de um livro, disco ou fita de vídeo. Ao contrário do art. 9º da Lei nº 9.609/98, já mencionado acima, não há nenhuma disposição na Lei de Direitos de Autor Lei nº 9.610/98 que determine que o uso de livros, discos e fitas de vídeo no Brasil estão vinculados a contrato de licença. O legislador estabeleceu de forma clara uma distinção entre os programas de computador e as obras autorais ordinárias. E assim não o fez por acaso. Tal distinção se deve ao fato de que sob um determinado aspecto os programas de computador são absolutamente frágeis, em razão da facilidade de sua reprodução. Com efeito, se a lei expressamente pretende diferenciar os programas de computador, não pode o intérprete ignorar esta distinção para efeitos tributários, tratando-os como se fossem livros, discos ou fitas de vídeo. Isso posto, tem-se que as expressões software de prateleira ou software não encomendado pelo usuário, resultam da tentativa de reduzir a abrangência da competência tributária municipal e apresentam os seguintes vícios: a) utiliza-se de conceito não elaborados por encomenda do usuário, com o que seria criada uma categoria de programas de computador inexistente e sem respaldo na legislação brasileira sobre a matéria, bem como não encontra similar em qualquer legislação internacional de mesma natureza; b) resulta, de imediato, em afronta ao estabelecido pela Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, em sua Lista Anexa de Serviços, objetivando transferir para os Estados, sem justificativa, uma arrecadação já destinada aos municípios brasileiros; c) a expressão é avessa ao âmbito da Lei Maior na medida em que cria um detalhamento estranho ao texto constitucional com objetivo claro de atingir a capacidade arrecadatória dos Municípios brasileiros em total dissonância com o entendimento político recente, expresso no dispositivo citado da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, distorcendo, dessa maneira, os princípios de repartição da arrecadação tributária. d) a idéia de distinguir bens feitos sob encomenda daqueles oferecidos já elaborados vem da tentativa de se generalizar um conceito aplicável a mercadorias. No caso de programas de computador, no entanto, conforme determina a lei (Art. 9º da Lei nº 9609, de 19 de fevereiro de 1998), a operação é de licenciamento para uso e a tentativa de generalizar o conceito acima exposto distorce a natureza do negócio sem qualquer fundamento lógico ou legal. De igual sorte, não se pode admitir que o disquete, o CD, ou o DVD, suportes físicos do software licenciado possam ser tributados pelo ICMS, como preveêm algumas legislações estaduais, posto que, neste caso, o hardware é acessório ao principal software, não podendo ser tributados pelo ICMS, por não se tratar de compra e venda de hardware.
Quer-se com isso significar que: o software bem imaterial tem existência própria e se despreende de todo e qualquer meio físico que lhe dê suporte, ensejando que o tratamento jurídico lhe seja específico, bem como distinto aos aplicáveis às coisas corpóreas (hardware). Isso posto, mostra-se absolutamente descabida a distinção entre software desenvolvido sob encomenda e software de prateleira, para efeitos tributários. Há de se verificar a ocorrência, no caso concreto, de contrato de licença ou cessão de direitos de uso. Caso afirmativo, incidirá o ISS, sem maiores obstáculos ou indagações. 3. Conclusão Diante de todo o exposto, conclui-se que: I - o software por ser um bem imaterial não é passível de compra e venda, mas sim, de cessão de direito. Portanto, no momento em que se adquire um programa de computador, o negócio jurídico que se realiza é a licença do uso de um software, num meio físico (hardware) que lhe serve de suporte e é um bem acessório, como estabelecido pelo art. 9º da Lei nº 9.609/98 e art. 27 da Lei; II - a operação - contrato efetuado, licenciamento ou cessão de uso, não possui as características essenciais para a incidência do ICMS, na medida em que não estamos diante de ato mercantil, passível de transferência de propriedade, visto que o bem permanecerá integrado ao patrimônio do Produtor; III - não existe Lei Complementar nacional versando sobre incidência do ICMS em operações de licenciamento ou cessão de uso do software; IV - não se pode conceber que o disquete, ou CD-ROM suporte físico do software licenciado possa ser tributado pelo ICMS, posto que, neste caso, o hardware é acessório e segue o bem principal em questão que é o software licenciado; V - a incidência do ICMS sobre a operação em comento constitui bitributação uma vez que a mesma é passível de incidência do ISS, nos termos dos serviços listados no anexo a Lei Complemntar nº 116/03, sendo certo que os Fiscos Estaduais ao insitirem na exigência da exação estarão a invadir competência tributária das municipalidades, violando os inc. III, do art. 30, bem como a segunda parte, do inc. II do art. 155 c/c inc. III, do art. 156, da CF. Ann Arbor/MI, fevereiro de 2008. [1] GANDELMAN, Henrique. De Gutemberg à Internet. Rio de Janeiro : Record, 1997, p. 119. [2] "O regime de proteção à propriedade intelectual de programa de computador é o conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais e conexos vigente no País, observado o disposto nesta Lei". [3] Parte do software que é licenciado o uso para o usuário inteligível pelo computador em linguagem binária (ex.:programas de planilhas, editores de texto, etc.) [4] Programa em linguagem simbólica, ou seja, o programa escrito em linguagem de programação que cria software executável. [5] Art. 86. São consumíveis os bens móveis, cujo uso importa destruição imediata da própria substância,sendo também considerados tais os destinados à alienação. [6] Cf.: Código Civil. Art. 89 São singulares os bens que, embora reunidos, se consideram de per si independentes dos demais. [7] Acessórios são os bens que dependem de outro para existir, que estão em relação de dependência com a coisa principal. Assim como a casa e a arvore são bens acessórios em relação ao solo, a teor do artigo 92 do Código Civil. [8] Autor cit. In Hipótese de Incidência Tributária. Malheiros, pág. 31. [9] Neste sentido, diz o art. 9º da Lei nº 9.609, de 1998: "O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença. Parágrafo único. Na hipótese de eventual inexistência do contrato referido no caput deste artigo, o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá para comprovação da regularidade do seu uso". E a Lei nº 7.646/87 que, em seu art. 27, determina que a exploração econômica de programas de computador (software), no Brasil, será objeto de contratos licença ou de cessão, vedando, assim, a
possibilidade de transferência da titularidade do bem, visto que citados contratos não tem o condão de transferir a titularidade do bem ao licenciado ou cessionário, conforme veremos a seguir. [10] O art. 2º, parágrafo primeiro da Lei nº 9.609, de 1998, estabelece que "não se aplicam ao programa de computador as disposições relativas aos direitos morais, ressalvado, a qualquer tempo, o direito do autor de reivindicar a paternidade do programa de computador e o direito do autor de opor-se a alterações nãoautorizadas, quando estas impliquem deformação, mutilação ou outra modificação do programa de computador, que prejudiquem a sua honra ou a sua reputação". [11] O art. 4º, caput da Lei nº 9.609, de 1998, estatui que "salvo estipulação em contrário, pertencerão exclusivamente ao empregador, contratante de serviços ou órgão público, os direitos relativos ao programa de computador, desenvolvido e elaborado durante a vigência de contrato ou de vínculo estatutário, expressamente destinado à pesquisa e desenvolvimento, ou em que a atividade do empregado, contratado de serviço ou servidor seja prevista, ou ainda, que decorra da própria natureza dos encargos concernentes a esses vínculos". [12] Autora cit. In Comercialização de Software no Brasil. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2000, p. 35. [13] Autor cit. In Curso de Direito Tributario. 15 ed. Saraiva, 2003, p. 105. [14] Autor cit. In ICMS. 2a ed., São Paulo, Malheiros Editores, 1995, p. 26. [15] Ob. cit., p. 26. [16] 2ª Turma, Mandado de Segurança n. 5934/RJ e Recurso Especial 216.967/SP, 1ª Turma, Recurso Especial 123022/RS. [17] 1ª Turma, Recurso Extraordinário 176.626-3 e Recurso Extraordinário 199.464-9. [18] Quando o programa for desenvolvido sob encomenda incide o ISS, a contrario sensu, quando o programa puder ser utilizado indistintamente por qualquer interessado (o chamado programa-produto, ou software de prateleira), o mesmo circula como mercadoria estando, portanto, sujeito ao ICMS. [19] Art. 9º O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença. Parágrafo único. Na hipótese de eventual inexistência do contrato referido no caput deste artigo, o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá para comprovação da regularidade do seu uso.