Curso On-Line: Auditoria Teoria e Exercícios para a RFB Professores: Davi Barreto e Fernando Graeff Aula 04. Introdução

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1 Introdução 01 Amostragem 02 Lista de questões 34 Bibliografia 41 Introdução Prezado Aluno, Dando continuidade ao nosso Curso de Auditoria para AFRFB - Teoria e Exercícios, chegamos à aula 4. Seguindo o cronograma inicialmente proposto, falaremos hoje sobre amostragem. Como de costume, colocaremos as questões discutidas durante a aula no final do arquivo, caso você queira tentar resolver as questões antes de ver os comentários. Não esqueça, participe do Fórum de dúvidas, que é um dos diferenciais do Ponto. Lá você poderá tirar suas dúvidas, auxiliar outras pessoas e nos ajudar no aprimoramento dos nossos cursos. Davi Barreto e Fernando Graeff 1

2 Amostragem Amostragem 1 A amostragem estatística, quando utilizada corretamente, é uma poderosa técnica de auditoria, por isso, vamos estudar seus principais pontos. Você sabe que um teste eficaz deve fornecer evidência de auditoria apropriada e suficiente para as finalidades do auditor. Portanto, ao selecionar os itens a serem testados, o auditor deve determinar a relevância e a confiabilidade das informações a serem utilizadas como evidência de auditoria. A eficácia (suficiência) também é uma consideração importante nessa seleção. Os meios à disposição do auditor para a seleção de itens são: seleção de todos os itens (exame de 100% ou censo); seleção de itens específicos; e amostragem de auditoria. A aplicação de qualquer um desses meios ou de uma combinação deles pode ser apropriada dependendo das circunstâncias específicas. O auditor pode decidir que será mais apropriado examinar toda a população de itens que constituem uma classe de transações ou saldo contábil 2 (ou um estrato dentro dessa população). Um exame de 100% pode ser apropriado quando, por exemplo: a população constitui um número pequeno de itens de grande valor; há um risco significativo e outros meios não fornecem evidência de auditoria apropriada e suficiente; ou a natureza repetitiva de um cálculo ou outro processo executado automaticamente por sistema de informação torna um exame de 100% rápido e eficiente, ou seja, a realização do censo não é custosa. Por outro lado, é possível selecionar itens específicos de uma população (sem realizar amostragem). Um exemplo seria a seleção de itens específicos dentro de uma população porque têm valor elevado, ou exibem alguma característica suspeita/não usual, ou são propensos a risco, ou tenham histórico de erros. Ao tomar essa decisão, é preciso ter em mente que se está sujeito ao risco de não amostragem. Em outras palavras, embora o exame seletivo de itens específicos possa ser um meio eficiente de se obter evidências, isso não 1 Resolução CFC n 1.222/09 - NBC TA Amostragem em Auditoria. 2 É improvável um exame de 100% no caso de testes de controles; contudo, é mais comum para testes de detalhes. Davi Barreto e Fernando Graeff 2

3 constitui amostragem e, consequentemente, os resultados de procedimentos de auditoria aplicados a itens selecionados dessa maneira não podem ser projetados para a população inteira. Finalmente, existe a possibilidade da realização de amostragem - tirar conclusões de uma população inteira com base no teste de amostra extraída dela. As normas de auditoria do CFC definem amostragem como a aplicação de procedimentos de auditoria em menos de 100% dos itens da população relevante para fins de auditoria, de maneira que todas as unidades de amostragem tenham a mesma chance de serem selecionadas para proporcionar uma base razoável que possibilite o auditor concluir sobre toda a população. Assim, é possível extrair algumas conclusões importantes dessa definição: Trata-se de um processo que é aplicado em parte da população (menos de 100%), por exemplo, se o objetivo for tirar conclusões sobre o "Contas a Receber", analisa-se apenas algumas faturas de clientes. Os itens selecionados para fins de amostragem devem ter sido escolhidos randomicamente (aleatoriamente), ou seja, sem viés (bias). O auditor, por meio desse processo, é capaz de ter uma resposta para toda a população. Por exemplo, analisando apenas 50 faturas de clientes, consegue forma uma opinião sobre o total do "Contas a Receber". Enfim, com esse procedimento o auditor chega a uma conclusão sobre aquela parcela da população testada (amostra) e extrapola essa conclusão para toda a população. A amostra é selecionada a partir de unidades de amostragem - itens que constituem a população analisada e que podem ser físicos (por exemplo, cheques relacionados em comprovante de depósito, lançamentos de crédito em extratos bancários, faturas de venda ou saldos de devedores) ou unidades monetárias. Unidade de amostragem Cada um dos itens individuais que constituem uma população. População Conjunto completo de dados sobre o qual a amostra é selecionada e sobre o qual o auditor deseja concluir. Ora, seria extremamente custoso aplicar os testes de auditoria na totalidade dos itens de uma população muito grande, assim, o auditor, a seu critério, Davi Barreto e Fernando Graeff 3

4 pode utilizar o método da amostragem ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou método de seleção de itens a testar. Por exemplo, a circularização de uma população de clientes pode apresentar uma relação custo-benefício inviável, de tal forma que, por técnicas estatísticas, é possível selecionar uma amostra dessa população - digamos 5% (=500 clientes). Aplica-se, então, os testes nessa amostra e as conclusões tiradas desses testes são consideradas não só para a amostra, mas, com a devida interpretação, para toda a população, ou seja, para os clientes. Outro exemplo, na realização de uma auditoria operacional o auditor pode se utilizar de pesquisas, quando essas pesquisas forem baseadas em amostragem estatística, será possível generalizar as conclusões para toda a população. É claro que, para garantir essa generalização, a amostra deve refletir as características da população-alvo, como veremos mais adiante. Além disso, qualquer deficiência do método amostral utilizado deve ser levada em conta na interpretação dos resultados da pesquisa e ser devidamente relatada. Risco de Amostragem Porém, devemos saber que a técnica de amostragem, por implicar na não realização dos testes de auditoria na totalidade dos itens, envolve alguma incerteza. Se, o auditor necessitasse obter total certeza sobre alguma população, teria de aplicar testes em todos os seus componentes (exame de 100% ou censo), mas como já foi falado, isso na maioria das vezes é inviável. Existe, portanto, o que chamamos de risco de amostragem, definido como o risco de que a conclusão do auditor, com base na amostra, pudesse ser diferente se toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. Esse risco, de acordo com a conclusão errônea que pode levar e com o tipo de teste em questão (controle ou detalhes), pode ser classificado em: Testes de Controle o Risco de subavaliação da confiabilidade 3 : controles são considerados menos eficazes do que realmente são. o Risco de superavaliação de confiabilidade 4 : controles são considerados mais eficazes do que realmente são. 3 Também chamado de "risco de avaliação do risco de controle em nível alto demais". 4 Também chamado de "risco de avaliação do risco de controle em nível baixo demais" Davi Barreto e Fernando Graeff 4

5 Testes de Detalhes o Risco de rejeição incorreta: seja identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela não existe. o Risco de aceitação incorreta: não seja identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela existe. Nota-se que o risco de subavaliação da confiabilidade e o risco de rejeição incorreta afetam a eficiência da auditoria, visto que, normalmente, conduziriam o auditor a realizar trabalhos adicionais, o que estabeleceria que as conclusões iniciais eram incorretas. Ou seja, tornariam a auditoria mais onerosa (mais horas de trabalho, mais recursos financeiros gastos). Por outro lado, o risco de superavaliação da confiabilidade e o risco de aceitação incorreta afetam a eficácia da auditoria e têm mais probabilidade de conduzir a uma conclusão errônea sobre determinados controles, saldos de contas ou classe de transações do que o risco de subavaliação da confiabilidade ou o risco de rejeição incorreta. Esse último tipo de risco é mais problemático, pois tem maior probabilidade de afetar as conclusões da auditoria e nesse caso os efeitos podem ser muito danosos. Por fim, é importante ter bem claro o que é risco de amostragem e o que é risco não resultante da amostragem. Este último é o risco de que o auditor chegue a uma conclusão errônea por qualquer outra razão que não seja relacionada ao risco de amostragem, como o uso de procedimentos de auditoria não apropriados ou a interpretação errônea da evidência de auditoria e o não reconhecimento de uma distorção ou de um desvio. Tipos de Amostragem Ao executar os testes de auditoria o auditor pode utilizar dois tipos de amostragem: estatística e a não-estatística (por julgamento). Davi Barreto e Fernando Graeff 5

6 A amostragem estatística é aquela em que a amostra é selecionada cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatísticas. De tal forma que esse processo tem as seguintes características: seleção aleatória dos itens da amostra; e o uso da teoria das probabilidades para avaliar os resultados das amostras, incluindo a mensuração do risco de amostragem. Uma amostragem que não tem as características acima descritas é considerada não estatística, ou seja, aquela em que a amostra é determinada pelo auditor utilizando sua experiência, critério e conhecimento da entidade, mas sem base científica. " A escolha entre os dois tipos de abordagem envolve principalmente a consideração da relação custo-benefício do processo. O emprego de amostragem estatística é recomendável quando a população a ser auditada é grande e os itens da população apresentam características homogêneas. Em uma confirmação de contas a receber de uma grande empresa de varejo, por exemplo, seria extremamente caro fazer a confirmação com todos os clientes que devem para a empresa. Ainda nesse contexto, é importante discutir uma espécie particular de amostragem estatística: amostragem estratificada ou estratificação. Esse tipo particular de amostragem consiste em dividir uma população em subpopulações (estratos), cada uma sendo um grupo de unidades de amostragem com características semelhantes. Assim, a amostragem é realizada separadamente em cada estrato, e os resultados de cada uma dessas amostras são combinados em um resultado final. Contudo, ressalte-se que os resultados dos procedimentos de auditoria aplicados a uma amostra dentro de um estrato só podem ser projetados para os itens que compõem esse estrato. Para concluir sobre toda a população, o auditor precisa considerar o risco de distorção relevante em relação a todos os outros estratos que compõem a população. Assim, se um saldo de conta tiver sido dividido em estratos, as distorções projetadas para cada estrato separadamente são combinadas na consideração do possível efeito das distorções no total. A estratificação permite que a eficiência da auditoria seja melhorada se o auditor estratificar a população, dividindo-a em subpopulações distintas, reduzindo dessa maneira a variabilidade dos itens de cada estrato e, portanto, permitindo que o tamanho da amostra seja reduzido sem aumentar o risco de Davi Barreto e Fernando Graeff 6

7 amostragem. É essa diminuição da variabilidade (conseguida graças à formação de grupos homogêneos) que permite a redução do tamanho da amostra. Na execução dos testes de detalhes, por exemplo, a população é geralmente estratificada por valor monetário, permitindo que o trabalho maior de auditoria possa ser direcionado para os itens de valor maior, uma vez que esses itens podem conter maior potencial de distorção em termos de superavaliação. Da mesma forma, a população pode ser estratificada de acordo com uma característica específica que indica maior risco de distorção como, por exemplo, no teste da provisão para créditos de liquidação duvidosa, os saldos podem ser estratificados por idade ou clientes. Definição da Amostra Vimos que a amostragem de auditoria permite que o auditor obtenha e avalie a evidência de auditoria em relação a algumas características dos itens selecionados de modo a formar uma conclusão sobre a população da qual a amostra é retirada. Para isso, é preciso definir a amostra. Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar a finalidade do procedimento de auditoria e as características da população da qual será retirada a amostra. No que se refere à finalidade do procedimento, o auditor deve considerar os fins específicos a serem alcançados e a combinação de procedimentos que devem alcançar esses fins, incluindo um claro entendimento do que realmente constitui desvio ou distorção. Por exemplo, em um teste de detalhes relacionado com a existência de contas a receber, um registro errôneo entre as contas de clientes (p. ex. a dívida é lançada no cliente errado), não afeta o saldo total das contas a receber, portanto, pode não ser apropriado considerar que isso seja uma distorção na avaliação dos resultados da amostragem desse procedimento em particular, por mais que isso possa ter um efeito importante em outras áreas da auditoria, como por exemplo, na avaliação do risco de fraude ou da adequação da provisão para créditos de liquidação duvidosa. Já ao considerar as características de uma população, o auditor, para estabelecer a amostra de auditoria e determinar seu tamanho deve avaliar: Davi Barreto e Fernando Graeff 7

8 taxa esperada de desvio 5 (no caso de testes de controle), com base no entendimento do auditor dos controles relevantes ou no exame de pequena quantidade de itens da população. Se a taxa esperada de desvio for inaceitavelmente alta, o auditor geralmente decide por não executar os testes de controles (nesse caso, o auditor terá que considerar um risco maior nos testes de detalhes). distorção esperada na população 6 (no caso de testes de detalhes), com base na experiência do auditor ou no exame de pequena quantidade de itens da população. Se a distorção esperada for alta, o exame completo ou o uso de amostra maior pode ser apropriado ao executar os testes de detalhes. Além disso, ao considerar as características da população da qual a amostra será extraída, o auditor pode determinar se a estratificação ou a seleção com base em valores é apropriada. Tamanho da amostra Outro passo importante no processo de definição da amostra é a determinação do tamanho de amostra suficiente para reduzir o risco de amostragem a um nível mínimo aceitável. Dessa forma, logicamente um importante componente nessa definição é o nível de risco de amostragem que o auditor está disposto a aceitar, de forma que quanto menor o risco, maior deve ser o tamanho da amostra. Em outras palavras, para se obter um menor risco amostragem é necessário utilizar uma amostra maior. Vimos que cada um dos itens individuais que constituem uma população representa uma unidade de amostragem. As unidades de amostragem podem ser itens físicos (por exemplo, cheques relacionados em comprovante de depósito, lançamentos de crédito em extratos bancários, faturas de venda ou saldos de devedores) ou unidades monetárias. A pergunta que fica é: como definir esses itens? Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve: 5 A taxa esperada de desvios corresponde ao erro que o auditor espera encontrar em determinado procedimento de controle. 6 A distorção esperada na população é o erro que o auditor espera encontrar em determinado saldo avaliado em um teste de detalhes. Davi Barreto e Fernando Graeff 8

9 considerar a finalidade do procedimento de auditoria e as características da população da qual será retirada a amostra; determinar um tamanho de amostra suficiente para reduzir o risco de amostragem a um nível mínimo aceitável; selecionar itens para a amostragem de forma que cada unidade de amostragem da população tenha a mesma chance de ser selecionada. Mais especificamente no que se refere ao tamanho da amostra, os apêndices 2 (testes de controles ) e 3 (testes de detalhes) da NBC TA 530 trazem diversos fatores que o auditor pode levar em consideração na sua determinação. Os quadros abaixo resumem esses fatores e o seu efeito no tamanho da amostra: Apêndice 2: Testes de controle Fator 1. Aumento na extensão na qual a avaliação de risco do auditor leva em consideração os controles relevantes Efeito no tamanho da amostra Aumento 2. Aumento na taxa tolerável de desvio Redução 3. Aumento na taxa esperada de desvio da população a ser testada 4. Aumento no nível de segurança desejado do auditor de que a taxa tolerável de desvio não seja excedida pela taxa real de desvio na população 5. Aumento na quantidade de unidades de amostragem na população Aumento Aumento Efeito negligenciável Apêndice 3: Testes de detalhes Fator 1. Aumento na avaliação do risco de distorção relevante do auditor 2. Aumento no uso de outros procedimentos substantivos direcionados à mesma afirmação 3. Aumento no nível de segurança desejado pelo auditor de que uma distorção tolerável não é excedida pela distorção Efeito no tamanho da amostra Aumento Redução Aumento Davi Barreto e Fernando Graeff 9

10 real na população Curso On-Line: Auditoria Teoria e Exercícios para a RFB 4. Aumento na distorção tolerável Redução 5. Aumento no valor da distorção que o auditor espera encontrar na população Aumento 6. Estratificação da população, quando apropriado Redução 7. Quantidade de unidades de amostragem na população Efeito negligenciável Métodos de seleção de amostra O auditor deve selecionar itens para a amostragem de forma que cada unidade de amostragem da população tenha a mesma chance de ser selecionada (princípio da aleatoriedade). Pela amostragem estatística, os itens da amostra são selecionados de modo que cada unidade de amostragem tenha uma probabilidade conhecida de ser selecionada. Pela amostragem não estatística, o julgamento é usado para selecionar os itens da amostra. Contudo, independente do tipo de amostragem, como a finalidade do processo é a de fornecer base razoável para o auditor concluir quanto à população da qual a amostra é selecionada, é importante que a amostra seja representativa, de modo a evitar tendenciosidade mediante a escolha de itens da amostra que tenham características típicas da população. Vamos ver os principais métodos para selecionar amostras: Seleção aleatória (randômica): é a que assegura que todos os itens da população ou do estrato fixado tenham idêntica possibilidade de serem escolhidos. Exemplo: em um conjunto com notas fiscais, numeradas de 1 a 1.000, são sorteadas para teste por intermédio de algum mecanismo aleatório, como por exemplo, aqueles globos utilizados nos sorteios da loteria. Seleção sistemática (por intervalo): é aquela em que a seleção de itens é procedida de maneira que haja sempre um intervalo constante entre cada item selecionado, seja a seleção feita diretamente da população a ser testada, ou por estratos dentro da população. Ou seja, no exemplo anterior, você estabelece qual o intervalo a ser aplicado - por exemplo, faz o sorteio da primeira nota, digamos que seja a de número 225, então, as notas selecionadas para a amostra serão as de número 025, 125, 225, Davi Barreto e Fernando Graeff 10

11 Ao usar uma seleção sistemática, o auditor precisaria determinar que as unidades de amostragem da população não estão estruturadas de modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padrão em particular da população. Amostragem de unidade monetária: é um tipo de seleção com base em valores, na qual o tamanho, a seleção e a avaliação da amostra resultam em uma conclusão em valores monetários. Seleção ao acaso: é aquela feita a critério do auditor, baseada em sua experiência profissional. Esse método pode ser uma alternativa aceitável para a seleção, desde que o auditor tente extrair uma amostra representativa da população, sem intenção de incluir ou excluir unidades específicas, evitando qualquer tendenciosidade ou previsibilidade consciente (por exemplo, evitar itens difíceis de localizar ou escolher ou evitar sempre os primeiros ou os últimos lançamentos de uma página). A seleção ao acaso não é apropriada quando se usa a amostragem estatística. Seleção de bloco: envolve a seleção de um ou mais blocos de itens contíguos da população. A seleção de bloco geralmente não pode ser usada em amostragem de auditoria porque a maioria das populações está estruturada de modo que esses itens em sequência podem ter características semelhantes entre si, mas características diferentes de outros itens de outros lugares da população. Embora, em algumas circunstâncias, possa ser apropriado que um procedimento de auditoria examine um bloco de itens, ela raramente seria uma técnica de seleção de amostra apropriada quando o auditor pretende obter inferências válidas sobre toda a população com base na amostra. Análise e Projeção de Distorções Como já foi exaustivamente discutido, o objetivo da amostragem é chegar a uma conclusão para toda a população com base nos resultados obtidos com a amostra. Ora, isso quer dizer que se busca extrapolar os resultados da amostra para a população. Resta-nos então saber como é feita essa extrapolação, principalmente no que se refere às distorções e aos desvios encontrados. O primeiro passo, nesse processo, é a análise dos desvios e das distorções identificados. O auditor deve investigar a natureza e a causa de quaisquer desvios ou distorções identificados e avaliar o possível efeito causado por eles na finalidade do procedimento de auditoria e em outras áreas de auditoria. Davi Barreto e Fernando Graeff 11

12 Assim, o auditor talvez observe que muitos desvios ou distorções têm uma característica em comum como, por exemplo, o tipo de operação, local, linha de produto ou período de tempo. Nessas circunstâncias, o auditor pode decidir identificar todos os itens da população que tenham a característica em comum e estender os procedimentos de auditoria para esses itens. Além disso, esses desvios ou distorções podem ser intencionais e podem indicar a possibilidade de fraude. Feita a análise da natureza dos desvios (testes de controle) e das distorções (testes de detalhe), é necessário que se faça a projeção dos erros encontrados na amostra para a população. Para os testes de detalhes, o auditor deve projetar, para a população, as distorções encontradas na amostra para" obter uma visão mais ampla da escala de distorção. Geralmente uma distorção encontrada na amostra é ampliada quanto projetada para a população. Por exemplo, o exame de uma amostra de notas fiscais revelou uma distorção de 1,0% na amostra, quando projetada para a população, essa distorção pode ser aumentada para, por exemplo, 2,5%, dependendo do desvio padrão, variação dos itens da amostra etc. O cálculo dessa projeção foge do escopo de nosso curso e, geralmente, é realizado por meio de fórmulas, tabelas e softwares estatísticos. Ademais, dentro desse processo, vale à pena destacar a existência de "anomalias" - distorções ou desvios que são comprovadamente não representativos de distorção ou desvio em uma população. É o que chamamos de ponto fora da curva. Assim, quando a distorção tiver sido estabelecida como uma anomalia, ela pode ser excluída da projeção das distorções para a população ou ser devidamente tratada, de forma a não comprometer a análise da projeção das distorções não anômalas. Quando o auditor considera que uma distorção ou um desvio descoberto são anomalias, deve obter um alto grau de certeza de que não sejam representativos da população, mediante a execução de procedimentos adicionais de auditoria. Finalmente, para testes de controles, não é necessária qualquer projeção explícita dos desvios uma vez que a taxa de desvio da amostra também é a taxa de desvio projetada para a população como um todo. Tipo de teste Teste de Detalhes Teste de Controle Projeção da distorção ou desvio É necessária Não é necessária Davi Barreto e Fernando Graeff 12

13 Tipos de erro O erro amostral é a diferença entre o valor obtido no processo de amostragem e o verdadeiro valor do parâmetro que se deseja estimar. Por exemplo, o auditor, por meio de um processo de amostragem, identificou uma taxa de 1% de desvio em um procedimento de controle. Se o valor real for 2%, então o erro será dado por 2% - 1% = 1%. Erro tolerável Distorção tolerável é um valor monetário definido pelo auditor para obter um nível apropriado de segurança de que esse valor monetário não seja excedido pela distorção real na população. Taxa tolerável de desvio é a taxa de desvio dos procedimentos de controles internos previstos, definida pelo auditor para obter um nível apropriado de segurança de que essa taxa de desvio não seja excedida pela taxa real de desvio na população. Agora, vamos fazer um comparativo com as normas revogadas, que dispunha sobre o erro tolerável (=aceitável), que representa o erro máximo na população que o auditor está disposto a aceitar e, ainda assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria. Assim: Tipo de teste Observância (=controle) Substantivo (=detalhes) Erro tolerável Taxa máxima de desvio de um procedimento de controle estabelecido que o auditor está disposto a aceitar, baseado na avaliação preliminar de risco de controle. (= taxa tolerável de desvios) Erro monetário máximo no saldo de uma conta ou uma classe de transações que o auditor está disposto a aceitar, de forma que, quando os resultados de todos os procedimentos de auditoria forem considerados, o auditor possa concluir, com segurança razoável, que as Demonstrações Contábeis não contêm distorções relevantes. (= distorção tolerável) O auditor deve investigar a natureza e a causa de quaisquer desvios ou distorções identificados e avaliar o possível efeito causado por eles na finalidade do procedimento de auditoria e em outras áreas de auditoria. Finalmente, vale à pena destacar outro conceito relacionado a erro (desvio e distorção) amostral. Davi Barreto e Fernando Graeff 13

14 Taxa esperada de desvios corresponde ao erro que o auditor espera encontrar em determinado procedimento de controle. Distorção esperada na população é o erro que o auditor espera encontrar em determinado saldo avaliado em um teste de detalhes. Observação: As normas revogadas falavam ainda sobre o erro esperado em uma população, que era aquele estimado pelo auditor considerando aspectos como, por exemplo, os níveis de erros identificados em auditorias anteriores, mudança nos procedimentos da entidade e evidência obtida na aplicação de outros procedimentos de auditoria etc. Assim, tamanhos menores de amostra justificam-se quando se espera que a população esteja isenta de erros. Avaliação dos Resultados da Amostragem O último passo em um processo de amostragem consiste em avaliar seus resultados, sob dois prismas: avaliar os resultados da amostra; e avaliar se o uso de amostragem de auditoria forneceu uma base razoável para conclusões sobre a população que foi testada. Ao avaliar os resultados da amostra o auditor pode se deparar com as seguintes situações: para os testes de controles, uma taxa de desvio da amostra inesperadamente alta pode levar a um aumento no risco identificado de distorção relevante, já para os testes de detalhes, o valor de distorção inesperadamente alto em uma amostra pode levar o auditor a acreditar que uma classe de operações ou o saldo de uma conta está distorcido de modo relevante. Vimos que, no caso específico de testes de detalhes, a distorção projetada é a melhor estimativa do auditor de distorção real na população. Assim, quando esse resultado exceder uma distorção tolerável, a amostra não fornece uma base razoável para conclusões sobre a população que foi testada. Além disso, se a distorção projetada for maior do que as expectativas de distorção do auditor usadas para determinar o tamanho da amostra, o auditor pode concluir que há um risco inaceitável de amostragem e pode decidir por realizar uma nova amostragem. Podemos resumir a discussão nas seguintes expressões: Davi Barreto e Fernando Graeff 14

15 Essa análise pode ainda ser feita a partir de outra abordagem, que considera, respectivamente para testes de controle e de detalhes, o Limite Superior de Desvios (LSD) e o Limite Superior de Erros (LSE). Esse limite superior é a taxa máxima de desvios ou distorções admitida pelo auditor na avaliação de seu processo de amostragem, assim, se o desvio ou distorção encontrado para a população somado a uma provisão de risco de amostragem (PRA) for superior a esse limite, o processo de amostragem conduzido pelo auditor foi falho. Lembre-se que o risco de amostragem relaciona-se com a possibilidade de que uma amostra adequadamente selecionada não seja representativa da população, e por esse motivo essa provisão de risco é somada a taxa de desvios e/ou distorções encontradas para definir um limite para se comparar aos erros toleráveis. Por fim, se o auditor conclui que a amostragem de auditoria não forneceu uma base razoável para conclusões sobre a população que foi testada, o auditor pode: realizar uma nova amostragem; Davi Barreto e Fernando Graeff 15

16 solicitar que a administração investigue as distorções identificadas e faça quaisquer ajustes necessários; ou ajustar a natureza, época e extensão de procedimentos adicionais para melhor alcançar a segurança exigida (ex.: realizar nova amostragem; aumentar tamanho da amostra; modificar os procedimentos substantivos etc.). Vamos ver como o assunto 'amostragem' pode cair na sua prova: 01. (ESAF/Fiscal de Rendas - Prefeitura RJ/2010) Avalie, se verdadeiro ou falso, os itens a seguir a respeito do uso de amostragem estatística em auditoria e assinale a opção que indica a sequência correta. I. O nível de risco que o auditor está disposto a aceitar não afeta o tamanho da amostra exigido em razão da existência de outros controles a serem utilizados; II. O auditor seleciona itens para a amostragem de forma que cada unidade de amostragem da população tenha a mesma chance de ser selecionada; III. Existem outros riscos não resultantes da amostragem tais como o uso de procedimentos de auditoria não apropriados; IV. Para os testes de controle, uma taxa de desvio da amostra inesperadamente alta pode levar a um aumento no risco identificado de distorção relevante. a) V, V, F, V b) F, V, V, V c) V, V, V, F d) F, F, F, V e) V, F, V, F Vamos analisar cada item dessa questão: Item I: o nível do risco que o auditor está disposto a aceitar, afeta o tamanho da amostra. Quanto menor o risco aceitável, maior deverá ser a amostra. Item falso. Item II: Um dos pressupostos da amostragem estatística é o de que todos os itens (=unidades de amostragem) tenham a mesma chance de ser selecionados. Item verdadeiro. Item III: A amostragem implica o chamado risco de amostragem, uma vez que não é testada toda a população, além disso, existem outros riscos que independem da amostragem, ou seja, mesmo que toda a população seja testada (=censo), ainda assim existe o risco de auditoria. Item verdadeiro. Davi Barreto e Fernando Graeff 16

17 Item IV: Ao avaliar os resultados da amostra o auditor pode se deparar com as seguintes situações: para os testes de controles, uma taxa de desvio da amostra inesperadamente alta pode levar a um aumento no risco identificado de distorção relevante, já para os testes de detalhes, o valor de distorção inesperadamente alto em uma amostra pode levar o auditor a acreditar que uma classe de operações ou o saldo de uma conta está distorcido de modo relevante. Item verdadeiro. Portanto, o gabarito é F,V,V,V, ou seja, letra B. 02. (FGV / ICMS-RJ / 2010) O Conselho Federal de Contabilidade - CFC, com relação à amostragem em auditoria, define o termo anomalia como: (A) o risco de que a conclusão do auditor, com base em amostra, possa ser diferente se toda a população estiver sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. (B) a distorção ou o desvio comprovadamente não representativo de distorção ou desvio em uma população. (C) o processo de dividir uma população em subpopulações, cada uma sendo um grupo de unidades de amostragem com características semelhantes. (D) um valor monetário definido pelo auditor para obter um nível apropriado de segurança de que esse valor monetário não seja excedido pela distorção real na população. (E) o conjunto completo de dados sobre o qual a amostra é selecionada e sobre o qual o auditor deseja concluir. O CFC, na NBC TA 530, define "Anomalia" como a distorção ou o desvio que é comprovadamente não representativo de distorção ou desvio em uma população. Portanto, o gabarito é a letra B. 03. (FCC / Analista - APOFP / 2010) Para propiciar representatividade da população contábil aplicada nos testes de auditoria, o auditor pode estipular intervalos uniformes entre os itens a serem selecionados como um método de seleção de amostras denominado (A) amostragem ao acaso. (B) números aleatórios. (C) amostragem de atributos. (D) amostragem sistêmica. (E) amostragem por bloco. Davi Barreto e Fernando Graeff 17

18 O método de seleção sistemática (=sistêmica ou por intervalo) é aquele onde é observando um intervalo constante entre as transações realizadas. Portanto, o gabarito é a letra D. 04. (FGV/SAD-PE - Analista de Controle Interno: Finanças Públicas/2008) Ao determinar a extensão de um teste ou ao selecionar os itens a serem testados, o auditor: (A) pode empregar técnicas de amostragem estatística, levando sempre em consideração o risco de auditoria. (B) não deve empregar técnicas de amostragem estatística, já que isso aumentaria o risco de auditoria. (C) deve examinar 100% de seu universo, levando sempre em consideração o risco de auditoria (D) não pode empregar técnicas de entrevista estatística. (E) deve utilizar sua experiência, bem como testar 100% de seu universo. Vamos analisar item a item: Item (A): pode empregar técnicas de amostragem estatística, levando sempre em consideração o risco de auditoria. Correto. O auditor pode aplicar procedimentos de auditoria em menos de 100% dos itens de população (amostragem), para proporcionar uma base razoável que possibilite o auditor concluir sobre toda a população. Além disso, o risco de auditoria deve ser sempre considerado. Item (B): não deve empregar técnicas de amostragem estatística, já que isso aumentaria o risco de auditoria. Errado. Vimos que o auditor pode empregar amostragem estatística. O risco de amostragem é inerente a esse processo, pois sempre lidamos com segurança razoável (nunca absoluta). Item (C): deve examinar 100% de seu universo, levando sempre em consideração o risco de auditoria. Errado. Nem sempre o auditor deve realizar um censo. A norma fala que esse processo é cabível quando, por exemplo, a população constitui um número pequeno de itens de grande valor. Item (D): não pode empregar técnicas de entrevista estatística. Davi Barreto e Fernando Graeff 18

19 Errado. Entrevistas estatísticas??? Esse é um processo um pouco estranho. O item simplesmente misturou conceitos para confundir os candidatos. Item (E): deve utilizar sua experiência, bem como testar 100% de seu universo. Mais uma vez, nem sempre o auditor deve realizar censos ou seleção de itens específicos, pois existe a possibilidade de amostragem. Temos então que a resposta correta é o item A. 05. (FGV/Senado Federal - Analista Legislativo: Contabilidade/2008) Ao usar métodos de amostragem estatística ou não estatística, o auditor deve projetar e selecionar uma amostra, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria, e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar: (A) evidência de auditoria suficiente e apropriada. (B) achados de auditoria relevantes e adequados. (C) realização do processo da auditoria. (D) reconhecimento dos riscos de auditoria. (E) aplicação da adequada técnica de auditoria. Bom... essa questão é bastante simples. Como vimos, o objetivo de um processo de amostragem é o de proporcionar uma base razoável para o auditor concluir quanto à população da qual a amostra é selecionada. Em outras palavras, obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para as finalidades do auditor. Temos então que a resposta correta é o item A. 06. (ESAF/AFRFB - Receita Federal/2002) - ADAPTADA - O risco de amostragem em auditoria nos testes de detalhes pode ser assim classificado: (A) subavaliação e superavaliação da confiabilidade. (B) aceitação incorreta e superavaliação da confiabilidade. (C) superavaliação da confiabilidade e rejeição incorreta. (D) rejeição incorreta e subavaliação da confiabilidade. (E) rejeição incorreta e aceitação incorreta. Davi Barreto e Fernando Graeff 19

20 O enunciado fala de testes de detalhes, ou seja, se os valores estão apropriadamente refletidos nas demonstrações contábeis. Sabemos que os riscos de subavaliação e superavaliação de confiabilidade estão relacionados ao adequado funcionamento dos controles internos. Portanto, os itens A, B, C e D estão errados. O item E está correto, pois rejeição incorreta é o risco de concluir que o saldo está errado, mas, efetivamente, não está; e aceitação incorreta: é o risco de concluir que o saldo está correto, mas, efetivamente, está errado. Portanto, a resposta correta é o item E. 07. (FCC/ Analista de Controle Externo - TCE AM/2008) Ao utilizar o método de amostragem estatística em substituição ao não-estatístico para a seleção de base de dados, o auditor está reduzindo a possibilidade de risco de (A) controle decorrente da utilização de critérios aleatórios. (B) detecção por não utilizar critérios probabilísticos e não-probabilísticos conjuntamente. (C) seleção originada do direcionamento da amostra para uma escolha conduzida. (D) informação devido à falta de critério na seleção pelo método nãoestatístico. (E) amostragem decorrente da não utilização das leis de probabilidades. Ao utilizar o método de amostragem estatística em substituição ao nãoestatístico para a seleção de base de dados, o auditor está reduzindo a possibilidade de risco de amostragem decorrente da não utilização das leis de probabilidades. Note que, em um processo não estatístico de amostragem, como não é possível utilizar a teoria das mensurar do risco de amostragem, esse risco aumenta, pois fica fora de controle. Portanto, a resposta correta é o item E. 08. (FCC/Auditor - TCE AM/2007) Em relação à amostragem estatística em auditoria, é correto afirmar: (A) A sua principal característica é estar baseada na experiência pessoal do auditor. (B) Ela deve ser utilizada em todos os casos, inclusive quando a população é pequena ou quando há necessidade de alta precisão nas estimativas. Davi Barreto e Fernando Graeff 20

21 (C) Na amostragem estratificada, cada elemento da população tem a mesma chance de pertencer à amostra, pois estão distribuídos de maneira uniforme. (D) O objetivo da ação de controle é irrelevante para a elaboração do plano amostral. (E) O grau de precisão das estimativas está relacionado ao percentual máximo que se admitirá de erros para os resultados obtidos na amostra. Vamos analisar cada um dos itens: Item (A): A sua principal característica é estar baseada na experiência pessoal do auditor. Errado. Essa é a definição de amostragem não-estatística. Item (B): Ela deve ser utilizada em todos os casos, inclusive quando a população é pequena ou quando há necessidade de alta precisão nas estimativas. Errado. Amostragem estatística não deve ser usada em todos os casos. Quando a população é pequena e há necessidade de alta precisão, é melhor fazer um censo. Item (C): Na amostragem estratificada, cada elemento da população tem a mesma chance de pertencer à amostra, pois estão distribuídos de maneira uniforme. Errado. Na amostragem estratificada, os elementos são separados por estratos. Item (D): O objetivo da ação de controle é irrelevante para a elaboração do plano amostral. Errado. O objetivo da auditoria é um dos elementos para definição da amostra. Item (E): O grau de precisão das estimativas está relacionado ao percentual máximo que se admitirá de erros para os resultados obtidos na amostra. Certo. Quanto menor o erro tolerável, maior será o grau de precisão das estimativas. 09. (ESAF/Contador/MP0G/ENAP/2006) A amostragem estratificada consiste em a) gerar diretamente o resultado estatístico final da amostra. b) eliminar a possibilidade de erro na definição da amostra. Davi Barreto e Fernando Graeff 21

22 c) dividir a população em grupos relativamente homogêneos. d) determinar o risco de rejeição incerta ou erro aceitável. e) avaliar a população total por meio de amostra única. A estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada uma sendo um grupo de unidades de amostragem com características semelhantes (geralmente valor monetário). O gabarito da questão, assertiva C, afirma que a estratificação consiste em dividir a população em grupos relativamente homogêneos, ou seja, com características semelhantes. Vale à pena ressaltar que a assertiva B está errada, pois sempre que é utilizada a amostragem há a possibilidade de erro, uma vez que não são aplicados testes em todos os elementos da população, por sua vez, a E está errada ao trazer a definição de amostragem e não de estratificação. Portanto, o gabarito é a letra C. 10. (FGV/SAD-PE - Analista de Controle Interno: Finanças Públicas/2008) Assinale a alternativa que apresente a definição de Erro Amostral. (A) É a diferença entre o valor máximo e mínimo, considerando ainda a tendência de erro. (B) É a diferença entre o valor que a estatística pode acusar e o verdadeiro valor do parâmetro que se deseja estimar. (C) É a diferença entre o valor que a estatística não pode acusar e o verdadeiro valor do parâmetro que se deseja estimar. (D) É a soma do desvio-padrão e do erro-padrão da média. (E) É a soma do intervalo de confiança e do desvio-padrão. Bom... não precisamos de muito para saber a resposta certa. A definição de Erro Amostral é a diferença entre o valor que a estatística pode acusar (aquele encontrado no processo de amostragem) e o verdadeiro valor do parâmetro que se deseja estimar. Portanto, a resposta correta é o item B. 11. (FGV/SEFAZ RJ - Fiscal de Rendas/2007) - ADAPTADA - Avalie as afirmativas a seguir: Davi Barreto e Fernando Graeff 22

23 I. A amostragem de atributos é um teste de controle. II. A amostragem de variáveis é um procedimento substantivo. III. A amostragem de atributos visa a estimar um total monetário de uma população ou o valor monetário de erros em uma população. IV. A amostragem de variáveis visa a estimar a taxa de desvios em uma população. Assinale: (A) se somente as afirmativas I e II estiverem corretas. (B) se somente as afirmativas I e III estiverem corretas. (C) se somente as afirmativas II e IV estiverem corretas. (D) se somente as afirmativas III e IV estiverem corretas. (E) se todas as afirmativas estiverem corretas. Para responder essa questão temos que sair um pouco das normas de auditoria e ver alguns conceitos presentes na literatura (Boynton, 2002). Vimos que o auditor pode utilizar amostragem para obter informações sobre muitas características de uma população. No entanto, geralmente se está preocupado em obter respostas para a taxa de desvios nos controles da entidade ou para as distorções relevantes presentes nos saldos contábeis. Portanto, dizemos que amostragem de atributos é aquela utilizada para estimar a taxa de desvios da população e amostragem de variáveis é aquela utilizada para estimar um total monetário ou o valor monetário de erros em uma população. Técnica de Amostragem Amostragem de atributos Amostragem de variáveis Tipo de teste Teste de controle Teste de detalhes Finalidade estimar a taxa de desvios da população estimar um total monetário ou o valor monetário de erros em uma população Vejamos agora os itens: Item (I): A amostragem de atributos é um teste de controle. Correto. Vide tabela acima. Item (II): A amostragem de variáveis é um procedimento substantivo. Correto. Vide tabela acima. Davi Barreto e Fernando Graeff 23

24 Item (III): A amostragem de atributos visa a estimar um total monetário de uma população ou o valor monetário de erros em uma população. Errado. Essa é a definição de amostragem de variáveis. Item (IV): A amostragem de variáveis visa a estimar a taxa de desvios em uma população. Errado. Essa é a definição de amostragem de atributos. Portanto, a resposta correta é o item A. 12. (FGV/TCM RJ - Auditor/2008) - ADAPTADA - Tendo em vista a exigüidade do tempo ou visando minimizar os custos, é comum, na atividade de auditoria, o uso de técnicas de amostragem estatística e não-estatística. Nesse diapasão, uma das maiores preocupações do auditor reside na obtenção de uma amostra representativa, qual seja aquela que apresenta as mesmas características da população. Assim, ao selecionar uma amostra, deverá levar em consideração os seguintes itens (aspectos), de acordo com o CFC (Resolução de 2009): (A) tamanho da população, taxa tolerável de desvios e taxa esperada de desvios. (B) risco de amostragem, estratificação e procedimentos substantivos. (C) tamanho da amostra, controle interno e estratificação. (D) objetivos específicos da auditoria, distorção tolerável e distorção esperada. (E) procedimentos substantivos, distorção esperada e testes de controle. Voltamos, agora, a analisar cada um dos itens da questão e vamos identificar o que não é relevante para determinar a amostra: Item (A): tamanho da população, taxa tolerável de desvios e taxa esperada de desvios. Item (B): risco de amostragem, estratificação e procedimentos substantivos. Item (C): tamanho da amostra, controle interno e estratificação. Item (D): objetivos específicos da auditoria, distorção tolerável e distorção esperada. Item (E): procedimentos substantivos, distorção esperada e testes de controle. Davi Barreto e Fernando Graeff 24

25 Portanto, a resposta correta é o item D. 13. (FGV/TCM PA - Auditor/2008) - ADAPTADA - Durante o desenvolvimento dos trabalhos de auditoria, é comum o uso de técnicas de amostragem estatística e não estatística. Embora não seja obrigatório, o uso dessas técnicas pode colaborar para a otimização de recursos. Uma das maiores preocupações do auditor ao selecionar a amostra é que ela seja representativa, ou seja, que tenha as mesmas características da população. Nesse sentido, ao planejar e determinar a amostra, deve levar em consideração, consoante a Resolução n 1.222/09 do CFC, os seguintes aspectos: (A) os objetivos específicos de auditoria, o tamanho da amostra e a taxa tolerável de desvios. (B) a população, a distorção potencial e "o risco de detecção. (C) a estratificação da população, a estratificação da amostra e o desvio quantificável. (D) a população, a estratificação da amostra e o erro (desvio) padrão. (E) o desvio esperado, o desvio tolerável e o desvio inesperado. Bom... essa questão é idêntica à anterior, de forma que vamos, mais uma vez, identificar o que não é relevante para determinar a amostra: Item (A): os objetivos específicos de auditoria, o tamanho da amostra e a taxa tolerável de desvios. Item (B): a população, a distorção potencial e o risco de detecção. Item (C): a estratificação da população, a estratificação da amostra e o desvio quantificável. Item (D): a população, a estratificação da amostra e o erro (desvio) padrão. Item (E): o desvio esperado, o desvio tolerável e o desvio inesperado. Logo, temos que a resposta é a letra A. 14. (ESAF/AFTE - Sefaz RN/2005) Dadas as tabelas fornecidas a seguir, responda: Davi Barreto e Fernando Graeff 25

26 Tabela I: 5% de risco de Avaliação do Risco de Controle em Nível Baixo Taxa aceitável de t esvios Taxa Esperada de desvio da população (%) 2% 3% 4% 5% 6% 0, , , , ,00 90 Tabela II: 10% de risco de Avaliação do Risco de Controle em Nível Baixo Taxa aceitável de desvios Taxa Esperada de desvio da população (%) 2% 3% 4% 5% 6% 0, , , , , , , Ao analisar a área de Contas a Receber, constata-se um risco de avaliação de 10%. No ano anterior a empresa de auditoria constatou desvio de 4% e a taxa esperada do desvio da população do ano foi de 1,0%. Determine o tamanho da amostra a ser utilizada. (A) 200 (B) 107 (C) 158 (D) 178 (E) 98 Essa questão ilustra um tipo de tabela que o auditor pode utilizar para determinar o tamanho da amostra. O procedimento para definir o tamanho da amostra é o seguinte: Escolher a tabela que corresponde ao nível especificado de risco de avaliação do risco de controle em nível baixo demais. O enunciado nos trouxe que o risco de avaliação do risco de controle em nível baixo demais é de 10%, portanto, vamos selecionar a tabela II. Localizar a coluna referente ao nível especificado da taxa aceitável de desvios. Davi Barreto e Fernando Graeff 26

27 O enunciado nos trouxe que a taxa de desvio no ano anterior foi de 4%. Portanto, selecionaremos a 3 a coluna da tabela (veja tabela abaixo). Localizar a linha que contém a taxa esperada de desvios da população. O auditor ao determinar o erro esperado em uma população, deve considerar aspectos como, por exemplo, os níveis de erros identificados em auditorias anteriores, mudança nos procedimentos da entidade e evidência obtida na aplicação de outros procedimentos de auditoria. Esta taxa foi determinada pelo enunciado em 1%, ou seja, escolheremos a 3a linha da tabela (veja tabela abaixo). Ler o tamanho da amostra, na intersecção da coluna com a linha escolhidas, no caso, coluna 3 e linha 3. Tabela II: 10% de risco de Avaliação do Risco de Controle em Nível Baixo Taxa aceitável de desvios Taxa Esperada de desvio da população (%) 2% 3% 4% 5% 6% 0, , , , , , , Portanto, o tamanho adequado da amostra para os dados informados é 98. Gabarito da questão: Letra E. 15. (ESAF / AFRFB / 2009) O auditor, ao realizar o processo de escolha da amostra, deve considerar: I. que cada item que compõe a amostra é conhecido como unidade de amostragem; II. que estratificação é o processo de dividir a população em subpopulações, cada qual contendo um grupo de unidades de amostragem com características homogêneas ou similares; III. na determinação do tamanho da amostra, o risco de amostragem, sem considerar os erros esperados. (A) Somente a I é verdadeira. (B) Somente a II é verdadeira. (C) I e III são verdadeiras. Davi Barreto e Fernando Graeff 27