CADERNO DE IDÉIAS CI0846

CADERNO DE IDÉIAS CI0846 Reflexões sobre o Custo padrão de Mão-de-obra: uma análise dos conceitos e a aplicabilidade em uma instituição de prestação de serviços, na área da educação Angela Maria da Silva Lívia Maria de Pádua Ribeiro 2008

Fundação Dom Cabral é um centro de desenvolvimento de executivos e empresas que há mais de 30 anos pratica o diálogo e a escuta comprometida com as organizações, construindo com elas soluções educacionais integradas. É orientada para formar equipes que vão interagir crítica e estrategicamente dentro das empresas. Depois de formar milhares de executivos, em constante integração com as empresas, a FDC tornou-se referência nacional em seu setor, participando da melhoria do nível gerencial e do desenvolvimento empresarial brasileiro. Circulam, anualmente, pelos seus programas abertos e fechados perto de 20 mil executivos de empresas de médio e grande portes. A sinergia com as empresas é resultado da conexão que faz entre a teoria e a prática de efetivas tecnologias de gestão. Essa prática é reforçada pelo trabalho interativo de sua equipe técnica, que combina formação acadêmica com experiência empresarial. Nos Núcleos de Desenvolvimento do Conhecimento (Núcleo Andrade Gutierrez de Sustentabilidade e Responsabilidade Corporativa, Núcleo CCR de Governança Corporativa, Competitividade, Núcleo de Desenvolvimento de Liderança, Núcleo de Empreendedorismo, Núcleo de Gestão Empresarial, Núcleo de Negócios Internacionais e Núcleo de Inovação) são produzidas pesquisas e outros trabalhos que dão sustentação aos programas da FDC, traduzindo seus avanços como instituição geradora de conhecimento. Suas soluções educacionais combinam: Desenvolvimento Empresarial Soluções construídas na perspectiva do cliente, aliando conteúdo a estratégia e necessidade das empresas. Atendem públicos dos diversos níveis funcionais, possibilitando o aprendizado coletivo e a formação de massa crítica na busca de resultados para a empresa. O grande diferencial dos programas é valorizar e potencializar o conhecimento existente na própria empresa. Desenvolvimento do Gestor Com foco no desenvolvimento do indivíduo e na sua atuação na empresa, muitos programas são realizados em parceria com escolas internacionais e abordam temas de gestão geral e específicos. Propiciam a aplicação prática de conceitos, desenvolvendo no indivíduo a capacidade de aprender fazendo. Pós-Graduação Fundamentam-se na perspectiva da educação continuada, centrada na realidade empresarial e voltada para o crescimento do indivíduo como pessoa e gestor. Contemplam níveis diversos de formação de Especialização a Mestrado e se complementam de forma conveniente aos participantes. Parcerias Empresariais A FDC estimula a troca de experiências entre e intra-empresas, conciliando, de forma estratégica, conceitos e práticas que possibilitam a aprendizagem coletiva e a busca compartilhada de soluções.

Caderno de Idéias Reflexões sobre o Custo-padrão de Mão-de-obra: uma análise dos conceitos e a aplicabilidade em uma instituição de prestação de serviços, na área da educação Angela Maria da Silva Secretária Executiva da FDC Lívia Maria de Pádua Ribeiro Professora Ms. do Centro Universitário de Belo Horizonte UNI-BH

CI0846 Projeto gráfico Célula de Edição de Documentos Revisão Célula de Edição de Documentos Assessoria editorial Teresa Goulart Supervisão de editoração José Ricardo Ozólio Impressão Fundação Dom Cabral 2008 Reproduções integrais ou parciais deste relatório somente com a autorização expressa da FDC. É permitida a citação de dados, tabelas, gráficos e conclusões, desde que indicada a fonte. Para baixar a versão digital desta e de outras publicações de temas relacionados à Gestão Empresarial, acesse a Sala do Conhecimento da Fundação Dom Cabral através do link http:// www.fdc.org.br/pt/sala_conhecimento Copyright 2007, Fundação Dom Cabral. Para cópias ou permissão para reprodução, contatos pelo telefone 55 31 3589-7465 ou e-mail: teresa@fdc.org.br. Esta publicação não poderá ser reproduzida sem a permissão da FDC. Campus Aloysio Faria Centro Alfa Av. Princesa Diana, 760 Alphaville Lagoa dos Ingleses 34000-000 Nova Lima, MG Brasil Tel.: 55 31 3589-7465 Fax: 55 31 3589-7402

Sumário Introdução... 7 Organização em Estudo... 11 Referencial Teórico... 15 O surgimento da contabilidade de custos... 15 Princípios fundamentais da gestão estratégica de custos... 16 Conceitos de custo-padrão... 17 Finalidades do custo-padrão... 18 Variação do custo-padrão... 19 Principais métodos de custeio... 20 Custeio por absroção... 20 Custeio variável ou direto... 21 Custeio ABC Activity Based Costing.... 26 As terminologias da contabilidade de custos... 27 Custos e despesas... 28 Custo fixo e custo variável... 29 Custo direto e indireto... 31 Perdas: rotineiras e ocasionais... 32 O tratamento da mão-de-obra na apuração dos custos... 32 Alocação direta ou aplicação do rateio... 33 Mão-de-obra: custo fixo ou variável?... 33 O que integra o custo da mão-de-obra?... 33 Os procedimentos para o tempo não produtivo... 34 Folha de pagamento... 34

Encargos sociais... 34 Jornada de trabalho... 36 Metodologia... 37 Análise e Interpretação de Dados... 39 Conclusões e Sugestões... 45 Referências... 55 Apêndice... 59 4

"O homem gosta de contabilizar os problemas, mas não conta as alegrias." (Dostoievski) Resumo O objetivo principal deste trabalho foi estudar a apuração do custo de mão-de-obra em uma instituição de prestação de serviços, na área da educação, investigando o método de custo-padrão aplicado. O desenvolvimento do tema envolveu conceituação geral básica, além de justificar a importância de sua utilização nas organizações; a finalidade da contabilidade de custos para contadores, auditores e gestores como instrumento da administração, fornecendo informações relevantes aos administradores, não só para controlar custos, como também para a tomada de decisões. Palavras-chave: Contabilidade de custos; custo-padrão; mão-de-obra; métodos de custeio. 5

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A Introdução 1 globalização, que permitiu o acesso às escolas em qualquer parte do mundo, acirrou a competitividade na área da educação e está exigindo das instituições maior controle e aprimoramento dos sistemas, visando à melhoria do gerenciamento dos resultados. Um dos fatores críticos para as empresas de prestação de serviços é a demanda dos clientes, que querem cada vez mais qualidade a um custo menor; que o desempenho esteja em constante evolução e melhoria; que a redução de custos seja uma constante em relação aos serviços ofertados. Assim sendo, a eficiência das empresas deve fazer parte da sua missão. Segundo Padoveze (2004, p. 40), a eficiência pode ser definida "como a relação existente entre o resultado obtido e os recursos consumidos para conseguir esse resultado" e, apud Horngren et al. (1994, p. 237), "eficiência: é a importância de entrada usada para atingir um dado nível de saída". Ainda sobre eficiência, como a empresa é aquela que processa recursos e entrega produtos ou serviços, Padoveze (2004, p. 40) a define, também, "como uma relação entre recursos e saídas que, no enfoque sistêmico, são relacionados pelo elemento processamento". Segundo Ostrenga et al. (1997) apud Corrêa (2002, p.12): Em muitas empresas, ser capaz de oferecer produtos e serviços de alta qualidade não é mais suficiente para dar vantagem competitiva. A alta qualidade é uma pré-condição para se manter nos negócios; essas empresas estão dando cada vez mais ênfase a sua capacidade para desenvolver rapidamente novos produtos e serviços e colocá-los no mercado sem demora. Mas a velocidade no projeto não é o único objetivo. A expectativa de vida dos produtos e serviços nessas empresas está ficando cada vez mais curta. Atualmente, a pressão para se desenvolver mais rapidamente novos produtos e serviços melhores é um enorme desafio para grande parte das empresas. Para se pesquisar sobre a apuração de custos de mão-de-obra em uma empresa de prestação de serviços, na área da educação, foi necessário explicitar alguns conceitos relativos à contabilidade de custos, tais como: princípios fundamentais da gestão estratégica de custos; método de custo-padrão; principais métodos de custeio existentes; terminologias da contabilidade de custos e tratamento da mão-de-obra na apuração dos custos. 1 Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Ciências Contábeis e Tributos do UNI-BH, orientado pela professora Ms. Lívia Maria de Pádua Ribeiro. 7

O objetivo geral deste trabalho foi estudar a apuração de custos de mão-de-obra em instituição de prestação de serviços, na área de educação, investigando o método de custo-padrão existente. Teve como objetivos específicos descrever o tratamento dado na apuração dos custos de mão-de-obra pela instituição de prestação de serviços, na área da educação, além de analisar o método de custo-padrão adotado e propor subsídio à instituição com vistas a rever a metodologia utilizada para elaboração do custo-padrão. A contabilidade de custos tem como finalidade medir e relatar informações financeiras e não-financeiras relacionadas ao custo de aquisição ou à utilização de recursos nas empresas, e isso inclui tanto a parte de contabilidade gerencial quanto da financeira, em que as informações de custos são coletadas e analisadas. Para contadores, auditores e fiscais, a primeira preocupação foi utilizar a contabilidade de custos para solucionar os problemas que tinham com a mensuração monetária dos estoques e do resultado, ao invés de transformá-la em um instrumento da administração. Isso fez com que a contabilidade de custos deixasse de evoluir mais rapidamente por algum tempo e, também, que os administradores não utilizassem todo o seu potencial na área gerencial. Sua evolução se deu em função do crescimento das empresas, visando encurtar a distância existente entre administradores e ativos e pessoas administradas, passando a ser encarada como uma eficiente ferramenta a favor dos gestores modernos. (HORNGREN; DATAR; FOSTER, 2004). Como a nova visão da contabilidade de custos por parte dos seus usuários é relativamente recente, há muito a ser estudado e desenvolvido sobre o tema em questão, visando preencher as lacunas encontradas no dia-a-dia das organizações, principalmente na área de prestação de serviços. A importância da contabilidade de custos dentro das empresas é considerável, pois fornece informações relevantes aos administradores não só para controlar os custos, como também para a tomada de decisões. A contabilidade de custos conta, ainda, com os avanços da tecnologia da informação, que oferece às empresas oportunidades de criar sistemas integrados de gestão de custos e desempenho, com a finalidade de suprir suas necessidades gerenciais. (KAPLAN; COOPER, 1998). A área de prestação de serviços é complexa, em função de suas particularidades e segmentos diferenciados e, também, por não se encontrar na literatura conceitos próprios; muitos dos seus conceitos e procedimentos são adaptados daqueles desenvolvidos para as indústrias. Como parâmetro, pode ser considerado o fato de que as empresas de serviços são vistas como se fossem uma indústria; as máquinas são representadas pelas mesas dos funcionários e os materiais são os documentos que circulam pelas mesas, o que permite a aplicação de técnicas e metodologias de trabalho no campo da gestão, qualidade e produtividade. (CORRÊA, 2002). 8

Para Megliorini (2007, p. 170), em geral, a literatura especializada sobre custos tem como referência as empresas industriais. Provavelmente, os autores consideram que o sistema operacional desse tipo de empresa apresenta estrutura e atividades mais complexas do que as das empresas comerciais e prestadoras de serviços. Diferentes tipos de serviços são oferecidos e encontrados no mercado, como transporte de pessoal e de mercadorias, entretenimento, vigilância, informática, educação etc. Embora cada tipo apresente suas particularidades, Megliorini (2007, p. 173) afirma que "a apuração dos custos nas empresas prestadoras de serviços se assemelha à apuração realizada nas empresas industriais". Também classifica os serviços realizados por essas empresas em: serviços repetitivos, que são os executados de forma contínua, envolvendo as mesmas operações; e serviços específicos, que são aqueles executados conforme solicitado pelos clientes, ou seja, produção sob encomenda. Outro aspecto relevante na apuração dos custos de mão-de-obra, e que mereceu ser considerado, é a representatividade dos encargos sociais, que têm grande influência no resultado das organizações, uma vez que podem interferir na competitividade, considerando tanto o mercado local como o global. Portanto, identificar e especificar a variação no método de custo-padrão na instituição de prestação de serviços na apuração dos custos pode indicar um caminho para a melhoria do seu resultado. O crescimento do setor de serviços nos últimos anos faz com que ele careça de conceitos próprios, voltados para o seu segmento, e que identifiquem as deficiências dos seus controles, pois, ainda hoje, utiliza os mesmos derivados da indústria. Entre os papéis da contabilidade de custos nas empresas, destaca-se o de fornecer informações para os gestores das áreas administrativas e financeiras. Sendo assim, essas informações devem ser geradas de forma eficiente, comprometida com o objetivo principal das organizações, mostrando aos administradores o melhor caminho para se alcançar os melhores resultados, garantindo a competitividade da empresa e sua posição no mercado. Em razão da diversidade das áreas de prestação de serviços e da abordagem na literatura existente ser totalmente voltada para as empresas industriais, percebeu-se a necessidade de se estudar particularidades dos custos nas empresas prestadoras de serviços. Um fato encontrado na instituição de prestação de serviços mereceu uma investigação: o custo-padrão de mão-de-obra apresentava grandes variações quando apurado o seu resultado final. Diante dessa problemática, formularam-se os seguintes questionamentos: na apuração dos custos de mão-de-obra em uma instituição de 9

prestação de serviços na área de educação, as distorções encontradas no método de custo-padrão são significativas? Como aproximar o método de custo-padrão ao custo real, de forma a otimizar o resultado da instituição? Considerando que a literatura existente preconiza que a apuração dos custos em empresas de prestação de serviços se assemelha à apuração feita nas empresas industriais, o método de custo-padrão de mão-de-obra para a organização estudada contemplou o regime da CLT - Consolidação das Leis do Trabalho, com todos os encargos, benefícios e características pertinentes, visando chegar o mais próximo possível do custo real e colaborar na melhoria do seu resultado. 10

O Organização em Estudo estudo de caso foi feito em uma empresa de prestação de serviços na área da educação, denominada aqui Empresa XXX, cujo objetivo é o desenvolvimento de executivos, empresários e empresas em parceria com seus clientes, com reconhecimento nacional e internacional em seu ramo de atividade. A empresa concebe soluções educacionais para o desenvolvimento empresarial, contribuindo para a modernização das estruturas corporativas, a melhoria dos ambientes de negócios, o crescimento econômico sustentável e o desenvolvimento da sociedade. Trata-se de uma instituição brasileira com atuação internacional, cujos programas capacitam executivos a interagir de forma crítica e estratégica dentro das organizações, extrapolando conceitos tradicionais de formação e aperfeiçoamento profissional. Iniciou suas atividades em 1976, estando em atividade há mais de 30 anos. Classificada como uma instituição autônoma, sem fins lucrativos, a empresa possui sede própria na Região Metropolitana de Belo Horizonte, Minas Gerais, mais precisamente no município de Nova Lima. Suas atividades abrangem todo o território brasileiro, países da América do Sul e Europa. O quadro funcional, atualmente, é formado por 249 colaboradores, incluindo professores de tempo integral, gerentes de projetos, além de algumas dezenas de professores associados que mantêm uma relação comprometida com os valores da instituição. É a única escola brasileira qualificada no ranking do jornal inglês Financial Times. Entretanto, o que a faz se distinguir no mercado são as alianças internacionais e as parcerias empresariais. Figuram entre seus aliados estratégicos internacionais escolas como Kellogg (nos EUA), Insead (na França) e Sauder (no Canadá). (ALMEIDA, 2006).. Além da sua sede, a empresa tem uma unidade na cidade de Belo Horizonte que abriga cursos regulares noturnos e também atividades diurnas com clientes; e outra unidade na capital de São Paulo. A estratégia de longo prazo se fundamenta na missão, princípios e identidade da Empresa XXX e sua implementação é orientada por esses fundamentos. Ao longo do ano de 2007, foram desenvolvidas ações e programas visando estruturar o crescimento e reforçar a sua contribuição para o desenvolvimento de uma sociedade mais justa e sustentável. 11

A Missão da Empresa XXX é contribuir para o desenvolvimento da sociedade por meio da educação e capacitação de executivos, empresários e empresas. O Negócio - soluções educacionais para o desenvolvimento empresarial. O Objetivo - ser referência em desenvolvimento de executivos e empresas. Os Princípios que regem a Empresa XXX são: A Parceria - por meio da qual limitações são superadas e soluções obtidas, como fruto da interação entre a Empresa XXX, pessoas, instituições e empresas. A Utilidade - razão de ser da Empresa XXX, no sentido de que a idéia é ser útil à construção da sociedade. A Valorização das Pessoas essoas - força interna que nasce do acolhimento e conduz à construção conjunta, dentro da percepção de que cada um possui uma maneira de contribuir e ninguém é excluído. A Tenacidade - constância na superação de desafios e obstáculos, no caminho da construção do sonho de ser instituição de referência. A Ousadia - para que se tente o impossível, visando à concretização do sonho. A Inovação - assumindo riscos para estar à frente, na busca por fazer melhor para o cliente, reconhecido como o foco central da atuação da Empresa XXX. A Ética - concentrando-se na prática da lealdade, confiança e transparência, no relacionamento com as pessoas e nos negócios. A Auto-Sustentação - por fidelidade à natureza da instituição, que requer independência intelectual, e na linha do crescimento sustentado, que recomenda austeridade e eficiência. Os pilares da orientação estratégica da Empresa XXX para médio e longo prazos são: Gerar conhecimento o próprio - desenvolver, em ritmo crescente, a capacidade de criar conhecimentos relevantes e inovadores, de nível mundial, em seu segmento de atuação. Internacionalizar suas operações - assegurar a continuidade da contribuição da Empresa XXX para o desenvolvimento de executivos, empresários e empresas no Brasil e, ao mesmo tempo, permitir a expansão dessa contribuição a outros países. 12

Promover o desenvolvimento da organização - garantir um contexto organizacional estimulante; desenvolver a governança corporativa e a gestão empresarial; estabelecer base sólida de pessoal e cultura internacionais; fazer movimentos progressivos de certificações internacionais e utilizar tecnologias de informação e comunicação avançadas. As soluções educacionais são construídas a partir da compreensão das necessidades das empresas e de seus executivos. A Empresa XXX oferece programas abertos (formatados para treinamento e desenvolvimento), programas customizados (elabora soluções específicas de acordo com a demanda, negócio e cultura do cliente) e parcerias empresariais (reúne empresas em busca do aperfeiçoamento de sua gestão). Em 2007, 22.472 executivos participaram dos diversos programas e atividades da empresa, representando aumento de 1,5% em relação a 2006, totalizando 47.821 horas de treinamento e desenvolvimento (4,3% maior que no ano anterior). Deve-se destacar a conquista de novos clientes de médio porte, o que tornou a carteira mais pulverizada e menos vulnerável às oscilações de mercado. Registrou-se, assim, um crescimento de 10,58% no número de clientes. 13

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O Referencial Teórico referencial teórico deste trabalho foi baseado nos conceitos relacionados à Contabilidade de Custos e sua importância na tomada de decisão pelas empresas; ao método de custo-padrão e aos principais métodos de custeio utilizados pela Contabilidade de Custos. O surgimento da contabilidade de custos A Contabilidade de Custos surgiu durante a Revolução Industrial (século XVIII), com o aparecimento das indústrias. Seu objetivo era calcular os custos de fabricação dos produtos, que antes eram produzidos artesanalmente. Até então, quase só existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem-estruturada para servir às empresas comerciais. (MARTINS, 2006). Não existia a formalidade das pessoas jurídicas. À época, as empresas comerciais utilizavam a contabilidade financeira basicamente para a apuração dos resultados e esta era feita somente pelo levantamento dos estoques. O valor das mercadorias era apurado de forma relativamente simples, a partir do montante pago por cada item constante do estoque. Desde então, a contabilidade passou de seu foco principal, que era a avaliação de estoques, para as diferentes técnicas de custeio. Segundo Lawrence (1975) apud Silva Júnior (2000, p. 80): Contabilidade de custos é o processo ordenado de usar os princípios da contabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio, de tal maneira que, com os dados da produção e das vendas, se torne possível à administração utilizar as contas para estabelecer os custos de produção e de distribuição, tanto por unidade, quanto pelo total, para um ou para todos os produtos fabricados, ou serviços prestados e os custos das outras diversas funções do negócio, com a finalidade de obter operação eficiente, econômica e lucrativa. A Contabilidade de Custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de 15

tomada de decisões. A contabilidade de custos é que coleta, classifica e registra os dados operacionais das diversas atividades da entidade e requer a existência de métodos de custeio para que, ao final do processo, seja possível obter-se o valor a ser atribuído ao objeto de estudo. Martins (2006, p. 21) preconiza: É importante ser constatado que as regras e os princípios geralmente aceitos na Contabilidade de Custos foram criados e mantidos com a finalidade básica de avaliação de estoques e não para fornecimento de dados à administração. Por essa razão, são necessárias certas adaptações se deseja desenvolver bem esse seu outro potencial; potencial esse que, na grande maioria das empresas, é mais importante do que aquele motivo que fez aparecer a própria Contabilidade de Custos. A Contabilidade de Custos mede o custo de acordo com as necessidades da administração da empresa, onde tais necessidades exigem que o custo apresentado se baseie em fatos pertinentes para que então possam ser tomadas decisões válidas. (DE BELLIS; PINHO; PAMPLONA, 2004, p. 2). Princípios fundamentais da gestão estratégica de custos Três grandes grupos constituem os princípios que formam a estrutura conceitual da gestão estratégica de custos, segundo Martins (2006, p. 298): "princípios de custos, princípios de mensuração de desempenhos e princípios de gestão de investimentos". Alguns princípios de custos a considerar: apropriar custos relevantes diretamente aos objetos que se pretende custear; identificar bases de alocação que reflitam, adequadamente, as relações de causa e efeito entre os recursos consumidos e as atividades e entre estas e os objetos que se pretende custear; confrontar o custo real com o custo-meta; estabelecer centros de custos com base em grupos homogêneos de atividades; utilizar o custeio baseado em atividades deverá melhorar o processo de apropriação. (MARTINS, 2006). 16

Os princípios de mensuração de desempenhos devem: estabelecer mensurações de desempenho para as atividades relevantes; considerar que essas mensurações sejam de natureza financeira e não-financeira (produtividade por hora trabalhada, por quilo consumido, vendas por funcionário, dias de atraso dos balancetes contábeis, grau de satisfação dos adquirentes dos serviços do departamento jurídico etc.); definir que as mensurações de desempenho sejam consistentes com os objetivos da empresa; melhorar a visibilidade dos direcionadores de custos, quando utilizados. (MARTINS, 2006). Os princípios de gestão de investimentos devem: ser mais do que um processo de orçamento de capital; ser consistentes com os objetivos da empresa; ser tomadas decisões de investimentos com suporte de múltiplos critérios; dar suporte ao processo de redução ou eliminação de atividades que não adicionam valor, bem como para atingimento do custo-meta; considerar os impactos na cadeia de valor em que a empresa atua; levar em consideração os dados relativos às atividades desempenhadas antes e depois da adoção de novas tecnologias; ter efetivo acompanhamento posterior para que seu desempenho possa ser comparado com o que fora originalmente previsto. (MARTINS, 2006). Esses princípios básicos inserem a Contabilidade de Custos em um mundo bem maior que simplesmente o de acompanhar os custos, dando ao Contador de Custos um papel mais amplo e relevante, como o de prevenir, evitar, reduzir, eliminar ou otimizar os custos e as despesas. Com uma visão mais estratégica dos custos, assume uma responsabilidade maior que a tradicionalmente exercida por esse profissional dentro das organizações, "propiciando aos gestores uma postura muito mais proativa do que reativa". (MARTINS, 2006, p. 299). Conceitos de custo-padrão O custo-padrão é considerado uma das formas mais eficazes de planejar e controlar custos, utilizadas no mundo dos negócios, podendo ser usado tanto quando a empresa adota o Custeio por Absorção como com o Custeio Variável. (MARTINS, 2006). Padoveze (2003, p. 81) conceitua custo-padrão como sendo, "fundamentalmente, um custo desejado, o custo que deve ser, um custo ideal, um custo padronizado que fuja das flutuações e inconstâncias do custo real". Possui característica de meta, fazendo com que a comparação com o custo real seja possível e também se torne um grande referencial para controle de custos e atribuições de metas aos gestores da empresa. 17

O custo-padrão, para Zanluca (2008, p. 1), é um custo pré-atribuído, que toma como base o registro da produção antes da determinação do custo efetivo, e possui algumas características essenciais: a) pré-fixação de seu valor, com base no histórico ou em metas a serem perseguidas pela empresa; b) pode ser utilizado pela contabilidade, desde que se ajustem, periodicamente, suas variações para acompanhar seu valor efetivo real (pelo método do custo por absorção); c) permite maior facilidade de apuração de balancetes, sendo muito utilizado nas empresas que precisam grande agilidade de dados contábeis. Finalidades do custo-padrão A sua finalidade principal é estabelecer um padrão de comportamento dos custos, criando condições para seu controle e avaliação da eficiência do processo produtivo, podendo-se estabelecer as medidas ou os padrões físicos e monetários dos recursos que serão utilizados. "Confrontando o consumo real dos recursos físicos e monetários com seus respectivos padrões, é possível localizar divergências, o que permite aos gestores manter os custos dentro de limites de variações aceitáveis". (MEGLIORINI, 2007, p. 161). Outras finalidades identificadas do custo-padrão são a redução de custos e o auxílio na formação do preço de venda. Independentemente de a empresa utilizar o método do custeio por absorção, "ela pode utilizar o conceito de custo-padrão, o qual se diferencia do custo real no sentido de que ele é normativo, objetivo, proposto ou um custo que se deseja alcançar". Por isso, a empresa pode incorporar metas a serem atingidas pelos diversos setores na elaboração do padrão, para que tais avaliações de custos sejam alcançadas. "Nesse sentido, o custo-padrão é uma ferramenta indispensável para controle dos custos, das operações e das atividades". (PADOVEZE, 2003, p. 345). Para Martins (2006, p. 316), o grande objetivo do custo-padrão "é o de fixar uma base de comparação entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido". Conclui-se, daí, que o custo-padrão não é outra forma, método ou critério de contabilização de custos (como Absorção e Variável), mas uma técnica auxiliar. O custo-padrão instalado na empresa não significa a eliminação do custo real, muito pelo contrário, esse se torna eficaz na medida em que exista um custo real, para se extrair da comparação entre os dois as divergências existentes. (MARTINS, 2006). 18

Ainda segundo Martins (2006, p. 317), "o custo-padrão não elimina o real, nem diminui sua tarefa; aliás, a implantação do padrão só pode ser bem-sucedida onde já exista um bom sistema de custo real (quer absorção, quer variável ou qualquer combinação entre eles)". Variação do custo-padrão Martins (2006, p. 317) recomenda que "as pessoas responsáveis pela análise das diferenças entre padrão e real, conscientes de que aquele é passível de ser obtido, estarão provavelmente interessadas na averiguação das divergências e sua eliminação". Para essas pessoas, 12% é uma diferença importante e que deve ser analisada e pesquisada. A alta administração das empresas pode se acostumar com os apontamentos de grandes distorções, demonstrados nos relatórios, caso o valor tomado como base seja por demais utópico. Os relatórios, cujo conteúdo o destinatário já conhece, podem passar à categoria dos "a ler depois", ou, provavelmente, nunca. Ao contrário, quando o diretor vê uma diferença de 13% há dois meses, 9% no mês anterior, com certeza estará ansioso para verificar a evolução do índice. (MARTINS, 2006). Ainda segundo Martins (2006, p. 318), o sucesso mesmo do custo-padrão vai depender do grau de seriedade que a empresa der à localização e saneamento das diferenças entre o padrão e o real. E disso precisa o mais alto escalão estar consciente e disposto a disseminar aos níveis inferiores. A fixação do custo-padrão deve ser feita com base em quantidade e valor, pois assim poderá, depois, avaliar onde estão as diferenças. E, para se comparar, "será necessário que o custo real também levante quantidades e valores consumidos. E esse fato irá realmente possibilitar melhores controles e análises por parte da empresa". (MARTINS, 2006, p. 318). 19

Principais métodos de custeio São abordados, neste estudo, o custeio por absorção; o custeio variável ou direto e o custeio ABC - Activity Based Costing, considerados os principais métodos existentes na literatura vigente. Custeio por absorção É o método derivado da aplicação dos Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos e "consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos". (MARTINS, 2006, p. 37). O custeio por absorção, segundo Wernke (2005, p. 19): Designa o conjunto de procedimentos realizados para atribuir todos os custos fabris, quer fixos ou variáveis, diretos ou indiretos, aos produtos fabricados em um período. Com isso, os produtos "absorvem" todos os gastos classificáveis como custos - matériasprimas, salários e encargos sociais, depreciação das máquinas, aluguel do prédio industrial etc. -, independentemente de sua natureza, se custos fixos ou não, se custos diretos ou não. Para Martins (2006), o custeio por absorção não é um princípio contábil propriamente dito, mas uma metodologia decorrente deles, nascida com a própria Contabilidade de Custos. Outros critérios diferentes têm surgido através do tempo, mas este é ainda o adotado pela Contabilidade Financeira; portanto, válido tanto para fins de Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados como também, na maioria dos países, para Balanço e Lucro Fiscais. Wernke (2005, p. 19) argumenta: Esse método é mais adequado para finalidades contábeis, como avaliar estoques e determinar valor total de custos dos produtos vendidos a ser registrado na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE). Sua utilização tem sido exigida pela legislação brasileira e por determinação legal devem compor o custo dos bens ou serviços vendidos. 20

O custeio por absorção debita ao custo dos produtos todos os custos da área de fabricação, sejam esses diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais. O próprio nome do critério revela essa particularidade, ou seja, o procedimento é fazer com que cada produto ou serviço absorva parcela dos custos diretos e indiretos, relacionados à produção. Esse método foi derivado do sistema desenvolvido na Alemanha, no início do Século XX, conhecido por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit), e é o recomendado na legislação tributária brasileira do imposto de renda, sendo vetado o chamado método direto ou variável. Nessa especialização, contudo, devem-se fazer sempre ressalvas, pois, apesar do nome, muitos gastos potenciais não fazem parte do Custo de Absorção para fins tributários, uma vez que não são reconhecidos tributariamente como encargos; o imposto de renda do exercício, por exemplo, é um gasto em potencial que não é rateado pelos Custos Indiretos de Fabricação - CIF, nem classificado como despesa operacional. (MARTINS, 2006). A Contabilidade de Custos, que custeia o produto e atribui a ele parte do custo fixo, é conhecida como método de custeamento por absorção ou full cost. Também é o método que apropria todos os custos de produção aos produtos elaborados de forma direta e indireta, utilizando o rateio. Para Santos (2005, p. 83): A metodologia de custeio pelo método por absorção é considerada como básica para a avaliação de estoques pela contabilidade societária, para fins de levantamento de balanço patrimonial e de resultados com a finalidade de atender a exigências da contabilidade societária. É um sistema de custeio falho em muitas circunstâncias, entre elas a gerencial para tomada de decisão, pois tem como premissa básica os rateios dos custos fixos, que podem parecer lógicos, mas tendem a levar a alocações arbitrárias ou mesmo enganosas. (SANTOS, 2005). Custeio variável ou direto Custeio variável (também conhecido como custeio direto) é um processo de apuração que exclui todos os custos fixos de fabricação, causando grande controvérsia, pois apenas as partes "variáveis" dos custos são consideradas. Com isso, é eliminada a necessidade de rateios e, conseqüentemente, distorções deles decorrentes. Os custos fixos, pelo fato de existirem, mesmo que não haja produção, não são considerados 21

custo de produção e sim despesas, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período. Assim, essa modalidade de custeio apresenta, sobre a modalidade de custeio por absorção, vantagens significativas referentes à apuração dos resultados financeiros que são gerados pelos diferentes produtos, bem como em relação às decisões gerenciais. Nesse sistema, "somente são considerados na avaliação dos estoques em processo e acabados os custos variáveis, e os custos fixos são lançados diretamente nos resultados. Por isso, o custeio direto não é ainda um critério plenamente consagrado". Entretanto, "não se pode deixar de reconhecer que o método tem inúmeros méritos, particularmente para fins gerenciais, por permitir melhor análise da performance empresarial. (IUDICIBUS; MARTINS; GELBCKE, 2003, p. 344). Megliorini (2007, p. 113) define custeio variável e mostra a diferença entre este e o custeio por absorção: É o método de custeio que consiste em apropriar aos produtos somente os custos variáveis, sejam diretos ou indiretos. A diferença entre esse método e o custeio por absorção reside no tratamento dado aos custos fixos. Enquanto no custeio por absorção os custos fixos são rateados aos produtos, no custeio variável são tratados como custos do período, indo diretamente para o resultado do exercício. Ainda para Megliorini (2007), o custeio por absorção é estruturado para atender as disposições legais relativas à apuração de resultados e avaliação patrimonial, enquanto o custeio variável visa atender à administração da empresa e, também, à obtenção da margem de contribuição de cada produto, linha de produtos, cliente etc. A fundamentação do sistema de custeio variável se baseia na separação dos gastos em variáveis e fixos. Do ponto de vista decisorial, segundo Martins (2006), verifica-se que o custeio variável tem condições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais à empresa; também o resultado medido dentro do seu critério parece ser mais informativo à administração, por abandonar os custos fixos e tratá-los contabilmente como se fossem despesas, já que são quase sempre repetitivos e independentes dos diversos produtos e unidades. Porém, os princípios contábeis aceitos atualmente não admitem o uso de demonstrações de resultados e de balanços avaliados à base do custeio variável. Sendo assim, esse critério de avaliar estoque e resultado não é reconhecido por contadores, auditores independentes e tampouco pelo fisco. 22

Principais diferenças entre o custeio variável e por absorção O custeio variável ou direto se distingue do custeio por absorção pelos tipos de custos indiretos de fabricação que são debitados aos produtos. No método por absorção, debitam-se ao produto tanto os custos indiretos fixos como os variáveis, ao passo que no método de custeio variável debitam-se apenas os custos variáveis, ou seja, aqueles que afetam diretamente o produto por mudanças em volumes. Ambos os métodos de custo debitam todos os materiais diretos e mão-de-obra direta à produção. (PEREIRA; STERQUE, 2008). Os custos de fabricação indiretos e fixos, no custeio variável, são excluídos dos custos dos estoques e constituem custo do período em que incorrem. Já no custeio por absorção, eles são custos dos estoques inventariáveis e se tornam despesas somente quando ocorre a venda. A demonstração de resultado no custeio variável é baseada no modelo da margem de contribuição e, no custeio por absorção, baseia-se no modelo da margem bruta. No custeio variável, o lucro operacional apurado é influenciado por variações nos níveis unitários das vendas; já no custeio por absorção, por variações nos níveis unitários de produção e de venda. Há apenas um ponto de equilíbrio e um demonstrativo de resultado elaborado de acordo com o custeio variável. Em compensação, pode haver múltiplos pontos de equilíbrio com um demonstrativo de resultado elaborado de acordo com o custeio por absorção, pois existem múltiplas combinações de custos fixos, margem de contribuição unitária, vendas unitárias, produção unitária e nível de denominador que produzem lucro operacional nulo. (PEREIRA; STERQUE, 2008). Segundo Pereira; Sterque (2008, p. 4): O custeio por apropriação de materiais diretos trata todos os custos, exceto aqueles referentes aos materiais diretos variáveis, como custos do período em que nele incorreram. Ele produz percentagem de custos de fabricação que são levados ao estoque menor do que o custeio variável ou custeio por absorção. Os gerentes podem aumentar o lucro operacional por meio da produção para estoque quando o custeio por absorção é utilizado, mesmo não havendo demanda imediata para a produção extra. Isso é considerado a principal conseqüência negativa no tratamento do custo de fabricação indireto e fixo como custo do produto, segundo os críticos do custeio por absorção. Essas conseqüências podem ser evidenciadas 23

quando utilizadas variáveis financeiras e não-financeiras na avaliação do desempenho (PEREIRA; STERQUE, 2008). Os totais apurados tanto do estoque como do lucro operacional das empresas são afetados pelo nível de denominador escolhidos para os custos de fabricação indiretos e fixos, podendo afetar, também, a formação do preço e retrair o reembolso em determinados casos. Para Pereira e Sterque (2008, p. 4): Os níveis de denominador voltados para a capacidade de produção de uma instalação são as capacidades teóricas e práticas; os que focalizam a necessidade de produção que a fábrica pode atender são a utilização normalizada e a utilização prevista. Quanto menor o nível de denominador escolhido, maior o custo de fabricação indireto e fixo por unidade de produção (output) que é levado aos estoques. Como são várias as definições encontradas, as diferenças entre os dois métodos de custeio, demonstradas por Moura (2005), facilitam o entendimento: Custeio por absorção Todos os custos de fabricação são considerados como custo do produto. O resultado varia em função da produção. É necessário utilizar métodos de rateio, muitas vezes arbitrários, para melhor atribuir os custos fixos aos produtos. É possível estabelecer o custo total unitário dos produtos. Não identifica a margem de contribuição. Importante para decisões de longo prazo. Custeio variável Apenas os custos variáveis são considerados. O resultado varia somente em função das vendas. Não se utilizam métodos de rateio, os custos fixos são considerados como despesa e não como custo do produto. Há um custo unitário parcial, pois considera os custos variáveis. Identifica a margem de contribuição unitária e global. Importante para decisões de curto prazo. Fonte: Moura, 2005, p. 131. 24

Vantagens e desvantagens do custeio variável As vantagens do custeio variável são várias e estão relacionadas à produção de informações para a tomada de decisões. Destacam-se a total integração com o custo-padrão e o orçamento flexível, possibilitando o correto controle de custos; oferece mais clareza no planejamento do lucro. Pelo custeio variável obtém-se a margem de contribuição, que é a diferença entre o preço de venda e o custo do produto, e é utilizada para responder a questionamentos importantes dentro do processo de decisão gerencial. Como desvantagens, foram identificadas as dificuldades com a análise para a separação das despesas e custos em fixos e variáveis, sendo considerado um trabalho dispendioso e demorado; os resultados do custeio variável não são aceitos para a elaboração das demonstrações contábeis da empresa. (MOURA, 2005). Vantagens e desvantagens do custeio por absorção Os custos de produtos incluem todos os custos variáveis e fixos de manufatura no custeio por absorção. Referidos custos são confrontados com as receitas de vendas no mesmo período em que são vendidos os produtos. Além disso, o custeio por absorção precisa ser usado para fins de imposto de renda, assim como as demostrações financeiras externas, uma vez que este é o método oficialmente aceito pelo fisco para essa finalidade. (MOURA, 2005). Entre as vantagens que podem ser associadas ao custeio por absorção, alguns pontos, segundo Wernke (2005, p. 19), merecem ser enfatizados: a) atende à legislação fiscal (Imposto de Renda) e deve ser utilizado quando a empresa busca o uso do sistema de custos integrado à Contabilidade. A integração do sistema de custos à Contabilidade ocorre quando (1) os valores apropriados de custos estão inseridos na Contabilidade, (2) quando a apropriação é realizada com a observância dos Princípios Contábeis e (3) os valores de custo de cada produto estão apoiados em registros, cálculos e mapas que evidenciam o trajeto desde a origem (registros contábeis) até o destino (produtos acabados ou em elaboração); 25

b) permite a apuração dos custos por "centros de custos", pois, para ser adotado, o Custeio por Absorção requer que a empresa seja dividida contabilmente em "centros de custos". Com isso é possível avaliar o desempenho de cada departamento da organização; c) por absorver todos os custos de produção (independentemente do tipo de custos), permite a apuração do custo total de cada produto. Como desvantagens, consideram-se quantidade de informações para fins gerenciais, que são poucas em relação às oferecidas pelo custeio variável; elevação artificial dos custos de alguns produtos, que não evidencia a capacidade ociosa da empresa; os critérios de rateio, por serem arbitrários, nem sempre são justos. (LIMA et al., 2008). Custeio ABC - Activity Based Costing O custeio ABC é aquele baseado em atividades e que procura reduzir consideravelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. Pode ser aplicado aos custos diretos, principalmente à mão-de-obra direta, não existindo, neste caso, grandes diferenças em relação aos chamados "sistemas tradicionais". Elas são encontradas, fundamentalmente, no tratamento dado aos custos indiretos. (MARTINS, 2006). Segundo Scherer (2001, p. 25): O sistema de custeio baseado em atividades está sendo conceituado como um dos métodos de custeio que menos distorcem as informações de custos, gerando informações mais exatas para tomada de decisão, facilitando aos gestores na identificação dos custos relevantes. A primeira geração do ABC se restringe a uma limitação do conceito de atividade no contexto de cada departamento e tem uma visão exclusivamente funcional e de custeio de produtos. Com essa visão departamental e objetivo de atendimento à legislação, o ABC "é um instrumento muito útil da Contabilidade de Custos no sentido de que o custeio por absorção apresente custos por produtos que tenham sentido mais lógico e não sejam distorcidos por rateios tantas vezes muito arbitrários" (MARTINS, 2006, p. 87), porém não se limitando ao custeio de produtos. Acima de tudo, é uma ferramenta importante a ser utilizada na gestão de custos. 26

A segunda geração do ABC é considerada uma ferramenta de gestão de custos, muito mais do que de custeio de produtos, e foi criada de forma a possibilitar a análise de custos sob duas visões: a) a visão econômica de custeio, que é uma visão vertical, no sentido de que apropria os custos aos objetos de custeio pelas atividades desempenhadas em cada departamento; b) a visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão horizontal, no sentido de que capta os custos dos processos pelas atividades desenvolvidas nos vários departamentos funcionais. A visão vertical fornece, basicamente, os mesmos dados que já estavam contemplados na primeira versão do ABC; enquanto a visão horizontal, de aperfeiçoamento de processos, reconhece que um processo é formado por uma seqüência de atividades encadeadas, ou seja, interdepartamentais, que vão além da organização funcional, permitindo que os processos sejam analisados, custeados e aperfeiçoados pela melhoria de desempenho na execução das atividades. (MARTINS, 2006). Beulke e Berto (2001, p. 56) enfatizam que "a característica básica do custeio por atividade (ABC) é a apropriação de todos os custos e despesas diretos possíveis, sejam eles fixos ou variáveis, dos produtos, mercadorias e serviços". Para Corrêa (2002), ABC é o método capaz de desmascarar distorções provocadas pelos custos indiretos, o chamado overhead, e revelar os verdadeiros custos de produtos e serviços prestados, pois se trata de uma técnica que identifica os custos das atividades específicas, baseada no uso de recursos delas. As terminologias da contabilidade de custos A contabilidade de custos tem uma linguagem própria, e para que seja possível compreendê-la melhor, faz-se necessário descrever as terminologias utilizadas por ela e encontradas na literatura vigente, como custos e despesas; custos fixos e variáveis; custos diretos e indiretos; perdas - rotineiras e ocasionais, entre outras. 27

Custos e despesas Custos são gastos relativos aos bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços. Estão relacionados à utilização dos fatores de produção (bens e serviços) para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. Por exemplo, a matéria-prima é um gasto no momento da sua aquisição, mas, imediatamente, tornase investimento, ficando assim durante todo o tempo de sua estocagem; no momento de sua utilização na fabricação de um bem, surge o custo da matéria-prima como parte integrante do bem elaborado. A energia elétrica é um gasto, no ato da aquisição, mas passa imediatamente para custo, por sua utilização, sem transitar pela fase de investimento (MARTINS, 2006). Para Dutra (1986, p. 28), custo é a parcela do gasto que é aplicada na produção, ou em outra qualquer função de custo, gasto este desembolsado ou não. Custo é valor aceito pelo comprador para adquirir um bem ou custo é a soma de todos os valores agregados ao bem desde a sua aquisição até a sua comercialização. Perez Júnior; Oliveira; Costa (2003, p. 16) definem custo como "gastos relativos aos bens e serviços (recursos) consumidos na produção de outros bens e serviços". Acrescentam que "não existem despesas de produção, pois todos os gastos incorridos no processo produtivo são classificados como custos". Despesas são bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Compõem-se de gastos relativos à administração, às vendas e aos financiamentos. Assim como os custos, as despesas podem ser dividas em fixas e variáveis. Segundo Perez Júnior; Oliveira; Costa (2003, p. 16), despesas são "gastos relativos aos bens e serviços consumidos no processo de geração de receitas e manutenção dos negócios da empresa. Todas as despesas estão diretamente ou indiretamente associadas à realização de receitas". Dutra (1986, p. 28) define despesa como sendo: A parcela ou a totalidade do custo que integra a produção vendida. Assim, as expressões custo das mercadorias vendidas - CMV - e custo dos produtos vendidos - CPV - estariam tecnicamente bem ditas, usando-se as expressões despesa das mercadorias vendidas - DMV - e despesa dos produtos vendidos - DPV. Aquelas expressões iniciadas pela palavra custo deveriam ser usadas, respectivamente, para as mercadorias e os produtos em estoque. 28