8 - APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. 8.1 IRRETROATIVIDADE Aplicar a legislação tributária é determinar qual a legislação será usada para determinar o quantum do crédito tributário. Explicamos. Suponha que o fato gerador de determinado tributo tenha ocorrido em 24.08.2008. À época era vigente a lei X que dizia ser a alíquota (do tributo) aplicável de 10% e a multa por descumprimento da obrigação tributária de forma tempestiva de 20%. Em 21.11.2008, a lei Y elevou a alíquota do tributo para 20% e reduziu a multa para 15%. Hoje, 18.02.2010, a autoridade administrativa está por fazer o lançamento cuja consequência é a constituição do crédito tributário. Em outras palavras, será determinado o valor da obrigação tributária através de sua liquidação. Quais as alíquotas (do tributo e da penalidade) a serem consideradas? A solução é simples. Quanto ao tributo, aplica-se o disposto no art. 144 do CTN. Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. A primeira parte da questão está resolvida. Aplica-se, quanto ao tributo, a lei vigente no momento da ocorrência do fato gerador, não importa a eventualidade de essa lei ter sido alterada. Então: Tributo: lei X alíquota:10% Quanto à penalidade, aplica-se a regra excepcional de retroação da legislação tributária. Vejamos: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. http://camanducaia.jur.adv.br 1
A lei retroage (aplica-se a fatos pretéritos) quando sua retroação significar uma situação mais benéfica para o sujeito passivo. Daí ser comum referir-se a esta hipótese de retroação como retroação benigna. Quanto à multa, a lei vigente no momento de sua aplicação (aplicação da lei) é mais benéfica ( multa de 15%) para o sujeito passivo que a lei vigente quando da prática da infração (multa de 20%).É então caso de aplicação retroativa da lei Y. Assim temos: Multa: lei Y alíquota: 15% A situação trazida no exemplo não representa qualquer dificuldade pois trata de um fato gerador instantâneo, ou seja, ocorreu em uma data certa, qual seja, 24.08.2008. No entanto, nem sempre isso acontece. Há tributos cujo fato gerador é a propriedade (ex: IPTU, IPVA e ITR) e, nessas hipóteses, a menos que o proprietário se desfaça do bem, a propriedade perdura, ao menos, ao longo do ano. Vale dizer que o fato gerador ocorre todos os dias pois, em todos os dias, o sujeito passivo continua proprietário. A essa modalidade de fato gerador dá-se o nome de periódico, sendo comum dizer que esses tributos são lançados por período certo de tempo (1 ano). Há outros tributos cujo fato gerador é constituído de fatos ocorridos ao longo de um período. Exemplo típico é o do Imposto de Renda, cujo fato gerador se inicia a cada 1º. de janeiro e termina a cada 31 de dezembro. Esses são tributos cujos fatos geradores são chamados de complexos ou complexivos. Voltando ao exemplo, imaginemos que o fato gerador em questão é do tipo complexivo. Qual a consequência da publicação da lei Y do exemplo? CTN... Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do art. 116. O art. 105 do CTN nada mais faz que confirmar a vocação prospectiva da legislação, ou seja, a legislação alcançará fatos geradores ocorridos após sua vigência. Ao afirmar que a legislação aplica-se a...fatos geradores futuros... exclui sua aplicação a fatos geradores passados. A denominação...fatos geradores pendentes... desperta muita crítica pois grande parte da doutrina afirma que eles não existem. É razoável entender-se por fatos geradores pendentes aqueles denominados complexivos. http://camanducaia.jur.adv.br 2
O fato gerador aconteceu ou ainda não aconteceu. Misabel Derzi afirma que o único fato gerador que se poderia entender como pendente é o sujeito a condição suspensiva que, como ainda não aconteceu, é fato futuro. Hugo de Brito Machado 1 afirma que o art. 105 do CTN não foi recepcionado pela nova ordem constitucional, pois, ainda que se entenda por fato gerador pendente aquele de natureza complexiva (um conjunto de fatos jurídicos considerados como um único fato gerador), iniciado o período de apuração não há mais que se falar em mudança da legislação aplicável sob pena de afronta ao princípio da irretroatividade. Em resumo, deve-se então entender que a legislação tributária é aplicável aos fatos geradores que ainda vão acontecer (futuros), sejam eles instantâneos, periódicos ou complexivos. Quanto aos fatos geradores complexivos, é de se notar que embora constituídos por diversos fatos que se sucedem ao longo de um prazo, por uma ficção, eles são considerados como ocorridos em determinada data, situação que os aproxima da definição de fato gerador instantâneo. Como exemplo, cite-se o caso do imposto de renda cujo fato gerador é constituído por diversos fatos ocorridos entre 1º de janeiro de 31 de dezembro de um mesmo ano e que, por uma ficção, considera-se ocorrido em 31 de dezembro do ano em questão. 8.2 - RETROATIVIDADE Já vimos que o artigo 106 do CTN cuida das hipóteses excepcionais de aplicação retroativa da lei. 8.2.1 LEI INTERPRETATIVA Para que a lei seja tida por interpretativa, não basta que seu texto diga ser ela interpretativa. É necessário que a lei ofereça interpretação a algo nunca anteriormente interpretado, nem pelo Judiciário nem pela doutrina. Se a lei traz nova interpretação, não deve ser tida como interpretativa para fins de retroatividade. Ementa:... II. Ainda que o CTN admita aplicação retroativa da norma meramente interpretativa (art. 106, I), isso somente é possível quando inexistente outra interpretação. Assim, a mudança de crédito administrativo, em oposição à norma anterior, não se aplica a fatos ou 1 (Machado, 2006) http://camanducaia.jur.adv.br 3
atos pretéritos, que se subordinam à interpretação vigente quando ocorrido o fato gerador.... 2 Exemplo mais recente é aquele referente à Lei Complementar 118/05 que trouxe uma modificação no prazo para requerimento da repetição de indébito. O prazo prescricional para o ajuizamento da ação de repetição de indébito, cabível do recolhimento de tributos indevidos ou em valores maiores que os devidos, está definido, no que nos interessa no presente momento, no art. 168 do CTN: Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário; Então o prazo é de 5 anos, tendo como termo inicial a data de extinção do crédito tributário. Voltemos nossa atenção para as hipóteses de tributos sujeitos a lançamento por homologação. Tem-se que o art. 156 do CTN assim dispõe sobre a extinção do crédito tributário: Art. 156. Extinguem o crédito tributário:... VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus 1º e 4º; Considerando a inexistência de dolo, fraude ou simulação e a inércia da administração fazendária, o que implica a homologação, admitindo ter existido um recolhimento antecipado, após 5 anos, contados a partir da ocorrência do fato gerador, teremos a extinção do crédito tributário. A data dessa extinção é o termo inicial do prazo prescricional de 5 anos. Em outras palavras, na hipótese de homologação tácita, o prazo prescricional para a repetição de indébito é de 10 anos, tomando como referência a data de ocorrência do fato gerador. FATO GERADOR EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO TERMO INICIAL DO PRAZO PRESCRICIONAL TERMO FINAL DO PRAZO PRESCRICIONAL 5 ANOS 5 ANOS 10 ANOS 2 (TRF-1ª Região. AC 93.01.11941-2/DF. Rel.: Des. Federal Osmar Tognolo. 3ª Turma. Decisão: 14/05/96. DJ de 31/05/96, p. 36.463.) http://camanducaia.jur.adv.br 4
Depois de muitas marchas e contramarchas, esse foi o entendimento pacificado pelo STJ 3. Em 09.07.05 entrou em vigor a Lei Complementar nr 118 que, no que pertine ao tema, trouxe as seguintes inovações. LC 118... Art. 3 o Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei n o 5.172, de 25 de outubro de 1966 Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1 o do art. 150 da referida Lei. Art. 4 o Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3 o, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n o 5.172, de 25 de outubro de 1966 Código Tributário Nacional. Da leitura do texto novo temos que a LC 118/05 trouxe uma nova definição do que venha a ser a extinção do crédito tributário decorrente de tributos sujeitos a lançamento por homologação. Se parasse por aí, nenhuma censura mereceria a lei pois sendo o texto veiculado por lei complementar seria possível a alteração do CTN (recepcionado com esse status pela Constituição de 88). A manobra do legislador é digna de nota pois tenta, no art. 3º., afirmar que esse nova definição tem caráter interpretativo, atraindo assim a incidência do art. 106, I do CTN. Em outras palavras, a intenção do legislador era conferir efeitos retroativos ao artigo 3º. da LC 118. Essa intenção fica manifesta no texto do art. 4º. da mesma lei. A intenção é uma sandice sem precedentes pois criaria um buraco negro no prazo prescricional. Em outras, os tributos sujeitos a lançamento por homologação cujos recolhimentos antecipados tivessem ocorrido entre 09.07.00 e 09.07.05 não poderiam ser objeto de ação de repetição de indébito por força dos efeitos retroativos da norma. Enquanto existir um Judiciário realmente independente, essas manobras abusivas, travestidas de legalidade, deverão ser objeto de repúdio. Levado a discussão ao STJ, aquele Tribunal assim decidiu: Ementa -... 2. Extingue-se o direito de pleitear a restituição de tributo sujeito a lançamento por homologação, não sendo esta expressa, somente após o transcurso do prazo de cinco anos contados da ocorrência 3 Tema a ser enfrentado com maiores detalhes no capítulo reservado à repetição do indébito. http://camanducaia.jur.adv.br 5
do fato gerador, acrescido de mais cinco anos contados da data em que se deu a homologação tácita (EREsp 435.835/SC, julgado em 24.03.04). 3. Na sessão do dia 06.06.07, a Corte Especial acolheu a arguição de inconstitucionalidade da expressão "observado quanto ao art. 3º o disposto no art. 106, I, da Lei n. 5.172/1966 do Código Tributário Nacional", constante do art. 4º, segunda parte, da LC 118/05 (EREsp 644.736-PE, Rel. Min. Teori Albino Zavascki). 4. Nessa assentada, firmou-se o entendimento de que, "com o advento da LC 118/05, a prescrição, do ponto de vista prático, deve ser contada da seguinte forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigência (que ocorreu em 09.06.05), o prazo para a ação de repetição de indébito é de cinco a contar da data do pagamento; e relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao regime previsto no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei nova". 4 Por arremate, não basta à lei declarar-se interpretativa para tornar-se retroativa. É necessário que a lei realmente um instituto nunca antes interpretado. No caso em comento, o instituto em interpretação é o da extinção do crédito tributário relativo a tributos sujeitos a lançamento por homologação. Tal instituto já se encontrava definido no art. 156 do CTN e já foi objeto de muita interpretação jurisprudencial por parte do STJ. Em português claro, a lei complementar nr 118/05, de interpretativa, nunca teve nada. 8.2.3 DA RETROATIVIDADE BENIGNA Já vimos que, no que tange à aplicação da alíquota do tributo, deverá ser observada a lei vigente à época da ocorrência do fato gerador (CTN, 144) e essa regra não tem qualquer exceção. No entanto, em se tratando de penalidade pecuniária, na hipótese de ter havido alteração na legislação entre a data da ocorrência do fato gerador e a data do lançamento, aplicam-se as disposições do art. 106 do CTN. Se a alteração mais benéfica ao contribuinte ocorrer entre a data da infração e a data do lançamento respectivo, a autoridade administrativa deverá deixar de considerar o ato como infração se ocorrer a hipótese da letra a e, portanto, não aplicará qualquer penalidade. No caso da letra c, deverá aplicar a penalidade nas condições mais benéficas trazidas pela lei nova. Ementa:... I. Nosso sistema tributário adotou, parcialmente, o princípio da retroatividade benéfica, permitindo que a lei nova possa reger fatos 4 REsp 955831, com nosso grifo. http://camanducaia.jur.adv.br 6
geradores pretéritos, desde que se trate de ato não definitivamente julgado. É o que determina o art. 106, II, do CTN.... 5 Em virtude da aplicação do art. 106 do CTN, quando do lançamento deve-se observar: a alíquota do tributo é aquela vigente à época da ocorrência do fato gerador (e ponto). Não interessa o que aconteceu depois; o valor da penalidade deverá levar em conta a lei vigente à época da ocorrência da infração ou a lei vigente à época do lançamento, se essa for mais benéfica ao sujeito passivo. É de se notar que o inciso II do CTN 106 traz a expressão...tratando-se de ato não definitivamente julgado... e uma pergunta se apresenta: quando estará o ato definitivamente julgado? Quando encerrado o processo administrativo? Quando encerrado o processo judicial? Vamos analisar os seguintes julgados: Ementa:... Código Tributário Nacional, em seu art. 106, estabelece que a lei nova mais benéfica ao contribuinte aplica-se ao fato pretérito, razão por que correta a redução da multa para 20% nos casos... em que a execução fiscal não foi definitivamente julgada.... 6 Ementa... 3. Tem-se entendido, para fins de interpretação dessa condição, que só se considera como encerrada a Execução Fiscal após a arrematação, adjudicação e remição, sendo irrelevante a existência ou não de Embargos à Execução, procedentes ou não. De igual modo, considera-se ato não definitivamente julgado o lançamento fiscal impugnado por meio de Embargos, uma vez que os atos administrativos não são imunes à revisão pelo Poder Judiciário. 7 O entendimento do STJ diz que o ato em matéria tributária está definitivamente julgado após a decisão judicial da qual não caiba mais recurso, ou seja, até a ocorrência desse fato é possível a aplicação retroativa da lei benéfica. 5 (TRF-2ª Região. AC 2001.02.01.011566-3/RJ. Rel.: Des. Federal Julieta Lídia Lunz. 1ª Turma. Decisão: 23/09/02. DJ de 20/11/02, p. 109.) 6 (STJ. REsp 109254/SP. Rel.: Min. Franciulli Netto. 2ª Turma. Decisão: 18/05/00. DJ de 19/06/00, p. 127.) 7 (REsp 216.912/RS, Rel. Ministro MILTON LUIZ PEREIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04.10.2001, DJ 25.03.2002 p. 181) http://camanducaia.jur.adv.br 7